Индивидуальная налоговая консультация ГФСУ «О налогообложении дохода работников в виде бесплатного питания по принципу «шведского стола»» от 03.06.2019 г. № 2535/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
от 03.06.2019 г. № 2535/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
О налогообложении дохода работников в виде бесплатного питания по принципу «шведского стола»
(Извлечение)
Государственная фискальная служба Украины, руководствуясь ст. 53 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), рассмотрела обращение и с учетом выводов Харьковского окружного административного суда, изложенных в решении от 29.01.2019 г. (дело № 520/8584/18), предоставляет новую индивидуальную налоговую консультацию относительно практического применения норм налогового законодательства.
В соответствии со ст. 10 Кодекса законов о труде (далее — КЗоТ) коллективный договор заключается на основе действующего законодательства, принятых сторонами обязательств с целью регулирования производственных, трудовых и социально-экономических отношений и согласования интересов трудящихся, собственников и уполномоченных ими органов.
Согласно части первой ст. 9 Закона Украины от 01 июля 1993 года № 3356-XII «О коллективных договорах и соглашениях» положения коллективного договора распространяются на всех работников предприятий независимо от того, являются ли они членами профсоюза, и обязательны как для работодателя, так и для работников предприятия. Положения генерального, отраслевого (межотраслевого), территориального соглашений действуют непосредственно и являются обязательными для всех субъектов, находящихся в сфере действия сторон, подписавших соглашение.
В то же время любые вопросы налогообложения регулируются Кодексом и не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно положения о внесении изменений в Кодекс и/или положения, устанавливающие ответственность за нарушение норм налогового законодательства.
Таким образом, положения коллективного договора, заключенного между администрацией <…> и трудовым коллективом, не могут устанавливать или изменять нормы Кодекса о налогообложении доходов физических лиц.
При этом следует отметить, что определение понятий «шведский стол», «питание по принципу «шведского стола» и «общественное питание» не предусмотрено положениями Кодекса и другими нормативно-правовыми актами Украины. В то же время пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодекса определено понятие дохода с источником происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне.
Налогообложение доходов физических лиц регламентируется разделом IV Кодекса, в соответствии с пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 которого плательщиками налога являются, в частности, физическое лицо – резидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине.
Согласно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодекса объектом налогообложения резидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.
Статьей 165 Кодекса установлен исключительный перечень доходов, которые не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога, в котором не предусмотрен доход в виде стоимости общественного питания и питания по принципу «шведского стола».
В то же время в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается, в частности, стоимость бесплатного лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов, газированной соленой воды, которым работодатель обеспечивает такого плательщика налога в соответствии с Законом Украины «Об охране труда» (пп. 165.1.9 п. 165.1 ст. 165 Кодекса).
При этом пп. 1.7 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Переходных положений Кодекса предусмотрено, что освобождаются от обложения военным сбором доходы, которые согласно разделу IV Кодекса не включаются в общий налогооблагаемый доход физических лиц (не подлежат налогообложению, облагаются по нулевой ставке), кроме доходов, указанных в подпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодекса.
Перечень доходов, включаемых в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога определен п. 164.2 ст. 164 Кодекса, в частности доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 Кодекса).
В то же время, анализируя указанные нормы, суд пришел к выводу, что «денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) плательщикам налогов (работникам такого налогового агента) на выполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких плательщиков налога».
При этом следует отметить, что невключение доходов, полученных плательщиком налогов в виде «общественного питания», «питания по принципу «шведского стола», в дополнительное благо в соответствии с пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодекса не дает оснований согласно нормам Кодекса считать такие доходы освобожденными от обложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором. Указанное лишь указывает на то, что указанные доходы не являются дополнительным благом.
В то же время в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налогов включаются прочие доходы, кроме указанных в ст. 165 Кодекса (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).
Также доходы, определенные ст. 163 Кодекса, являются объектом обложения военным сбором (пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Переходных положений Кодекса).
Налоговый агент, который начисляет (выплачивает) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц и военный сбор в полном объеме в соответствии с порядком, определенном ст. 168 Кодекса.
Одновременно отмечаем, что как обществом, так и судом поддерживается позиция, что стоимость «общественного питания» и «питания по принципу «шведский стол» считается доходом плательщика налогов.
