Компенсація працівникам закордонних і нестандартних витрат на відрядження

Відповідно до частини другої статті 121 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад, витрати по найму житлового приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.¹

Згідно з частиною першою статті 121 КЗпП працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями.

Таким чином, крім витрат на відрядження, зазначених у частині другій статті 121 КЗпП, працівникам можуть бути відшкодовані й інші витрати, пов’язані із службовими відрядженнями (далі — відрядження). Компенсація одних з них передбачена законодавством, інші ж можуть бути компенсовані працівнику з дозволу роботодавця.

Нормативно-правовими актами, що визначають порядок здійснення та розміри виплат на відрядження державним службовцям, а також іншим особам, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі — бюджетні установи; працівники бюджетних установ), а також працівникам суб’єктів господарювання, громадських або інших організацій, що не мають статусу бюджетної установи, але є одержувачами бюджетних коштів, що використовуються в рамках бюджетної програми при направленні працівників у відрядження, є:

• постанова Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 № 98 (далі — Постанова № 98);
• Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 № 59 (далі — Інструкція № 59).

На підприємства, які не отримують бюджетні кошти, норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 не поширюються², тому такі підприємства (далі — госпрозрахункові підприємства) самостійно встановлюють порядок і норми відшкодування витрат на відрядження працівників, які направлені у відрядження. Ці підприємства можуть в Положенні про відрядження, що є додатком до колективного договору або окремим документом, затвердженим наказом керівника підприємства (далі — Положення про відрядження), визначити порядок компенсації працівникам витрат, пов’язаних з відрядженнями. Положення про відрядження може бути розроблено на базі норм Постанови № 98 та Інструкції № 59. Якщо Положення про відрядження на підприємстві немає, то всі аспекти відшкодування працівникам витрат на відрядження визначаються госпрозрахунковими підприємствами в наказі про відрядження.

Розглянемо порядок відшкодування працівникам тих витрат на відрядження, які ще не були розглянуті у статтях попередніх номерів і попередній статті цього номера, зокрема окремих витрат при відрядженнях за кордон, витрат при відміні відрядження і додаткових витрат при продовженні відрядження.

Відшкодування витрат працівникам при відрядженнях за кордон

Бюджетні установи

Пунктом 7 Постанови № 98 і пунктом 7 розділу ІІI «Порядок відрядження за кордон» Інструкції № 59 визначено, що працівникам бюджетних установ, які направляються у відрядження за кордон, відшкодовуються витрати, зокрема, на:

• оформлення закордонних паспортів;
• оформлення дозволів на в’їзд (віз);
• оплату вартості страхового поліса життя або здоров’я відрядженого працівника або його цивільної відповідальності (у разі використання транспортного засобу) за наявності страхового поліса та підтвердного документа про сплату страхового платежу, якщо згідно із законами держави, до якої відряджається працівник, або держав, територією яких здійснюється транзитний рух до зазначеної держави, необхідно здійснити таке страхування;
• обов’язкове страхування та інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження (у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат);
• оплату службових телефонних розмов (у розмірах, погоджених з керівником)³;
• оплату комісійних витрат у разі обміну валюти та комісійної винагороди за надані банком послуги.

Всі перераховані вище витрати на відрядження відшкодовуються лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат, зокрема, за наявності страхових полісів, розрахункових документів про оплату вартості візи тощо.

Згідно з пунктом 8 Постанови № 98 і пунктом 15 розділу ІІI Інструкції № 59 працівникам бюджетних установ, які направляються у відрядження за кордон на строк до 60 календарних днів, відшкодовується вартість страхового поліса (за наявності страхового поліса та підтвердного документа про сплату страхового платежу), за яким передбачено відшкодування витрат на:

• надання швидкої та невідкладної (екстреної) медичної допомоги страхувальнику (працівнику) і придбання необхідних медикаментів;
• переміщення страхувальника на територію України для надання йому медичної допомоги;
• відправлення труни з тілом (урни з прахом) страхувальника до місця поховання на території України та інших пов’язаних з цим витрат.

У разі коли правилами в’їзду та перебування у державі, до якої відряджається страхувальник (працівник), встановлені вимоги щодо розміру страхової суми, у договорі страхування визначається мінімальна страхова сума. При цьому строк дії договору страхування повинен відповідати строку відрядження.

Якщо в державі, до якої відряджається страхувальник (працівник), медична допомога надається іноземним громадянам безоплатно, вартість страхового поліса не відшкодовується.

Інформація про надання медичних послуг громадянам України за кордоном та про держави, при відрядженнях до яких громадянам України надається невідкладна медична допомога на безоплатній основі, розміщується на офіційних веб-сайтах Міністерства закордонних справ України (далі — МЗС) та Міністерства охорони здоров’я України.

Госпрозрахункові підприємства

Госпрозрахункові підприємства в Положенні про відрядження можуть передбачити, що власник або уповноважений ним орган (далі — роботодавець) при відрядженнях за кордон відшкодовує працівникам витрати в порядку і розмірах, визначених Постановою № 98 та Інструкцією № 59, або ж можуть встановити свої особливості (розміри) такого відшкодування.

Госпрозрахунковим підприємствам, які відряджають своїх працівників, щоб уникнути проблем з контролюючими органами в питаннях включення до витрат в податковому обліку (в даний час ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку) всіляких витрат на відрядження, а також щоб уникнути оподаткування доходів працівників у вигляді компенсацій витрат на відрядження, необхідно пам’ятати, що згідно з підпунктом «а» пп. 170.9.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) не є (оподатковуваним) доходом платника податку – фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому в установленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, зокрема, на оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз)⁴, обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Вищевказані витрати не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат.

Що стосується оформлення закордонних паспортів працівникам, які направляються у відрядження за кордон, то відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок виїзду з України і в’їзду в Україну громадян України» від 21.01.94 № 3857-XII (далі — Закон № 3857) та пункту 2 Правил перетинання державного кордону громадянами України, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 27.01.95 № 57 (далі — Правила № 57), документами, що дають право громадянину України на виїзд з України і в’їзд в Україну, є:

— паспорт громадянина України для виїзду за кордон (далі — закордонний паспорт);

— дипломатичний паспорт України;

— службовий паспорт України;

— посвідчення особи моряка;

— посвідчення члена екіпажу;

— посвідчення особи на повернення в Україну (дає право на в’їзд в Україну).

Отже, якщо працівник (посадова особа) направляється у відрядження за кордон, то йому необхідно отримати (мати) закордонний паспорт (зразок, технічний опис бланка і Порядок оформлення, видачі, обміну, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсним та знищення паспорта громадянина Україна для виїзду за кордон затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 07.05.2014 № 152), якщо, звичайно, у нього немає дипломатичного або службового паспорта України (порядок видачі таких паспортів і особи, яким вони видаються, визначені Указом Президента України «Про дипломатичний та службовий паспорти України» від 12.05.2015 № 264/2015). Підтверджені документально витрати на отримання працівником закордонного паспорта, як зазначено вище, відшкодовуються працівникові та не є об’єктом оподаткування.

Навіть за наявності закордонного паспорта Правилами № 57 встановлено також обмеження на виїзд за кордон для певних категорій громадян під час воєнного стану.

Підпунктом 170.9.1 ПКУ встановлено, що якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов’язково необхідно здійснити страхування життя або здоров’я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування не включаються до оподатковуваного доходу платника податку (відрядженої особи).

При забезпеченні зазначених видів страхування необхідно враховувати наступне.

Відповідно до статті 9 Закону № 3857 громадяни України, які мають намір виїхати до держави, щодо якої прийнято рішення про обмеження виїзду, і які мають візу на в’їзд до цієї держави, якщо інше не передбачено міжнародним договором України, попереджаються про неможливість з боку України забезпечити громадянину необхідну безпеку у зв’язку з виникненням надзвичайної ситуації. Це попередження не є забороною для виїзду.

З метою створення умов, що гарантують відшкодування громадянинові України витрат, пов’язаних з надзвичайними обставинами під час перебування за кордоном, громадянин України повинен бути застрахованим (тобто мати страховий поліс).

Отже, підприємства при направленні працівника у відрядження за кордон повинні подбати про те, щоб працівник придбав страховий поліс, враховуючи також те, що без нього, як правило, держави не оформляють в’їзну візу на свою територію (порядок видачі віз регулюється законодавством приймаючої сторони). Інформація про режим в’їзду в усі іноземні держави для громадян України (в тому числі про необхідність отримання візи, її тривалості тощо) розміщена на сайті МЗС ( www.mfa.gov.ua ). Крім того, на цьому сайті розміщено рекомендації громадянам України, які мають намір отримати медичні послуги за кордоном.

Страховий поліс дозволяє уникнути непередбачених витрат, які можуть виникнути під час поїздки в результаті раптової хвороби, а також у разі інших нестандартних ситуацій. Основна мета страхування працівників, які виїжджають у відрядження за кордон, — компенсація медичних витрат, які можуть виникнути в закордонній поїздці внаслідок різкого погіршення стану здоров’я застрахованої особи у зв’язку з раптовою хворобою або нещасним випадком. Крім компенсації невідкладних медичних витрат, страховий поліс може включати надання інших послуг, до яких належать, зокрема, організація пошуку та повернення загубленого багажу, придбання предметів першої необхідності при затримці багажу застрахованої особи, надання допомоги по заміні закордонного паспорта тощо.

Звертаємо увагу, що страховий поліс (поліс медичного страхування застрахованих осіб, що виїжджають за кордон) не передбачає відшкодування вартості медичних послуг з цілеспрямованого лікування за кордоном, з лікування від хвороб, які були страхувальнику (застрахованій особі) відомі на момент укладення договору страхування, з медичного обслуговування або лікування, які не є невідкладними.

Таким чином, якщо працівник придбаває страховий поліс, наявність якого обов’язкова для в’їзду (для отримання візи) до держави, до якої він відряджається, та/або придбаває обов’язковий страховий поліс для транзитного проїзду через державу на шляху до місця відрядження, то документально підтверджена вартість таких страхових полісів (сума страхового внеску) не включається до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.

Якщо ж працівник (підприємство для працівника) придбаває страховий поліс, наявність якого не обов’язкова для в’їзду до держави відрядження або для транзитного проїзду через державу на шляху до місця відрядження, то вартість такого поліса, відшкодована (оплачена) підприємством, є оподатковуваним доходом (додатковим благом) працівника (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ).

У разі виїзду працівника у відрядження на автомобілі за межі України страхувальник (наприклад транспортне підприємство) зобов’язаний укласти договір міжнародного обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності «Зелена карта», якщо користування транспортним засобом за межами України потребує обов’язкового страхування цивільної відповідальності на умовах країн відвідування. В цій ситуації підприємство може включити страхові внески в обліку до витрат, якщо транспортні засоби перебувають у складі основних засобів підприємства і використовуються працівниками (водіями) у відрядженні за кордоном для виконання ними службових обов’язків.

Згідно з підпунктом 170.9.1 ПКУ за запитом представника контролюючого органу роботодавець (сторона, що відряджає) забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою.

Також зазначеним підпунктом ПКУ визначено, що будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця (сторони, що відряджає), зокрема (але не виключно) таких:

• запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця (сторони, що відряджає);
• укладеного договору чи контракту;
• інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
• документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця (сторони, що відряджає).

Враховуючи вищевикладені нюанси компенсації витрат при відрядженнях за кордон, рекомендуємо підприємствам, крім відображення в колективному договорі (Положенні про відрядження), в наказі про відрядження конкретного працівника за кордон визначати вичерпний перелік витрат, які будуть йому компенсуватися з урахуванням норм підпункту 170.9.1 ПКУ. Також керівник може встановити граничні розміри окремих закордонних витрат, які будуть компенсуватися працівникові. Водночас в Положенні про відрядження або наказі про відрядження можна передбачити компенсацію працівникам додаткових витрат, які не звільняються від оподаткування згідно з нормами ПКУ. Зокрема, підприємство може виплатити працівнику добові, які перевищують 80 євро за кожен день відрядження за кордон.⁵

Розрахунки з працівником у валюті

Відповідно до пункту 5 Постанови № 98 і пункту 5 розділу ІІІ Інструкції № 59 підприємство, що відряджає працівника за кордон, забезпечує його коштами (авансом) для здійснення поточних витрат під час відрядження у національній валюті держави, до якої відряджається працівник, або у доларах США/євро або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України (далі — НБУ), встановленим на день подання уповноваженому банку розрахунку витрат на відрядження. Аванс перераховується на поточний рахунок працівника, операції за яким можуть здійснюватися з використанням платіжних карток, або на рахунок підприємства, що направляє працівника у відрядження, операції за яким можуть здійснюватися з використанням корпоративних платіжних карток. Державним службовцям, особам, які направляються у відрядження державними органами і військовими формуваннями, утвореними ними в установленому порядку установами та організаціями, на які законодавством покладені завдання і повноваження з розвідувальної, контррозвідувальної та оперативно-розшукової діяльності, аванс також може видаватися готівкою.⁶ Якщо при видачі (перерахуванні) авансу загальна сума в іноземній валюті має дробову частину, можливе застосування арифметичного правила округлення до повної одиниці.

Забезпечення працівників авансом у разі відрядження за кордон здійснюється з урахуванням затвердженої суми витрат на відрядження чи в сумі, еквівалентній зазначеній сумі в іноземній валюті (далі — інвалюта), за офіційним курсом НБУ, встановленим на день подання уповноваженому банку розрахунку витрат, або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ, встановленим на день видачі авансу (п. 2 приміток додатка 1 до Постанови № 98).

Для видачі працівникові, який відряджається за кордон, інвалюти підприємство може її зняти (перерахувати) зі свого поточного рахунку в інвалюті в банку або купити інвалюту в банку чи на міжбанківському валютному ринку через банк або іншу фінансову установу, яка отримала ліцензію НБУ на торгівлю інвалютою (ст. 6 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII; далі — Закон про валюту).⁶

Згідно з підпунктом 14 пункту 4 розділу І Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 2 (далі — Положення № 2), оплата витрат, пов’язаних із відрядженням за кордон, належить до поточних валютних операцій.

Пунктом 42 Положення № 2 встановлено, що резиденти – юридичні особи та фізичні особи – підприємці (далі — юридичні особи – резиденти), представництва юридичних осіб – нерезидентів мають право проводити розрахунки щодо забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон, а також розрахунки з оплати представницьких витрат на організацію офіційних заходів за кордоном, із використанням знятої для цих цілей із власних поточних рахунків готівкової інвалюти.

Суб’єкт валютних операцій (далі — клієнт) для здійснення валютних операцій із купівлі інвалюти подає до банку заяву на купівлю інвалюти (в довільній формі). Банк має право здійснювати операції з продажу інвалюти без отримання від клієнта заяви згідно з дорученням на проведення таких операцій, якщо порядок та умови проведення цих операцій визначені в договорі банківського рахунку або іншому договорі, укладеному між банком і клієнтом (п. 7 Положення № 2).

Юридичні особи – резиденти і представництва юридичних осіб – нерезидентів мають право здійснювати розрахунки як у гривні, так і в готівковій інвалюті на території України в разі оплати дипломатичним представництвам, консульським установам іноземних держав консульських зборів (в т. ч. за видачу дозволів на в’їзд (віз) до цих країн фізичним особам, які виїжджають у відрядження). Перерахування вартості послуг з однієї інвалюти в іншу здійснюється за офіційним курсом гривні до інвалют, встановленим НБУ на день здійснення платежу (п.п. 50, 53 Положення № 2).

Юридичні особи – резиденти і представництва юридичних осіб – нерезидентів, які мають власні транспортні засоби (орендують, фрахтують), мають право використовувати готівкову інвалюту з поточних рахунків для здійснення розрахунків по оплаті експлуатаційних витрат, пов’язаних з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном (п. 43 Положення № 2). Це стосується випадків, коли поїздка у відрядження за кордон здійснюється працівником на службовому автомобілі.⁷

Придбання іноземної валюти в уповноваженому банку та відображення відповідних операцій в бухгалтерському обліку здійснюються згідно з вимогами чинного законодавства (п. 6 р. ІІІ Інструкції № 59), зокрема згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV № 996 (далі — Закон № 996) та НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». В бухгалтерському обліку підприємства операції в іноземній валюті відображаються у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо (ч. 3 ст. 9 Закону № 996).

При видачі працівнику авансу на відрядження в інвалюті підприємству слід враховувати обмеження, встановлені для вивозу інвалюти.

Якщо сума інвалюти, що вивозиться фізичною особою (працівником), становить менше ніж еквівалент 10 000 євро, то вона не підлягає письмовому декларуванню митному органу. Транскордонне переміщення фізичними особами валютних цінностей у сумі, що дорівнює або перевищує еквівалент 10 000 євро за офіційним курсом валют, встановленим НБУ на день переміщення через митний кордон України, підлягає письмовому декларуванню митним органам. Вивезення фізичною особою – резидентом валютних цінностей в загальній сумі, що перевищує в день вивезення в еквіваленті 10 000 євро, здійснюється на підставі документів, що підтверджують зняття цією фізичною особою готівки з власних рахунків у банках, і квитанції про здійснення валютно-обмінної операції з цією готівкою (у разі здійснення такої операції) виключно на ту суму, що перевищує на день вивезення в еквіваленті 10 000 євро. Строк чинності таких документів — 90 календарних днів із дня зняття готівки з власних рахунків у банках (ч. 1 ст. 8 Закону про валюту, п. 18 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5, пункти 5, 6 Положення про транскордонне переміщення валютних цінностей, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 3).

Відповідно до пункту 5 Постанови № 98 і пункту 17 розділу ІІІ Інструкції № 59 після повернення з відрядження працівник зобов’язаний до закінчення п’ятого банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 № 841 (далі — Наказ № 841). У цей же строк сума надміру витрачених коштів (залишок авансу понад суму, витрачену згідно з авансовим звітом) підлягає поверненню працівником на відповідний рахунок підприємства. Якщо відряджений працівник отримав аванс на відрядження готівкою, він подає авансовий звіт і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи. Якщо під час відрядження працівник застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, керівник підприємства за наявності поважних причин може продовжити строк подання авансового звіту до 20 банківських днів (до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами). Залишок авансу понад суму, витрачену згідно з авансовим звітом, повертається у грошових одиницях, в яких було видано аванс.

Разом з авансовим звітом працівником подаються підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, із зазначенням форми їх оплати (готівкою, чеком, платіжною карткою, безготівковим перерахунком). У разі відсутності первинних або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування працівника у відрядженні, до звіту додаються завірені відділом кадрів або головним бухгалтером ксерокопії сторінок закордонного паспорта чи документа, що його замінює, з прізвищем відрядженого працівника та відмітками прикордонних служб про перетин кордону (за їх наявності) або довідка Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України щодо перетину відрядженим працівником державного кордону України (у якій зазначено пункт пропуску, дата та час перетину кордону, серія, номер, тип та назва паспортного документа).

Під час складання авансового звіту перерахунок здійснених у відрядженні витрат, які підтверджені документально, здійснюється відповідно до фактичного обмінного курсу, застосованого банком, а в разі відсутності підтвердних документів про обмін валюти — виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, що встановлений НБУ на день затвердження такого звіту (п. 5 Постанови № 98, п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59).

Якщо для остаточного розрахунку з працівником, який повернувся з відрядження за кордон, йому необхідно виплатити додаткові кошти, то їх виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту. Виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту. Дозвіл (погодження) керівника підприємства на відшкодування витрат понад суми, затверджені Постановою № 98, оформлюється письмово за довільною формою (п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59).

Вищевикладені норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 поширюються тільки на бюджетні установи, але деякі з таких норм госпрозрахункові підприємства також можуть відобразити в Положенні про відрядження або в наказі про відрядження працівника, що направляється за кордон.

Що стосується строків звітування працівниками госпрозрахункових підприємств, то для уникнення оподаткування вони мають враховувати норми підпунктів 170.9.3, 170.9.4 ПКУ та Порядку складання Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого Наказом № 841 (далі — Порядок № 841).

Так, авансовий звіт і документи, що підтверджують суми фактичних витрат на відрядження, подаються та суми надміру витрачених коштів повертаються платником податку (працівником) до закінчення місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку (працівник) завершує відрядження.

У разі якщо під час відрядження платник податку (працівник) застосував для проведення розрахунків платіжну картку, включаючи корпоративну або особисту платіжну картку, чи її реквізити та списання коштів/електронних грошей за понесеними витратами здійснюється надавачем платіжних послуг пізніше дати, коли платник податку (працівник) завершує таке відрядження, вищезазначений строк продовжується на один календарний місяць.

Якщо під час відрядження платник податку (працівник) застосував платіжні картки, включаючи корпоративну або особисту платіжну картку, чи їх реквізити, для проведення розрахунків у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат та за відсутності оподатковуваного доходу, авансовий звіт не складається і не подається.

Таким чином, авансовий звіт у паперовій або електронній формі подається відрядженим працівником лише у випадках, якщо:

а) у такого працівника за наслідками витрат у відрядженні є оподатковуваний дохід, визначений відповідно до підпункту 170.9.1 ПКУ, з метою розрахунку сум ПДФО і ВЗ;

б) такий працівник використав отриману готівку (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів) понад суму добових витрат.⁸

Якщо для остаточного розрахунку за відрядження працівнику необхідно виплатити додаткові кошти, то госпрозрахункові підприємства самостійно (в колективному договорі, Положенні про відрядження, іншому локальному документі) встановлюють граничний термін виплати коштів у вигляді компенсації працівнику витрачених власних коштів у відрядженні. Зокрема, на відміну від бюджетних установ, госпрозрахункові підприємства можуть збільшити граничний термін виплати працівнику додаткових коштів для компенсації документально підтверджених закордонних витрат (наприклад, визначити його в 10 банківських днів після затвердження авансового звіту), але в будь-якому випадку вони виплачуються в гривні за її офіційним курсом до інвалют, встановленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту.

Таким чином, відшкодування витрат на відрядження за кордоном, які підтверджено документально, здійснюється у гривні за її офіційним обмінним курсом до іноземних валют, установленим НБУ на день погашення заборгованості. Під час складання авансового звіту перерахунок здійснених у відрядженні витрат у разі відсутності підтвердних документів про обмін валюти здійснюється за крос-курсом, розрахованим за офіційним обмінним валютним курсом, встановленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту.⁹ Якщо для остаточного розрахунку за відрядження необхідно виплатити працівникові додаткові кошти, то вони виплачуються у гривні за її офіційним обмінним курсом до інвалют, установленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту.

Авансовий звіт складається у національній валюті України (гривні) за крос-курсом, розрахованим за офіційним обмінним валютним курсом, встановленим НБУ на день затвердження авансового звіту.¹⁰

Згідно з пунктом 14 розділу І Інструкції № 59 підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 № 265/95-ВР, а також документи, визначені ПКУ та цією Інструкцією. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв’язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави. У разі якщо під час відряджень відряджений працівник застосував платіжну картку чи її реквізити, вартість витрат засвідчується документом (випискою банку-емітента платіжної картки та/або відомостями з рахунку) в електронній або паперовій формі, що містить визначену законом інформацію про виконані платіжні операції. Електронний документ, пред’явлений у візуальній формі відображення на папері, складений з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, вважається підтвердним документом.

Отже, як авансовий звіт, так і підтвердні (первинні) документи до авансового звіту можуть подаватися працівником після повернення з відрядження у паперовій або електронній формі.¹¹ Це узгоджується з частиною 2 статті 9 Закону № 996, згідно з якою первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов’язкові реквізити, перелік яких зазначено у цій частині.

Що стосується механізму затвердження (підписання) авансового звіту, то відповідно до пункту 5 Порядку № 841 особи (керівник (уповноважена особа) / самозайнята особа, головний бухгалтер / особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку), які засвідчують правильність складання / подання авансового звіту, здійснюють його підписання шляхом накладання власноручного підпису або електронного підпису з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Оподаткування

Відповідно до підпункту 165.1.11 ПКУ не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (працівника) кошти, отримані ним на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 ПКУ, а також суми компенсаційних виплат в інвалюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження.

Більшість норм підпункту 170.9.1 пункту 170.9 ПКУ, що встановлюють, які витрати у відрядженні за кордоном не включаються до оподатковуваного доходу відрядженої особи (працівника), ми вже розглянули вище. Підпунктом 170.9.1 ПКУ також визначено, що податковим агентом під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.3 ПКУ строку (див. вище), є особа, що видала таку суму, а саме на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з цим підпунктом.

Таким чином, якщо працівник після повернення із закордонного відрядження, на яке йому видавався аванс, не надасть документи, що підтверджують понесені витрати в межах суми виданого авансу, або ж роботодавець компенсує працівнику витрати на відрядження понад норми, встановлені нормативно-правовими актами або локальним документом підприємства (в т. ч. наказом про відрядження), то з такого доходу працівника роботодавець повинен сплатити ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.11 ПКУ, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (працівника) включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 ПКУ. При цьому база нарахування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ, п. 3 Порядку № 841).¹²

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку вищевказаний оподатковуваний дохід працівника відображається за ознакою доходу «118».

Що стосується єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), то виходячи з норм пункту 3.15 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), з витрат на відрядження не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП), тобто не є заробітною платою, і, відповідно, не обкладаються ЄСВ тільки добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на найм житлового приміщення. Крім того, тільки ці з витрат на відрядження вказані в пункті 6 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170). Тому, якщо керуватися нормами Інструкції № 5 і Переліку № 1170 дослівно, то сума відшкодування працівнику вартості закордонного паспорта, обов’язкового страхового поліса, службових телефонних розмов у відрядженні, комісійних витрат у разі обміну валюти та комісійної винагороди за надані банком послуги не включено до виплат, що не належать до ФОП. Водночас зазначені витрати прямо не визначені Інструкцією № 5 як складові ФОП. Тому, вважаємо, що немає підстав обкладати їх ЄСВ. Такий самий висновок зробив і фахівець ДФСУ на сторінках нашого журналу.¹³ Висновок про необкладення ЄСВ виплат, які не визначені Інструкцією № 5 як складові ФОП, зробив і Пенсійний фонд України в листі від 15.06.2012 № 13862/03-20.

