Питна вода для працівників

Екологічні проблеми, що стоять перед багатьма регіонами, а також велике фізичне зношування системи водопостачання в нашій країні змушують громадян, а також роботодавців для працівників купувати очищену питну воду для споживання.

Законодавчим актом, який встановлює порядок забезпечення населення якісною та безпечною для здоров’я питною водою, є Закон України «Про питну воду та питне водопостачання» від 10.01.2002 № 2918-III (далі — Закон № 2918).

Вимоги до питної води встановлено Державними санітарними нормами та правилами ДСанПіН № 2.2.4-171-10 «Гігієнічні вимоги до води питної, призначеної для споживання людиною», затвердженими наказом Міністерства охорони здоров’я України від 12.05.2010 № 400 (далі — ДСанПіН).

Статтею 1 Закону № 2918 та ДСанПіН встановлено, що питна вода — вода, призначена для споживання людиною (водопровідна, фасована, з бюветів, пунктів розливу, шахтних колодязів та каптажів джерел), для використання споживачами для задоволення фізіологічних, санітарно-гігієнічних, побутових та господарських потреб, а також для виробництва продукції, що потребує її використання, склад якої за органолептичними, мікробіологічними, паразитологічними, хімічними, фізичними та радіаційними показниками відповідає гігієнічним вимогам. Питна вода не вважається харчовим продуктом в системі питного водопостачання та в пунктах відповідності якості питної води.

Згідно зі статтею 16 Закону № 2918 забезпечення споживачів питної води централізованим питним водопостачанням, а також за допомогою пунктів розливу питної води (в тому числі пересувних) або фасованою питною водою здійснюють підприємства питного водопостачання. У населених пунктах питне водопостачання може здійснюватися як підприємством питного водопостачання, так і самостійно споживачами питної води.

Порядок розроблення та затвердження нормативів питного водопостачання затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 25.08.2004 № 1107. Відповідно до пункту 2 цього Порядку норматив (норма) питного водопостачання — розрахункова кількість питної води, яка необхідна для забезпечення питних, фізіологічних, санітарно-гігієнічних та побутових потреб однієї людини протягом доби у конкретному населеному пункті, на окремому об’єкті або транспортному засобі. Методику визначення нормативів питного водопостачання населення затверджено наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 27.09.2005 № 148.

На жаль, якість питної води, що постачається через систему централізованого водопостачання, часто не відповідає встановленим нормам. У зв’язку з цим згідно зі статтею 22 Закону № 2918 споживачі питної води мають право на:

• забезпечення питною водою, якість якої відповідає державним санітарним нормам і правилам, кількість і режим подачі якої визначаються на договірних засадах в обсязі, не меншому від нормативів питного водопостачання;
• одержання в установленому порядку повної, достовірної та своєчасної інформації про якість питної води, обсяги її реалізації, режими подачі та порядок розрахунку тарифів на послуги централізованого водопостачання;
• пред’явлення позовів до суду про відшкодування збитків, завданих внаслідок постачання неякісної питної води, яка не відповідає державним санітарним нормам і правилам, інших порушень законодавства у сфері питної води, питного водопостачання.

Таким чином, якщо якість водопровідної питної води, що постачається централізовано, не відповідає встановленим нормам (вимогам ДСанПіН), що може встановити відповідна лабораторія, підприємства можуть самостійно купувати очищену питну воду для споживання своїми працівниками, кількість і режим поставки якої визначаються в договорах, укладених с постачальниками очищеної питної води.

Придбання питної води з метою охорони праці

Відповідно до статті 141 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) роботодавець повинен неухильно додержуватися законодавства про працю і правил охорони праці, уважно ставитися до потреб і запитів працівників, поліпшувати умови їхньої праці та побуту.

Взаємні зобов’язання сторін, зокрема, щодо умов і охорони праці встановлюються у колективному договорі (ст. 13 КЗпП).