Невозможность, по мнению общества, персонифицировать полученный доход не может служить основанием для освобождения работника от уплаты соответствующих налогов и сборов.
Согласно пп. 70.12.1 п. 70.12 ст. 70 Кодекса регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (далее — РНУКПН) или серия и номер паспорта (для физических лиц, которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов и официально уведомили об этом соответствующий контролирующий орган и имеют отметку в паспорте) используется, в частности, при выплате доходов, с которых удерживаются налоги согласно законодательству Украины. Физическое лицо обязано подавать информацию о РНУКПН юридическим лицам, которые выплачивают ему доходы.
Документы, связанные с проведением операций, предусмотренных п. 70.12 ст. 70 Кодекса, которые не имеют РНОКПП или серии и номера паспорта, считаются оформленными с нарушением требований законодательства Украины (п. 70.13 ст. 70 Кодекса).
В то же время в соответствии с п. 1 части первой ст. 4 Закона Украина от 8 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464) плательщиками единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос) являются работодатели, в том числе предприятия, учреждения, организации, другие юридические лица, использующие наемный труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по гражданско-правовым договорам.
Статьей 7 Закона № 2464 определена база начисления единого взноса.
В то же время частью седьмой ст. 7 Закона № 2464 предусмотрено, что перечень видов выплат, на которые не начисляется единый взнос, утверждается Кабинетом Министров Украины.
В Перечень видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22 декабря 2010 года № 1170, не включаются расходы на бесплатное питание.
Таким образом, поскольку бесплатным питанием («общественным питанием», «питанием по принципу «шведский стол») обеспечиваются исключительно работники общества и продукты питания закупаются обществом в соответствии с количеством работников, то доход в виде стоимости такого питания является объектом обложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором и базой начисления единого взноса.
Аналогичная позиция была изложена в решении Харьковского окружного административного суда от 07.05.2018 № 820/764/18.
Дополнительно сообщаем, что с учетом положений ст. 52 Кодекса эта консультация, предоставленная во исполнение решения Харьковского окружного административного суда от 29.01.2019 по делу № 520/8584/18, имеет индивидуальный характер и может применяться исключительно ООО <…>.
________________________________________________________________________
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: Вышеприведенная ИНК является свидетельством того, что ГФСУ манипулирует выводами судов и несмотря на отмену судами выданных ею ИНК продолжает настаивать на налогообложении дохода работников в виде бесплатного питания по принципу «шведского стола», предоставленного работодателем.
Напомним историю вопроса. Более двух лет назад ГФСУ в письмах от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 (далее — Письмо № 5683), от 23.11.2016 г. № 25308/6/99- 99-13-02-03-15 и от 23.11.2016 г. № 25307/6/99-99-13-02-03-15 отметила следующее: «если работодателем организуется для работников бесплатное питание по принципу «шведского стола», когда невозможно определить количество потребленных продуктов каждым отдельным лицом, то есть полученный доход в виде дополнительного блага не может быть персонифицирован, то стоимость такого питания не может рассматриваться как объект налогообложения и база начисления единого взноса».
Но затем ГФСУ почему-то изменила свое мнение на противоположное и издала несколько ИНК, в частности ИНК от 02.11.2017 г. № 2478/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далее — ИНК № 2478), ИНК от 13.10.2017 г. № 2233/6/99-99-15-01-01-15/ІПК, от 26.10.2017 г. № 2400/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 29.11.2017 г. № 2760/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 06.09.2018 г. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 15.11.2018 г. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, в которых относительно питания по принципу «шведского стола» сообщила, в частности, следующее: «доход, полученный физическим лицом как дополнительное благо в виде стоимости бесплатного питания, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого плательщика и облагается налогом на доходы физических лиц и военным сбором на общих основаниях. При этом стоимость предоставленного работникам бесплатного питания является базой начисления единого взноса».
Заметим, что ни в одной из своих «фискальных» ИНК ГФСУ не разъяснила, каким образом можно персонифицировать стоимость бесплатного питания по принципу «шведского стола», хотя, по нашему мнению, это ключевой вопрос. Обложение НДФЛ и военным сбором дохода в виде бесплатного питания возможно лишь тогда, когда четко определены количество и стоимость потребленных продуктов конкретным физическим лицом. При питании по принципу «шведского стола» невозможно достоверно определить не только количество потребленных продуктов конкретным физическим лицом, но и количество физических лиц, которые питались в то или иное время (день). Поэтому при указанном виде питания невозможно определить физическую и стоимостную величину дополнительного блага (прочего дохода) плательщика налога (базу налогообложения). Дополнительное благо (другой налогооблагаемый доход) не может быть неперсонифицированным и безстоимостным.
Напомним, что в соответствии с пунктом 23.1 НКУ базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения — это физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства.
Таким образом, НКУ не предусматривает налогообложение дохода, который не имеет четко определенной базы налогообложения (конкретных стоимостных, физических или иных характеристик определенного объекта налогообложения). Хотя ГФСУ в комментируемой ИНК на это внимания не обращает.
Кроме того, ГФСУ забывает об «исключительных» нормах подпункта «б» пп. 164.2.17 НКУ, согласно которым в налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо в виде «стоимости имущества и питания, бесплатно полученного плательщиком налога, кроме случаев, определенных этим Кодексом для налогообложения прибыли предприятий.
Дополнительно к исключениям, предусмотренным подпунктом «а» этого подпункта, не считаются дополнительным благом плательщика налога доходы, полученные в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
Таким образом, если предприятие включает стоимость бесплатного питания работников в расходы в составе себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (например, как прочие прямые расходы — п. 14 ПСБУ 16), то дополнительное благо у работников не возникает.
Учитывая все вышеизложенное, одно из харьковских предприятий (ООО «ПЛАРИУМ ЮКРЕЙН», далее — ООО) обратилось в Офис крупных плательщиков налогов ГФС (далее — ОКПН ГФС) с просьбой предоставить ИНК по нескольким вопросам, одно из которых было таким: «Считается ли … дополнительным благом стоимость общественного питания в кафетерии и комнате для приема пищи ООО и завтраков, чая, кофе, безалкогольных напитков, фруктов и кондитерских изделий, которыми обеспечиваются работники ООО в течение рабочего дня по принципу шведский стол в силу положений коллективного договора?»
На этот запрос ОКПН ГФС предоставил ООО ответ в виде ИНК от 26.12.2017 г. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 (далее — ИНК № 3151), в которой указано, что доход, полученный физическим лицом как дополнительное благо в виде стоимости общественного питания включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого плательщика и облагается налогом на доходы физических лиц и военным сбором на общих основаниях, и является базой начисления единого взноса.
Не согласившись с выводами, приведенными в ИНК № 3151, ООО обратилось в суд с иском к ОКПН ГФС об отмене указанной ИНК. Суд первой инстанции (Харьковский окружной административный суд) отказал ООО в удовлетворении иска (признал ИНК № 3151 обоснованной), но ООО подало апелляционную жалобу на это решение. Харьковский апелляционный административный суд постановлением от 01.08.2018 г. по делу № 820/764/18 (далее — дело № 820) удовлетворил апелляционную жалобу ООО, отменил решение суда первой инстанции и отменил ИНК № 3151.
Выводы и аргументация апелляционного суда были такими: «… стоимость общественного питания в кафетерии и комнате для приема пищи Общества, которыми обеспечиваются работники истца в течение рабочего дня по принципу шведский стол, не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщиков налога на доходы физических лиц, предоставление … такого бесплатного питания освобождается от обложения военным сбором и не может рассматриваться в качестве базы начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
Также суд апелляционной инстанции отметил, что ГФСУ предоставлялись разные (противоположные) по выводам Письмо № 5683 и ИНК № 2478 (см. выше), однако не указаны причины изменения правил практического применения отдельных норм НКУ и не разъяснено, может ли налоговый агент определять плательщика налога, получившего бесплатное общественное питание, а также определять сам объект обложения НДФЛ.
Верховный Суд отказал ОКПН ГФС в рассмотрении кассационной жалобы из-за пропуска срока уплаты судебного сбора.
После отмены судом ИНК № 3151 уже не ОКПН ГФС, а ГФСУ предоставила ООО новую ИНК от 05.09.2018 г. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далее — ИНК № 3853), в которой сообщила, что стоимость общественного питания в кафетерии и комнате для приема пищи ООО, которыми обеспечиваются работники общества в течение рабочего дня по принципу «шведского стола», не является дополнительным благом, но включается в налогооблагаемый доход как прочий доход и облагается НДФЛ и военным сбором на общих основаниях, и является базой начисления ЕСВ.
ООО не согласилось с вышеприведенными новыми выводами ИНК № 3853 и вновь обратилось в суд с иском к ГФСУ об отмене ИНК № 3853. Харьковский окружной административный суд решением от 09.01.2019 г. по делу № 520/8584/18 (далее — дело № 520), учитывая выводы постановления Харьковского апелляционного административного суда от 01.08.2018 г. по делу № 820, удовлетворил иск ООО и отменил ИНК № 3853.
Аргументация и выводы суда были такими: «ООО … осуществляет обеспечение работников бесплатным общественным питанием в кафетерии предприятия и комнате для приема пищи, а также завтраками, чаем, кофе, безалкогольными напитками, фруктами и кондитерскими изделиями в течение рабочего дня по принципу «шведский стол», которое предусматривает, что работники могут подойти к месту, где находятся продукты, и взять необходимое для себя количество в размере, определенном по своему усмотрению, то есть невозможно определить количество потребленных продуктов каждым отдельным лицом, и бесплатное питание не может быть персонифицировано.
… в случае, если денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) плательщикам налогов (работникам такого налогового агента) на выполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного и действующего коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление (в частности, продукты питания) в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление (денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги и т. п.) не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких плательщиков налога.
… решение суда (Харьковского апелляционного административного суда от 01.08.2018 г. по делу № 820; — Ред.) действует и подтверждает право истца на получение индивидуальной налоговой консультации именно с учетом указанных выводов. При этом указание ответчиком (ГФСУ; — Ред.) в оспариваемой налоговой консультации на наличие оснований для налогообложения питания работников общества как прочих доходов в соответствии с пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 НК Украины также полностью противоречит выводам суда по делу № 820/764/18, поэтому является неправомерным.
На основании изложенного, суд приходит к выводу, что исковое требование об отмене спорной индивидуальной налоговой консультации подлежит удовлетворению».
Заметим, что апелляционный суд отказал ГФСУ в рассмотрении апелляционной жалобы по делу № 520 из-за пропуска ею срока на апелляционное обжалование.
Таким образом, суды в своих решениях по делам № 820 и № 520, которыми отменены соответственно ИНК № 3151 и ИНК № 3853, пришли к выводу, что из-за невозможности персонификации бесплатное питание по принципу «шведского стола» не является налогооблагаемым доходом (не является базой начисления ЕСВ), то есть при таком виде питания у работников не возникает ни дополнительного блага, указанного в пп. 164.2.17 НКУ, ни прочих доходов, указанных в пп. 164.2.20 НКУ.
К сожалению, в комментируемой ИНК ГФСУ не учла вышеприведенные выводы судов и снова настаивает на налогообложении указанного питания НДФЛ и военным сбором как прочих доходов на основании пп. 164.2.20 НКУ.
ГФСУ в ИНК утверждает, что невозможность персонифицировать полученный доход не может служить основанием для освобождения работника от уплаты НДФЛ и военного сбора, но при этом не разъясняет, как именно персонифицировать доход в виде питания по принципу «шведского стола». Фразой «поскольку бесплатным питанием … обеспечиваются исключительно работники общества и продукты питания закупаются обществом в соответствии с количеством работников» ГФСУ намекает на то, что у всех работников предприятия (или у всех работников подразделения предприятия, где организуется питание) возникает налогооблагаемый доход в виде стоимости бесплатного питания независимо от того, кто из них и как питался. То есть, по логике ГФСУ, для определения налогооблагаемого дохода в виде бесплатного питания конкретного работника необходимо стоимость всех продуктов питания, приобретенных предприятием, разделить на количество всех работников предприятия (подразделения предприятия, где организуется питание). Это некий аналог солидарной материальной ответственности, но в сфере налогообложения.
Надеемся, что и эту ИНК суд отменит по иску ООО (как и обе предыдущие ИНК). Но это не значит, что ГФСУ прекратит предоставлять аналогичные ИНК другим предприятиям или при проверках налоговики не будут требовать уплаты НДФЛ, военного сбора и ЕСВ с дохода в виде «шведского» питания. Поэтому предприятия, которые предоставляют работникам «шведское» питание без налогообложения, должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде.