Исправление ошибок в начислении заработной платы

Статьей 43 Конституции Украины определено, что каждый имеет право на труд, на заработную плату не ниже определенной законом, а право на своевременное получение вознаграждения за труд защищается законом.

Указанные права гарантируются работникам положениями Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда).

Основание для выплаты и размеры заработной платы

В соответствии со статьей 21 Закона об оплате труда работник имеет право на оплату своего труда в соответствии с актами законодательства и коллективным договором на основании заключенного трудового договора.

Из норм статьи 21 КЗоТ следует, что работник, заключивший трудовой договор с работодателем (работодателем – физическим лицом), обязуется выполнять работу, определенную этим договором, а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату¹ и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы.

Заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу (ст. 94 КЗоТ, ст. 1 Закона об оплате труда).

Работодатель обязан обеспечить достоверный учет выполняемой работником работы (ст. 30 Закона об оплате труда).

При заключении работником трудового договора (контракта) работодатель доводит до его сведения условия оплаты труда, размеры, порядок и сроки выплаты заработной платы, основания, согласно которым могут осуществляться отчисления в случаях, предусмотренных законодательством (ст. 29 Закона об оплате труда).

Согласно статье 97 КЗоТ и статье 15 Закона об оплате труда формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, схемы должностных окладов, условия введения и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным, отраслевыми (межотраслевыми) и территориальными соглашениями. Если коллективный договор на предприятии не заключен, работодатель обязан согласовать эти вопросы с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем), представляющим интересы большинства работников, а в случае его отсутствия — с другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (далее — профсоюз предприятия).

Конкретные размеры тарифных ставок (окладов), сдельных расценок, должностных окладов работникам, а также надбавок, доплат, премий и вознаграждений устанавливаются работодателем с учетом вышеизложенных требований.

Размер заработной платы может быть ниже установленного трудовым договором и минимального размера заработной платы в случае невыполнения норм выработки, изготовления продукции, оказавшейся браком, и по другим предусмотренным действующим законодательством причинам, имевшим место по вине работника (ст. 21 Закона об оплате труда).

При невыполнении норм выработки не по вине работника оплата осуществляется за фактически выполненную работу (ст. 111 КЗоТ).

Работодатель не имеет права в одностороннем порядке принимать решения по вопросам оплаты труда, ухудшающие условия, установленные законодательством, соглашениями, коллективными договорами (ч. четвертая ст. 97 КЗоТ, ст. 22 Закона об оплате труда).

Уведомление работника о выплачиваемой заработной плате

В соответствии со статьей 110 КЗоТ и статьей 30 Закона об оплате труда при каждой выплате заработной платы работодатель должен уведомить работника о следующих данных, относящихся к периоду, за который осуществляется оплата труда:

а) общая сумма заработной платы с расшифровкой по видам выплат;

б) размеры и основания отчислений и удержаний из заработной платы;

в) сумма заработной платы, которая подлежит выплате.

Вышеуказанные данные отражаются в «зарплатных» ведомостях. Типовая форма № П-6 «Расчетно-платежная ведомость работника», которая составляется на каждого работника, и типовая форма № П-7 «Расчетно-платежная ведомость (сводная)», в которой отражается общая информация о выплатах всем работникам предприятия, утверждены приказом Государственного комитета статистики Украины от 05.12.2008 № 489. При необходимости предприятия могут самостоятельно разработать и использовать формы «зарплатных» ведомостей, в которых отражаются вышеуказанные данные.

Типовая форма № П-6 «Расчетно-платежная ведомость работника» заполняется по итогам месяца (а не отдельно при выплате зарплаты за І и ІІ половины месяца), поэтому в ней отражается суммарная заработная плата работника за месяц.

Поскольку сейчас у большинства работодателей начисление заработной платы осуществляется автоматизировано (с помощью компьютерных программ), и денежные средства перечисляются работникам на их «зарплатные» счета в банке, то работодатель может предоставлять работникам по их требованию бумажную копию (распечатку) электронной ведомости, в которой содержатся «зарплатные» данные по работнику.

Обращаем внимание, что под удержаниями из заработной платы (укр. «утримання») понимаются предусмотренные законодательством налоги и сборы, а под отчислениями (укр. «відрахування») — все остальные суммы, которые взимаются с работника.

Виды ошибок при начислении и выплате заработной платы

Ошибки, которые допускаются при начислении заработной платы, условно можно разделить на два вида:

І — счетные ошибки — допускаются вследствие неправильно проведенных арифметических расчетов, как правило, из-за невнимательности лица, ответственного за начисление заработной платы;

ІІ — несчетные ошибки — ошибки, допущенные вследствие неправильного применения норм законодательства, положений коллективного договора и других внутренних документов предприятия (например, приказов руководителя о начислении различных выплат работникам), неточностей в учетных документах предприятия (табеле учета рабочего времени, актах, авансовых отчетах, ведомостях) и т. п.

Законодательством не установлено, что является счетной ошибкой. Но Пленум Верховного Суда Украины в подпункте 1 пункта 24 постановления «О практике применения судами законодательства об оплате труда» от 24.12.99 № 13 (далее — Постановление ВСУ № 13) разъяснил, что к счетным ошибкам относятся неправильности в исчислениях, двукратное начисление заработной платы за один и тот же период и т. д. Не могут считаться ими не связанные с исчислениями ошибки в применении закона и других нормативно-правовых актов, в том числе коллективного договора.

Таким образом, счетной ошибкой может быть, в частности:

1. Ошибка в арифметических (математических) действиях (сложении, вычитании, умножении, делении), например, когда неправильно исчислена сумма одной (нескольких) составляющих заработной платы (премии, доплаты, надбавки, вознаграждения), что привело к неправильной итоговой сумме заработной платы, или когда каждая отдельная составляющая заработной платы исчислена правильно, но итоговая сумма заработной платы определена неверно;

2. Ошибка механическая при введении исходных данных в компьютерную программу, которая исчисляет итоговую сумму заработной платы (начисленнную или к выплате «на руки»), например, неправильно введено число — размер оклада, часовой ставки, размер или процент премии, доплаты, надбавки, количество отработанных рабочих дней (хотя в табеле указано все верно), размер подлежащих удержанию налога на доходы физических лиц и военного сбора.

3. Ошибка в результате сбоя в работе бухгалтерской компьютерной программы или когда такая программа неправильно работает (исчисляет суммы, округляет и т. п.), что привело к завышению (занижению) итоговой суммы заработной платы, хотя все данные в программу вводятся правильно.

К несчетным ошибкам, в частности, относятся:

1. Неправильное применение норм законодательства (например, при исчислении оплаты дней командировки не выполнялось сравнение среднедневного заработка в расчетном периоде и дневного заработка в месяце командировки² — нарушена норма части четвертой статьи 121 КЗоТ).

2. Неправильное применение норм внутренних распорядительных документов предприятия, в т. ч. коллективного договора (например, приказом руководителя или коллективным договором установлен процент надбавки в размере 15% оклада, а фактически надбавка начислена в размер 20% оклада, или начислена и выплачена работнику премия, которой он был лишен приказом руководителя предприятия).

3. Неправильное ведение внутренней документации, что привело к предоставлению искаженной информации бухгалтеру, который на ее основании начислил заработную плату (например, в табеле учета рабочего времени неправильно отражено отработанное работником время или неправильно составлен авансовый отчет, что привело к неправильному исчислению сумм, подлежащих выплате работнику).

4. Неправильное отражение (написание) в зарплатной ведомости, которая заполняется вручную, суммы заработной платы, которая бухгалтерией была начислена правильно.

Кроме вышеперечисленных счетных и несчетных ошибок, возможны ситуации, когда заработная плата была начислена правильно, но при ее выплате работнику из кассы предприятия кассиром (ответственным лицом) была выдана неправильная сумма наличных или при перечислении заработной платы на «зарплатный» счет работника в банке в платежном поручении была неправильно указана сумма денежных средств, подлежащая перечислению.

При допущении всех вышеперечисленных ошибок выплата заработной платы работнику возможна как в меньшем, так и в большем размере, чем положено, поэтому рассмотрим порядок исправления таких ошибок.

Исправление ошибок, связанных с начислением заработной платы в меньшем размере

Ошибка (счетная и несчетная), связанная с начислением работнику заработной платы в меньшем размере, может быть выявлена как самим работником, так и лицом, ответственным за начисление заработной платы.

Если ошибку обнаружил работник, то он может подать на имя руководителя предприятия заявление, в котором указывается о выплате ему заработной платы в меньшем размере. На основании такого заявления руководитель (уполномоченное им лицо) проводит служебное расследование, в результате которого подтверждается (не подтверждается) факт начисления заниженной заработной платы и устанавливается виновник (если это возможно).

Если указанный в заявлении работника факт занижения заработной платы подтвердился в результате проведенного служебного расследования (его результаты отражаются в акте выявления ошибки), или допущенную ошибку (счетную или несчетную) в начислении заработной платы в меньшем размере, чем надлежит, выявило должностное лицо предприятия (например, бухгалтер, начислявший заработную плату), которым должна быть составлена служебная записка на имя руководителя предприятия с изложением сути и причины допущенной ошибки, то независимо от того, через какой срок выявлена ошибка, предприятию необходимо доначислить и выплатить работнику часть заработной платы, которая ошибочно не была начислена и, соответственно, не была выплачена.³

Для доначисления работнику заработной платы руководитель предприятия должен издать приказ, в котором необходимо указать причину такого доначисления, сумму, подлежащую доначислению, и срок ее выплаты работнику с указанием его ФИО. Этот приказ является основанием для доначисления бухгалтерией заработной платы работнику.

Обращаем внимание, что на не начисленную ошибочно заработную плату компенсация утраты части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты, предусмотренная Законом Украины «О компенсации гражданам утраты части доходов в связи с нарушением сроков их выплаты» от 19.10.2000 № 2050-III и Порядком проведения компенсации гражданам утраты части денежных доходов в связи с нарушением сроков их выплаты, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 21.02.2001 № 159, не начисляется, поскольку такая компенсация начисляется только в случае несвоевременнной выплаты начисленной заработной платы.⁴

Если на поданное работником заявление о выплате ему заработной платы в меньшем размере нет реакции со стороны руководства предприятия (не проводится служебное расследование), то работник может обратиться в комиссию по трудовым сборам или в Государственную службу Украины по вопросам труда или непосредственно в суд с иском к предприятию о взыскании надлежащей ему заработной платы.

Что касается ответственности должностных лиц предприятия за неправильное начисление заработной платы или неправильное заполнение (ведение) учетных документов (табеля и т. п.), вследствие которых работнику была начислена заработная плата в меньшем размере, то после проведения служебного расследования и установления вины таких лиц они могут быть привлечены (но не обязательно!) к дисциплинарной ответственности, предусмотренной законодательством (в частности статьей 147 КЗоТ — выговор, увольнение), уставом или положением о дисциплине, действующим на предприятии.

Исправление ошибок, связанных с начислением заработной платы в бо́льшем размере

Если в результате допущенной счетной ошибки имеет место начисление и, соответственно, выплата работнику заработной платы в бо́льшем размере, чем надлежит, после выявления такой ошибки необходимо уведомить о ней работника (желательно в письменной форме).

Работник, получив от работодателя уведомление об ошибке в сумме начисленной (выплаченной) ему заработной платы, может самостоятельно вернуть предприятию излишне полученные денежные средства путем их внесения в кассу или перечисления на расчетный счет предприятия.

Если после получения от работодателя уведомления об ошибке работник добровольно не возвращает предприятию излишне полученные денежные средства, то для их возврата (например, путем отчисления из заработной платы работника) работодатель должен выполнить ряд положений КЗоТ.

Согласно статье 127 КЗоТ отчисления из заработной платы могут осуществляться только в случаях, предусмотренных законодательством Украины.

Отчисления из заработной платы работников для покрытия их задолженности предприятию, где они работают, могут осуществляться по приказу (распоряжению) работодателя, в частности, для возврата сумм, излишне выплаченных в результате счетных ошибок, если работник не оспаривает основания и размер отчислений. В этом случае работодатель имеет право издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня выплаты неправильно исчисленной суммы (п. 1 ч. второй ст. 127 КЗоТ).

Таким образом, если работник не оспаривает отчисление, то документальным основанием для осуществления отчисления из его заработной платы является приказ (распоряжение) работодателя, который должен быть издан своевременно и обязательно доведен до сведения работника под подпись.

Например, если в результате счетной ошибки работнику была начислена в большем размере заработная плата за декабрь 2022 года, которая выплачена 7 января 2023 года, то приказ (распоряжение) руководителя об отчислении ошибочно выплаченной суммы должен быть издан не позднее 7 февраля 2023 года.

Согласие работника на отчисление из его заработной платы излишне выплаченных сумм может быть подтверждено его письменным заявлением или подписью на уведомлении об ошибке либо приказе руководителя под словами «не возражаю» (см. образец приказа).

Если работодатель в течение одного месяца со дня выплаты излишне начисленной суммы из-за счетной ошибки не издал приказ (распоряжение) об отчислении, то такое отчисление в дальнейшем проблематично, поскольку ни статья 127 КЗоТ, ни другие нормы этого документа не содержат каких-либо причин (случаев), при наличии которых работодатель может издать приказ (распоряжение) об отчислении позднее одного месяца со дня выплаты работнику излишне начисленной суммы из-за счетной ошибки.⁵ В этой ситуации излишне полученные суммы заработной платы остаются у работника, и вернуть их предприятию он может только в добровольном порядке или по решению суда, но маловероятно, что последний вынесет решение в пользу работодателя.

Что касается обращения работодателя в суд для возврата неправильно начисленной и выплаченной работнику суммы, если работник ее оспаривает, то в пункте 24 Постановления ВСУ № 13 указано, что требования относительно возврата работником излишне выплаченных вследствие счетных ошибок сумм рассматриваются судами в случае, если работодатель не имеет возможности провести отчисления из заработной платы в связи с тем, что работник оспаривает основания и размер последнего, или истек месячный срок для издания соответствующего приказа (распоряжения), или по другим причинам.

Что касается отчисления излишне начисленной суммы заработной платы работнику вследствие несчетных ошибок, то законодательством (в т. ч. КЗоТ) оно не предусмотрено, поэтому вернуть такие суммы работник может только в добровольном порядке. Это следует как из статьи 127 КЗоТ, так и из статьи 1215 Гражданского кодекса Украины, согласно которой не подлежит возврату безосновательно приобретенная заработная плата и платежи, которые приравниваются к ней, пенсии, пособия, стипендии, возмещение ущерба, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью, алименты и другие денежные суммы, предоставленные физическому лицу как средство к существованию, если их выплата осуществлена физическим или юридическим лицом добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны и недобросовестности со стороны приобретателя.

Если предприятие все же отчислит излишне выплаченные суммы из-за несчетной ошибки без согласия работника, последний может обратиться в суд в связи с неправомерными действиями работодателя.

Если излишне выплаченные суммы с работника не отчисляются (например, истек срок издания приказа или допущена несчетная ошибка), то руководитель предприятия должен принять решение о том, каким образом они должны быть возмещены предприятию:

— за счет лиц, допустивших ошибку, путем их привлечения к материальной ответственности за ущерб, причиненный ими предприятию;

или

— за счет предприятия, если виновные лица не установлены (например, если ошибка допущена из-за сбоя в работе бухгалтерской программы) либо такое решение принял лично руководитель предприятия.

Возмещение ущерба виновным должностным лицом
в связи с выплатой работнику излишней заработной платы

Если срок для издания руководителем приказа (распоряжения) об отчислении излишне выплаченной работнику суммы заработной платы истек, и работник ее в добровольном порядке предприятию не вернул, то предприятию причинен ущерб. Виновник причиненного предприятию ущерба (в виде суммы излишне начисленной и выплаченной работнику заработной платы) устанавливается путем проведения служебного расследования, по результатам которого составляется соответствующий акт.

В результате служебного расследования может быть установлено, что виновниками излишней выплаты заработной платы является два (три и т. д.) должностных лица (например, табельщик и бухгалтер, бухгалтер по заработной плате и главный бухгалтер).

Статьей 130 КЗоТ определено, что работники несут материальную ответственность за ущерб, причиненный предприятию в результате нарушения возложенных на них трудовых обязанностей.

Согласно статье 132 КЗоТ за ущерб, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка. Материальная ответственность свыше среднего месячного заработка допускается только в случаях, указанных в законодательстве (например, если между работником и предприятием заключен письменный договор о взятии на себя работником полной материальной ответственности — п. 1 ст. 134 КЗоТ).

Следовательно, если прямой действительный ущерб, причиненный работником предприятию, превышает средний месячный заработок работника, то из суммы (размера) ущерба возмещается только сумма, равная среднему месячному заработку.⁶

Кроме того, статьей 133 КЗоТ установлены случаи ограниченной материальной ответственности работников. Так, согласно пункту 2 статьи 133 КЗоТ руководители предприятий и их заместители, а также руководители структурных подразделений на предприятиях и их заместители в соответствии с законодательством несут ограниченную материальную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не более своего среднего месячного заработка, если ущерб предприятию причинен излишними денежными выплатами работникам.⁷

Если на предприятии штатным расписанием предусмотрена должность главного бухгалтера, то ответственность работника, занимающего эту должность и возглавляющего самостоятельное структурное подразделение (бухгалтерию), наступает в соответствии с пунктом 2 статьи 133 КЗоТ за ущерб, причиненный излишними денежными выплатами работникам, в размере причиненного по его вине ущерба, но не больше своего среднего месячного заработка.

Пленум Верховного Суда Украины в пункте 6 постановления «О судебной практике в делах о возмещении ущерба, причиненного предприятиям, учреждениям, организациям их работниками» от 29.12.92 № 14 (далее — Постановление ВСУ № 14) разъяснил, что вышеуказанные служебные лица (руководители и их заместители) в случаях осуществления излишних денежных выплат несут материальную ответственность в пределах своего среднемесячного заработка за ту часть ущерба, которая не возмещена лицами, непосредственно виновными в причинении предприятию ущерба. При этом общая сумма, которая подлежит взысканию, не должна превышать причиненный ущерб. На руководителей и их заместителей возлагается материальная ответственность в указанных пределах, если по их вине не были своевременно приняты меры для погашения ущерба лицами, непосредственно его причинившими, и такую возможность предприятие утратило.

Работники, которые не являются руководителями предприятия и структурных подразделений или их заместителями, за ущерб, причиненный излишними денежными выплатами, вызванными ненадлежащим выполнением ими трудовых обязанностей, несут материальную ответственность согласно части первой статьи 132 КЗоТ (т. е. в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка), кроме случаев, для которых статьей 134 КЗоТ предусмотрена полная материальная ответственность (п. 7 Постановления ВСУ № 14).

Размер причиненного предприятию ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета. Размер подлежащего покрытию ущерба, причиненного по вине нескольких работников, определяется для каждого из них с учетом степени вины, вида и предела материальной ответственности (ст. 135-3 КЗоТ).

Например, если работнику начислена и выплачена излишняя заработная плата, на которую был начислен единый социальный взнос (далее — ЕСВ), но работник отказался возвращать излишнюю заработную плату предприятию, а для работодателя срок ее отчисления истек, то размер ущерба будет  равен сумме излишне выплаченной заработной платы и уплаченного с нее ЕСВ.

Если же работник, которому выплачена излишняя заработная плата, добровольно ее возвращает предприятию после окончания установленного срока для ее отчисления работодателем, а после представления предприятием уточняющего Налогового расчета сумма уплаченного ЕСВ с возвращенной суммы заработной платы засчитывается в счет будущих платежей ЕСВ или возвращается предприятию⁸, то считается, что отсутствует ущерб, причиненный предприятию.

Работник, причинивший ущерб, может добровольно покрыть его полностью или частично (ч. пятая ст. 130 КЗоТ).

Если работник добровольно не покрывает ущерб, то на основании нормы пункта 3 части второй статьи 127 КЗоТ для возмещения ущерба, причиненного по вине работника (работников) предприятию (ст. 136 КЗоТ), работодатель имеет право с виновного работника (виновных работников) взыскать сумму ущерба, т. е. осуществить отчисление из его (их) заработной платы.

Согласно статье 136 КЗоТ покрытие ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, осуществляется по распоряжению работодателя, а руководителями предприятий и их заместителями — по распоряжению вышестоящего в порядке подчиненности органа путем отчисления из заработной платы работника.

Распоряжение работодателя или вышестоящего в порядке подчиненности органа должно быть сделано не позднее 2 недель со дня выявления причиненного работником ущерба и обращено к выполнению не ранее 7 дней со дня уведомления об этом работника. Если работник не согласен с отчислением или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством (т. е. в комисии по трудовым спорам или в суде).

Под фразой «обращено к выполнению» касательно распоряжения работодателя следует понимать передачу такого распоряжения бухгалтеру, начисляющему зарплату работникам, а не реальное отчисление денежных средств из зарплаты работника, которое проводится при выплате заработной платы.

Например, если работнику была ошибочно начислена в большем размере заработная плата за ноябрь 2022 года, которая была выплачена 7 декабря 2022 года, при этом ошибка (причинение ущерба предприятию) выявлена 20 января 2023 года, то приказ руководителя предприятия об отчислении из заработной платы виновника (например, табельщика) должен быть издан не позднее 3 февраля 2023 года (см. пример 1 ниже). Если виновник уведомлен об отчислении 21 января 2023 года, то распоряжение руководителя должно быть проведено бухгалтером (обращено к выполнению) не ранее 28 января 2023 года, а само отчисление денежных средств может быть проведено при выплате заработной платы за ІІ половину января.

В остальных случаях покрытие ущерба осуществляется путем представления работодателем иска в местный общий суд. Взыскание с руководителей предприятий и их заместителей материального ущерба в судебном порядке осуществляется по иску вышестоящего в порядке подчиненности органа (ст. 136 КЗоТ).

Для обращения работодателя в суд в вопросах взыскания с работника материального ущерба, нанесенного предприятию, установлен срок в 1 год со дня выявления причиненного работником ущерба. Этот же срок (1 год со дня выявления причиненного работником ущерба) применяется и при обращении в суд вышестоящего органа с иском о взыскании с руководителей предприятий и их заместителей материального ущерба (ст. 233 КЗоТ).

Расчет среднего месячного заработка для определения
суммы возмещения причиненного ущерба

Если работники, виновные в причинении ущерба предприятию в виде начисления излишней заработной платы, привлекаются к материальной ответственности согласно статье 132 КЗоТ, или если руководители предприятий (структурных подразделений) и их заместители за причинение указанного ущерба привлекаются к ограниченной материальной ответственности согласно статье 133 КЗоТ в пределах среднего месячного заработка, то последний рассчитывается согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 № 100 (далее — Порядок № 100).

Средний месячный заработок (среднемесячная заработная плата) исчисляется исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих изданию приказа руководителем предприятия (принятию решения судом) о возмещении ущерба. Если в течение последних 2 календарных месяцев перед изданием указанного приказа руководителем (принятием решения судом) работник не работал, средний месячный заработок исчисляется исходя из выплат за предыдущие 2 месяца работы. Если и в течение этих месяцев работник не работал, то у него отсутствует расчетный период, а средняя заработная плата исчисляется в соответствии с абзацами третьим – пятым пункта 4 Порядка № 100 (п. 2 Порядка № 100).

Согласно абзацам третьему – четвертому пункта 4 Порядка № 100 если в расчетном периоде у работника не было заработной платы, расчеты осуществляются исходя из установленной ему в трудовом договоре тарифной ставки, должностного (месячного) оклада. Если размер должностного оклада меньше размера минимальной заработной платы, средняя заработная плата рассчитывается из установленного размера минимальной заработной платы на время расчета.

При исчислении средней заработной платы учитываются все суммы начисленной заработной платы согласно законодательству и условиям трудового договора, кроме указанных в пункте 4 Порядка № 100 (п. 3 Порядка № 100).

При исчислении средней заработной платы за последние 2 месяца также не учитываются выплаты за время, в течение которого сохраняется средний заработок работника (за время выполнения государственных и общественных обязанностей, ежегодного и дополнительного отпусков, служебной командировки, прохождения военной службы в особый период и т. п.), и пособие в связи с временной нетрудоспособностью (абз. второй п. 4 Порядка № 100).

В случае если средняя месячная заработная плата определена законодательством как расчетная величина для начисления выплат и пособия, она исчисляется путем умножения среднедневной заработной платы на среднемесячнее число рабочих дней в расчетном периоде. Среднедневная заработная плата определяется делением заработной платы за фактически отработанные в течение 2 месяцев рабочие дни на количество отработанных рабочих дней. Среднемесячнее число рабочих дней рассчитывается делением на 2 суммарного числа рабочих дней за последние 2 месяца согласно графику работы предприятия, установленному с соблюдением требований законодательства (п. 8 Порядка № 100).

ПРИКЛАД 1

Исчисление среднего месячного заработка в целях определения максимальной суммы,
подлежащей отчислению из заработной платы работника
для возмещения ущерба, причиненного предприятию

На предприятии 21 января 2023 года выявлена ошибка — работнику-сантехнику излишне начислена заработная плата за ноябрь 2022 года в сумме 9000 грн., которую он получил 7 декабря 2022 года, но излишне полученные денежные средства предприятию не вернул. В связи с этим было проведено служебное расследование, по результатам которого виновным в причинении предприятию ущерба признан работник-табельщик. На основании приказа руководителя, изданного 24 января 2023 года, из заработной платы работника-табельщика с его согласия, начиная с зарплаты за январь (за ІІ половину января) 2023 года, осуществляется отчисление для погашения причиненного предприятию ущерба в размере прямого действительного ущерба, но не более среднего месячного заработка этого работника.

Поскольку приказ об отчислении издан руководителем в январе 2023 года, то расчетный период для исчисления среднего месячного заработка работника включает последние 2 календарных месяца: ноябрь – декабрь 2022 года.

В расчетном периоде работник-табельщик, имеющий должностной оклад 8000 грн. и работающий с режимом работы — 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, отработал:

— в ноябре — 11 дней (далее — отраб. д.) из 22 рабочих дней (далее — р. д.) по графику работы, за которые получил зарплату в сумме 4000 грн. (8000 грн. : 22 р. д. х 11 отраб. д.), а остальные рабочие дни этого месяца не отработаны работником в связи с пребыванием в ежегодном отпуске (с 16 по 30 ноября);

— в декабре — 15 дней из 22 рабочих дней по графику работы, за которые получил зарплату в сумме 5454,55 грн. (8000 грн. : 22 р. д. х 15 отраб. д.), а остальные рабочие дни этого месяца не отработаны работником в связи с болезнью (с 8 по 16 декабря).

Количество рабочих дней у работника по графику работы в расчетном периоде:

22 р. д. (ноябрь) + 22 р. д. (декабрь) = 44 р. д.

Количество отработанных дней работником в расчетном периоде:

11 отраб. д. (ноябрь) + 15 отраб. д. (декабрь) = 26 отраб. д.

При исчислении средней заработной платы отпускные и «больничные», начисленные соответственно за дни отпуска в ноябре и дни болезни в декабре, не учитываются (абз. второй п. 4 Порядка № 100).

Сумма выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка в расчетном периоде:

4000 грн. (зарплата за ноябрь) + 5454,55 грн. (зарплата за декабрь) = 9454,55 грн.

Среднедневная заработная плата:

9454,55 грн. : 26 отраб. д. = 363,64 грн.

Среднемесячное число рабочих дней в расчетном периоде:

(22 р. д. (ноябрь) + 22 р. д. (декабрь)) : 2 = 22 р. д.

Средний месячный заработок работника:

363,64 грн. х 22 р. д. = 8000,08 грн.

Таким образом, максимальный размер ущерба, подлежащий возмещению работником-табельщиком, составляет 8000,08 грн. При этом возмещение ущерба именно в таком размере не всегда может быть осуществлено разово из заработной платы за один месяц (см. пример 5 ниже), поскольку законодательством установлены ограничения по максимальному размеру общих отчислений при каждой выплате заработной платы.

_______________________________________________________________________

Ограничения при проведении отчислений из заработной платы работника

Согласно статье 128 КЗоТ и статье 26 Закона об оплате труда при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать 20%, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50% заработной платы, надлежащей к выплате работникам.

При отчислении из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% заработка. В случае удержания алиментов на несовершеннолетних детей размер отчислений из заработной платы не может превышать 70% заработной платы.⁹

Обращаем внимание, для покрытия ущерба предприятию из заработка работника можно удержать сумму, не превышающую 20% суммы, причитающейся ему к выплате «на руки», т. е. не более 20% суммы заработка, предварительно уменьшенного на сумму налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военного сбора. Это обусловлено тем, что часть начисленной работнику заработной платы в виде подлежащих удержанию НДФЛ и военного сбора, выплате работнику не подлежит.¹⁰

Вышеупомянутые нормы относительно максимальных размеров отчислений содержит и статья 70 Закона Украины «Об исполнительном производстве» от 02.06.2016 № 1404-VIII (далее — Закон № 1404). Этой статьей также установлено, что размер отчислений из заработной платы и других доходов должника исчисляется из суммы, остающейся после удержания налогов, сборов и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (последний уже не удерживается).

Таким образом, при отчислении по приказу (распоряжению) руководителя предприятия сумм, излишне выплаченных в результате несчетной ошибки или при счетной ошибке, но с пропуском срока издания приказа, при привлечении виновного работника к материальной ответственности общая сумма отчислений не может превышать 20% заработка, подлежащего выплате работнику «на руки». И только в случаях, когда отчисления осуществляются по нескольким исполнительным документам, максимальный размер отчислений увеличивается до 50%, а при удержании алиментов на детей — до 70% заработка. Следовательно, в наихудшем варианте (при любых обстоятельствах) работник должен получить не менее 30% заработной платы. Отчисления могут проводиться как из зарплаты за І половину месяца, так и из зарплаты за II половину месяца с учетом вышеизложенных ограничений.

Исключение из вышеприведенного правила — ситуация, когда отчисление происходит на основании заявления работника. В этом случае работодатель имеет право отчислить из заработной платы работника ту сумму денежных средств, которую он указал в своем заявлении.

Также следует помнить, что не со всех выплат, начисленных работнику, осуществляются отчисления для покрытия причиненного предприятию ущерба. Так, в соответствии со статьей 129 КЗоТ и статьей 26 Закона об оплате труда не допускаются отчисления из выходного пособия, компенсационных и других выплат, на которые согласно законодательству взыскание не обращается.

Исчерпывающий перечень выплат, на которые не может быть обращено взыскание, приведен в части 1 статьи 73 Закона № 1404. В него, в частности, включены: «декретные», компенсация командировочных расходов, полевое обеспечение, «разъездные» надбавки, помощь на лечение и погребение, не облагаемая НДФЛ сумма материальной помощи.

Налогообложение при доначислении заработной платы
и проведении отчислений из заработной платы

При доначислении работнику заработной платы необходимо начислить, а при выплате — уплатить с нее в общем порядке ЕСВ, НДФЛ и военный сбор (далее — ВС). Доначисленная заработная плата должна быть отражена (в том числе в Налоговом расчете) в том отчетном (налоговом) периоде (квартале), в котором осуществлено доначисление (с отражением его в конкретном месяце в Д1 и 4ДФ Налогового расчета).

В случае выявления излишне начисленной заработной платы в месяце исправления ошибки оформляется бухгалтерская справка, в которой указывается излишняя сумма и вид выплаты, в каком месяце, за какой период и по какой причине она была выплачена работнику, а также корреспонденция счетов в связи с исправлением ошибки.

Для исправления ошибок при излишнем начислении заработной платы предприятие уменьшает сумму заработной платы текущего месяца на ошибочную сумму. В этом случае автоматически уменьшается и база для начисления ЕСВ, удержания НДФЛ и ВС в текущем месяце.

При исправлении ошибок работодателем осуществляется перерасчет начисленного (выплаченного) дохода и, как следствие, налоговых обязательств¹¹, после чего принимается решение о необходимости доплаты налогового обязательства, а при наличии переплаты происходит зачисление ЕСВ, НДФЛ и ВС в счет будущих платежей или их суммы возвращаются налогоплательщику по специальной процедуре. Также при необходимости осуществляется корректировка расходов и доходов в бухгалтерском (налоговом) учете.

Если выявлено излишнее начисление дохода, с которого не уплачиваются ЕСВ, НДФЛ и ВС (например, разовой материальной помощи), то на основании приказа руководителя осуществляется только отчисление такого излишне выплаченного дохода без корректировки налоговых обязательств.

При выявлении ошибки, заключающейся в неудержании (удержании в заниженном размере) НДФЛ и ВС из налогооблагаемого дохода, вследствие чего работник получает доход в излишнем размере, необходимо в месяце выявления такой ошибки из налогооблагаемого дохода работника удержать НДФЛ и ВС¹¹, а также на основании приказа руководителя провести отчисление из дохода работника излишне полученной им суммы.

¹¹ Об отражении в Налоговом расчете исправления ошибок в начислении ЕСВ, НДФЛ и военного сбора детально рассказано в статье «Исправление ошибок в Налоговом расчете» журнала «Все о труде и зарплате» № 3/2021, стр. 78.

ПРИКЛАД 2

Отчисление из заработной платы работника за текущий месяц
излишне начисленной заработной платы в предыдущем месяце

Работнику, оклад которого 9300 грн., за декабрь 2022 года была начислена и выплачена заработная плата в сумме 9800 грн., из которой 500 грн. ошибочно начислены и выплачены 7 января 2023 года. Ошибка выявлена 10 января, а 11 января руководитель предприятия издал приказ о проведении отчисления из заработной платы работника (с его согласия) излишне выплаченной ему суммы, начиная с заработной платы за январь (за І половину января). Работник полностью отработал І половину января при 5-дневной рабочей неделе с выходными днями в субботу и воскресенье.

Из заработной платы за І половину января (за отработанный период с 1 по 15 января), которая составляет 4227,27 грн. (9300 грн. : 22 р. д. х 10 отраб. д.), подлежат удержанию:

— НДФЛ в сумме: 4227,27 грн. х 18% = 760,91 грн.

— ВС в сумме: 4227,27 грн. х 1,5% = 63,41 грн.

Сумма заработной платы за І половину января, подлежащая выплате работнику «на руки» (до проведения отчисления излишне начисленной суммы):

4227,27 – 760,91 – 63,41 = 3402,95 грн.

Максимальный размер отчислений из заработной платы за І половину января для возврата излишне выплаченной заработной платы за декабрь:

3402,95 грн. х 20% = 680,59 грн.

Таким образом, из заработной платы за І половину января можно отчислить всю сумму излишне начисленной (выплаченной) заработной платы (500 грн. с корректировкой на НДФЛ и ВС), поскольку она не превышает максимальный размер отчислений из зарплаты (680,59 грн.).

С излишне начисленных 500 грн. заработной платы за декабрь предприятие уплатило:

— ЕСВ в сумме: 500 грн. х 22% = 110 грн.

— НДФЛ в сумме: 500 грн. х 18% = 90 грн.

— ВС в сумме: 500 грн. х 1,5% = 7,50 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операции начисления заработной платы и отчисления из нее излишне начисленных работнику сумм отражаются следующим образом:

№ п/п	Дата	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
			Д-т	К-т
Начисления за декабрь
1	31.12	Начислена работнику зарплата за декабрь	93	661	9800,00
2	31.12	Начислен ЕСВ на зарплату за декабрь: 9800 х 22%	93	651	2156,00
3	31.12	Удержан НДФЛ из зарплаты за декабрь: 9800 х 18%	661	641/ндфл	1764,00
4	31.12	Удержан ВС из зарплаты за декабрь: 9800 х 1,5%	661	642/вс	147,00
5	06.01	Выплачена работнику зарплата за декабрь из кассы предприятия: 9800 – 1764 – 147	661	301	7889,00
Начисления за І половину января
1	16.01	Начислена работнику зарплата за І половину января	93	661	4227,27
2	16.01	Начислен ЕСВ на зарплату за І половину января: 4227,27 х 22%	93	651	930,00
3	16.01	Удержан НДФЛ из зарплаты за І половину января: 4227,27 х 18%	661	641/ндфл	760,91
4	16.01	Удержан ВС из зарплаты за І половину января: 4227,27 х 1,5%	661	642/вс	63,41
5	16.01	Отчислена излишне начисленная зарплата согласно приказу руководителя	661	93	500,00
6	20.01	Откорректированы суммы излишне начисленных и удержанных (исправление ошибки методом «сторно»):
		начисленного ЕСВ на зарплату декабря	93	651	110,00
		удержанного НДФЛ из зарплаты декабря	661	641/ндфл	90,00
		удержанного ВС из зарплаты декабря	661	642/вс	7,50
7	20.01	Выплачена работнику зарплата за І половину января из кассы предприятия: 4227,27 – 760,91 – 63,41 – 500 + 90 + 7,50	661	301	3000,45

ПРИКЛАД 3

Отчисление из заработной платы работника за текущий месяц излишне начисленной заработной платы
в предыдущем месяце, если сумма отчисления превышает ограничение

Работнику, оклад которого составляет 6700 грн., за декабрь 2022 года была начислена и выплачена заработная плата в размере 7600 грн., из которой 900 грн. (7600 – 6700) ошибочно начислены и выплачены 7 января 2023 года. Ошибка была выявлена 24 января, а 25 января руководитель предприятия издал приказ о проведении отчисления из заработной платы работника (с его согласия) излишне выплаченной ему суммы, начиная с заработной платы за январь (за ІІ половину этого месяца). Работник полностью отработал январь при 5-дневной рабочей неделе с выходными днями в субботу и воскресенье.

Из заработной платы за ІІ половину января (за отработанный период с 16 по 31 января), размер которой составляет 3654,55 грн. (6700 грн. : 22 р. д. х 12 отраб. д.), подлежат удержанию:

— НДФЛ в сумме: 3654,55 грн. х 18% = 657,82 грн.

— ВС в сумме: 3654,55 грн. х 1,5% = 54,82 грн.

Сумма заработной платы за ІІ половину января, подлежащая выплате работнику «на руки» (до проведения отчисления ошибочно начисленной суммы):

3654,55 – 657,82 – 54,82 = 2941,91 грн.

Максимальный размер отчислений из заработной платы за ІІ половину января:

2941,91 грн. х 20% = 588,38 грн.

Таким образом, из заработной платы за ІІ половину января можно отчислить не всю сумму излишне начисленной (выплаченной) заработной платы за декабрь (излишне начислено — 900 грн., «на руки» выплачено — 724,50 грн. (900 грн. – 900 грн. х 18% – 900 грн. х 1,5%)), а только часть этой зарплаты в сумме 588,38 грн. Остальную часть излишне начисленной (выплаченной) заработной платы за декабрь необходимо будет отчислить из заработной платы за февраль.

ПРИКЛАД 4

Отчисление из зарплаты работника в текущем месяце излишне начисленной зарплаты
в предыдущем месяце в связи с ошибкой в начислении дохода
и неудержанием из него НДФЛ и военного сбора

Работнику, оклад которого составляет 8000 грн., за декабрь 2022 года была начислена и выплачена заработная плата в сумме 9300 грн., в том числе оклад — 8000 грн. и материальная помощь систематического характера (предоставляемая всем работникам один раз в год) в сумме 4400 грн. Материальная помощь была ошибочно выплачена в большей сумме (на 400 грн.), чем предусмотрено по должности работника, поскольку ее необходимо было начислить в размере 50% от оклада, т. е. в сумме 4000 грн. (8000 грн. х 50%). Кроме того, из суммы начисленной материальной помощи, относящейся к фонду оплаты труда, ошибочно не были удержаны НДФЛ и ВС, что привело к выплате дохода работнику «на руки» в большем размере. Обе ошибки были выявлены 10 января, а 11 января руководитель предприятия издал приказ о проведении отчисления из заработной платы работника, начиная с заработной платы за январь (за І половину этого месяца). Работник полностью отработал І половину января при 5-дневной рабочей неделе с выходными днями в субботу и воскресенье.

Поскольку работнику ошибочно была начислена часть материальной помощи в сумме 400 грн. (4400 – 4000), подлежащая отчислению, то вследствие выявленной ошибки в неуплате НДФЛ и ВС из «правильной» материальной помощи, равной 4000 грн., предприятие должно уплатить:

— ЕСВ в сумме: 4000 грн. х 22% = 880 грн.

— НДФЛ в сумме: 4000 грн. х 18% = 720 грн.

— ВС в сумме: 4000 грн. х 1,5% = 60 грн.

Соответственно, на сумму не удержанных из материальной помощи НДФЛ и ВС в размере 780 грн. (720 + 60), а также на ошибочно начисленную часть материальной помощи в сумме 400 грн. работник получил заработную плату больше, чем ему положено.

Из заработной платы за І половину января, сумма которой составляет 3636,36 грн. (8000 грн. : 22 р. д. х 10 отраб. д.), подлежат удержанию:

— НДФЛ в сумме: 3636,36 грн. х 18% = 654,54 грн.

— ВС в сумме: 3636,36 грн. х 1,5% = 54,55 грн.

Определим сумму заработной платы за І половину января, подлежащую выплате работнику с учетом удержаний из нее НДФЛ и ВС, а также с учетом удержаний из нее НДФЛ и ВС, не удержанных из материальной помощи в декабре, но без проведения отчисления излишне выплаченной материальной помощи:

3636,36 грн. – 654,54 грн. (НДФЛ с зарплаты) – 54,55 грн. (ВС с зарплаты) – 720 грн. (НДФЛ с матпомощи) – 60 грн. (ВС с матпомощи) = 2147,27 грн.

Максимальный размер отчислений из заработной платы за І половину января:

2147,27 грн. х 20% = 429,45 грн.

Таким образом, из заработной платы за І половину января можно отчислить всю сумму излишне начисленной (выплаченной) в декабре материальной помощи (400 грн.), поскольку она не превышает максимальный размер отчислений из заработной платы (429,45 грн.).

ПРИКЛАД 5

Отчисление из заработной платы работника суммы ущерба, причиненного предприятию

Используем данные примера 1 (см. выше): в январе 2023 года согласно приказу руководителя из заработной платы работника-табельщика отчисляется сумма ущерба, причиненного предприятию вследствие ненадлежащего выполнения им трудовых обязанностей (неправильное табелирование, вследствие которого работнику-сантехнику начислена излишняя зарплата в сумме 9000 грн., которую такой работник предприятию добровольно не вернул, а отчислить ее не представляется возможным), в размере среднемесячного заработка, который у работника-табельщика составляет 8000,08 грн.

Предположим, что работнику-табельщику за январь выплачена заработная плата в размера оклада — 8000 грн. Из заработной платы за январь (для упрощения расчетов будем использовать общую сумму заработной платы за этот месяц) подлежат удержанию:

— НДФЛ в сумме: 8000 грн. х 18% = 1440 грн.

— ВС в сумме: 8000 грн. х 1,5% = 120 грн.

Сумма заработной платы за январь, подлежащая выплате работнику «на руки» (до проведения отчисления суммы ущерба):

8000 – 1440 – 120 = 6440 грн.

Максимальный размер отчислений из заработной платы за январь:

6440 грн. х 20% = 1288 грн.

Таким образом, из заработной платы за январь можно отчислить не всю сумму ущерба в размере среднемесячного заработка (8000,08 грн.), а только ее часть в размере 1288 грн. Остальная часть ущерба в размере 6712,08 грн. (8000,08 – 1288) должна быть отчислена из заработной платы работника за следующие месяцы.

В бухгалтерском учете предприятия операция отчисления из заработной платы работника суммы ущерба, причиненного предприятию, отражается следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена работнику зарплата за январь	92	661	8000,00
2	Начислен ЕСВ на зарплату: 8000 х 22%	92	651	1760,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты: 8000 х 18%	661	641/ндфл	1440 ,00
4	Удержан ВС из зарплаты: 8000 х 1,5%	661	642/вс	120,00
5	Отражена задолженность работника в размере причиненного предприятию ущерба	375	716	8000,08
6	Отчислено в январе на возмещение ущерба согласно приказу руководителя	661	375	1288,00
7	Перечислен ЕСВ	651	311	1760,00
8	Перечислен НДФЛ	641/ндфл	311	1440,00
9	Перечислен ВС	642/вс	311	120,00
10	Выплачена работнику зарплата из кассы предприятия: 8000 – 1440 – 120 – 1288	661	301	5152,00

_____________________________________________________________________________

Исправление ошибок, допущенных при перечислении (выдаче) денежных средств работнику

Если заработная плата была начислена работнику правильно, но была допущена ошибка при заполнении платежного поручения на перечисление денежных средств с расчетного счета предприятия на «зарплатный» банковский счет работника, вследствие чего работнику перечислена заработная плата в большем или меньшем размере, чем положено, и эта ошибка была выявлена, то ее исправление осуществляется в том же порядке, что и исправление ошибки при неправильном начислении заработной платы, не связанном с ошибками в определении налоговых обязательств.

В этом случае работник может в добровольном порядке вернуть излишне перечисленные ему денежные средства, перечислив их на расчетный счет предприятия или внеся их в кассу предприятия. При возврате работником денежных средств в кассу предприятия эта операция оформляется проводкой Дт 301 Кт 661. Оприходование возвращенных работником излишних сумм заработной платы в кассе предприятия должно быть отражено на основании приходного кассового ордера. Далее такие поступления должны быть отражены в кассовой книге.

Если в указанном случае работник добровольно не вернет предприятию излишне перечисленные на его «зарплатный» счет в банке денежные средства, работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении из зарплаты работника (с его согласия) излишне перечисленной ему суммы не позднее одного месяца со дня такого перечисления (п. 1 ч. второй ст. 127 КЗоТ).

Если заработная плата выплачивалась наличными кассиром (другим уполномоченным на выплату заработной платы лицом), и работник поставил свою подпись в зарплатной ведомости (расходном кассовом ордере) о полученной сумме, но в дальнейшем выяснилось, что сумма наличных, фактически выданная кассиром и полученная работником, не соответствует указанной в зарплатной ведомости (расходном кассовом ордере), то доказать такое несоответствие можно только по остатку наличных у кассира (если, конечно, он сам не организовал заниженную выплату в корыстных целях). В этом случае все зависит от моральных качеств (порядочности) сотрудников, а чтобы такой ситуации не было, советуем работникам считать деньги не отходя от кассы.