Использование работником собственного автомобиля для нужд предприятия

Порядок предоставления в пользование работнику предприятия служебного легкового автомобиля был рассмотрен в предыдущем номере журнала. Но не у каждого предприятия имеется собственный легковой автомобиль, поэтому для оперативного решения стоящих перед его должностными лицами задач используются альтернативные варианты. 

Приобретение нового легкового автомобиля требует больших денежных средств, которые не каждое предприятие имеет либо готово потратить. Поэтому с целью экономии собственных денежных средств предприятиям иногда лучше выплачивать работникам, которые часто выполняют служебные поездки в пределах населенного пункта, денежную компенсацию за использование ими собственного автомобиля для нужд предприятия. В некоторых случаях вместо выплаты работнику указанной денежной компенсации (далее — «компенсационный» вариант) предприятию выгоднее заключить с ним гражданско-правовой договор — договор аренды легкового автомобиля, в результате чего автомобиль работника зачисляется на баланс предприятия, а работнику выплачивается арендная плата (далее — «арендный» вариант), либо договор заимствования (укр. — договір позички), когда предприятие бесплатно использует автомобиль работника, но берет на себя расходы по его эксплуатации (далее — вариант заимствования).

Если же предприятие нуждается не только в автомобиле, но и в водителе, то оно может «убить двух зайцев», приняв на работу водителя с собственным легковым автомобилем. В этом случае водитель принимается на работу в обычном порядке (с ним заключается трудовой договор) и ему выплачивается заработная плата за выполненную работу, а использование его автомобиля предприятие может оформить одним из трех вышеупомянутых вариантов — «компенсационным», «арендным» или заимствования.

«Компенсационный» вариант использования автомобиля работника

Трудовым законодательством не предусмотрено, но и не запрещено выплачивать работникам компенсацию за использование для нужд предприятия их собственного автомобиля (далее — автокомпенсация). При этом статьей 125 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) определено, что работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются работодателем по согласованию с работником.

Хотя легковой автомобиль нельзя назвать инструментом, учитывая приведенную норму статьи 125 КЗоТ и аналогию права, а также то, что согласно статье 97 КЗоТ и статье 15 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) условия введения и размеры компенсационных выплат работникам устанавливаются хозрасчетными предприятиями самостоятельно в коллективном договоре (при его отсутствии — другом локальном документе, согласованном с профсоюзным органом или органом трудового коллектива и утвержденном приказом руководителя предприятия), можно сделать вывод, что хозрасчетное предприятие имеет право выплачивать работникам автокомпенсацию, если это оговорено в коллективном договоре (другом локальном документе) или в трудовом договоре с работником. Но даже если это не оговорено в указанных документах, хозрасчетное предприятие на основании приказа руководителя предприятия может выплачивать работникам автокомпенсацию.

Пунктом 3.22 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), установлено, что компенсации работникам за использование для нужд производства собственного инструмента и личного транспорта не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ).

Работникам бюджетных учреждений выплата автокомпенсации может осуществляться только в случае, если это предусмотрено в их смете расходов или с разрешения вышестоящего органа (руководителя), к сфере управления которого относится бюджетное учреждение.

Документальное оформление и порядок выплаты компенсации

Если работник хозрасчетного предприятия (независимо от должности и профессии) заинтересован в использовании собственного автомобиля для нужд предприятия с получением за это денежной компенсации, а также если на работу принимается со своим автомобилем водитель, который желает за использование его автомобиля в производственных целях получать не арендную плату, а денежную компенсацию, то таким работникам необходимо подать заявление на имя руководителя, в котором сообщить о желании использовать собственный автомобиль в хозяйственной деятельности предприятия с получением за это денежной компенсации. В заявлении необходимо также указать информацию об автомобиле: марку; год выпуска; пробег; стоимость согласно чеку (квитанции), выданному при покупке автомобиля, или акту экспертной оценки автомобиля; государственный номер и другие данные (образец заявления см. на стр. 65).

После рассмотрения заявления и согласования с работником всех аспектов использования его автомобиля для нужд предприятия, порядка выплаты и размера автокомпенсации руководитель проставляет на заявлении работника разрешительную визу, после чего издается приказ по предприятию, в котором детально отражаются все аспекты использования автомобиля работника в хозяйственной деятельности предприятия и выплаты ему автокомпенсации (образец такого приказа см. ниже). Приказ доводится до главного бухгалтера и является основанием для начисления и выплаты работнику указанной компенсации.

Размер автокомпенсации включает:

— расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) и техническое обслуживание автомобиля;

— амортизацию (износ) автомобиля.

Понесенные расходы на приобретение ГСМ работник должен подтверждать первичными документами (кассовыми чеками, расчетными квитанциями и т. п.), которые будут не только свидетельствовать о фактически осуществленных им расходах, но и станут основанием для надлежащего отражения таких расходов в учете предприятия.

Во избежание возможных недоразумений в вопросе суммы возмещения расходов на ГСМ необходимо по истечении каждого месяца анализировать информацию, содержащуюся в путевых листах (если предприятие продолжает их использовать для учета транспортной работы) по личным автомобилям работников, которым выплачивается автокомпенсация. Зная обязанности работника (маршрут, по которому он должен ехать по производственным вопросам), данные о расходе горючего (бензина, дизельного топлива, газа) у автомобиля и имея информацию с путевых листов о фактическом пробеге, можно определить, действительно ли работник использовал автомобиль для нужд предприятия (а не в личных целях) в течение всего рабочего дня.

Если оформление путевых листов для работников, использующих личные автомобили для нужд предприятия, не предусмотрено, то можно обязать их за дни использования автомобиля в хозяйственных целях составлять отчеты об осуществленных поездках (с указанием маршрутов), на основании которых можно определить, какие из фактически понесенных расходов на приобретение ГСМ являются производственными. После анализа таких отчетов уполномоченным лицом и передачи информации руководителю, последним принимается решение по сумме, подлежащей возмещению работнику (она может не соответствовать фактической сумме расходов на приобретение ГСМ, если будет установлено, что не все такие расходы были осуществлены для нужд предприятия).

Поскольку нормативными документами не установлен порядок документирования рассматриваемой операции, предприятие имеет право определить его самостоятельно. Но в любом случае не стоить забывать, что основанием для бухгалтерского и налогового учета любой хозяйственной операции являются надлежащим образом оформленные первичные документы. Поэтому для отражения в учете операции по начислению и выплате денежной компенсации необходимо иметь подтверждающие документы.

Работник может представлять периодически в течение месяца авансовые отчеты, в которых отражать собственные денежные средства, израсходованные на нужды предприятия — на приобретение ГСМ и техническое обслуживание автомобиля (с приложением документов, подтверждающих расходы). Поскольку законодательством не установлен предельный срок представления авансовых отчетов по израсходованным собственным денежным средствам работника для нужд предприятия и не установлен предельный срок выплаты работодателем компенсации по таким средствам, предприятие может установить их в локальном документе (желательно установить для работников срок подачи авансового отчета — не позднее 5 банковских дней после дня расходования собственных денежных средств).

О сумме расходов на ГСМ, подлежащей возмещению работнику (работникам), руководитель предприятия должен ежемесячно издавать приказы, поскольку эти суммы в каждом месяце будут отличаться.

ГНА в г. Киеве в письме от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106 и Госпредпринимательства в письме от 31.05.2007 г. № 3903 сообщили, что расходы на возмещение стоимости услуг работника по использованию таким работником в служебных целях (в хозяйственной деятельности предприятия) собственного легкового автомобиля должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, которыми являются заявление от работника, договор между работником и предприятием, разрешение руководителя на выплату компенсации, ежемесячное распоряжение на выплату суммы компенсации (соответствующие приказы руководителя предприятия относительно возмещения расходов работнику), путевые листы, чеки на приобретение ГСМ и т. п.

Обращаем внимание, что в вышеуказанных письмах упоминается договор между работником и предприятием. О каком именно договоре идет речь — трудовом или гражданско-правовом, из этих писем непонятно. Если имеется в виду трудовой договор, то и так понятно, что он должен быть заключен с работником, автомобиль которого используется (иначе это был бы не работник) с отражением в нем условия о выплате компенсации. Если же речь идет о гражданско-правовом договоре, то о каком именно?

Считаем, что нет необходимости в заключении какого-либо гражданско-правового договора в данном случае (если, конечно, предприятие не арендует автомобиль у работника), а все аспекты, связанные с использованием автомобиля работника и выплатой ему компенсации, можно отразить в приказе руководителя. В то же время следует учитывать, что для включения в бухгалтерском (налоговом) учете любых выплат работникам в расходы в составе расходов на оплату труда должна быть договоренность сторон (работодателя и работника) о необходимости (возможности) проведения выплат. Такой договоренностью являются коллективный и трудовой договоры.

Что касается амортизации (износа) автомобиля, то она рассчитывается исходя из стоимости автомобиля (согласно документу о его приобретении, если автомобиль новый, или акту оценки), ожидаемого срока его полезного использования (эксплуатации) по одному из методов, определенных пунктом 26 П(С)БУ 7 «Основные средства». Конкретный метод определения амортизации согласовывается между работником и предприятием с отражением в приказе руководителя предприятия. Как правило, в таких случаях используются прямолинейный или производственный методы.

ПРИМЕР 1

Определение суммы компенсации при использовании
прямолинейного метода начисления амортизации

Стоимость автомобиля в соответствии с актом оценки — 420 000 грн. Владелец автомобиля (работник) планирует использовать автомобиль 10 лет, после чего продать его за 120 000 грн. Амортизация определяется с использованием прямолинейного метода. Сумма ежемесячной компенсации соответствует сумме месячной амортизации.

Месячная сумма амортизации составляет:

(420 000 грн. – 120 000 грн.) : 10 лет : 12 мес. = 2500 грн. 

Следовательно, сумма ежемесячной компенсации (без учета расходов на ГСМ), подлежащей выплате работнику, составляет 2500 грн.

ПРИМЕР 2

Определение суммы компенсации при использовании
производственного метода начисления амортизации

Используя данные примера 1, определим сумму компенсации в случае, если предприятие начисляет амортизацию с использованием производственного метода. Ожидаемый пробег автомобиля до окончания эксплуатации — 250 000 км. Фактический пробег автомобиля в текущем месяце — 2000 км.

Сумма амортизации текущего месяца составляет:

(420 000 грн. – 120 000 грн.) : 250 000 км х 2000 км = 2400 грн.

Таким образом, сумма компенсации за текущий месяц составляет 2400 грн.

________________________________________________________________________

Бывают ситуации, когда работник не во всех рабочих днях месяца использует личный автомобиль для нужд предприятия. Например, только 1 или 2 рабочих дня в неделю работник проводит в разъездах, а в остальные рабочие дни недели находится в рабочем кабинете (офисе предприятия), или же часть месяца находится в отпуске или на больничном или в командировке. В этой ситуации, кроме вышерассмотренного способа определения суммы ежемесячной компенсации, когда она равна ежемесячной амортизации, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, возможен и другой способ расчета компенсации, при котором учитывается фактическое количество рабочих дней в месяце, когда работник использовал автомобиль для нужд предприятия. 

ПРИМЕР 3

Определение суммы компенсации в зависимости от количества рабочих дней,
в которые работник использовал автомобиль для нужд предприятия

Используя данные примера 1 (месячная сумма компенсации соответствует месячной сумме амортизации и равна 2500 грн.), предположим, что в одном из месяцев работник отработал «за рулем» только 10 из 21 рабочего дня по графику работы в этом месяце. При этом согласно приказу руководителя компесация начисляется работнику пропорционально количеству отработанных им «за рулем» рабочих дней в месяце.

Сумма компенсации в таком месяце составит:

2500 грн. : 21 р. д. х 10 отраб. д. = 1190,48 грн.

_________________________________________________________________________

Учет и налогообложение

В бухгалтерском учете выплата компенсации отражается по кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам» в корреспонденции с дебетом счетов расходов по тем объектам, где использовался автомобиль. Например, если свой легковой автомобиль используется работником администрации предприятия, то начисляемая (выплачиваемая) ему сумма компенсации отражается по дебету счета 92 «Административные расходы».

Поскольку налоговый учет ведется по правилам, установленным для бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 Налогового кодекса Украины; далее — НКУ) с учетом разниц, которые при применении «компенсационного» варианта использования автомобиля работника для нужд предприятия разделом ІІІ НКУ не предусмотрены, то сумма выплачиваемой работнику автокомпенсации включается в расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Что касается обложения автокомпенсации налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), то учитывая, что автокомпенсация не является обязательной выплатой, предусмотренной законодательством (в том числе трудовым), и не указана в статье 165 НКУ, содержащей не облагаемые НДФЛ и ВС виды дохода, то ее сумма включается в налогооблагаемый доход работника как дополнительное благо на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ (суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ). То есть сумма автокомпенсации облагается НДФЛ и ВС, которые перечисляются в бюджет в день ее выплаты работнику (пп. 168.1.2 НКУ). При выплате автокомпенсации работнику  наличными из кассы предприятия НДФЛ и ВС уплачиваются в течение 3 банковских дней за днем такой выплаты (пп. 168.1.4 НКУ). 

В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ сумма автокомпенсации как дополнительное благо отражается с признаком дохода «126».⁴

Если работодатель предоставил работнику корпоративную платежную (топливную) карточку для осуществления «автомобильных» расходов, то израсходованные с карточки денежные средства для служебных поездок (для нужд предприятия) не являются доходом (дополнительным благом) работника при соответствующем документальном подтверждении расходов.

Поскольку, как отмечалось выше, компенсация работникам за использование для нужд производства личного транспорта не включается в ФОТ согласно пункту 3.22 Инструкции № 5, а также указана в пункте 11 раздела І Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170, сумма выплачиваемой предприятием работнику автокомпенсации не является базой начисления единого социального взноса (далее — ЕСВ).

«Арендный» вариант использования автомобиля работника

Если состоящий в штате работник или принимаемый на работу со своим автомобилем водитель желает получать не компенсацию, а арендную плату за использование его автомобиля для нужд предприятия, то последнее может заключить с работником договор аренды легкового автомобиля, который является гражданско-правовым договором. Такой вид отношений регулируется параграфом 5 «Наем (аренда) транспортного средства» главы 58 «Наем (аренда)» Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ).

О готовности предоставить собственный автомобиль в аренду работник может уведомить предприятие как в письменной, так и в устной форме. После согласования всех аспектов использования автомобиля работника в хозяйственной деятельности предприятия между работником (арендодателем) и предприятием (арендатором) заключается договор аренды.

Согласно статье 799 ГКУ договор найма (аренды) транспортного средства (далее — ТС) заключается в письменной форме, при этом если одной из сторон договора является физическое лицо, договор подлежит нотариальному заверению, иначе онсчитается ничтожным (ст. 220 ГКУ).

В соответствии со статьей 638 ГКУ договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем существенным условиям договора.

Существенными условиями договора аренды ТС являются: объект аренды (ТС); стоимость ТС; срок, на который заключается договор аренды ТС; размер арендной платы; порядок (сроки) уплаты арендных платежей; порядок использования амортизационных отчислений; порядок проведения ремонта, восстановления ТС (при его повреждении); условия возврата или выкупа ТС.

Права и обязанности сторон договора аренды определены статьями 800 – 804 ГКУ. Так, наниматель (арендатор) самостоятельно использует ТС в своей деятельности и имеет право без согласия наймодателя (арендодателя) заключать от своего имени договоры перевозки, а также другие договоры согласно назначению автомобиля. Наниматель обязан поддерживать ТС в надлежащем техническом состоянии. Расходы, связанные с использованием ТС, в том числе с уплатой налогов и других платежей, несет наниматель. Страхование ТС осуществляется наймодателем. Наниматель обязан возместить убытки, причиненные в связи с потерей или повреждением ТС, если он не докажет, что это произошло не по его вине. Наниматель обязан возместить ущерб, причиненный другому лицу в связи с использованием ТС, в соответствии с главой 82 ГКУ, т. е. в случае нанесения ущерба имуществу физического или юридического лица, такой ущерб возмещается в полном объеме лицом, причинившим ущерб (ст. 1166 гл. 82 ГКУ).

Таким образом, заключая договор аренды, работник на срок аренды фактически передает свой автомобиль предприятию, которое самостоятельно решает, каким образом его использовать (в нерабочее время работник не имеет права пользоваться автомобилем для личных нужд, предприятие должно самостоятельно обеспечивать стоянку, хранение и охрану автомобиля). Взамен работник ежемесячно получает арендную плату, размер которой обычно является фиксированным. В то же время предприятие может предоставить арендованный автомобиль этому же работнику для выполнения трудовых обязанностей и приказом назначить его ответственным за эксплуатацию (использование) «родного» автомобиля, в том числе назначить его единственным водителем этого автомобиля (в большинстве случаев так и бывает). При этом работнику могут выдаваться денежные средства под отчет для приобретения ГСМ (на техобслуживание автомобиля), по которым он обязан представлять авансовый отчет как подотчетное лицо.

В случае передачи ТС в аренду оформляется акт приема-передачи основного средства в аренду (например, по форме № ОЗ-1, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352), и руководителем предприятия издается приказ о взятии автомобиля в аренду и его использовании в хозяйственной деятельности предприятия, в котором определяются все особенности такого использования.

Что касается налоговых аспектов аренды автомобиля у работника, то доход в виде арендной платы включается в налогооблагаемый доход работника-арендодателя на основании подпункта 164.2.20 НКУ, т. е. облагается НДФЛ и ВС, и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается предприятием (арендатором) в периоде его начисления (выплаты) с признаком дохода «127».

ЕСВ на суммы выплачиваемой работнику арендной платы за пользование его автомобилем не начисляется, поскольку такой доход не является базой начисления этого взноса.

В бухгалтерском учете арендованное ТС учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»).

Расходы на содержание взятого в аренду ТС (в т. ч. на приобретение ГСМ, техническое обслуживание), подтвержденные документально, включаются в расходы предприятия в зависимости от направления использования ТС (п. 14, 15.4, 18, 19 П(С)БУ 16 «Расходы»).

В бухгалтерском (налогом) учете на основании пункта 9 П(С)БУ 14 арендную плату признают расходами и отражают в зависимости от цели аренды ТС по дебету одного из счетов: 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности». По кредиту все перечисленные счета корреспондируют с субсчетом 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Использование автомобиля работника путем заимствования

Автомобиль работника может быть взят предприятием в бесплатное пользование путем заключения договора заимствования (укр. — договір позички). В этом случае предприятие работнику денежные средства не выплачивает, но берет на себя расходы по содержанию (эксплуатации) его автомобиля.

Согласно статье 827 главы 60 «Заимствование» ГКУ по договору заимствования одна сторона (заимодатель) бесплатно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. Пользование вещью считается бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это вытекает из сути отношений между ними. К договору заимствования применяются положения главы 58 «Аренда» ГКУ.

Договор заимствования ТС (кроме наземных самоходных ТС), в котором хотя бы одной стороной является физическое лицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (ч. 4 ст. 828 ГКУ). 

Отметим, что действующее законодательство не дает определения термину «наземное самоходное транспортное средство», но в статьях 15 и 34 Закона Украины «О дорожном движении» от 30.06.93 г. № 3353-XII термины «автомобили» и «самоходные машины» разнесены, т. е. это не одно и то же. Хотя пункт «b» статьи 1 Европейского соглашения, касающегося работы экипажей транспортных средств, осуществляющих международные автомобильные перевозки, к которому Украина присоединилась Законом Украины от 07.09.2005 г. № 2819-IV, определяет, что автомобиль — это любое автодорожное самоходное транспортное средство, используемое обычно для перевозки по дорогам людей или грузов или для буксировки по дорогам транспортных средств, используемых для перевозки людей или грузов (за исключением сельскохозяйственных тракторов).

Рекомендуем договор заимствования легкового автомобиля все же удостоверять нотариально, чтобы он не был признан ничтожным (ст. 220 ГКУ).

Как и при аренде, при заимствовании ТС оформляется акт приема-передачи основного средства в пользование, при этом в бухгалтерском учете принятое ТС учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по справедливой (рыночной) стоимости. Расходы на содержание взятого в пользование ТС (в т. ч. на приобретение ГСМ, техобслуживание) включаются в расходы предприятия в зависимости от направления использования ТС. При этом амортизация не начисляется. у пользователя в момент принятия ТС от заимодателя и в момент возврата ТС заимодателю доход и расходы в учете не возникают.

Поскольку за пользование ТС по договору заимствования плата не взимается (доход заимодателю не выплачивается), то нет и объекта для начисления НДФЛ, ВС и ЕСВ.