Перерасчет налога на доходы физических лиц по результатам отчетного года

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) определен разделом IV Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Подпунктом «а» пункта 176.2 НКУ определено, что лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается налогом до или во время такой выплаты за ее счет.

Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу налогоплательщика (п. 171.1 НКУ)

Работодатель как налоговый агент при выплате налогооблагаемого дохода работникам из его суммы и за его счет должен уплачивать НДФЛ (пп. 168.1.1 НКУ).

Поскольку иногда работодатель начисляет и выплачивает в одном месяце доходы, приходящиеся на текущий и будущий месяцы, или доходы, относящиеся к предыдущим месяцам, возникает необходимость в корректировке месячных доходов и уплаченного из них НДФЛ, которая осуществляется во время проведения перерасчета.

Проведение перерасчета сумм доходов, сумм налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) и в целом НДФЛ предусмотрено пунктом 169.4 статьи 169 НКУ.

Случаи, когда проводится перерасчет НДФЛ

Работодатель и/или налоговый агент имеет право проводить перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного НДФЛ за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет или нет налогоплательщик право на применение НСЛ (пп. 169.4.3 НКУ).

Кроме добровольного решения проводить перерасчет (например, ежеквартально), НКУ предусмотрены случаи, когда работодатель обязан осуществить перерасчет.

 Согласно подпункту 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, с учетом положений пункта 167.1 НКУ о применении ставки НДФЛ в размере 18%, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:

а) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;

б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 НКУ (т. е. когда НСЛ применялась, но не должна была применяться);

в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем (т. е. в месяце увольнения работника).

Цель проведения и назначение перерасчета НДФЛ

Целью проведения вышеуказанных перерасчетов является проверка (уточнение) наличия у налогоплательщика оснований (права) для получения НСЛ (в части сравнения в каждом месяце размера начисленного дохода с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ) и проверка правильности начисления НДФЛ (в части определения суммы НДФЛ к уплате в результате применения (неприменения) НСЛ и в части правильности применения ставки НДФЛ, установленной в размере 18%, к начисленному доходу в каждом месяце), и, как следствие, — уточнение налоговых обязательств по НДФЛ за каждый отдельный налоговый период, равный месяцу. 

Необходимость уточнения правильности начисления НДФЛ в каждом месяце отчетного налоговогогода объясняется тем, что согласно пункту 163.1 НКУ объектом налогообложения налогоплательщика (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.

При проведении перерасчета сумм доходов и предоставленных налогоплательщику НСЛ, кроме вышеизложенных норм НКУ, работодателю необходимо учитывать положения подпунктов 14.1.48 (определяет, что является заработной платой), 164.2.1 (относит заработную плату к налогооблагаемому доходу), 169.4.1 (устанавливает предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ), 169.4.4 (определяет действия работодателя после проведения перерасчета), пункта 167.1 (устанавливает ставку НДФЛ) НКУ.

Порядок применения НСЛ к доходам работников на страницах журнала неоднократно рассматривался, поэтому напомним только те нормы НКУ, которые важны для проведения перерасчета НСЛ.

Абзацем первым подпункта 169.4.1 НКУ установлено, что НСЛ применяется к доходу, начисленному в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (прочие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 гривен.

Исходя из приведенной нормы, в течение всего 2019 года предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ, составляет 2690 грн. (1921 грн. х 1,4).

Предельный размер дохода, дающий право на получение НСЛ одному из родителей в случае и в размере, предусмотренных подпунктом 169.1.2 и подпунктами «а» и «б» подпункта 169.1.3 НКУ, определяется как произведение суммы, определенной в абзаце первом подпункта 169.4.1 НКУ (в 2019 году — 2690 грн.), и соответствующего количества детей (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ).

Обращаем внимание на важную норму, объясняющую причины проведения перерасчета, которую содержит абзац третий подпункта 169.4.1 НКУ: если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Из приведенной нормы следует, что если отпуск или временная нетрудоспособность приходятся на два (или более) смежных месяца, то оплата за время такого отпуска (далее — отпускные) или оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет денежных средств Фонда социального страхования Украины, (далее вместе — «больничные») с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, распределяются по месяцам, на которые приходятся дни отпуска или временной нетрудоспособности. То есть отпускные и «больничные», начисленные соответственно за будущие и прошедшие месяцы (далее — «переходные» выплаты), должны отражаться в составе налогооблагаемого дохода того месяца, за который они начислены.

В результате распределения «переходных» выплат по месяцам может возникнуть ситуация, когда пересчитанный месячный доход превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, или, наоборот, окажется меньше такого предельного размера, что влечет соответственно утрату права или, наоборот, получение права на применение НСЛ к месячному доходу, следствием чего является изменение налоговых обязательств.

В то же время если в отчетном году работнику доначислялись за предыдущие периоды отдельные составляющие заработной платы (суммы индексации, премии, вознаграждения, доплаты, надбавки и прочие выплаты), которые не являются сохранением заработной платы, о котором идет речь в абзаце третьем подпункта 169.4.1 НКУ (т. е. не являются средней заработной платой), и которые ошибочно не были начислены в предыдущих периодах, то такие доначисленные выплаты в полной сумме включаются в заработную плату месяца, в котором осуществлено доначисление (без их отнесения к месяцам, в которых они ошибочно не начислены, во время проведения перерасчета).

Что касается ставки НДФЛ, то с 1 января 2016 года согласно пункту 167.1 НКУ к доходу в виде заработной платы применяется только одна ставка в размере 18% (до указанной даты применялись две ставки — 15 и 20%).

Алгоритм проведения годового перерасчета НДФЛ

Перерасчет суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы, сумм предоставленной НСЛ и в целом НДФЛ по результатам отчетного налогового года необходимо осуществлять в последнем месяце отчетного года — декабре с учетом вышеизложенных требований по следующему алгоритму:

1. Уточняются по каждому месяцу доходы, выплаченные в течение отчетного года, с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, т. е. с учетом распределения «переходных» отпускных и «больничных» и других «среднезарплатных» выплат (в частности, среднего заработка за все время вынужденного прогула, начисленного общей суммой в одном месяце, но приходящегося и на предыдущие месяцы), по месяцам, за которые они начислены. Одновременно начисленные в месяцах доходы проверяются на предмет наличия арифметических и прочих ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются отдельно как объекты налогообложения.

2. Рассчитанная по каждому месяцу сумма налогооблагаемого дохода сравнивается с предельной суммой дохода, дающей право налогоплательщику на применение НСЛ.

3. Проводится конечное налогообложение рассчитанного (уточненного) налогооблагаемого дохода каждого месяца и определяется сумма НДФЛ к уплате по каждому месяцу отдельно.

4. Определяется окончательная годовая сумма НДФЛ, состоящая из сумм НДФЛ, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

5. Годовая сумма НДФЛ, рассчитанная в результате перерасчета, сравнивается с суммой фактически удержанного (уплаченного) НДФЛ в течение отчетного налогового года, при этом:

— в случае превышения рассчитанной годовой суммы НДФЛ над суммой фактически удержанного НДФЛ в течение отчетного года имеет место недоплата НДФЛ. Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода декабря (после его налогообложения), а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой недоплаты (абз. первый пп. 169.4.4 НКУ);

— в случае превышения суммы фактически удержанного в течение отчетного года НДФЛ над годовой суммой НДФЛ, рассчитанной в результате перерасчета, имеет место переплата НДФЛ. На сумму такой переплаты уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода декабря, а в случае ее недостаточности — уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой переплаты.

Обращаем внимание, что возможны случаи, когда проведенный перерасчет не выявит недоплаты или переплаты НДФЛ (результат будет «нулевой»). Такое возможно, в частности, в следующих случаях:

• если работникам в месяцах отчетного года не начислялись «переходные» выплаты или «среднезарплатные» выплаты, относящиеся к другим месяцам (т. е. когда нет необходимости относить какие-либо выплаты, начисленные в одном месяце, к другим месяцам);
• если во всех месяцах отчетного года к заработной плате всех работников предприятия не применялась НСЛ, а перерасчет ежемесячных доходов не привел к возникновению права у работников на получение НСЛ (т. е. уточненная месячная заработная плата всех работников во всех месяцах также превысила предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ);
• если работодатель (налоговый агент) регулярно в течение отчетного года (до декабря) проводил перерасчет доходов, НСЛ и НДФЛ, что разрешено подпунктом 169.4.3 НКУ, и им не были допущены арифметические и прочие ошибки, приведшие к неправильной уплате НДФЛ.

При проведении перерасчета также необходимо помнить, что, несмотря на действие пункта 164.6 НКУ, в настоящее время база обложения НДФЛ по заработной плате не уменьшается на сумму единого социального взноса (далее — ЕСВ), сумму страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, а удерживаемый военный сбор (далее — ВС) не влияет на базу обложения НДФЛ.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок проведения годового перерасчета.

ПРИМЕР 1

Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных «больничных»
по месяцам работник утрачивает право на НСЛ в одном месяце

Работница, содержащая троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, на основании поданного заявления на применение НСЛ в соответствии с подпунктом 169.1.2 и подпунктом «б» пп. 169.1.3 НКУ в 2019 году имеет право на применение НСЛ в размере 960,50 грн. в расчете на каждого ребенка-неинвалида, а также в размере 1440,75 грн. на ребенка-инвалида, поэтому общий размер НСЛ у нее в 2019 году составляет 3361,75 грн. (960,50 грн. х 2 детей + 1440,75 грн. х 1 ребенка-инвалида).

Предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ в 2019 году, составляет 8070 грн. (2690 грн. х 3 детей) на основании абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ. Оклад работницы в январе – июне составлял 7700 грн., в июле – ноябре — 8000 грн., в декабре 8500 грн. График работы — 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. 

В месяцах 2019 года работнице начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из оклада, а также в августе за дни болезни с 16 июля по 14 августа (30 календарных дней) были начислены «больничные» в сумме 8400 грн. (280 грн. х 30 к. д.), из них:

4480 грн. (280 грн. х 16 к. д.) — «больничные» за 16 дней болезни в июле;

3920 грн. (280 грн. х 14 к. д.) — «больничные» за 14 дней болезни в августе.

Начисленная заработная плата в июле – августе у работницы составляла:

— за 11 отработанных дней в июле — 3826,09 грн. (8000 грн. : 23 р. д. х 11 отраб. д.);

— за 11 отработанных дней в августе — 4190,48 грн. (8000 грн. : 21 р. д. х 11 отраб. д.).

Общая сумма «больничных» была начислена работнице в августе, поэтому начисленный доход у нее в июле – августе составил:

— в июле — 3826,09 грн. (зарплата);

— в августе: 4190,48 грн. (зарплата) + 8400 грн. («больничные») = 12 590,48 грн.

Поскольку в июле работнице была начислена только зарплата исходя из оклада за отработанные дни, которая не превысила предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ (3826,09 грн. < 8070 грн.), при определении базы налогообложения НДФЛ в этом месяце сумма зарплаты была уменьшена на НСЛ в размере 3361,75 грн.

Также в январе – июне, сентябре – ноябре 2019 года зарплата работницы не превышала предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (7700 грн. < 8070 грн. и 8000 грн. < 8070 грн.), поэтому в этих месяцах к зарплате работницы применялась НСЛ.

В декабре 2019 года в связи с увеличением оклада до 8500 грн. размер заработной платы работницы превысил предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (8500 грн. > 8070 грн.), поэтому в этом месяце НСЛ не применяется.

Таким образом, в течение 2019 года работнице были начислены и с ее дохода были удержаны (см. таблицу на стр. 12):

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	7700	3361,75	780,89*	115,50	6803,61
Февраль	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Март	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Апрель	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Май	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Июнь	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Июль	3826,09	3361,75	83,58**	57,39	3685,12
Август	12 590,48	–	2266,29	188,86	10 135,33
Сентябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Октябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Ноябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Декабрь	8500	–	1530,00	127,50	6842,50
Всего	95 116,57		11 069,88	1426,75	82 619,94

* (7700 грн. – 3361,75 грн.) х 18% = 780,89 грн.

** (3826,09 грн. – 3361,75 грн.) х 18% = 83,58 грн.

Поскольку «больничные» с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, согласно подпункту 169.4.1 НКУ относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим переходные «больничные» по месяцам, за которые они начислены (июль и август), и определим доход работницы в таких месяцах:

— доход июля: 3826,09 грн. (зарплата) + 4480 грн. («больничные») = 8306,09 грн.;

— доход августа: 4190,48 грн. (зарплата) + 3920 грн. («больничные») = 8110,48 грн.

В результате распределения переходных «больничных» по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работницы в июле и августе превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (8306,09 грн. > 8070 грн. и 8110,48 грн. > 8070 грн.), при этом в июле работница уже не имеет права на применение НСЛ.

Проведем перерасчет НДФЛ:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%) по перерасчету	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Февраль	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Март	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Апрель	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Май	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Июнь	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Июль	8306,09	–	1495,10	124,59	6686,40
Август	8110,48	–	1459,89	121,66	6528,93
Сентябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Октябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Ноябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Декабрь	8500	–	1530,00	127,50	6842,50
Всего	95 116,57		11 675,00	1426,75	82 014,82

В результате проведенного перерасчета рассчитанная годовая сумма НДФЛ оказалась больше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место недоплата этого налога в сумме 605,12 грн. (11 675 – 11 069,88). Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за последний месяц календарного года — декабрь 2019 года, т. е. из заработной платы работницы за этот месяц. Следовательно, в декабре 2019 года из зарплаты работницы необходимо удержать НДФЛ в размере 2135,12 грн. (1530 + 605,12), и, соответственно, «на руки» ей в этом месяце необходимо выплатить 6237,38 грн. (8500 – 2135,12 – 127,50).

Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2019 года будут выглядеть следующим образом:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Февраль	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Март	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Апрель	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Май	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Июнь	7700	3361,75	780,89	115,50	6803,61
Июль	3826,09	–	83,58	57,39	3685,12
Август	12 590,48	–	2266,29	188,86	10 135,33
Сентябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Октябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Ноябрь	8000	3361,75	834,89	120,00	7045,11
Декабрь	8500	–	2135,12	127,50	6237,38
Всего	95 116,57		11 675,00	1426,75	82 014,82

____________________________________________________________________________

ПРИМЕР 2

Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных отпускных
по месяцам работник получает право на НСЛ в двух месяцах

Работник предприятия, являющийся студентом, который не получает стипендию из бюджета, на основании пп. «г» пп. 169.1.3 НКУ имеет право на получение НСЛ в повышенном размере — 150% обычной НСЛ, что составляет 1440,75 грн. Оклад по полной должности работника в 2019 году — 5300 грн., но он работает на 0,5 должности (5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, продолжительность рабочего дня — 4 часа). В месяцах 2019 года работнику начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из 0,5 оклада в размере 2650 грн. (5300 грн. х 0,5).

В течение 2019 года работнику дважды предоставлялись отпуска (учебный отпуск и ежегодный основной отпуск), за которые начислялись отпускные:

— в мае — за 14 календарных дней учебного отпуска (сессия в вузе), предоставлявшегося с 27 мая по 9 июня, в сумме 1204 грн. (86 грн. х 14 к. д.), из них 430 грн. (86 грн. х 5 к. д.) — за 5 дней отпуска, приходящихся на май, и 774 грн. (86 грн. х 9 к. д.) — за 9 дней отпуска, приходящихся на июнь;

— в июле — за 24 календарных дня ежегодного основного отпуска, предоставлявшегося с 15 июля по 7 августа, в сумме 2160 грн. (90 грн. х 24 к. д.), из них 1530 грн. (90 грн. х 17 к. д.) — за 17 дней отпуска, приходящихся на июль, и 630 грн. (90 грн. х 7 к. д.) — за 7 дней отпуска, приходящихся на август.

Начисленная заработная плата в мае – августе у работника составляла:

— за 17 отработанных дней в мае — 2047,73 грн. (2650 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.);

— за 13 отработанных дней в июне —1913,89 грн. (2650 грн. : 18 р. д. х 13 отраб. д.);

— за 10 отработанных дней в июле — 1152,17 грн. (2650 грн. : 23 р. д. х 10 отраб. д.);

— за 16 отработанных дней в августе — 2019,05 грн. (2650 грн. : 21 р. д. х 16 отраб. д.).

«Переходные» отпускные за ежегодный отпуск начислялись работнику соответственно в мае и июле, поэтому совокупный начисленный доход в этих месяцах составил:

— в мае: 2047,73 грн. (зарплата) + 1204 грн. (отпускные) = 3251,73 грн.;

— в июле: 1152,17 грн. (зарплата) + 2160 грн. (отпускные) = 3312,17 грн.

Суммарный начисленный доход работника в мае и июле превысил предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (3251,73 грн. > 2690 грн. и 3312,17 грн. > 2690 грн.), поэтому в указанных месяцах к заработной плате работника НСЛ не применялась.

Во всех остальных месяцах 2019 года начисленная работнику зарплата не превышала предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (была меньше 2690 грн.), поэтому НСЛ применялась.

Таким образом, в течение 2019 года работнику были начислены и с его дохода были удержаны:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	2650	1440,75	217,67*	39,75	2392,58
Февраль	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Март	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Апрель	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Май	3251,73	–	585,31	48,78	2617,64
Июнь	1913,89	1440,75	85,17**	28,71	1800,01
Июль	3312,17	–	596,19	49,68	2666,30
Август	2019,05	1440,75	104,09***	30,29	1884,67
Сентябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Октябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Ноябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Декабрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Всего	31 696,84		3112,12	475,46	28 109,26

* (2650 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 217,67 грн.

** (1913,89 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 85,17 грн.

*** (2019,05 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 104,09 грн.

Поскольку согласно подпункту 169.4.1 НКУ с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, «переходные» отпускные относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим их по месяцам, за которые они начислены (май, июнь, июль, август), и определим доход работника в таких месяцах:

— доход мая: 2047,73 грн. (зарплата) + 430 грн. (отпускные) = 2477,73 грн.;

— доход июня: 1913,89 грн. (зарплата) + 774 грн. (отпускные) = 2687,89 грн.;

— доход июля: 1152,17 грн. (зарплата) + 1530 грн. (отпускные) = 2682,17 грн.;

— доход августа: 2019,05 грн. (зарплата) + 630 грн. (отпускные) = 2649,05 грн.

В результате распределения «переходных» отпускных по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работника в мае, июне, июле и августе не превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, поэтому работник в мае и июле уже имеет право на НСЛ (2477,73 грн. < 2690 грн. и 2682,17 грн. < 2690 грн.).

Проведем перерасчет НДФЛ:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%) по перерасчету	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Февраль	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Март	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Апрель	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Май	2477,73	1440,75	186,66*	37,17	2253,90
Июнь	2687,89	1440,75	224,49**	40,32	2423,08
Июль	2682,17	1440,75	223,46***	40,23	2418,48
Август	2649,05	1440,75	217,49****	39,74	2391,82
Сентябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Октябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Ноябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Декабрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Всего	31 696,84		2593,46	475,46	28 627,92

* (2477,73 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 186,66 грн.

** (2687,89 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 224,49 грн.

*** (2682,17 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 223,46 грн.

**** (2649,05 грн. – 1440,75 грн.) х 18% = 217,49 грн.

В результате проведенного перерасчета рассчитанная сумма НДФЛ оказалась меньше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место переплата НДФЛ в размере 518,66 грн. (3112,12 – 2593,46). На сумму переплаты работодатель может уменьшить сумму удерживаемого НДФЛ из зарплаты работника за декабрь 2019 года. Фактически из зарплаты работника за декабрь можно не удерживать НДФЛ, поскольку его сумма меньше переплаты НДФЛ (217,67 грн. < 518,66 грн.), и, соответственно, выплатить в этом месяце работнику «на руки» 2610,25 грн. (2650 – 39,75 = 2392,58 + 217,67). За счет остающейся переплаты НДФЛ, равной 300,99 грн. (518,66 – 217,67), можно уменьшить сумму начисленного налогового обязательства налогоплательщика (работника) в январе 2020 года.

Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2019 года будут такими:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Февраль	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Март	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Апрель	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Май	3251,73	–	585,31	48,78	2617,64
Июнь	1913,89	1440,75	85,17	28,71	1800,01
Июль	3312,17	–	596,19	49,68	2666,30
Август	2019,05	1440,75	104,09	30,29	1884,67
Сентябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Октябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Ноябрь	2650	1440,75	217,67	39,75	2392,58
Декабрь	2650	1440,75	–	39,75	2610,25
Всего	31 696,84		2894,45	475,46	28 326,93

__________________________________________________________________________

В отличие от предыдущих лет, когда право на НСЛ имело значительное количество работников, в настоящее время в связи с установлением размера минимальной заработной платы выше размера дохода, дающего право на применение НСЛ, фактически право на НСЛ имеют только работники, работающие на условиях неполной занятости (см. пример 2), и работники, для которых предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, определяется кратно количеству детей (см. пример 1).

Документальное оформление годового перерасчета НДФЛ и отражение его результатов в форме № 1ДФ

Действующее законодательство не устанавливает специальной формы документа, которым следует оформить проведение годового перерасчета НДФЛ. Поэтому работодатель может оформить его в произвольной форме в виде бухгалтерской справки с соответствующим объяснением причин корректировки НДФЛ. Доначисление НДФЛ по результатам годового перерасчета следует отразить в бухгалтерском (налоговом) учете в месяце, в котором такой перерасчет проведен — в декабре отчетного (налогового) года. В бухгалтерском учете доначисление НДФЛ при выявленной его недоплате отражается проводкой Д-т 661 К-т 641, а переплата НДФЛ отражается аналогичной проводкой методом «сторно».

Результаты перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, сумм предоставленных НСЛ и в целом НДФЛ по результатам 2019 года отражаются работодателем в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за ІV квартал 2019 года, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4.

Поскольку Налоговый расчет ф. № 1ДФ подается отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, то за IV квартал 2019 года работодатели обязаны его подать не позднее 10 февраля 2020 года.

Раздел I Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2019 года заполняется следующим образом:

— в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» отражаются суммы начисленного и выплаченного дохода в этом отчетном периоде;

— в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» отражаются суммы НДФЛ с учетом суммы недоплаты/переплаты НДФЛ (т. е. отражается откорректированная в результате проведенного годового перерасчета сумма НДФЛ).

Обращаем внимание, что в случае проведения работодателем (налоговым агентом) годового перерасчета и отражения его результатов в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2019 года представлять уточняющие Налоговые расчеты ф. № 1ДФ за предыдущие кварталы текущего года (в которых по результатам перерасчета корректировалась сумма НДФЛ), не нужно.

ПРИМЕР 3

Расчет налоговых обязательств налогоплательщика после перерасчета 
и их отражение в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2019 года 

К зарплате работника, имеющего троих детей в возрасте до 18 лет, в большинстве месяцев 2019 года применялась НСЛ в сумме 2881,50 грн. (960,50 грн. х 3 детей) на основании подпункта 169.1.2 НКУ. В каждом месяце IV квартала 2019 года к зарплате работника, составляющей 7800 грн., применялась указанная НСЛ, поскольку не превышен предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, равный 8070 грн. (2690 грн. х 3 детей).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты за каждый месяц IV квартала 2019 года:

(7800 грн. – 2881,50 грн.) х 18% = 885,33 грн.

Общая сумма начисленной работнику зарплаты в IV квартале 2019 года:

7800 грн. х 3 мес. = 23 400 грн.

Сумма НДФЛ, удержанного из зарплаты работника в IV квартале 2019 года:

885,33 грн. х 3 мес. = 2655,99 грн.

Предположим, что в результате проведенного перерасчета за 2019 год у работника выявлена недоплата НДФЛ в размере 385,17 грн. Эту сумму недоплаты НДФЛ необходимо удержать из зарплаты работника за декабрь 2019 года.

Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты работника в декабре 2019 года:

885,33 + 385,17 = 1270,50 грн.

Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты работника в IV квартале 2019 года:

2655,99 + 385,17 = 3041,16 грн.

Раздел I Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2019 года в отношении работника заполняется следующим образом:

— в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу»  указывается сумма 23 400 грн.;

— в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку»  указывается сумма 3041,16 грн.

(Витяг)

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб,
і сум утриманого з них податку

№ з/п	Податковий номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн., коп.)		Сума виплаченого доходу (грн., коп.)		Сума утриманого податку (грн., коп.)				Ознака доходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Ознака  (0, 1)
															нара-хованого		пере-рахованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
…
18	2	4	8	1	7	6	9	3	5	8	23400	00	23400	00	3041	16	3041	16	101		04	–
…
	×																		×		×	×

_____________________________________________________________________________

Ответственность за непроведение годового перерасчета и неотражение его результатов в отчетности

В соответствии с пунктом 176.2 НКУ лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны, в частности:

— своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет НДФЛ с дохода налогоплательщика;

— представлять в сроки, установленные НКУ для налогового квартала, Налоговый расчет ф. № 1ДФ в контролирующий орган по месту своего расположения;

— нести ответственность в случаях, определенных НКУ.

Согласно пункту 110.1 НКУ налогоплательщики, налоговые агенты и/или их должностные лица несут ответственность в случае совершения нарушений, определенных законами по вопросам налогообложения и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Учитывая вышеизложенное, в случае непроведения перерасчета НДФЛ по результатам отчетного налогового года (если в таком перерасчете была необходимость) и/или неотражения его результатов в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал, налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности.

Если вследствие проведенного перерасчета за 2019 год возникает недоплата НДФЛ, а налоговый агент (работодатель) не взимает ее (не удерживает НДФЛ) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний месяц отчетного года (декабрь), то к налоговому агенту (работодателю) может быть применен штраф, установленный статьей 127 НКУ.

В соответствии с пунктом 127.1 статьи 127 НКУ неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет. Указанные действия, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более, влекут за собой наложение штрафа в размере 75% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга возлагается на лицо, определенное НКУ, в том числе на налогового агента. При этом налогоплательщик – получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV НКУ (т. е. кроме случаев, когда налогоплательщик – получатель доходов обязан представить годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах, в частности, если в результате проведения окончательного расчета с таким налогоплательщиком возникает сумма недоплаты НДФЛ, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика за последний отчетный период, и непогашенная часть такой недоплаты включается плательщиком в состав налогового обязательства по результатам отчетного года и уплачивается им самостоятельно — абз. второй пп. 169.4.4 НКУ).

Предусмотренные пунктом 127.1 НКУ штрафы не применяются, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 НКУ, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НКУ.

Таким образом, если нарушения в начислении (удержании, уплате) НДФЛ, которые исправляются во время перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. фактически не будут исправленыво время проведения годового перерасчета, и выявленная недоплата НДФЛ не будет удержана из суммы налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за последний месяц отчетного налогового года (декабрь), то на налогового агента налагаются вышеуказанные штрафы.

Что касается ответственности налоговых агентов за неотражение результатов проведенного годового перерасчета в Налоговом расчете ф. № 1ДФ (в частности, за неотражение в нем выявленной при перерасчете недоплаты НДФЛ), то согласно пункту 119.2 НКУ непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками Налогового расчета ф. № 1ДФ, если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или смене налогоплательщика, — влекут наложение штрафа в размере 510 грн. Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 грн.

Предусмотренные указанным пунктом штрафы не применяются в случаях, когда недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете ф. № 1ДФ возникли в связи с выполнением налоговым агентом требований пункта 169.4 НКУ (т. е. в связи с проведением перерасчета) и были исправлены в соответствии с требованиями статьи 50 НКУ.

Следовательно, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете ф. № 1ДФ, которые могут быть исправлены при проведении перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. не будут исправлены Налоговым расчетом ф. № 1ДФ за IV квартал, то на налогового агента налагаются штрафы, предусмотренные пунктом 119.2 НКУ.

Кроме вышеперечисленных штрафов, статьей 129 НКУ предусмотрено начисление пени в случае непогашения налогового обязательства. При начислении суммы налогового обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, начисление пени начинается по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства. На суммы такого денежного обязательства (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) пеня начисляется за каждый календарный день просрочки в его уплате, начиная с 91 календарного дня, наступающего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, из расчета 100% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.3, п. 129.4 НКУ).

При начислении суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, пеня начисляется, начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком налогового обязательства, определенного НКУ. В этом случае пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.1 НКУ, п. 129.4 ПКУ).

Заканчивается начисление пени в день зачисления денежных средств на соответствующий счет органа, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных денежных средств, и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (пп. 129.3.1 НКУ).

Кроме ответственности налоговых агентов (работодателей), статьей 163-4 Кодекса Украины об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность должностных лиц работодателя. Согласно указанной статье неудержание или неперечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате физическому лицу доходов, перечисление НДФЛ за счет денежных средств предприятий (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан влекут предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 34 до 51 грн. Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за такое же нарушение, влекут наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 3 до 5 нмдг, т. е. от 51 до 85 грн.