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про охорону праці» від 14.10.92 № 2694-XII (далі — Закон про охорону праці) охорона праці — це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров’я і працездатності людини у процесі трудової діяльності

Роботодавець зобов’язаний створити на робочому місці в кожному структурному підрозділі умови праці відповідно до нормативно-правових актів, а також забезпечити додержання вимог законодавства щодо прав працівників у галузі охорони праці (ст. 13 Закону про охорону праці).

Умови праці на робочому місці, а також санітарно-побутові умови повинні відповідати вимогам законодавства. Працівник має право розірвати трудовий договір за власним бажанням, якщо роботодавець не виконує законодавство про охорону праці, не додержується умов колективного договору з цих питань (ст. 6 Закону про охорону праці).

Умови трудового договору не можуть містити положень, що суперечать законам та іншим нормативно-правовим актам з охорони праці (ст. 5 Закону про охорону праці).

Нормативно-правові акти з охорони праці — це правила, норми, регламенти, положення, інструкції та інші документи, обов’язкові для виконання (ст. 27 Закону про охорону праці).

Статтею 7 Закону про охорону праці визначено, що працівники, зайняті на роботах з важкими та шкідливими умовами праці, безоплатно забезпечуються газованою солоною водою.

Відповідно до статті 167 КЗпП роботодавець зобов’язаний безплатно забезпечувати працівників гарячих цехів і виробничих ділянок газованою солоною водою. Цехи та виробничі ділянки, де організовується постачання газованої солоної води, визначаються Державною службою України з питань праці (далі — Держпраці), за погодженням з роботодавцем.

Норми про забезпечення працівників питною водою містять різні галузеві правила охорони праці.

Так, згідно з пунктами 1.18, 4.5 та 4.6 розділу ІІ Правил охорони праці для працівників бавовняного виробництва, затверджених наказом Міністерства надзвичайних ситуацій України (далі — МНС) від 12.12.2012 № 1417, кімнати для вживання їжі повинні бути обладнані кранами або ємностями для питної води, а для забезпечення працівників питною водою потрібно встановлювати, зокрема, сатураторні установки газованої води, кулери або інші пристрої. Дозволяється також забезпечення питною водою разового використання в дрібній розфасовці. Питна вода повинна відповідати вимогам ДСанПіН.

Аналогічні норми містять пункти 1.17, 4.5 та 4.6 Правил охорони праці для працівників швейного виробництва, затверджених наказом МНС від 12.12.2012 № 1416, підпункти 2.1.21, 2.4.6 та 2.4.8 Правил охорони праці для працівників шкіряного виробництва, затверджених наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду (далі — Держгірпромнагляд) від 19.06.2007 № 136, підпункти 2.1.21, 2.4.6 та 2.4.7 Правил охорони праці для працівників фарфоро-фаянсової промисловості, затверджених наказом Держгірпромнагляду від 19.06.2007 № 137, підпункти 2.1.22, 2.4.3 та 2.4.5 Правил охорони праці для підприємств трикотажної галузі промисловості, затверджених наказом Держгірпромнагляду від 22.11.2006 № 4.

Пунктом 2.15 Правил безпеки праці під час виконання вишукувальних руслових робіт, затверджених наказом Держгірпромнагляду від 12.01.2007 № 5, встановлено, що на брандвахті для працівників повинно бути організовано забезпечення питною водою відповідно до вимог Державних санітарних правил для річкових суден України ДСП 7.7.4.048-99.

Підпунктом «а» пп. 9.7.3 та підпунктом «ж» пп. 13.9.21 Правил охорони праці під час виконання робіт на борту риболовних суден, затверджених наказом Держгірпромнагляду від 27.12.2006 № 26, встановлено, що робоча шлюпка (бот) має бути забезпечена тридобовим запасом продовольства і питної води на кожного члена екіпажу. Спостережник за працівником у цистерні повинен надавати першу долікарську допомогу особам, що потерпіли під час ведення робіт, для чого мати ємність із чистою (питною) водою до 6 літрів.

У пункті 2.12 розділу 1 Санітарних норм мікроклімату виробничих приміщень ДСН 3.3.6.042-99, затверджених постановою Головного державного санітарного лікаря України від 01.12.99 № 42, зазначено, що для профілактики порушень водно-сольового балансу тих, хто працює в умовах нагріваючого мікроклімату, забезпечують компенсацію рідини, солей (натрій, калій, кальцій та ін.), мікроелементів (магній, мідь, цинк, йод та ін.), розчинних в рідині вітамінів, які виділяються з організму потом.

Таким чином, обов’язкові норми щодо забезпечення працівників питною водою, що відповідає вимогам ДСанПіН, містять багато галузевих правил (положень, інструкцій) з охорони праці.

У вищевказаних випадках підприємства не тільки можуть, але й зобов’язані забезпечувати питною водою своїх працівників. При цьому таке забезпечення здійснюється як дотримання норм законодавства з охорони праці (галузевих правил з охорони праці) у процесі виробничої (господарської) діяльності.

Крім того, аналогічні вищевикладеним норми можуть містити і внутрішні документи підприємства, до яких належать колективний договір та накази керівника підприємства.

Наприклад, необхідність (обов’язковість) забезпечення працівників очищеною питною водою може бути відображена в розділі «Охорона праці» або «Умови праці» колективного договору. За відсутності колективного договору забезпечення працівників очищеною питною водою може бути передбачено Положенням про охорону праці, затвердженим наказом керівника підприємства. Крім того, може бути виданий окремий наказ на підприємстві про забезпечення працівників питною водою.

Наказ про забезпечення працівників питною водою може бути таким:

Бухгалтерський та податковий облік придбання питної води

Відповідно до статті 19 Закону про охорону праці суми витрат з охорони праці, що належать до валових витрат юридичної чи фізичної особи, яка відповідно до законодавства використовує найману працю, визначаються згідно з Переліком заходів та засобів з охорони праці, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2003 № 994 (далі — Перелік № 994, Постанова № 994).

Пункт 6 зазначеного Переліку містить забезпечення працівників, зайнятих на роботах з важкими та шкідливими умовами праці, газованою солоною водою відповідно до КЗпП, Закону про охорону праці та колективного договору або угоди.

Таким чином, виходячи з норм Переліку № 994, вартість придбаної газованої солоної води для вищевказаних працівників включається до витрат з охорони праці.

Держгірпромнагляд у листі від 26.07.2010 № 1/02-11.2-9/3.1/5128 роз’яснив, що Перелік № 994 не містить прямого віднесення із забезпечення працівників очищеною питною водою до засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат. Фасована питна вода — це питна вода підземних джерел питного водопостачання або питна вода централізованого питного водопостачання, додатково оброблена з метою поліпшення її якості, у герметичній тарі. Одним із принципів державної політики у сфері питної води та питного водопостачання є гарантоване першочергове забезпечення питною водою населення для забезпечення питних, фізіологічних, санітарно-гігієнічних та побутових потреб. Узагальнюючи наведене, питна вода для людини — це у першу чергу щоденна фізіологічна потреба людини у питній воді, оскільки в організмі людини без води не відбувається жоден біохімічний, фізіологічний та фізико-хімічний процес. Заходи та засоби з охорони праці мають більш вузьку спрямованість, оскільки спрямовані на збереження життя, здоров’я та працездатності людини саме у процесі трудової діяльності.

Отже, Держгірпромнагляд вважає, що забезпечення працівників очищеною (фасованою) питною водою не є заходами з охорони праці, а є задоволенням фізіологічних потреб людей. Враховуючи таку позицію Держгірпромнагляду, а також відсутність в Переліку № 994 забезпечення працівників очищеною питною водою, можна припустити, що податкові органи не вважатимуть витрати на придбання очищеної питної води витратами з охорони праці.

Водночас вищерозглянуті норми Правил охорони праці для працівників різних виробництв (сфер діяльності) говорять про зворотнє.

Крім того, згідно з частиною 1 статті 15 Закону України «Про систему громадського здоров’я» від 06.09.2022 № 2573-IX (далі — Закон № 2573) кожен має право на безпечні для здоров’я і життя харчові продукти, питну воду, умови праці.

Це означає обов’язок підприємства дати можливість працівнику реалізувати право на безпечну питну воду, гарантоване Законом № 2573. При цьому в жодному нормативно-правовому акті немає норми, що такою безпечною водою має бути виключно вода з централізованого водопроводу.

Статтею 153 КЗпП саме на роботодавця покладено обов’язок забезпечення безпечних і нешкідливих умов праці, в тому числі роботодавець повинен забезпечувати санітарно-гігієнічні умови, що запобігають виникненню професійних захворювань працівників.

У статті 158 КЗпП, яка має назву «Обов’язок роботодавця щодо полегшення і оздоровлення умов праці працівників», зазначено, що роботодавець зобов’язаний вживати заходів щодо полегшення і оздоровлення умов праці працівників шляхом впровадження сучасних технологій, досягнень науки і техніки, кращого досвіду з охорони праці тощо.

Як бачимо, перелік обов’язків роботодавця з охорони праці не є вичерпним, такі обов’язки визначені як законодавством, так і можуть передбачатися колективним договором, зокрема й забезпечення працівників очищеною питною водою, що є впровадженням сучасних технологій, досягнень науки і техніки для полегшення і оздоровлення умов праці працівників.

Як зазначалося вище, у колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін, зокрема, щодо умов і охорони праці. Колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії (ст. 13 КЗпП).

Відповідно до частини третьої статті 7 Закону про охорону праці роботодавець може за свої кошти додатково встановлювати за колективним договором (угодою, трудовим договором) працівникові пільги і компенсації, не передбачені законодавством.

У колективному договорі, угоді сторони передбачають забезпечення працівникам соціальних гарантій у галузі охорони праці на рівні, не нижчому за передбачений законодавством, комплексні заходи щодо досягнення встановлених нормативів безпеки, гігієни праці та виробничого середовища, визначають обсяги та джерела фінансування зазначених заходів (ст. 20 Закону про охорону праці).

Згідно зі статтею 162 КЗпП для проведення заходів з охорони праці виділяються у встановленому порядку кошти і необхідні матеріали. Порядок використання зазначених коштів і матеріалів визначається в колективних договорах.

У пункті 2 Постанови № 994 установлено, що:

— витрати на охорону праці формуються з урахуванням вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — НП(С)БО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ), а також інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складення фінансової звітності;

— обсяг і джерела фінансування витрат на охорону праці визначаються в колективному договорі або угоді.

Таким чином, для включення витрат на забезпечення працівників очищеною питною водою до витрат з охорони праці в бухгалтерському обліку підприємству необхідно передбачити необхідність (обов’язковість) забезпечення працівників такою водою в розділі «Охорона праці» колективного договору, а за відсутності останнього — в Положенні про охорону праці, затвердженому наказом керівника підприємства. Також необхідність (обов’язковість) забезпечення працівників очищеною питною водою може бути передбачена в розділі «Умови праці» колективного договору, а за відсутності останнього — в іншому внутрішньому документі, затвердженому наказом керівника підприємства.

У бухгалтерському обліку, виходячи з норм пункту 4 НП(С)БО 9 «Запаси», витрати на придбання питної води належать до запасів. Вартість придбаної питної води відображається за дебетом субрахунку 209 «Інші матеріали».

У разі списання газованої солоної води або очищеної питної води, спожитої працівниками виробничих цехів, її вартість за звітний період включається до витрат з охорони праці (п. 15.8 НП(С)БО 16 «Витрати») та відображається за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Вартість очищеної питної води, спожитої працівниками адміністративно-управлінського персоналу, відноситься до адміністративних витрат (п. 18 НП(С)БО 16 «Витрати») та відображається за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати». У разі списання очищеної питної води, спожитої працівниками всіх інших підрозділів, її вартість за звітний період включається до інших операційних витрат (п.п. 20, 26 НП(С)БО 16 «Витрати») або до інших витрат (п. 29 НП(С)БО 16 «Витрати») і відображається за дебетом відповідних рахунків.

Оскільки на підставі підпункту 134.1.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) податковий облік ведеться за правилами бухгалтерського обліку, то у разі здійснення витрат на придбання питної води, що, як зазначено вище, включаються до витрат у бухгалтерському обліку, ці витрати також включаються до витрат й у податковому обліку.

Що стосується різниць, то, як роз’яснила ДФСУ¹, положення розділу III ПКУ не передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на витрати, понесенi на придбання бутильованої питної води для загального користування. Отже, такі витрати відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

Стосовно податку на додану вартість (далі — ПДВ) ДФС роз’яснила² таке. Порядок відображення операцій, які не є господарською діяльністю, в обліку з ПДВ регламентує пункт 198.5 ПКУ. У цій нормі наведено випадки, коли платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ПКУ, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ, якщо вони призначені для використання або їх починають використовувати у визначених пунктом 198.5 ПКУ операціях, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 ПКУ).

Якщо бутильована питна вода, придбана з ПДВ, включеним до податкового кредиту на підставі зареєстрованих податкових накладних у ЄРПН, призначається для використання або починає використовуватись у неоподатковуваних ПДВ операціях та/або операціях, які не є господарською діяльністю платника податків, а також у випадку якщо вона частково використовується в оподатковуваних ПДВ і частково в неоподатковуваних ПДВ операціях, то у такого платника податків виникає обов’язок щодо нарахування «компенсуючого» ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 або пунктом 199.1 ПКУ, і не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду складаються податкові накладні, які реєструються в ЄРПН у встановлені строки (п. 198.5 ПКУ).

База нарахування «компенсуючих» зобов’язань з ПДВ визначається за товарами, виходячи з вартості їх придбання (п.п. 189.1, 198.5 ПКУ).

У разі якщо придбана з ПДВ бутильована питна вода використовується виключно в оподатковуваних операціях та/або у господарській діяльності платника податків, зокрема, при виробництві (виготовленні) та/або реалізації товарів, виконанні робіт, наданні послуг (тобто за операціями, пов’язаними з отриманням доходу, коли ПДВ компенсується покупцями), то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 або пункту 199.1 ПКУ в такого платника податків не виникає.

Облік кулерів для води

Підприємства, крім очищеної питної води, купують чи беруть в оренду кулери (деякі з них з функцією охолодження і нагрівання води) або ємності з механічною помпою для зберігання та розливу такої води (далі — кулери).

У бухгалтерському обліку вартість придбаних кулерів зараховується у вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП), якщо строк їх використання не більше одного року. Такі кулери враховуються у складі запасів (п. 6 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Відповідно до Плану рахунків їх первісна вартість враховується за дебетом рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». При передачі кулерів в експлуатацію як МШП у виробничі цехи та відділи підприємства під звіт працівникам їх вартість списується з балансу. Надалі з метою контролю здійснюється оперативний кількісний облік кулерів за місцями експлуатації та за переліком осіб, які їх отримали, протягом строку їх фактичного використання (п. 23 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Якщо строк використання кулерів більше одного року, їх вартість обліковується на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». На МНМА (кулери) амортизація (знос) нараховується у розмірі 100% або 50% вартості у першому місяці передачі в експлуатацію, а решта 50% вартості (зносу) — у місяці списання кулерів з балансу (п. 27 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

У податковому обліку придбані кулери відносяться до запасів, якщо їхня вартість не перевищує 20 000 грн за одиницю (пп. 14.1.138 ПКУ). Тобто у податковому обліку залежно від вартісного показника та строку використання придбані кулери зараховують до основних засобів. При цьому їх вартість збільшує балансову вартість основних фондів групи 11 (МНМА), а розрахунок амортизації здійснюється з урахуванням норм підпункту 138.3.3 ПКУ.

Витрати на придбання кулерів у податковому обліку включаються до витрат на підставі даних бухгалтерського обліку.

Порядок нарахування ПДВ за придбаними кулерами аналогічний до порядку нарахування ПДВ при придбанні бутильованої питної води (див. вище).

При оренді кулерів у бухгалтерському обліку орендаря вони зараховуються на позабалансовий рахунок 01 (постійний обмін бутлів на відображення їх в обліку не впливає, оскільки у підприємства в наявності завжди буде одна і та ж кількість орендованих бутлів). Сума орендної плати за оренду кулерів, які використовуються адміністративно-управлінським персоналом, включається до витрат звітного періоду відповідно до пункту 18 НП(С)БО 16 «Витрати» та відображається за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати». Орендна плата за кулери, що знаходяться у виробничих цехах, включається до загальновиробничих витрат звітного періоду відповідно до пункту 15.4 НП(С)БО 16 «Витрати» та відображається за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

ПДВ, сплачений у вартості послуг з оренди кулера, включається до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН (лист ГУ ДФС у Києві від 24.03.2017 № 6305/10/26-15-12-01-18).

ПРИКЛАД

Бухгалтерський облік операцій з придбання питної води, придбання та оренди кулерів

Згідно з висновком уповноваженого органу вода у системі водопостачання підприємства не відповідає встановленим державним санітарним нормам для питної води. У зв’язку з цим на підприємстві колективним договором та наказом керівника передбачено забезпечення працівників екологічно чистою питною водою. У червні 2024 року на підприємстві були здійснені такі операції:

— придбано для виробничого цеху 4 кулери для води за 8000 грн, крім того, ПДВ — 1600 грн;

— придбано питну воду за 2000 грн, крім того, ПДВ — 400 грн, у т. ч. для робітників цеху — 1500 грн, для адміністративно-управлінського персоналу — 500 грн;

— взято в оренду 2 кулери для адміністративно-управлінського персоналу: їхня вартість 4000 грн, сума орендної плати на місяць — 400 грн, крім того, ПДВ — 80 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції можуть бути відображені наступним чином:

_____________________________________________________________________________

Оподаткування доходу у вигляді вартості спожитої питної води

Якщо роботодавець забезпечує працівників газованою солоною водою, що передбачено статтею 167 КЗпП, статтею 7 Закону про охорону праці та іншими нормативно-правовими актами з охорони праці при виконанні відповідних видів робіт (виробництв), то вартість такої води на підставі підпункту 165.1.9 ПКУ не є доходом, що оподатковується податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (це витрати підприємства на охорону праці (п. 6 Переліку № 994), які в бухгалтерському (податковому) обліку включаються до загальновиробничих витрат).

Відповідно до підпункту 164.2.17 ПКУ дохід, отриманий платником податків (працівником) від його роботодавця як додаткове благо, включається до оподатковуваного доходу платника податків (працівника).

Але є один нюанс — в абзаці другому підпункту «б» підпункту 164.2.17 ПКУ зазначено, що не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Вищенаведена норма була прописана ще тоді, коли розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ мав іншу редакцію (з деталізацією «податкових» витрат), а нова редакція цього розділу в питанні визначення витрат та собівартості посилається на норми НП(С)БО та МСФЗ (пп. 134.1.1 ПКУ). Тому можна зробити висновок, що вартість питної води, яка включається підприємством в бухгалтерському обліку до витрат та собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не є додатковим благом працівників, а, відповідно, не оподатковується ПДФО та військовим збором.

Але не все так просто, оскільки, як показує практика, податкові органи останні роки після програшу в судах декількох справ, в яких вони вимагали визнати дохід працівників додатковим благом, а суд цього не визнав, почали видавати ІПК, в яких зазначають, що навіть якщо дохід не є додатковим благом, він все одно підлягає оподаткуванню, але вже на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ — інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Проте будь-який дохід (додаткове благо, інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ) можна вважати доходом, якщо його отримано безпосередньо конкретним платником податків, тобто якщо дохід персоніфікований.³

Крім того, статтею 23 ПКУ передбачено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання. Одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку (п. 24.1 ПКУ).

Отже, якщо роботодавець забезпечує працівників очищеною питною водою і таке забезпечення можно персоніфікувати та визначити базу оподаткування (тобто точно визначити, скільки конкретний працівник спожив питної води), то такий дохід є додатковим благом працівника на підставі підпункту «б» (вартість харчування, безоплатно отриманого платником податку) або підпункту «е» (вартість безоплатно отриманих товарів) підпункту 164.2.17 ПКУ, яке оподатковується ПДФО та військовим збором. При цьому база нарахування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт, оскільки дохід надається в натуральній (негрошовій) формі (п. 164.5 ПКУ).

Водночас в більшості випадків кількість спожитої працівниками очищеної питної води не можна визначити та персоніфікувати (для цього, як мінімум, біля кожного кулера потрібно на весь день поставити працівника, який буде вести облік спожитої питної води кожним співробітником).

Крім того, наразі невід’ємними атрибутами майже кожного офісу є очищена питна вода, кава, чай, цукор, печиво, шоколад, цукерки та інші продукти харчування (далі — продукти). Як правило, вказані вода та продукти призначені для споживання не тільки працівниками, а й відвідувачами офісу, якими зазвичай є потенційні покупці, постачальники, партнери та інші контрагенти.

Органи ДПС, ДФС і ДПАУ роз’яснили⁴, що вода, кава, чай, печиво, придбані за рахунок коштів роботодавця, які призначені для споживання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу, не можуть розглядатися як об’єкт оподаткування ПДФО та військовим збором, оскільки відсутня об’єктивна можливість визначення кількості спожитих продуктів кожним працівником чи відвідувачем, тобто одержуваний ними дохід як додаткове благо не може бути персоніфікований. Держпідприємництва у листі від 10.08.2004 № 5377 також зазначив, що при наданні працівникам питної води дохід їм не нараховується, оскільки використання води не є персоніфікованим.

Витрати на придбання підприємством очищеної питної води слід розглядати не як виплати працівникам за трудовими договорами (фізичним особам за цивільно-правовими договорами), а як витрати підприємства, спрямовані на забезпечення нормальних умов роботи для своїх працівників.

Таким чином, з вартості спожитої працівниками очищеної питної води, коли не можна персоніфікувати такий дохід та встановити його розмір (базу оподаткування), ПДФО та військовий збір не утримуються.

Що стосується ЄСВ, то ситуація з його сплатою неоднозначна. Нагадаємо, що згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Перелік № 1170).

З одного боку, в Інструкції № 5 такий дохід як питна вода прямо не згадується в жодному пункті (підпункті) розділу 2, де наведено складові фонду оплати праці (далі — ФОП). З іншого боку, в підпункті 2.3.4 Інструкції № 5 до складу інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП включено виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, зокрема, оплата харчування працівників. При цьому вартість питної води не зазначена у розділі 3 «Інші виплати, що не належать до фонду оплати праці» Інструкції № 5 та не зазначена у Переліку № 1170.

Таку ситуацію податкові органи можуть тлумачити на свій бік і вимагати нарахування ЄСВ на вартість очищеної питної води як на оплату харчування працівників або як на іншу виплату, що має індивідуальний характер, які згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 є складовою ФОП (заробітної плати).

Водночас, як і у випадку з ПДФО та військовим збором, ЄСВ можна нарахувати тільки тоді, коли сума доходу — вартість спожитої питної води (база нарахування ЄСВ) та отримувач доходу чітко визначені. На вартість спожитої працівниками очищеної питної води, коли не можна персоніфікувати такий дохід та визначити його розмір, ЄСВ не нараховується.