Об удержании НДФЛ и военного сбора при предоставлении дохода в неденежной форме
Предприятие иногда предоставляет (выплачивает) своим работникам доход в неденежной форме (путевки, подарки, оплата обучения и т. д.). Если такой доход подлежит налогообложению, то за чей счет должен быть уплачен НДФЛ и военный сбор с такого дохода? Можно ли при предоставлении указанного дохода удержать НДФЛ и военный сбор с заработной платы работника? Может ли предприятие за свой счет уплатить НДФЛ и военный сбор с «натурального» дохода работника?
Согласно пункту 164.3 статьи 164 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) при определении базы налогообложения учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и неденежной формах.
В соответствии с подпунктом 168.1.1 НКУ налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в статье 167 этого Кодекса.
Лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается налогом до или во время такой выплаты за ее счет (пп. «а» п. 176.2 ст. 176 НКУ).
Следовательно, если налогооблагаемый доход начисляется (выплачивается) физическому лицу налоговым агентом, то налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военный сбор (далее — ВС) начисляются, удерживаются и уплачиваются этим агентом исключительно за счет такого дохода.
Если доход физическим лицам начисляется (предоставляется) в неденежной форме, то для того чтобы можно было удержать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет, пунктом 164.5 НКУ предусмотрено применение коэффициента.
Так, согласно пункту 164.5 НКУ при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения НДФЛ является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены НКУ, умноженная на коэффициент, который исчисляется по формуле:
К = 100 : (100 – Сн),
где Сн — ставка НДФЛ, установленная для таких доходов на момент их начисления.
Таким образом, поскольку удержать сумму денежных средств (в том числе сумму НДФЛ) из дохода, предоставляемого в неденежной форме, (т. е. с натуры) невозможно, то в случае начисления (предоставления) физическим лицам такого дохода база налогообложения НДФЛ по этому доходу умножается на коэффициент, предусмотренный пунктом 164.5 НКУ (далее — «натуральный» коэффициент), который для ставки НДФЛ в размере 18% составляет 1,219512.
Благодаря введению «натурального» коэффициента налоговый агент при предоставлении физическому лицу (работнику) дохода в неденежной форме (далее — «натуральный» доход) должен начислить такой доход в сумме, которая фактически включает две составляющие: стоимость натуры (в частности, налогооблагаемую стоимость путевки, подарка, обучения и т. п.) и сумму НДФЛ, подлежащую удержанию. После этого предприятие предоставляет физическому лицу натуру и самостоятельно уплачивает НДФЛ с суммы начисленного «натурального» дохода. То есть при предоставлении «натурального» дохода именно его увеличение на «натуральный» коэффициент позволяет увеличить стоимость такого дохода и удержать (уплатить) НДФЛ исключительно из этого дохода, а не за счет других налогооблагаемых доходов физического лица (работника).1
Учитывая вышеизложенное, поскольку начисление (предоставление) «натурального» дохода работникам предприятие осуществляет за счет собственных денежных средств, то оно же, как налоговый агент, за счет этих (собственных) денежных средств должно уплатить (перечислить в бюджет) НДФЛ со стоимости «натурального» дохода (из суммы такого дохода за его счет, как это предусмотрено подпунктом 168.1.1 и подпунктом «а» п. 176.2 НКУ). При этом НДФЛ, подлежащий удержанию из суммы начисленного «натурального» дохода, нет оснований удерживать из суммы другого налогооблагаемого дохода физического лица (работника), предоставляемого в денежной форме (в частности, из заработной платы).
Например, если предприятие в 2019 году предоставило работнику подарок в натуральной форме стоимостью 5000 грн. (эта сумма превышает 25% одной минимальной заработной платы, поэтому сумма превышения облагается НДФЛ — пп. 165.1.39 НКУ), то учитывая, что на 1 января 2019 года минимальная заработная плата составляла 4173 грн., обложению НДФЛ и ВС подлежит стоимость подарка в части превышения 1043,25 грн. (4173 грн. х 25%) как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров).
Следовательно, обложению НДФЛ и ВС подлежит стоимость подарка в сумме:
5000 – 1043,25 = 3956,75 грн.
Базой налогообложения НДФЛ является вышеуказанная налогооблагаемая часть подарка, увеличенная на «натуральный» коэффициент:
3956,75 грн. х 1,219512 = 4825,30 грн.
Из этой суммы подарка (налогооблагаемого начисленного «натурального» дохода) предприятие как налоговый агент самостоятельно уплачивает (перечисляет) в бюджет НДФЛ в сумме:
4825,30 грн. х 18% = 868,56 грн.
Что касается уплаты ВС с «натурального» дохода, то пунктом 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, устанавливающим порядок взимания ВС, не предусмотрено применение «натурального» коэффициента при определении базы обложения этим сбором.
Если налогооблагаемая стоимость «натурального» подарка составляет 3956,75 грн. (5000 – 1043,25), то ВС с нее должен быть уплачен в сумме:
3956,75 грн. х 1,5% = 59,35 грн.
В соответствии с пунктом 1.4 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 этого Кодекса.
Следовательно, как и в случае с уплатой НДФЛ, на основании подпункта 168.1.1 статьи 168 НКУ налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать ВС из суммы такого дохода за его счет.
Учитывая то, что начисление «натурального» дохода (в частности, в виде путевки, подарка, оплаты обучения и т. д.) осуществляет предприятие (работодатель), то именно оно как налоговый агент (который приравнивается к налогоплательщикам — п. 18.2 НКУ) за счет собственных денежных средств должно уплатить ВС из стоимости такого дохода, перечислив его сумму в государственный бюджет. При этом из стоимости предоставленного работнику «натурального» дохода нет оснований уплачивать ВС за счет других доходов работника, в частности, из его заработной платы, если работник не дал на это согласие. После уплаты ВС за счет собственных денежных средств предприятие вправе требовать от работника возврата (возмещения) суммы уплаченного ВС. Работник может вернуть предприятию сумму уплаченного ВС с начисленного ему «натурального» дохода путем внесения денежных средств в кассу (на счет) предприятия или написания заявления с просьбой удержать сумму такого ВС из его заработной платы.
Если работник не вернет предприятию сумму уплаченного ВС с начисленного «натурального» дохода, то сумма такого ВС будет считаться уплаченной предприятием за свой счет, а не за счет работника, хотя налоговый агент обязан перечислять налог (НДФЛ, ВС) в соответствующий бюджет от имени и за счет денежных средств налогоплательщика (п. 18.1, п. 14.1.180 НКУ).