«Больничные» и «декретные»: налогообложение и отражение в отчетности

Согласно части 1 статьи 13 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 № 1105-XIV (далее — Закон № 1105) по страхованию в связи с временной утратой трудоспособности предоставляются следующие виды страховых выплат, в частности:

1) пособие по временной нетрудоспособности (включая уход за больным ребенком);

2) пособие по беременности и родам.

В соответствии с частью 2 статьи 15 Закона № 1105 оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности в случаях, не связанных с несчастным случаем на производстве, осуществляется за счет денежных средств работодателя. Начиная с 6-го дня нетрудоспособности за весь период до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за счет денежных средств Пенсионного фонда Украины (далее — ПФУ).¹

При наступлении страховых случаев, указанных в частях 3–5, 7–9 статьи 15 Закона № 1105, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, выплачивается застрахованным лицам за счет денежных средств ПФУ с первого дня временной нетрудоспособности.

Частью 1 статьи 15 Закона № 1105 и пунктом 2 Порядка оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, за счет денежных средств работодателя, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26.06.2015 № 440 (далее — Порядок № 440), установлено, что пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности (далее вместе — «больничные») предоставляются застрахованному лицу в форме страховых выплат, которые полностью или частично компенсирует потерю заработной платы (дохода) при наступлении у него одного из страховых случаев, указанных в части 1 статьи 15 Закона № 1105.

Вышеприведенные нормы Закона № 1105 и Порядка № 440 о том, что «больничные» компенсируют потерю заработной платы работника при наступлении страхового случая (болезни), помогут нам в вопросе их обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором.

«Больничные» и налог на доходы физических лиц

Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) в вопросе налогообложения «больничных» немногословен. Упоминание о «больничных» содержится только в последнем абзаце подпункта 165.1.1 НКУ, который является одним из подпунктов пункта 165.1 статьи 165 НКУ, содержащей перечень освобожденных от обложения НДФЛ доходов. Но для того чтобы понять логику законодателя в вопросе налогообложения «больничных», процитируем первый абзац подпункта 165.1.1 НКУ, согласно которому в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включаются такие доходы:

«165.1.1. сумма государственной и социальной материальной помощи, государственной помощи в виде адресных выплат и предоставления социальных и реабилитационных услуг согласно закону, жилищных и других субсидий или дотаций, компенсаций, … (включая денежные компенсации инвалидам, детям-инвалидам при реализации индивидуальных программ реабилитации инвалидов, суммы пособия по беременности и родам), вознаграждений и страховых выплат, которые получает плательщик налога из бюджетов и фондов общеобязательного государственного социального страхования и в форме финансовой помощи лицам с инвалидностью из Фонда социальной защиты лиц с инвалидностью согласно закону …, в том числе (но не исключительно): …».

Таким образом, если руководствоваться абзацем первым подпункта 165.1.1 НКУ (нормой, которая выделена выше жирным шрифтом), то «больничные», выплачиваемые за счет денежных средств ПФУ, не должны облагаться НДФЛ. Однако последний абзац подпункта 165.1.1 НКУ сводит на нет такой вывод, поскольку содержит следующую норму:

«Исключения, предусмотренные этим подпунктом, не распространяются на выплату заработной платы, денежной (выходной) помощи при выходе на пенсию (в отставку) и выплату, связанную с временной утратой трудоспособности».

Процитированная норма (текст, выделенный жирным шрифтом) дает понять, что «выплата, связанная с временной утратой трудоспособности» (т. е. «больничные»), предоставляемая за счет работодателя и ПФУ, не является освобожденным от налогообложения доходом налогоплательщика, и, соответственно, подлежит обложению НДФЛ.

Перечень доходов, включаемых в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика, приведен в пункте 164.2 статьи 164 НКУ. В этом перечне «выплата, связанная с временной утратой трудоспособности» или похожая по смыслу выплата (доход) отсутствует. В то же время пункт 164.2 статьи 164 НКУ содержит, в частности, такие облагаемые НДФЛ доходы:

— доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта) (пп. 164.2.1 НКУ);

— прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

Приведенные нормы НКУ и вышеизложенные нормы Закона № 1105 и Порядка № 440 о том, что «больничные» компенсируют потерю заработной платы работника во время болезни, дают основания сделать вывод, что «больничные» (выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет ПФУ), включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика на основании подпункта 164.2.1 НКУ в составе доходов в виде заработной платы, начисленных (выплаченных) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта).

Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 23.02.2011 № 04-27/108 также отметил, что на основании предостережения, установленного в последнем абзаце подпункта 165.1.1 НКУ, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход включаются, в частности, доходы физических лиц только в виде выплат, связанных с временной утратой трудоспособности, исчерпывающий перечень страховых случаев для которых установлен статьей 35 Закона № 2240 (сейчас — статьей 15 Закона № 1105).

Как только вступил в силу НКУ, Государственная налоговая администрация Украины в письмах от 19.01.2011 № 697/6/17-0715, от 15.04.2011 № 4636/5/17-0716 и от 18.03.2011 № 5453/6/17-0715 разъяснила, что выплаты по листкам нетрудоспособности (оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности за счет денежных средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности) с целью обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате и учитываются при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). Указанные суммы включаются в состав месячного налогооблагаемого дохода налогоплательщика и облагаются НДФЛ с учетом норм пункта 164.6 НКУ.

Напомним, что согласно пункту 164.6 НКУ при начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму НСЛ при ее наличии.

Таким образом, с целью обложения НДФЛ «больничные» приравниваются к заработной плате, облагаются в ее составе НДФЛ по ставке 18%, учитываются при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, а также к их сумме в составе заработной платы применяется НСЛ (если имеется на нее право).

При налогообложении «больничных», приходящихся на два и более смежных месяца (далее — переходные «больничные»), следует учитывать норму абзаца третьего подпункта 169.4.1 НКУ, согласно которой если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе за время пребывания плательщика налога на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Следовательно, с целью определения предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, и в других случаях налогообложения сумму переходных «больничных», начисленную в одном месяце, необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни временной нетрудоспособности и за которые начислены (выплачены) «больничные» (см. пример 1 ниже). После такого распределения по месяцам в целях определения права на применение НСЛ необходимо сравнить отдельно доходы работника за каждый месяц с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ.²

Срок уплаты НДФЛ, удерживаемого из «больничных»

Согласно пункту 171.1 НКУ лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу плательщика налога.

Подпунктом 168.1.1 НКУ установлено, что налоговый агент (им является и работодатель), который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в статье 167 НКУ.

Абзацем вторым пункта 57.1 НКУ определено, что налоговый агент обязан уплатить сумму налогового обязательства (сумму начисленного (удержанного) налога), самостоятельно определенного им из дохода, выплачиваемого в пользу плательщика налога – физического лица и за счет такой выплаты, в сроки, предусмотренные НКУ.

В соответствии с подпунктом 168.1.2 НКУ НДФЛ уплачивается (перечисляется) в соответствующий бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом.

Учитывая вышеизложенное, налоговый агент (работодатель), который начисляет доход в виде «больничных» в пользу налогоплательщика, обязан удержать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет и уплатить (перечислить) его в бюджет во время выплаты указанного дохода.

В случае если «больничные», выплачиваемые за счет работодателя, начислены им, но не выплачены, то НДФЛ, подлежащий удержанию из суммы таких «больничных», должен быть уплачен (перечислен в бюджет) не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены «больничные». Это объясняется тем, что согласно подпункту 168.1.5 НКУ если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода (т. е. в течение 30 календарных дней после окончания отчетного месяца).

Однако вышеизложенное не касается уплаты НДФЛ с «больничных», которые выплачиваются за счет ПФУ путем перечисления им денежных средств на отдельный счет работодателя-страхователя согласно поданному последним заявлению-расчету. Только после поступления страховых денежных средств от ПФУ на отдельный счет работодателя-страхователя НДФЛ удерживается (перечисляется в бюджет) во время выплаты таких «больничных» за их счет.³

ФСС по ВУТ в письме от 01.04.2011 № 03-28-738 разъяснил, что в заявлении-расчете работодателю-страхователю необходимо указывать полную начисленную сумму «больничных» с учетом обязательных удержаний (НДФЛ, военного сбора). После поступления от Фонда на отдельный счет суммы денежных средств, указанной в заявлении-расчете, страхователь обязан выплатить соответствующее материальное обеспечение в установленный срок (т. е. в ближайший после дня их назначения срок, установленный для выплаты заработной платы, — п. 1 ч. 2 ст. 24 Закона № 1105), а часть полученных страховых денежных средств направляется в уплату НДФЛ и других обязательных платежей (в частности, военного сбора). При этом финансирование страхователями-работодателями материального обеспечения застрахованным лицам и уплата из его суммы обязательных удержаний (НДФЛ, военный сбор) за счет собственных денежных средств с последующим возмещением (погашением этих расходов) Фондом Законом № 1105 не предусмотрены.