Компенсація витрат при відміні відрядження

Іноді на підприємстві виникає ситуація, коли працівник готовий до відрядження (оформлені всі необхідні документи, придбані квитки на проїзд, заброньовані готельні номери за місцем відрядження), але відрядження доводиться відміняти з причин особистого (сімейного), виробничого або іншого характеру.

У разі, коли виникла необхідність відмінити відрядження, повинен бути виданий наказ керівника про відміну відрядження із зазначенням причини такої відміни. Цей наказ повинен скасувати раніше виданий наказ про відрядження і містити дії працівника у зв’язку із відміною відрядження (наприклад, повернути виданий аванс, здати до каси вокзалу проїзні документи тощо).

При відкликанні працівника з відрядження роботодавцем також видається наказ. Таке рішення приймається керівником підприємства виходячи з виробничої необхідності (зокрема, у разі дострокового виконання працівником доручення за місцем відрядження або недоцільності подальшого виконання такого доручення).¹⁴

Також слід пам’ятати, що керівник не має права направляти працівника у відрядження в період його тимчасової непрацездатності. Працівник, який під час хвороби був відряджений і виконував службове доручення поза місцем своєї постійної роботи, не має права на допомогу по тимчасовій непрацездатності за період відрядження.¹⁵

Бюджетні установи

Згідно з пунктом 12 розділу ІІ, пунктом 11 розділу ІІI Інструкції № 59 за наявності непередбачуваних до відрядження обставин (рішення про відміну відрядження, відкликання з відрядження, відміна авіарейсу, вимушена зміна маршруту поїздки тощо) та неможливості з не залежних від відрядженого працівника причин повернути квиток на літак або інший транспортний засіб витрати, понесені працівником на оплату вартості квитка, можуть бути відшкодовані за рішенням керівника (на підставі підтверджених відомостей та за наявності підтвердних документів).

Витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником квитка на поїзд, літак або інший транспортний засіб, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства лише, якщо на те були поважні причини (рішення про відміну відрядження, відкликання з відрядження тощо), за наявності документа, що засвідчує вартість цих витрат.

Отже, якщо не відбулося відрядження працівника через поважні причини (рішення про відміну відрядження, відкликання з відрядження тощо), але ним були придбані проїзні квитки для проїзду до місця відрядження, то витрати, понесені у зв’язку з поверненням працівником квитка на транспортний засіб, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства лише за наявності документа, що засвідчує вартість таких витрат.

Якщо працівник отримав аванс на відрядження і не виїхав, то він повинен протягом 3 банківських днів з дня прийняття рішення про відміну поїздки повернути зазначені кошти на рахунок підприємства (або до каси підприємства у разі отримання авансу готівкою) у грошових одиницях, в яких було видано аванс. У разі неповернення працівником залишку коштів у визначений строк відповідна сума стягується з нього підприємством у встановленому чинним законодавством порядку (п. 11 р. ІІ, п. 18 р. ІІI Інструкції № 59).¹⁶

Нагадаємо, що згідно зі статтею 127 КЗпП відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству може провадитись за наказом (розпорядженням) роботодавця для погашення невитраченого і своєчасно не повернутого авансу, виданого на відрядження. У цьому випадку роботодавець має право видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу.

Госпрозрахункові підприємства

При відміні відрядження працівник госпрозрахункового підприємства повинен повернути отриманий аванс на відрядження у строк, встановлений внутрішнім документом, але до закінчення місяця, наступного за місяцем, в якому прийнято рішення про відміну поїздки, що випливає з норми підпункту 170.9.3 ПКУ щодо граничного строку подання авансового звіту та повернення невитрачених підзвітних коштів.

Госпрозрахункове підприємство може компенсувати витрати працівникам при відміні відрядження в тому ж порядку, що і бюджетні установи. Для цього відповідні норми необхідно відобразити в Положенні про відрядження, а в разі його відсутності порядок компенсації можна обумовити в наказі про відміну відрядження.

Висновок про те, що роботодавець може компенсувати працівнику всі понесені ним витрати і в разі відміни відрядження, узгоджується з нормою частини першої статті 121 КЗпП, якою визначено, що працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями.

Госпрозрахункове підприємство може відносити до складу витрат на відрядження понесені відрядженою особою наступні витрати: на оплату користування послугами камери схову, послугами платного залу очікування; на оплату послуг сервісних центрів з придбання квитків для відрядження; витрати на сплату комісійних зборів, що стягуються перевізником при поверненні проїзного документа у разі відміни відрядження, якщо наказом керівника підприємства (Положенням про відрядження) не передбачено обмежень щодо цих витрат.¹⁷

Компенсація витрат на відрядження, якщо відрядження продовжується

Іноді трапляється, що направлений у відрядження працівник не повертається з нього у встановлений строк як з суб’єктивних причин (наприклад, він захворів), так і з об’єктивних причин (наприклад, призупинення роботи транспорту через тривалу повітряну тривогу, у зв’язку із стихійним лихом). Якщо причини затримки працівника у відрядженні є поважними, то роботодавець може прийняти рішення про продовження відрядження, видавши відповідний наказ.

Бюджетні установи

При відрядженні в межах України відповідно до пункту 9 розділу ІI Інструкції № 59 у разі тимчасової непрацездатності відрядженого працівника йому на загальних підставах відшкодовуються витрати на найм житлового приміщення (крім випадків, коли відряджений працівник перебуває на стаціонарному лікуванні) і виплачуються добові протягом усього часу, поки він не може за станом здоров’я приступити до виконання покладеного на нього службового доручення або повернутися до місця свого постійного проживання, але на строк не більше 2 місяців.

Тимчасова непрацездатність відрядженого працівника, а також неможливість за станом здоров’я повернутися до місця постійного проживання повинні бути засвідчені в установленому порядку (тобто листком непрацездатності (далі — ЛН), довідкою закладу охорони здоров’я). За період тимчасової непрацездатності відрядженому працівникові на загальних підставах виплачується допомога з тимчасової непрацездатності. Дні тимчасової непрацездатності не включаються до строку відрядження.

З дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні в межах України з не залежних від працівника причин за наявності підтвердних документів (п. 10 р. ІI Інструкції № 59).

При відрядженні за кордон згідно з пунктом 4 розділу ІІI Інструкції № 59 з дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні (у разі захворювання, відсутності транспортних квитків, відміни авіарейсів, ремонту транспортного засобу або з інших причин, не залежних від працівника) за наявності підтвердних документів. При цьому загальний строк відрядження не може перевищувати 60 календарних днів.

Якщо під час відрядження за кордон працівник захворів, після його повернення документ про тимчасову непрацездатність підлягає обміну в лікувальних закладах за місцем проживання чи роботи на ЛН встановленого в Україні зразка. Обмін здійснюється на підставі перекладених на державну мову та нотаріально засвідчених документів, які підтверджують тимчасову втрату працездатності під час перебування за кордоном.

У разі затримки працівника у відрядженні як у межах України, так і за кордон керівник приймає рішення про продовження терміну відрядження після прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи на підставі його доповідної записки, яке оформляється відповідним наказом (розпорядженням) керівника підприємства. За час затримки в місцеперебуванні у відрядженні без поважних причин працівникові не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на найм житлового приміщення та інші витрати (п. 10 р. ІІ, п. 4 р. ІІI Інструкції № 59).

Якщо працівник згідно з датою на проїзному квитку повернувся з відрядження пізніше останнього дня відрядження, зазначеного в наказі про відрядження (наприклад, затримався на вихідні дні), що було погоджено з роботодавцем, то вартість проїзного квитка компенсується працівнику, при цьому така компенсація не обкладається ПДФО, ВЗ і ЄСВ.¹⁸ Але за ці дні інші витрати на відрядження (найм житла, добові тощо) працівникові не відшкодовуються (п. 7 р. І Інструкції № 59).

Госпрозрахункові підприємства

Госпрозрахунковим підприємствам рекомендуємо відобразити в Положенні про відрядження вищевикладений порядок взаємовідносин з працівниками в разі їхньої затримки у відрядженні. Тобто лише при поважній причині затримки (хвороба працівника, відсутність квитків, відміна рейсів літаків або іншого транспорту, поломка (ремонт) транспортного засобу тощо), яка підтверджена документально (ЛН, довідка авіакомпанії, автовокзалу, ж/д вокзалу, чек СТО тощо), і наявності доповідної записки працівника можна компенсувати йому всі «стандартні» витрати на відрядження після повернення з нього.

Якщо у працівника не буде документа, що підтверджує поважну причину затримки у відрядженні, то підприємство і в цьому випадку може компенсувати йому витрати на відрядження, але такий дохід працівника буде додатковим благом, що підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ).