Обеспечение жильем работников за счет работодателя

Порядок обеспечения граждан жильем и правила его использования установлен действующим в Украине Жилищным кодексом Украинской ССР (далее — ЖК).

Трудовое законодательство предусматривает возможность предоставления жилья работникам. Так, согласно статье 145 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) работникам, успешно и добросовестно выполняющим свои трудовые обязанности, предоставляются в первую очередь преимущества и льготы в области жилищно-бытового обслуживания (улучшения жилищных условий).

Статьей 9-1 КЗоТ установлено, что предприятия, учреждения, организации (далее — предприятия) за счет собственных денежных средств могут устанавливать дополнительные по сравнению с законодательством трудовые и социально-бытовые льготы для работников.

В соответствии со статьей 13 КЗоТ и статьей 7 Закона Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 № 3356-XII в коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию трудовых и социально-экономических отношений, в частности, обеспечению жилищно-бытового обслуживания работников.

Кроме того, из норм статей 21, 97 КЗоТ и статьи 15 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) следует, что хозрасчетное предприятие имеет право самостоятельно в коллективном или трудовом договоре устанавливать условия введения и размеры поощрительных, компенсационных выплат работникам, а также обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Предприятие может обеспечить работников жильем путем его:

• предоставления бесплатно или в аренду, если у предприятия имеется собственный жилой фонд;
• аренды у третьих лиц;
• предоставления в собственность.

Предприятие может бесплатно предоставить в пользование или сдать в аренду работнику собственное жилье (дом, квартиру, комнату в общежитии), которое у него уже давно имеется на балансе или недавно приобретено специально для предоставления работникам.

Аренда жилья для работника у третьих лиц может осуществляться как непосредственно предприятием, так и самим работником, которому предприятие возмещает расходы на аренду.

Предоставление жилья (квартиры, жилого дома) предприятием в собственность работнику осуществляется, как правило, путем дарения или в порядке очереди. В этих случаях предприятие обычно самостоятельно приобретает жилье, а затем дарит его работнику, или оплачивает строительство жилого многоквартирного дома, а затем бесплатно предоставляет своим работникам квартиры в таком доме в порядке очереди.

Поскольку у каждого из вышеприведенных вариантов обеспечения работников жильем есть много особенностей, остановимся детально на правовых, налоговых и прочих аспектах предоставления работодателем работникам жилья или компенсации расходов на аренду жилья.

Бесплатное предоставление работнику в пользование жилья,
являющегося собственностью предприятия

Такой вариант обеспечения работников жильем может иметь место только в случае, если у предприятия на балансе имеется жилой фонд (многоквартирный жилой дом, общежитие, отдельная квартира, отдельный жилой дом и т. п.). Обычно в этой ситуации работники проживают в жилом фонде бесплатно, оплачивая только стоимость жилищно-коммунальных услуг (далее — ЖКУ). Но иногда и оплату ЖКУ предприятие берет на себя, т. е. полностью несет все расходы по содержанию жилого фонда.

Норму о предоставлении жилья и мест в общежитиях для молодых работников после согласования этого вопроса с выборным органом профсоюзной организации предприятия (профсоюзным представителем) и работодателем на условиях, определенных коллективным договором, содержит статья 200 КЗоТ.

Бесплатное предоставление жилья работникам желательно оговорить в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками. Это позволит в некоторых случаях минимизировать налогообложение.

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

В вопросе обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) дохода работника в виде стоимости использования жилья необходимо руководствоваться нормами раздела IV «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Но сначала обратимся к разделу I этого документа, в котором даны определения разным терминам. 

Так, согласно подпункту 14.1.47 НКУ дополнительные блага — это денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, прочие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким налогоплательщиком (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами раздела IV НКУ).

В подпункте 14.1.48 НКУ сказано, что заработная плата для целей раздела IV НКУ — основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Структура и составляющие заработной платы определены Законом об оплате труда.

Анализ норм НКУ показывает, что доход работника в виде стоимости использования жилья, предоставляемого работнику работодателем, может быть как облагаемым НДФЛ и ВС (в составе дополнительного блага или заработной платы или прочих доходов, кроме указанных в статье 165 НКУ), так и не облагаемым НДФЛ и ВС.

Доход, полученный налогоплательщиком (работником) как дополнительное благо, в т. ч. от работодателя, включается в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика (работника) на основании подпункта 164.2.17 НКУ. К дополнительному благу относится, в частности, доход, указанный в подпункте «а» пп. 164.2.17 НКУ, а именно в виде «стоимости использования жилья, прочих объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) либо предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах».

Из вышеприведенного текста подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ нас больше всего интересует «исключительная» норма, которая позволяет избежать обложения НДФЛ (ВС) «жилищного» дохода, а именно норма, начинающаяся словами «кроме случаев».

Разложим «исключительную» норму подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ по «полочкам», поскольку она прописана неоднозначно. Ее смысловая конструкция, по мнению автора, позволяет сделать два различных вывода, каждый из которых имеет право на жизнь:

1. Не является дополнительным благом и не облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ стоимость жилья, которое принадлежит работодателю, если его предоставление работнику:

— обусловлено выполнением работником трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) в установленных им пределах;

— предусмотрено нормами коллективного договора в установленных им пределах;

— предусмотрено в соответствии с законом в установленных им пределах.

2. Не является дополнительным благом и не облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ стоимость жилья, которое принадлежит работодателю, если его предоставление работнику:

— обусловлено выполнением работником трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или коллективному договору в установленных ими пределах;

— предусмотрено в соответствии с законом в установленных им пределах.

Таким образом, разница между выводами 1 и 2 заключается в том, что при выводе 1 бесплатное жилье без обложения НДФЛ (ВС) может предоставляться работнику, когда это предусмотрено коллективным договором (независимо от того, связано это или нет с выполнением работником трудовой функции), а при выводе 2 жилье без обложения НДФЛ (ВС) может предоставляться, если это обусловлено выполнением работником трудовой функции как согласно трудовому договору, так и согласно нормам коллективного договора.

Основания для вывода 2 дает наличие в «исключительной» норме союза «либо» (укр. — «чи»), соединяющего текст о трудовом и коллективном договорах, привязывая их к тексту о трудовой функции, в то время как между текстом о коллективном договоре и законе стоит союз «или», который фактически отделяет текст о предоставлении жилья согласно закону от текста о выполнении работником трудовой функции.

Если быть сторонником вывода 2, то в случае, когда нормами коллективного (трудового) договора предусмотрено бесплатное предоставление работнику жилья, но это не обусловлено выполнением работником трудовой функции, доход работника в виде стоимости жилья является дополнительным благом, подлежащим обложению НДФЛ (ВС).

Самое неприятное для вывода 2 заключается в том, что обязательным условием освобождения от налогообложения стоимости обеспечения работников жильем является связь такого обеспечения с выполнением работниками трудовой функции, а такой связи фактически быть не может, поскольку жилье предоставляется работнику для проживания, которое возможно только вне рабочего времени. То есть обеспечение работодателем работника жильем не является обеспечением условий труда, необходимых для выполнения работы. Работник использует жилье во время своего отдыха (в личных целях), а не для выполнения трудовых функций (см. письмо Минтруда от 23.10.2007 № 256/06/187-07).

К тому же согласно статье 6 ЖК жилые дома (помещения) предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке как служебных жилых помещений и общежитий. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается. Единственное исключение — когда работник согласно статье 60-1 КЗоТ выполняет надомную работу¹, что предусмотрено трудовым договором, но в этом случае он, как правило, уже имеет собственное жилье.

Если же считать, что предоставление работодателем собственного жилья работнику не является дополнительным благом на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ, то такой доход может подпадать под действие подпункта 164.2.1 НКУ как заработная плата или под действие подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (в этой статье перечислены доходы, которые не включаются в налогооблагаемый доход). То есть все равно доход работника в виде стоимости использования жилья, принадлежащего работодателю, будет включаться в налогооблагаемый доход, о чем сообщила ГФСУ в индивидуальной налоговой консультации (ИНК).² Но в этой же ИНК ГФСУ отметила, что «если по договору заимствования (укр. — позички; — Авт.) юридическое лицо передает физическому лицу (работнику) в пользование жилье без определения денежной стоимости такого пользования, то в понимании Кодекса отсутствует квалифицирующий признак дохода, понятие которого приведено в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодекса». То есть, если работодатель заключает с работником как физическим лицом в письменной форме договор заимствования (он является гражданско-правовым договором согласно статье 827 Гражданского кодекса Украины), предметом которого является бесплатная передача работнику в пользование жилья, принадлежащего работодателю, то доход у работника не возникает, поскольку такое жилье подлежит возврату работником работодателю после окончания действия договора заимствования.

Но не стоит забывать, что ИНК предоставляется конкретному налогоплательщику (лицу, обратившемуся с запросом в ГНСУ для получения ИНК), поэтому в ИНК, предоставленной другому налогоплательщику на его запрос, ответ ГНСУ может быть абсолютно противоположным (например, с выводом о наличии в этом случае дополнительного блага или прочего дохода, подлежащего налогообложению).

Учитывая вышеизложенное, поскольку использование работником жилья, принадлежащего работодателю, не может быть обусловлено выполнением работником трудовой функции (даже если обеспечение работника жильем будет предусмотрено в коллективном или трудовом договоре), то, по мнению ГФСУ³, доход работника в виде стоимости использования жилья, принадлежащего работодателю, облагается НДФЛ (ВС) либо на основании подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ как дополнительное благо, либо на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ, либо на основании подпункта 164.2.1 НКУ как заработная плата.

Что касается освобождения от налогообложения стоимости использования жилья, предоставленного работодателем в соответствии с законом в установленных им пределах, то здесь имеется в виду служебное жилье, которое предоставляется отдельным категориям работников, в частности государственным служащим. Так, согласно статье 54 Закона Украины «О государственной службе» от 10.12.2015 № 889-VIII государственному служащему в случаях и порядке, определенных Кабинетом Министров Украины, может предоставляться служебное жилье.

Возвращаясь к положению подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ, хотелось бы остановиться еще на одном важном моменте. Дело в том, что в нем упоминается только стоимость использования жилья, прочих объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, и ничего не говорится о стоимости использования жилья, которое не принадлежит работодателю на праве собственности, но арендуется им у третьих лиц для предоставления такого жилья работнику бесплатно или за плату.

Считаем, что в этой ситуации возможны 2 следующих варианта налогообложения:

1. Стоимость жилья, предоставленного работнику, является его дополнительным благом, но на основании другой нормы — подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ, согласно которому в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика включается доход в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены, а также суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика.⁴ В приложении 4ДФ к Налоговому расчету такой доход работника отражается с признаком дохода «126».

2. Стоимость жилья, предоставляемого работнику, является его заработной платой и облагается НДФЛ (ВС) на основании подпункта 164.2.1 НКУ⁵, но для этого необходимо, чтобы норма об обеспечении работника жильем была отражена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора с работником. В приложении 4ДФ к Налоговому расчету такой доход работника отражается с признаком дохода «101».

Кроме того, следует учитывать, что при обеспечении работодателем работника жильем имеет место предоставление дохода в неденежной форме, поэтому база обложения НДФЛ, рассчитанная по обычным ценам (стоимость аренды аналогичного жилья), будет умножаться на «натуральный» коэффициент (последний абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 НКУ).

Что касается срока уплаты НДФЛ (ВС), то если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме, НДФЛ (ВС) уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 НКУ).

Следовательно, поскольку при предоставлении предприятием собственного жилья работнику имеет место предоставление дохода в неденежной форме, то с этого дохода НДФЛ (ВС) уплачивается в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем такого предоставления. Днем предоставления «жилищного» дохода работнику, который постоянно пользуется жильем, целесообразно считать последний день месяца, но это необходимо определить внутренним документом предприятия.

Единый социальный взнос

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449, определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении единого социального взноса (далее — ЕСВ) предусмотрено Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно подпункту 2.2.9 Инструкции № 5 в состав дополнительной заработной платы фонда оплаты труда входит стоимость бесплатно предоставленных отдельным категориям работников в соответствии с законодательством жилья и суммы денежных средств на возмещение их оплаты.

Следовательно, стоимость использования служебного жилья, предоставленного отдельным категориям работников в установленных законодательством случаях (госслужащим и т. д.), а также выплачиваемая им денежная компенсация стоимости использования (аренды) жилья в составе заработной платы являются базой начисления ЕСВ.

Кроме того, подпунктом 2.3.4 Инструкции № 5 установлено, что выплаты социального характера в денежной и натуральной форме, имеющие индивидуальный характер, в т. ч. оплата квартиры и наемного жилья, общежитий, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам фонда оплаты труда (далее — ФОТ).

Обращаем внимание, что в приведенной норме речь идет именно о выплатах в виде оплаты квартиры и наемного жилья, общежитий работнику (например, выплата предприятием работнику компенсации аренды жилья или оплата предприятием арендодателю за жилье, которое предоставляется работнику бесплатно согласно нормам коллективного (трудового) договора). Считаем, что если работодатель бесплатно предоставляет работнику собственное жилье (в том числе на основании договора заимствования), а работник самостоятельно оплачивает ЖКУ, то факта выплаты работодателем работнику дохода и оплаты им жилья нет, поэтому нет и оснований для начисления ЕСВ.⁶

Вышеуказанный доход работника, относящийся к фонду оплаты труда, в приложении Д1 к Налоговому расчету отражается в составе заработной платы в месяце его начисления.

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете находящийся на балансе предприятия жилой дом (квартира, общежитие и т. п.) является основным средством, подлежащим амортизации согласно нормам НП(С)БУ 7 «Основные средства».

На основании подпункта 134.1.1 НКУ отражение хозяйственных операций в налоговом учете осуществляется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, то есть расходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с нормами НП(С)БУ) или МСБО, уменьшают объект обложения налогом на прибыль в налоговом учете. Отличие может быть только у предприятий, которые в установленных НКУ случаях применяют разницы.

Особенности влияния на финансовый результат амортизации основных средств в налоговом учете определены в статье 138 «Разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов».

Если предприятие специально приобрело жилье (квартиру, комнату, жилой дом) для последующего бесплатного предоставления в пользование работникам, то его необходимо учитывать как объект непроизводственных основных средств.

Подпунктом 138.3.2 НКУ установлено, что не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников расходы на приобретение/самостоятельное изготовление, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств. Термин «непроизводственные основные средства» означает основные средства, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

ГНСУ в ИНК от 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06 разъяснила, что «недвижимое имущество (квартиры), которое учитывается в составе непроизводственных основных средств предприятия (не предназначенное для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика и передающееся предприятием в пользование работникам – физическим лицам), не подлежит амортизации в налоговом учете в соответствии с положениями пункта 138.3 статьи 138 раздела III НКУ. При этом налогоплательщик при определении объекта обложения налогом на прибыль увеличивает финансовый результат до налогообложения отчетного периода на сумму начисленной амортизации непроизводственных основных средств в бухгалтерском учете в таком отчетном периоде».

Что касается уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС), если работодатель покупает жилье для последующего его предоставления работникам, то в соответствии с подпунктом 197.1.14 НКУ освобождаются от налогообложения операции по поставке жилья (объектов жилого фонда), кроме их первой поставки, если иное не предусмотрено этим подпунктом. При этом первая поставка жилья (объекта жилого фонда) означает:

а) первую передачу готового нового построенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;

б) первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья покупателю, являющемуся иным лицом, чем собственник такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика.

Эти нормы распространяются также на первую продажу любых объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилой фонд).

Операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств, освобождаются от налогообложения.

Таким образом, приобретая первичное жилье, предприятие имеет входной НДС и право на налоговый кредит.

Как разъяснила ГНСУ в ИНК от 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06, операция поставки плательщиком НДС услуг по бесплатному пользованию жильем (квартирами) своим работникам является объектом обложения НДС (ст. 185 НКУ) с определением базы налогообложения согласно пункту 188.1 НКУ. При этом дополнительной обязанности по начислению налоговых обязательств по НДС по правилам, установленным пунктом 198.5 НКУ, у налогоплательщика не возникает.

Предоставление предприятием собственного жилья в аренду работнику

Имея собственный жилой фонд (квартиры в многоквартирном жилом доме, комнаты в общежитии), предприятие может сдавать его в аренду своим работникам.

Вопросы найма (аренды) жилья регулируются главой 59 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ). При предоставлении в аренду жилья между собственником жилья (арендодателем) и его нанимателем (арендатором) заключается в письменной форме договор аренды жилья (ст. 810, 811 ГКУ). При этом нотариально заверять договор аренды жилья, заключаемый между физическим и юридическим лицом, ГКУ не требует.

В договоре аренды жилья стороны определяют: срок действия договора, обязанности и права сторон, размер арендной платы, порядок и сроки ее уплаты, условия, при которых договор аренды жилья может быть расторгнут (ст. 820, 821, 825 ГКУ).

В настоящее время, когда стоимость ЖКУ значительна и ежегодно повышается, важно установить в договоре аренды жилья плательщика ЖКУ. Им может быть как предприятие — собственник жилья, так работник — арендатор жилья.

Обычно расчет предприятия с работником происходит следующим образом: первый вариант — работник предварительно пишет заявление об удержании суммы арендной платы за жилье (в том числе платы за ЖКУ, если это определено договором аренды жилья) из его заработной платы, что и осуществляется в день ее выплаты. При этом арендная плата (плата за ЖКУ) удерживается из суммы заработной платы, надлежащей к выдаче «на руки» работнику (после удержания НДФЛ и ВС). Второй вариант расчета — работник самостоятельно вносит денежные средства (арендную плату) в кассу предприятия или перечисляет их на счет предприятия в сроки, установленные договором аренды жилья. Если на работника возложена оплата ЖКУ, то он может осуществлять такую оплату в вышеуказанном порядке или самостоятельно перечислять денежные средства на счет предприятия, предоставляющего ЖКУ.

Налогообложение и учет

Для целей налогообложения и налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.97-2 НКУ аренда жилых помещений — операция, которая предусматривает предоставление жилого дома, квартиры или их части ее собственником во владение и пользование арендатору на определенный срок для целевого использования за арендную плату.

Аренда жилья с выкупом — хозяйственная операция юридического лица (арендодателя), при которой арендодатель в соответствии с договором аренды жилья с выкупом передает другой стороне – физическому лицу (лицу-арендатору) имущественные права на недвижимость, строительство которой не завершено и/или жилье за плату на долговременный (до 30 лет) срок, по истечении которого или досрочно, при условии полной уплаты арендных платежей и отсутствия других обременений и ограничений на такое жилье, жилье переходит в собственность арендатора. Аренда жилья с выкупом может предусматривать уступку права требования на платежи по договору аренды жилья с выкупом.

При предоставлении предприятием своего жилого помещения в аренду за плату по обычным ценам у работника доход не возникает (он несет только расходы — арендная плата, оплата ЖКУ), поэтому нет объекта налогообложения НДФЛ и ВС. Если же сумма арендной платы ниже обычных цен (предприятие сдает в аренду жилье работнику со скидкой), то разность между обычной ценой аренды и арендной платой (скидка) на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (суммы скидки обычной цены (стоимости) услуг, индивидуально предназначенной для налогоплательщика) является дополнительным благом работника, которое подлежит обложению НДФЛ и ВС.

Также следует учитывать, что при предоставлении работодателем работнику жилья в аренду со скидкой имеет место предоставление дохода в неденежной форме, поэтому база обложения НДФЛ (сумма скидки — разность между обычной ценой аренды аналогичного жилья в соответствующем населенном пункте и арендной платой), умножается на «натуральный» коэффициент (последний абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 НКУ).

НДФЛ и ВС при наличии такой скидки уплачиваются в бюджет в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем предоставления (выплаты) дохода, т. е. со дня, следующего за днем уплаты работником арендной платы со скидкой (пп. 168.1.4 НКУ).

В приложении 4ДФ Налогового расчета доход в виде скидки с обычной цены как дополнительное благо отражается с признаком дохода «126».

Вышеуказанная разность (сумма скидки) не включается в ФОТ, поэтому с такой разности (суммы скидки) ЕСВ не уплачивается.

Если предоставление в аренду жилых помещений за плату, в т. ч. своим работникам, является одним из видов деятельности предприятия, то такая операция считается хозяйственной деятельностью, предусматривающей получение дохода. При предоставлении в аренду жилья предприятие получает доход в виде арендной платы, который включается в его доходы. При этом доход определяется исходя из уровня обычных цен.

В бухгалтерском учете при вводе в эксплуатацию квартиры для использования ее как основного средства в целях предоставления в аренду балансовая стоимость квартиры отражается по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 15 «Капитальные инвестиции».

Сумму арендной платы за жилье следует отражать по дебету субсчета 377 «Расчеты с разными дебиторами» в корреспонденции с кредитом субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

В налоговом учете здания (жилой фонд), сдаваемые в операционную аренду, являются объектом основных средств группы 3, начисление амортизации по которым осуществляется в порядке, установленном пунктом 138.3 статьи 138 НКУ.

Если оплата за ЖКУ договором аренды возложена на работника, то предприятие не имеет права включить стоимость ЖКУ, оплаченную работником за время аренды, в расходы.

При предоставлении жилья в аренду работнику за плату предприятие (арендодатель) начисляет на сумму арендной платы НДС исходя из уровня обычных цен (п.п. 185.1, 187.6, 188.1 НКУ).

ПРИМЕР 1

Предприятие предоставляет собственное жилье в аренду работнику

Предприятие предоставляет в аренду своему работнику квартиру по цене ниже обычных цен (со скидкой), при этом работник самостоятельно оплачивает стоимость ЖКУ. Стоимость аренды жилья согласно договору аренды составляет 3600 грн., в т. ч. НДС — 600 грн. Обычная цена аренды такого жилья — 6000 грн., в т. ч. НДС — 1000 грн. Соответственно, разность между арендной платой и обычной ценой аренды (сумма скидки) составляет 2400 грн., в т. ч. НДС — 400 грн.

Поскольку работник получает доход в неденежной форме база обложения НДФЛ определяется путем умножения суммы скидки на «натуральный» коэффициент:

(6000 – 3600) х 1,219512 = 2926,83 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операция предоставления в аренду жилья работнику отражается следующим образом:

________________________________________________________________________

Аренда предприятием жилья для работника

Если в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками предусмотрено обеспечение их жильем, то предприятие при отсутствии собственного жилого фонда может арендовать жилье для работников у третьих лиц (как юридических, так и физических) и нести самостоятельно все расходы по такой аренде. В данном случае предприятие заключает с арендодателем договор аренды и ему же непосредственно перечисляет (выплачивает) арендную плату. При этом работник ни в каких денежных расчетах (с предприятием, арендодателем) участия не принимает.

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

Согласно статье 813 ГКУ если нанимателем жилья является юридическое лицо, оно может использовать жилье только для проживания в нем физических лиц.

Следовательно, при аренде жилья для проживания в нем работника о выполнении последним трудовой функции, о которой говорится в «исключительной» части подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ (см. выше), речь не идет.

Если юридическое лицо арендует жилье (недвижимость) для проживания своего работника (в том числе если это предусмотрено трудовым договором с работником или коллективным договором), и уплачивает арендную плату за такое жилье (недвижимость) арендодателю, то у работника возникает доход в виде стоимости арендной платы (определенной исходя из обычных цен), который является его дополнительным благом и подлежит обложению НДФЛ (ВС) на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ.⁷

При этом, как и в случае с бесплатным предоставлением предприятием работнику собственного жилья, при предоставлении работнику бесплатно арендованного предприятием жилья база обложения НДФЛ исчисляется с применением «натурального» коэффициента, поскольку доход работнику предоставляется в неденежной форме (последний абзац пп. 164.2.17, п. 164.5 НКУ).

Если предприятие арендует жилье (недвижимость) у физического лица (не предпринимателя), то согласно подпункту 170.1.2 НКУ налоговым агентом налогоплательщика — арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду объектов недвижимости (кроме земельных участков) является арендатор.

Таким образом, в случае аренды жилья для проживания своего работника предприятием у арендодателя – физического лица предприятие обязано удержать НДФЛ и ВС не только из «натурального» дохода своего работника в виде предоставленного жилья (дополнительного блага) на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ, но и из дохода физического лица – арендодателя в виде арендной платы на основании подпункта 164.2.5 НКУ.

Что касается срока уплаты НДФЛ и ВС, то при выплате «натурального» дохода НДФЛ и ВС уплачиваются в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем такой выплаты (пп. 168.1.4 НКУ), который предприятию необходимо установить во внутреннем документе. При выплате физическому лицу – арендодателю арендной платы в денежной форме НДФЛ и ВС уплачиваются в день такой выплаты (пп. 168.1.2 НКУ).

В приложении 4ДФ к Налоговому расчету доход работника в виде дополнительного блага отражается с признаком дохода «126», а доход физического лица – арендодателя в виде арендной платы — с признаком дохода «106».

Единый социальный взнос

Как отмечалось выше, на основании подпункта 2.3.4 Инструкции № 5 социальная выплата индивидуального характера в виде оплаты квартиры и наемного жилья, общежитий относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ. Поскольку при аренде предприятием жилья для проживания работника имеет место уплата арендодателю арендной платы, то есть оплата наемного жилья, то такая оплата (стоимость арендной платы, рассчитанная по обычным ценам) является базой начисления ЕСВ.⁸

Что касается уплаты ЕСВ с дохода в виде суммы перечисленной арендной платы арендодателю – физическому лицу, то учитывая, что такой доход не является заработной платой (не включается в ФОТ) и вознаграждением за выполненные работы (предоставленные услуги) согласно гражданско-правовым договорам, ЕСВ с него не уплачивается.

Бухгалтерский и налоговый учет

Поскольку аренда жилья для работника не связана с хозяйственной (операционной) деятельностью предприятия, а является финансированием личных нужд физического лица, в бухгалтерском (налоговом) учете расходы на аренду жилья для работника включаются в расходы в составе прочих расходов деятельности (п. 29 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

Возмещение предприятием работнику стоимости аренды жилья

В случае если работник самостоятельно заключает договор аренды жилья с третьим лицом, предприятие может компенсировать ему все (или частично) расходы по аренде жилья двумя способами:

1) путем выплаты компенсации работнику на основании документов, подтверждающих расходы по аренде жилья;

2) путем перечисления денежных средств по заявлению работника непосредственно арендодателю в размере арендной платы (платы за ЖКУ) в оговоренный с работником день (например, в день выплаты ему заработной платы).

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

Независимо от способа выплаты работнику начисленной компенсации в размере стоимости аренды жилья, если она не предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора с работником, такая компенсация является дополнительным благом работника на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ как суммы денежного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ. Такое дополнительное благо облагается НДФЛ (ВС) в общем порядке (но без применения «натурального» коэффициента к базе налогообложения НДФЛ, поскольку доход работнику выплачивается в денежной форме) и в приложении 4ДФ к Налоговому расчету отражается с признаком дохода «126».⁹

Если выплата работнику компенсации в размере стоимости аренды жилья предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора, то такая компенсация является заработной платой работника и подлежит обложению НДФЛ (ВС) на основании подпункта 164.2.1 НКУ с отражением в приложении 4ДФ к Налоговому расчету с признаком дохода «101».

Отметим, что на основании норм коллективного договора и/или трудового договора предприятие может компенсировать работнику не всю, а только часть арендной платы, уплачиваемой им арендодателю. В этом случае только такая часть арендной платы будет дополнительным благом или заработной платой работника, которые подлежат обложению НДФЛ и ВС.

С денежной компенсации в размере стоимости аренды жилья НДФЛ и ВС уплачиваются в день ее выплаты (пп. 168.1.2 НКУ).

Обращаем внимание, если работодатель не начисляет работнику компенсацию в размере стоимости аренды жилья, а по заявлению работника после удержания из его заработной платы НДФЛ и ВС только перечисляет часть его заработной платы арендодателю, то нет оснований для начисления на такую часть зарплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ.

Если работник арендует жилье у физического лица, не являющегося субъектом хозяйствования, и уплачивает такому арендодателю арендную плату, в том числе за счет компенсации, начисленной и выплаченной ему работодателем, то лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) НДФЛ и ВС в бюджет с арендной платы, является арендодатель. Последний самостоятельно начисляет и перечисляет НДФЛ и ВС в бюджет в течение 40 календарных дней после последнего дня отчетного (налогового) квартала, а суммы полученного дохода и уплаченного в течение отчетного налогового года НДФЛ и ВС отражаются им в годовой налоговой декларации (пп. 170.1.5 НКУ).

Единый социальный взнос

Как и в случае оплаты за работника предприятием аренды жилья, на основании подпункта 2.3.4 Инструкции № 5 денежная компенсация стоимости аренды жилья, выплачиваемая предприятием работнику, как социальная выплата индивидуального характера в виде оплаты квартиры и наемного жилья, общежитий относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ, поэтому является базой начисления ЕСВ.

Бухгалтерский и налоговый учет

Порядок включения в расходы суммы выплаченной работнику компенсации расходов на аренду им жилья аналогичен вышерассмотренному порядку включения в расходы понесенных расходов предприятия на аренду жилья для работника.

Если выплата работнику денежной компенсации стоимости аренды жилья предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного договора и/или трудового договора, то сумма компенсации включается в расходы предприятия в составе расходов на оплату труда по категориям работников, которым выплачена компенсация.

ПРИМЕР 2

Выплата работнику компенсации в случае аренды им жилья

Работник предприятия арендует у физического лица жилой дом. Расчеты с арендодателем осуществляет работник. Предприятие выплачивает работнику компенсацию стоимости аренды жилья, что предусмотрено в разделе «Оплата труда» трудового договора с ним. Оклад работника — 10 000 грн. Стоимость аренды — 5000 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операция выплаты работнику компенсации расходов на аренду жилья отражается следующим образом:

_____________________________________________________________________________

Дарение квартиры работнику

Иногда предприятия дарят жилье (квартиру, комнату, дом) своим работникам. Такое дарение, как правило, осуществляется особо ценным работникам, труд которых приносит значительную прибыль предприятию.

Перед дарением жилье обычно предварительно покупается предприятием, хотя не исключено дарение жилья из «старых» запасов предприятия.

Порядок дарения имущества, в т. ч. недвижимого, регулируется главой 55 ГКУ. Договор дарения недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (ст. 719 ГКУ).

Право собственности одариваемого на подарок, в т. ч. в виде жилья, возникает с момента его принятия (ст. 722 ГКУ). Право перехода собственности на жилье (квартиру, комнату, дом) подлежит обязательной регистрации.

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ

Согласно пункту 174.6 НКУ объекты дарения в виде объектов недвижимости, подаренные налогоплательщику другим физическим лицом, облагаются НДФЛ (ВС) согласно правилам, установленным разделом IV НКУ для налогообложения наследства. Подарки, предоставляемые юридическим лицом или физическим лицом – предпринимателем (в том числе работодателями) физическим лицам (в том числе работникам), облагаются НДФЛ (ВС) в общем порядке согласно нормам подпунктов 165.1.39 и 164.2.17 НКУ.

В соответствии с подпунктом 165.1.39 НКУ не включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика стоимость подарков в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме. Если стоимость подарков в расчете на месяц превышает указанную величину, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход работника на основании подпункта «е» подпункта 164.2.17 НКУ как стоимость бесплатно полученных товаров.

Таким образом, в 2022 году облагается НДФЛ и ВС стоимость подаренного предприятием работнику жилья в виде превышения 1625 грн. (6500 грн. х 25%). Поскольку доход предоставляется в неденежной форме, база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент.

Юридические лица, предоставляющие подарки своим работникам, являются налоговыми агентами в отношении суммы (стоимости) таких доходов (подарков), поэтому они обязаны уплатить НДФЛ и ВС со стоимости подарка, рассчитанной согласно правилам определения обычной цены. Уплата НДФЛ и ВС осуществляется в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем передачи предприятием работнику подарка — жилья в собственность (пп. 168.1.4 НКУ).

В приложении 4ДФ Налогового расчета стоимость подарка, не облагаемого НДФЛ (ВС), отражается с признаком дохода «160», а стоимость подарка, облагаемого НДФЛ (ВС), — с признаком дохода «126».

Что касается уплаты ЕСВ, то согласно пункту 3.29 Инструкции № 5 стоимость жилья, переданного в собственность работникам, не включается в ФОТ. Кроме того, стоимость жилья, переданного в собственность работникам, указана в пункте 12 раздела II Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 № 1170 (далее — Перечень № 1170). Следовательно, стоимость подаренного работнику жилья не является базой начисления ЕСВ.

Бухгалтерский и налоговый учет

Как отмечалось выше, жилье (жилой объект) является объектом основных средств. При дарении предприятием жилья работнику происходит безоплатная передача основного средства.

Пунктом 33 НП(С)БУ 7 «Основные средства» определено, что объект основных средств изымается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате безоплатной передачи.

Доход от безоплатной передачи основного средства (в том числе предварительно приобретенного для этой цели предприятием) в бухгалтерском учете не возникает, поскольку такая операция не приводит ни к увеличению активов, ни к уменьшению обязательств. Однако возникают расходы.

Себестоимость переданного безоплатно объекта основных средств списывается в дебет субсчета 977 «Прочие расходы деятельности».

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств (п. 29 НП(С)БУ 7 «Основные средства»).

Следовательно, амортизация на стоимость безоплатно переданного объекта основных средств последний раз начисляется в месяце, в котором этот объект выбыл из состава активов предприятия.

Для целей налогового учета безоплатно предоставленными считаются товары (в том числе основные средства), которые предоставляются согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежную или иную компенсацию стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров (пп. 14.1.13 НКУ).

Безоплатную передачу основного средства необходимо рассматривать как поставку товара (пп. 14.1.191 НКУ). Поэтому плательщики налога на прибыль, определяющие объект налогообложения с учетом разниц, должны будут учесть разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов в порядке, установленном статьей 138 НКУ.

Бесплатное обеспечение жильем работников в порядке очереди

Времена, когда каждое предприятие предоставляло бесплатно своим работникам жилье в собственность в порядке очереди, к сожалению, закончились. В настоящее время очереди на получение жилья в основном остались на предприятиях коммунальной и государственной форм собственности.

Обязательное бесплатное предоставление в собственность жилья предусмотрено только для лиц отдельных категорий (в частности, военнослужащих и служащих силовых ведомств).

Что касается налогообложения, то согласно подпункту 165.1.34 НКУ не включается в состав налогооблагаемого дохода стоимость жилья, передаваемого из государственной или коммунальной собственности в собственность налогоплательщика бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в соответствии с законом, а также сумма государственной поддержки на строительство или приобретение доступного жилья, которое предоставляется налогоплательщику в соответствии с законодательством. Но если налогоплательщик из числа государственных служащих и приравненных к ним лиц имеет право на получение одноразовой денежной компенсации расходов для создания надлежащих жилищных условий согласно законодательству, то сумма такой компенсации облагается НДФЛ и ВС при ее начислении (выплате) за ее счет как дополнительное благо.

Следовательно, вышеуказанная компенсация включается в налогооблагаемый доход работника на основании  подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ как суммы денежного возмещения расходов налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются НКУ от налогообложения.

Что касается ЕСВ, то согласно пункту 3.29 Инструкции № 5 стоимость жилья, переданного в собственность работникам, не включается в ФОТ. Кроме того, эта же стоимость жилья указана в пункте 12 раздела II Перечня № 1170.

Следовательно, стоимость жилья, переданного в собственность работнику, не облагается ЕСВ.