Выплата заработной платы в натуральной форме

Согласно статье 94 Кодекса законов о труде Украины и статье 1 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору собственник или уполномоченный им орган (далее — работодатель)выплачивает работнику за выполненную им работу.

В соответствии с частью первой статьи 23 Закона об оплате труда заработная плата работников предприятий на территории Украины выплачивается в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины. Выплата заработной платы в форме долговых обязательств и расписок или в любой другой форме запрещается. 

Частью третьей статьи 23 Закона об оплате труда определено, что коллективным договором, в порядке исключения, может быть предусмотрена частичная выплата заработной платы натурой (по ценам не выше себестоимости) в размере, не превышающем 30% начисленной за месяц, в тех отраслях или по тем профессиям, где такая выплата, эквивалентная по стоимости оплате труда в денежном выражении, является обычной или желательной для работников, кроме товаров, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 244 (далее — Постановление № 244) утвержден Перечень товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой (далее — Перечень № 244). В этот Перечень включены следующие товары:

• оружие, боеприпасы и другая продукция военного назначения, которая выпускается предприятиями оборонной промышленности;
• продукция, которая имеет стратегическое значение по перечню, который определяется актами законодательства;
• взрывоопасные и ядовитые вещества, наркотические средства;
• товары производственно-технического назначения;
• нефть и нефтепродукты;
• продукция химической промышленности, минеральные удобрения;
• продукция целлюлозно-бумажной промышленности;
• строительные материалы и изделия из них;
• лесоматериалы (кроме материалов, полученных во время лесозаготовок);
• товары медицинской, фармацевтической и микробиологической промышленности;
• благородные металлы и ценные камни, изделия из них;
• все виды алкогольных напитков, включая спирт и виноматериалы;
• непродовольственные товары народного потребления;
• продовольственные товары народного потребления промышленной переработки, кроме сахара, предназначенного для расчетов с сельскохозяйственными предприятиями и семечковыми заводами, и водителями автотранспортных организаций, работниками железнодорожного транспорта, которые обеспечивают перевозку сахарной свеклы;
• продукция переработки эфироолейных культур, кроме масла растительного, предназначенного для расчетов с работниками сельскохозяйственных предприятий;
• коконы шелкопряда;
• махорка, табак и табачные изделия;
• продукция звероводства, мех;
• шерсть (сырье);
• кожа и кожсырье;
• сырье льна, конопли, хлопка для текстильной промышленности;
• лекарственные растения, рицина, хмель, мак;
• корнеплоды сахарной свеклы и продукция их переработки;
• продукция семеноводства;
• продукция пчеловодства, кроме меда;
• племенное поголовье животных.

Как видно,  Перечень № 244 включает довольно много товаров. При этом Министерство труда и социальной политики Украины в письме от 09.04.2010 г. № 3701/0/14-10/13 сообщило, что к непродовольственным товарам народного потребления, которые не могут быть использованы для выплаты заработной платы натурой, в частности, могут быть отнесены: готовые ткани, одежда, обувь, головные уборы, ковровые и галантерейные изделия, товары культурно-бытового и хозяйственного назначения, которые используются непосредственно населением.

К продовольственным товарам народного потребления, которые не могут быть использованы для выплаты заработной платы натурой, относится продукция пищевой промышленности, предназначенная для потребления населением (без алкогольных напитков).

Обращаем внимание, что не разрешаются для выплаты заработной платы натурой непродовольственные товары и продовольственные товары промышленной переработки, кроме сахара. При этом в Перечне № 244 указанная группа товаров не расшифрована.

Но в настоящее время действует Номенклатура продукции промышленности (далее — НПП-2019), которая введена в действие с 01.01.2019 г. решением Председателя Государственной службы статистики Украины (далее — Госстат) от 12.12.2018 г. № 17.4-12/43-18. При этом с 1 февраля 2019 года  приказом Госстата от 12.12.2018 г. № 270 отменена ранее действовавшая Номенклатура продукции промышленности, утвержденная приказом Госстата от 26.12.2017 г. № 334.

НПП-2019 используется для проведения государственных статистических наблюдений о производстве промышленной продукции по видам, но может быть использована и предприятиями как документ о видах продукции (товарах), в том числе которые могут (не могут) быть выплачены в счет заработной платы.

НПП-2019 содержит, в частности, секцию C «Продукция перерабатывающей промышленности», которая включает разделы 10 «Продукты пищевые» (в него входят, в частности: мясо (свежее, охлажденное и замороженное) крупного рогатого скота, свиней, коз, овец, коней, домашней птицы; продукты мясные; рыба, ракообразные и моллюски, переработанные и консервированные; картофель переработанный и консервированный; соки фруктовые и овощные; фрукты и овощи, переработанные и консервированные другим способом; масло и животные жиры; маргарин и жиры пищевые подобные; продукты молочные, масло и сыры; мороженое; продукция мукомольно-крупяной промышленности; крахмалы и крахмальные продукты; хлеб и изделия хлебобулочные; изделия мучные кондитерские, торты и пирожные непродолжительного и продолжительного хранения; сухари и печенье сухое; изделия макаронные, лапша, кускус и изделия мучные подобные; сахар; какао, шоколад и изделия кондитерские сахарные; чай и кофе переработанные; пряности и приправы; еда и блюда готовые; детское питание и продукты пищевые диетические; продукты пищевые прочие), раздел 11 «Напитки» и другие разделы.

Таким образом, к непродовольственным и продовольственным товарам народного потребления относятся готовые изделия и продукты, прошедшие промышленную переработку, которые предназначены для непосредственного использования населением.

Что касается выплаты заработной платы сахаром, то, как следует из Перечня № 244, он может использоваться в качестве натуры длявыплаты заработной платы сельскохозяйственными предприятиями и семечковыми заводами, а также может быть предоставлен в качестве заработной платы водителям автотранспортных организаций, работникам железнодорожного транспорта, обеспечивающим перевозку сахарной свеклы.

Отраслью, где натуральная форма выплаты заработной платы обычно приемлема, является сельское хозяйство, поскольку часто сельскохозяйственные предприятия выдают своим работникам в счет заработной платы собственные продукты питания или полученные по договорным соглашениям. 

Например, на таких предприятиях для натуроплаты можно использовать следующие товары:

— фрукты, овощи, мясо (как продовольственные товары непромышленной переработки);

— зерно (как непродовольственный товар производственного потребления).

На предприятиях-элеваторах в качестве натуроплаты можно использовать отруби, зерновые отходы, комбикорм (как непродовольственные товары производственного потребления).

Таким образом, на предприятии заработную плату можно выплатить натурой, если одновременно выполнены три условия:

1) натуроплата предусмотрена коллективным договором (это исключает принятие такого решения работодателем в одностороннем порядке; если натуроплата не предусмотрена коллективным договором, то выплата части заработной платы натурой будет нарушением трудового законодательства);

2) товар в виде натуральной заработной платы должен предоставляться по ценам не выше себестоимости (эта норма делает выплату зарплаты натурой невыгодной для работодателей и не способствует широкому распространению таких расчетов на практике);

3) продукция, которую можно предоставлять в качестве натуральной заработной платы, не должна быть включена в Перечень № 244.

Документальное оформление выплаты заработной платы натурой

При введении натуральной формы оплаты труда предприятие должно исходить из конкретных условий и собственных финансово-экономических возможностей.

Как следует из части третьей статьи 23 Закона об оплате труда, условия выплаты заработной платы натурой должны устанавливаться в коллективном договоре. В этом внутреннем документе определяется порядок формирования фонда натуроплаты, соотношение между денежной и натуральной формами заработной платы, цены товаров для начисления заработной платы, сроки выплаты, перечень видов продукции, которыми будет выплачиваться заработная плата, кроме товаров, не разрешенных для выплаты натурой (т. е. кроме товаров, включенных в Перечень № 244), список работников, которым может быть выдана натура. Основными критериями при определении размеров натурального фонда должны быть уровень производства продукции, обеспечение потребностей общественного производства, разумные потребности работников хозяйства в том или ином виде продукции, специализация хозяйства и т. д.

Кроме норм коллективного договора, основанием для выплаты заработной платы натурой может быть заявление работника (работников), который в соответствии с нормами коллективного договора желает получить часть заработной платы определенными товарами, если, конечно, такие товары у предприятия имеются, и они не запрещены к выплате натурой Перечнем № 244.

Поскольку, как указано в части третьей статьи 23 Закона об оплате труда, размер выплачиваемой натурой заработной платы (по ценам не выше себестоимости) должен составлять не более 30% начисленной за месяц, тоработнику за выполненную норму труда начисляют заработную плату в денежной форме в размере не менее 70%, а после этого с учетом условий коллективного договора и норм статьи 23 Закона об оплате труда осуществляют начисление и выплату натуры.

Обращаем внимание, что в соответствии со статьей 30 Закона об оплате труда при каждой выплате заработной платы работодатель должен уведомить работника о следующих данных, относящихся к периоду, за который производится оплата труда:

а) общая сумма заработной платы с расшифровкой по видам выплат;

б) размеры и основания удержаний из заработной платы;

в) сумма заработной платы, подлежащей выплате.

Учитывая изложенное, при выплате заработной платы натурой работодатель должен уведомить работника в зарплатной ведомости о процентном соотношении между денежной и натуральной формами заработной платы, цене и количестве выдаваемых в счет заработной платы товаров, а работник, в свою очередь, должен все это получить и расписаться в такой ведомости, что будет документальным подтверждением выплаты работодателем и получением работником всей суммы заработной платы.

Также при выплате заработной платы натурой необходимо помнить, что в соответствии со статьей 24 Закона об оплате труда выплата заработной платы должна осуществляться по месту работы, запрещается осуществлять выплату заработной платы в магазинах розничной торговли, питейных и развлекательных заведениях, за исключением случаев, когда заработная плата выплачивается работающим в этих учреждениях лицам. Это касается и натуроплаты.

Обращаем внимание, что работодатели, выплачивающие заработную плату натурой, должны соблюдать все действующие законодательные нормы, устанавливающие порядок оплаты труда. Если предприятие находится в сфере действия Генерального, отраслевого, территориального соглашений, оно должно выполнять их нормы, в т. ч. если ими регулируются особенности натуральной оплаты труда. Работодатель не имеет права в одностороннем порядке принимать решения по вопросам оплаты труда, ухудшающие условия, установленные законодательством, соглашениями, коллективными договорами (ст. 97 КЗоТ).

Налогообложение заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме

Налогообложение заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, имеет определенные особенности.

Пунктом 164.3 раздела IV Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) установлено, что при определении базы налогообложения (т. е. базы обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС)) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и неденежной формах.

Согласно пункту 164.5 НКУ во время начисления (предоставления) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения НДФЛ является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила которых установлены согласно этому Кодексу, умноженная на коэффициент, который исчисляется по формуле:

К = 100 : (100 – Сн),

где К — коэффициент;

Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Таким образом, если работникам заработная плата предоставляется в натуре, то стоимость такой натуры, рассчитанная по обычным ценам, в целях обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент, который при ставке НДФЛ, равной 18%, составляет 1,219512. Именно увеличение на «натуральный» коэффициент стоимости дохода, предоставленного в неденежной форме (в нашем случае — заработной платы, предоставленной в натуральной форме), позволяет предприятию (налоговому агенту) уплатить НДФЛ исключительно с этого дохода, то есть фактически предприятие должно уплатить НДФЛ с «натурального» дохода (зарплаты) за свой счет, поскольку такой доход (зарплата), увеличенный на «натуральный» коэффициент, предприятие начисляет также за свой счет. Поскольку при определении базы обложения ВС «натуральный» коэффициент не применяется, то при выплате «натуральной» заработной платы начисленный на нее ВС предприятие как налоговый агент сначала должно уплатить за свой счет, а потом решить с работником вопрос внесения им в кассу предприятия или на расчетный счет или удержания из его других налогооблагаемых доходов указанной суммы ВС.² Если предприятие уплатит за свой счет ВС с «натуральной» заработной платы работника, а работник не компенсирует предприятию сумму ВС, то не исключено, что налоговики признают такой доход дополнительным благом работника.

При выплате заработной платы натурой (в неденежной форме) НДФЛ и военный сбор уплачиваются (перечисляются) в бюджет в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 НКУ).

В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ начисленная натурой часть заработной платы отражается с увеличением на «натуральный» коэффициент.

Применение «натурального» коэффициента при определении базыначисления единого социального взноса (далее — ЕСВ) Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее — Закон № 2464) не предусмотрено, поэтому «натуральная» часть заработной платы не увеличивается на «натуральный» коэффициент с целью обложения ЕСВ.

Уплата ЕСВ с заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, осуществляется в день ее выплаты (предоставления) (абз. второй ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).

В налоговом учете применение разниц для «натуральной» заработной платы разделом III НКУ не предусмотрено, поэтому расходы по выплате натуральной заработной платы, признанные в бухгалтерском учете, уменьшают объект обложения налогом на прибыль в налоговом учете (пп. 134.1.1 НКУ).

Структура заработной платы установлена статьей 2 Закона об оплате труда и детализирована в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5). 

Согласно подпункту 2.1.7 Инструкции № 5 стоимость продукции, выданной работникам при натуральной форме оплаты труда, включается в фонд основной заработной платы фонда оплаты труда (далее — ФОТ).

Таким образом, «натуральная» часть заработной платы является основной заработной платой (ФОТ), поэтому (как и денежная часть заработной платы) включается в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете по категориям работников.

Что касается возникновения доходов у предприятия в момент выплаты работникам «натуральной» заработной платы, то, с одной стороны, исходя из определения операции продажи товара, приведенного в подпункте 14.1.202 НКУ, указанная выплата, осуществляемая в рамках трудового договора, к операции продажи товара не имеет никакого отношения. С другой стороны, при выплате в качестве зарплаты натуры (товара) происходит передача права собственности на натуру (товар) от предприятия к работнику, при этом работодатель получает компенсацию в виде выполненной работы (труда) работником. Поэтому, считаем, что в данном случае имеет место операция продажи товара, следовательно, доход от реализации товара в бухгалтерском (налоговом) учете включается в состав дохода налогоплательщика (предприятия), при этом такой доход должен быть отражен исходя из цены товара, но не ниже обычной цены.

Доход и расходы возникают по дате фактического предоставления «натуральной» заработной платы.

На основании подпункта «а» пункта 185.1 НКУ у предприятия при выплате «натуральной» заработной платы возникают налоговые обязательства по НДС.

В случае поставки товаров в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком, база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

ПРИМЕР

Начисление заработной платы в натуральной форме

Работнику сельскохозяйственного предприятия – плательщика налога на прибыль начислена заработная плата в сумме 5000 грн., из которой 4000 грн. выплачивается в денежной форме, а 1000 грн. (себестоимость продукции) — в натуральной форме (зерно пшеницы). Размер заработной платы в натуральной форме, рассчитанный исходя из обычных цен (1000 грн.), не превышает 30% от общей суммы начисленной заработной платы, что составляет 1500 грн. (5000 грн. х 30%). Обычная (рыночная) цена 1 кг зерна составляет 5 грн. Работнику в счет заработной платы предоставлено 200 кг зерна по стоимости 1000 грн. (200 кг х 5 грн.).

База начисления ЕСВ и ВС: 4000 + 1000 =  5000 грн.

База обложения НДФЛ: 4000 + (1000 х 1,219512) = 5219,51 грн.

Поскольку предприятие в качестве выплаченной работнику «натуральной» заработной платы предоставляет ему товар (зерно), то на стоимость такого товара начисляется НДС в сумме 200 грн. (1000 грн. х 20%).

В учете операция выплаты заработной платы отражается следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата работнику:
	в денежной форме	23	661	4000,00
	в натуральной форме	23	661	1000,00
2	Начислен ЕСВ на зарплату:  5000 грн. х 22%	23	651	1100,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты:  5219,51 х 18%	661	641/ндфл	939,51
4	Удержан ВС из зарплаты:  5000 грн. х 1,5%	661	642/вс	75,00
5	Выплачена зарплата в натуральной форме	661	701	1000,00
6	Отражены налоговые обязательства по НДС:  1000 грн. х 20%	701	641/ндс	200,00
7	Списана выданная натуральная продукция	901	27	1200,00
8	Перечислен ЕСВ	651	311	1100,00
9	Перечислен НДФЛ	641/ндфл	311	939,51
10	Перечислен ВС	642/вс	311	75,00
11	Выплачена зарплата работнику в денежной форме:  4000 – (4000 х 18%) – (4000 х 1,5%)	661	301	3220,00

__________________________________________________________________________

Если работодатель должен был выплатить работнику заработную плату натурой, но по каким-то причинам это не сделал, то компенсация утраты части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты в этом случае не осуществляется, поскольку начисление такой компенсации возможно только при задержке выплаты заработной платы в денежной форме.

Подпунктом 2.1.7 Инструкции № 5 определено, что в случае выплаты заработной платы натурой в соответствии со статьей 23 Закона об оплате труда для отражения в статистических отчетах выданная продукция оценивается по ценам не выше себестоимости в размере, не превышающем 50% начисленной заработной платы за месяц. в формах государственных статистических наблюдений, кроме показателя оплаты труда, в натуральной форме содержится показатель проданной продукции в счет заработной платы. Он заполняется в случае, если в счет денежной оплаты работникам предприятия применяют продажу продукции как собственного производства, так и полученной по бартеру или безналичные расчеты за услуги, предоставленные работникам (коммунальные и другие). При этом заполнение показателя ФОТ осуществляется согласно начислениям.

Продажа продукции в счет выплаты заработной платы

Практика применения выплаты заработной платы в натуральной форме свидетельствует о том, что она является характерной в основном для сельского, лесного и рыбного хозяйства из-за малой прибыльности многих предприятий этих отраслей, недостаточности оборотных средств, кризиса платежей и т. п. Причем такой вид выплаты заработной платы в течение многих лет является одной из основных форм материального стимулирования работников этих отраслей экономики. Кроме того, выплата заработной платы натурой позволяет не допускать задолженности по заработной плате, поскольку предприятия выдают своим работникам в счет заработной платы собственную продукцию (если она не включена в Перечень № 244).

От выплаты заработной платы в натуральной форме следует отличать реализацию (продажу) продукции в счет заработной платы, которая обычно осуществляется по ценам реализации. Перечень товаров, разрешенных к такой реализации, законодательством не утвержден. в указанном случае продукция реализуется так же, как и натуроплата, по заявлению работника, но коллективным договором не регулируется. Этот способ расчетов с работниками трудовым законодательством не предусмотрен. В данном случае фактически одновременно происходят два события:

1. Начисление и выплата заработной платы в обычной (денежной) форме, которая регулируется трудовым законодательством;

2. Сделка купли-продажи товара, которая осуществляется между физическим лицом (работником) и юридическим лицом (предприятием) согласно договору купли-продажи, сфера заключения и выполнения которого регулируется главой 54 Гражданского кодекса Украины.

В данной ситуации одновременно погашаются задолженность предприятия перед работником по заработной плате (работник расписывается в зарплатной ведомости о получении зарплаты) и задолженность работника перед предприятием за полученный товар (работнику выдается накладная о реализации ему товара).

При использовании указанного вида расчетов работодателям следует учитывать, что согласно статье 25 Закона об оплате труда запрещается любым способом ограничивать работника свободно распоряжаться своей заработной платой, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

В связи с этим, считаем, что в счет задолженности по заработной плате разрешается продажа предприятием товаров работникам исключительно по желанию работника, без всякого принуждения, по справедливым и разумным ценам, установленным не с целью получения прибыли, а в интересах работника.

В то же время при согласии работника предприятие в счет его заработной платы может реализовать (продать) ему любую продукцию (имущество, средства производства, горюче-смазочные материалы, строительные материалы, технику, инвентарь и прочее), если ее стоимость устраивает работника.