Таким образом, если от ПФУ на отдельный (специальный) счет работодателя еще не поступили денежные средства для выплаты «больничных», указанные в заявлении-расчете работодателя-страхователя, то последний не обязан уплачивать за счет собственных денежных средств НДФЛ, подлежащий удержанию из таких «больничных».

Отражение «больничных» и НДФЛ в приложении 4ДФ Налогового расчета

«Больничные», начисленные и выплаченные работнику, отражаются работодателем (налоговым агентом) соответственно в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (далее — Налоговый расчет), в составе заработной платы с признаком дохода 101 (отдельный признак дохода для «больничных» не установлен) в том месяце квартала, в котором они начислены и выплачены. При этом переходные «больничные» всей суммой отражаются в приложении 4ДФ за месяц квартала, в котором они начислены и выплачены.

Например, если в июне 2023 года работнику начислили и выплатили переходные «больничные» за 19 календарных дней (далее — к. д.) болезни с 22 мая по 9 июня 2023 года, то вся сумма «больничных», начисленных и выплаченных за 19 к. д. болезни (как за 10 к. д. болезни с 22 по 31 мая, так и за 9 к. д. болезни с 1 по 9 июня), отражается в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал в одной строке с заработной платой за июнь, при этом в приложении 4ДФ за май «больничные», приходящиеся на май, не отражаются.

Если начисление и выплата «больничных» осуществлены в месяце IІІ квартала, например в июле, в том числе за дни болезни в месяце IІ квартала, например в июне, то «больничные» всей суммой необходимо отражать в приложении 4ДФ за июль Налогового расчета за IІІ квартал (см. пример 1 ниже).

Если «больничные» работнику за дни ухода за больным ребенком в июне, финансируемые за счет денежных средств ПФУ, начислены работодателем в июне — месяце ІІ квартала 2023 года, но денежные средства для их выплаты от ПФУ поступили на отдельный счет страхователя в июле — месяце ІІІ квартала, в котором были выплачены работнику с одновременным удержанием из них (перечислением в бюджет) НДФЛ, то суммы указанных «больничных» и НДФЛ отражаются следующим образом:

• в разделе І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал: в графе 3а «Сума доходу нарахованого» отражается сумма начисленных в июне «больничных», в графе 4а «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого» — сумма НДФЛ, начисленного на указанные «больничные», в графах 3 «Сума доходу виплаченого» и 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого» суммы не отражаются (проставляются прочерки);
• в разделе І приложения 4ДФ за июль Налогового расчета за ІІІ квартал: в графах 3а и 4а суммы не отражаются (проставляются прочерки), в графе 3 отражается сумма выплаченных в июле «больничных», полученная в этом месяце от ПФУ, в графе 4 — сумма уплаченного (перечисленного в бюджет) НДФЛ из суммы полученных от ПФУ «больничных».

«Больничные» и военный сбор

В соответствии с подпунктом 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ объектом обложения военным сбором (далее — ВС) являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

Статья 163 НКУ определяет объекты налогообложения НДФЛ, к которым относится общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ, за исключением доходов, указанных в подпунктах 1.7–1.10 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ.

«Больничные» в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 и подпункта 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому являются объектом обложения ВС.

Начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ).

Статья 168 НКУ определяет порядок уплаты НДФЛ, поэтому ВС с «больничных» уплачивается в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ.

Ответственными за удержание (начисление) и уплату (перечисление) ВС в бюджет являются лица, определенные в статье 171 НКУ (пп. 1.5 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ), к которым отнесены работодатели и налоговые агенты.

ВС, начисленный на «больничные» и перечисленный в бюджет, отражается в строке с заработной платой («больничными») соответственно в графах 5а «Сума військового збору нараховано» и 5 «Сума військового збору перераховано» раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в том месяце квартала, в котором ВС был фактически начислен и перечислен в бюджет (в том же порядке, что и НДФЛ).

«Больничные» и единый социальный взнос

«Больничные», выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет ПФУ, являются базой начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ).

Начисление ЕСВ на «больничные»

Согласно абзацу седьмому пункта 1 части 1 статьи 4 и абзацу второму пункта 1 части 1 статьи 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ (далее — Закон № 2464) работодатели (предприятия, учреждения, организации, физические лица, использующие наемный труд, воинские части и другие органы), которые выплачивают пособие по временной нетрудоспособности, являются плательщиками ЕСВ.

Работодатели (кроме отдельных категорий, на которых остановимся ниже) на сумму «больничных», выплачиваемых работникам как за счет работодателя, так и за счет ПФУ, начисляют ЕСВ по ставке 22% (абз. первый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449; далее — Инструкция № 449).

Предприятия, учреждения и организации, физические лица – предприниматели, у которых работают лица с инвалидностью (далее — инвалиды), на сумму «больничных» для работающих инвалидов ЕСВ начисляют по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

Предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50% общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда (далее — ФОТ) таких инвалидов составляет не менее 25% суммы расходов на оплату труда, ЕСВ на сумму «больничных» всех работников начисляют по ставке 5,3% (абз. первый ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

Предприятия и организации общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов составляет не менее 50% общей численности работающих и при условии, что ФОТ таких инвалидов составляет не менее 25% суммы расходов на оплату труда, ЕСВ на сумму «больничных» для работающих инвалидов начисляют по ставке 5,5% (абз. второй ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

При обложении «больничных» ЕСВ следует учитывать, что максимальная величина базы начислення ЕСВ составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона № 2464). Поскольку в 2023 году минимальная заработная плата составляет 6700 грн., максимальная величина базы начисления ЕСВ во всех месяцах 2023 года составляет 100 500 грн. (6700 грн. х 15).

Обращаем внимание, что в настоящее время при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ законодательством не установлена очередность учета различных выплат, которые являются базой начисления ЕСВ. Однако мы рекомендуем выплаты учитывать в той очередности, какая была установлена до 01.01.2016, а именно сначала учитывать сумму начисленной заработной платы, затем сумму вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) согласно гражданско-правовому договору, потом сумму «больничных», затем сумму пособия по беременности и родам (далее — «декретные»). Это логично, поскольку первые два вида выплат работодатель начисляет и выплачивает за собственный счет, а выплата «больничных» и «декретных» финансируется ПФУ.

При начислении ЕСВ на суммы «больничных», период которых больше одного месяца, применение максимальной величины базы начисления ЕСВ осуществляется отдельно за каждый месяц (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Следовательно, при начислении переходных «больничных» их сумму необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные», и определить, не превышает ли доход работника в каком-либо из месяцев, на которые приходятся переходные «больничные», максимальную величину базы начисления ЕСВ. Если после такого распределения «больничных» по месяцам в одном из месяцев болезни сумма дохода работника превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины (в 2023 году ЕСВ необходимо уплатить только с суммы, равной 100 500 грн.).

Если в каком-либо месяце база начисления ЕСВ (в том числе если она включает «больничные» или включает только «больничные») меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за этот месяц за работника уплачивается работодателем с минимальной заработной платы (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, пп. 6 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449), т. е. в 2023 году ЕСВ уплачивается в сумме 1474 грн. (6700 грн. х 22%).

Если работнику начислялись переходные «больничные», а после их распределения по месяцам, на которые приходятся дни болезни, сумма месячного дохода (база начисления ЕСВ) в месяце болезни будет меньше минимальной заработной платы (далее — МЗП), то ЕСВ за такой месяц за работника уплачивается работодателем с МЗП (см. пример 1 ниже).

Согласно подпункту 6 пункта 2 раздела ІІІ Инструкции № 449 вышеуказанные требования об уплате ЕСВ с МЗП не применяются к:

— заработной плате из источника не по основному месту работы (базой начисления ЕСВ по месту работы по совместительству является сумма фактически начисленного дохода независимо от его размера);

— заработной плате (доходу) работника-инвалида, работающего на предприятии, в учреждении или организации, у физического лица – предпринимателя, где применяется ставка 8,41%;

— заработной плате (доходам) всех работников всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, где применяется ставка 5,3%;

— заработной плате (доходам) работников-инвалидов предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, где применяется ставка 5,5%;

— заработной плате (доходам) работников, работающих по трудовому договору с нефиксированным рабочим временем.

Кроме того, норма об уплате ЕСВ с МЗП применяется только в случае, если работник состоял в трудовых отношениях полный календарный месяц (с первого по последнее число месяца) или отработал все рабочие дни отчетного месяца, установленные для него правилами внутреннего трудового распорядка или графиком сменности.

Если работник весь месяц болел и за такой месяц ему начислены только «больничные», сумма которых (база начисления ЕСВ) за месяц оказалась меньше МЗП, то ЕСВ уплачивается с МЗП. В данном случае по работнику будет два объекта начисления ЕСВ: сумма «больничных» и дополнительная база начисления ЕСВ (разность между МЗП и суммой «больничных»).⁴

В целях определения базы начисления ЕСВ для ее сравнения с МЗП переходные «больничные» и «декретные» относятся к месяцам, за которые они начислены. Если у работника (по основному месту работы) начало и окончание болезни приходятся на разные месяцы, ЕСВ в месяце начала болезни начисляется на фактически начисленную заработную плату (за отработанное время), в том числе если она меньше МЗП, поскольку общая сумма месячного дохода еще не известна (сумма «больничных» в разрезе месяцев будет определена после формирования листка нетрудоспособности и начисления «больничных» за весь период болезни). Если после распределения переходных «больничных» по месяцам окончательный общий доход (база начисления ЕСВ) за месяц начала болезни (любой полный месяц болезни) будет меньше МЗП, необходимо за такой (прошлый) месяц (месяцы) доначислить ЕСВ на дополнительную базу начисления ЕСВ — разность между МЗП и фактически начисленным доходом. Такое начисление ЕСВ нельзя расценивать как несвоевременное начисление ЕСВ на дополнительную базу начисления ЕСВ (на разность).⁵

Обращаем внимание на такой нюанс: если работник уволился, а начисление «больничных» за дни болезни, приходящиеся на период, когда работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем, а также за дни болезни, приходящиеся на период после увольнения работника, оплачиваемые за счет ПФУ⁶, осуществляется работнику после увольнения (после формирования листка нетрудоспособности), то, по мнению ГНСУ⁷, ЕСВ на такие «больничные» не начисляется, поскольку, во-первых, «больничные» не являются платой за отработанное время, во-вторых, после увольнения работника работодатель не является по отношению к нему страхователем (соответственно, не является плательщиком ЕСВ), а работник не является застрахованным лицом (соответственно, не является лицом, за которое уплачивается ЕСВ).

Сроки уплаты ЕСВ с «больничных»

Сроки уплаты ЕСВ, начисленного на «больничные», такие же, как и сроки уплаты ЕСВ, начисленного на заработную плату.

Работодатели обязаны уплатить ЕСВ, начисленный на «больничные», в день выплаты «больничных» работникам. Если «больничные» были начислены, но не выплачены (например, когда у работодателя отсутствуют денежные средства для выплаты «своих» больничных или от ПФУ еще не поступили денежные средства для выплаты «больничных»), то начисленный на «больничные» ЕСВ должен быть уплачен работодателем не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем, в котором начислены «больничные» (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).

Уплата ЕСВ с разности между МЗП и фактически начисленным доходом за месяц также осуществляется не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) следующего месяца.

Отражение «больничных» в Налоговом расчете

Суммы «больничных» и начисленный на них ЕСВ отражаются персонифицированно в приложении 1 к Налоговому расчету (далее — приложение Д1) и общими суммами в разделе І основной таблицы Налогового расчета (далее — таблица Расчета) в месяце квартала, в котором они начислены.

Для «больничных» в разделе І таблицы Расчета предусмотрены специальные строки в зависимости от источника их финансирования:

— «больничные», выплачиваемые за счет работодателя, отражаются в строке 1.3 «сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів платника податків» (с переносом в строку 1);

— «больничные», выплачиваемые за счет ПФУ, отражаются в строке 1.4 «сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду України» (с переносом в строку 1);

— «больничные», на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (с переносом в строку 2).

ЕСВ, который начисляется на «больничные» в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (с переносом в строку 3).

В приложении Д1 «больничные» отражаются в отдельных строках от прочих доходов в разрезе их получателей с указанием в реквизите 08 «Код категорії ЗО» соответствующего кода категории застрахованного лица: 29 (общий случай), 36 (работающие инвалиды), 37 (все работники всеукраинских общественных организаций инвалидов) и 39 (работающие инвалиды общественных организаций инвалидов).

Количество календарных дней временной нетрудоспособности застрахованного лица в соответствующем месяце отражается в реквизите 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» приложения Д1.

В реквизите 16 приложения Д1 отражается общая сумма начисленных застрахованному лицу «больничных», приходящихся на определенный месяц, а в реквизите 17 — сумма «больничных», на которую начисляется ЕСВ. В реквизите 20 указывается сумма ЕСВ, начисленного на «больничные».

Согласно пункту 1 раздела IV Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (далее — Порядок № 4), по одному застрахованному лицу допускается несколько записей в приложении Д1, если в течение одного отчетного периода застрахованному лицу были начислены выплаты за текущий и прошедшие периоды (в частности, начислены «больничные» за текущий и прошедшие месяцы).

В приложении Д1 суммы выплат, начисленные за дни временной нетрудоспособности, отражаются в отдельных строках с соответствующими кодами категорий застрахованного лица в поле соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на такой месяц.

Например, если в июне 2023 года работнику на основании сформированного листка нетрудоспособности (далее — ЛН) начислили переходные «больничные» за 15 календарных дней болезни с 26 мая по 9 июня 2023 года, то вся сумма «больничных» отражается в приложении Д1 за июнь, но в нем суммы «больничных» отражаются в двух (отдельных) строках в разрезе месяцев, за которые они начислены:

— в первой строке отражаются «больничные», приходящиеся на май (начисленные за 6 к. д. болезни с 26 по 31 мая), с указанием в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023 (май — месяц, на который приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные»);

— во второй строке отражаются «больничные», приходящиеся на июнь (начисленные за 9 к. д. болезни с 1 по 9 июня), с указанием в реквизите 10 — 06.2023 (июнь — месяц, на который приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные»).

Поскольку приложение Д1 подается за каждый месяц отдельно, а таблица Расчета имеет 3 графы для отражения доходов застрахованных лиц по месяцам квартала, то для «больничных» применяется следующий принцип: в приложении Д1 за определенный месяц и в соответствующей графе таблицы Расчета «больничные» отражаются в зависимости от того, в каком месяце квартала они начислены. Если в каком-либо месяце отчетного квартала работнику начислены переходные «больничные», то вся сумма таких «больничных» отражается в приложении Д1 и графе таблицы Расчета за этот месяц (месяц начисления «больничных»). Но в приложении Д1 за указанный месяц переходные «больничные» отражаются в отдельных строках в разрезе месяцев, за которые они начислены.

Если болезнь пришлась на один месяц, например работник болел с 22 по 31 мая 2023 года, а «больничные» начисляются и выплачиваются ему в следующем месяце — июне 2023 года, то вся сумма «больничных» должна быть отражена в приложении Д1 за июнь в отдельной строке с указанием в реквизите 10 — 05.2023 (май — месяц, на который приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные»). В разделе І таблицы Расчета «больничные» отражаются в составе доходов июня — в графе 3. Начисленный на такие «больничные» ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на доходы июня, в графе 3.

Если работник болел в третьем (последнем) месяце квартала (например, с 19 по 30 июня — в последнем месяце ІІ квартала), а «больничные» начисляются и выплачиваются ему в первом месяце следующего квартала (в июле — первом месяце ІІІ квартала), то вся сумма «больничных» отражается в Налоговом расчете за квартал, в котором начислены «больничные» (в Налоговом расчете за ІІІ квартал), но в приложении Д1 за первый месяц такого квартала (в приложении Д1 за июль) «больничные» отражаются в отдельной строке с указанием в реквизите 10 месяца, за который они начислены (06.2023 — июнь).

Если болезнь полностью приходится на один месяц, и в этом же месяце начислены «больничные» за период такой болезни, то вся сумма «больничных» отражается в приложении Д1 за этот месяц в одной строке, а в разделе І таблицы Расчета «больничные» и начисленный на них ЕСВ отражаются в графе, соответствующей такому месяцу.

Если работнику начислены переходные «больничные» за болезнь, которая приходится на 2 месяца, то вся сумма переходных «больничных» отражается в приложении Д1 за месяц, в котором начислены «больничные», в двух строках по работнику (сумма переходных «больничных» по каждому месяцу отдельно), а в разделе І таблицы Расчета вся сумма переходных «больничных» отражается в составе дохода месяца, в котором начислены «больничные».

Например, если у работника болезнь продолжалась 15 календарных дней с 26 мая по 9 июня 2023 года (см. пример выше), и ему в июне исходя из среднедневной заработной платы — 340 грн. за период болезни начислены «больничные» в сумме 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.), при этом сумма «больничных», приходящихся на май (начисленных за 6 к. д. болезни с 26 по 31 мая), составила 2040 грн. (340 грн. х 6 к. д.), а сумма «больничных», приходящихся на июнь (начисленных за 9 к. д. болезни с 1 по 9 июня), составила 3060 грн. (340 грн. х 9 к. д.), то указанные «больничные» отражаются в приложении Д1 за июнь, в котором по работнику заполняется две строки: в первой строке отражаются «больничные», приходящиеся на май, в сумме 2040 грн.; во второй строке отражаются «больничные», приходящиеся на июнь, в сумме 3060 грн. В графе 3 (июнь) таблицы Расчета за ІІ квартал 2023 года вся сумма «больничных» — 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.) отражается в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а также в зависимости от источников финансирования: в сумме 1700 грн. (340 грн. х 5 к. д.) — в строке 1.3 («больничные» за счет работодателя), в сумме 3400 грн. (340 грн. х 10 к. д.) — в строке 1.4 («больничные» за счет ПФУ) с переносом в строку 1.

Таким образом, если сумма «больничных» была начислена в первом месяце квартала (независимо от того, на какие месяцы приходится болезнь, за дни которой начислены «больничные»), то она отражается в приложении Д1 за первый месяц квартала и в графе 1 таблицы Расчета за этот квартал. Если сумма «больничных» была начислена во втором месяце квартала, то она отражается в приложении Д1 за второй месяц квартала и в графе 2 таблицы Расчета за этот квартал. Если сумма «больничных» была начислена в третьем месяце квартала, то она отражается в приложении Д1 за третий месяц квартала и в графе 3 таблицы Расчета за этот квартал.

Если в месяце болезни общий месячный доход (база начисления ЕСВ) меньше МЗП, то в приложении Д1 за месяц, в котором начислены «больничные», по работнику, кроме отражения «больничных», необходимо за такой месяц в отдельной строке отразить сумму разности между размером МЗП и фактически начисленным доходом (сумма разности отражается в реквизите 18) с кодом типа начислений 13 (указывается в реквизите 09).

Согласно пункту 1 раздела IV Порядка № 4 код типа начислений 13 применяется для сумм разности между размером МЗП и фактически начисленной заработной платой (далее — разность) в месяцах отчетного квартала за предыдущий отчетный период только в следующих случаях:

— при начислении «больничных» за предыдущие месяцы;

— при начислении «декретных» за предыдущие месяцы.

В случае начисления переходных «больничных» за предыдущие периоды (месяцы) при наличии дополнительной базы начисления ЕСВ (разности) код типа начислений 2 не применяется.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в Налоговом расчете переходных «больничных», если после их распределения по месяцам ЕСВ уплачивается с МЗП.

ПРИМЕР 1

Отражение в Налоговом расчете переходных «больничных» в случае,
если после их распределения по месяцам ЕСВ уплачивается с минимальной заработной платы

Работник, которому установлен оклад в размере 6700 грн., болел в период с 22 мая по 7 июля 2023 года (47 к. д.). До начала болезни работник отработал в мае 15 из 23 рабочих дней по графику работы в этом месяце, поэтому за май ему начислена заработная плата в сумме 4369,57 грн. (6700 грн. : 23 р. д. х 15 отраб. д.), с которой при ее выплате уплачены ЕСВ в сумме 961,31 грн. (4369,57 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%) и ВС в сумме 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

После окончания болезни на основании сформированного ЛН работнику в июле были начислены и выплачены «больничные» за весь период болезни (47 к. д.) в сумме 10 340 грн. (220 грн. х 47 к. д.), в том числе за 10 к. д. болезни, приходящихся на май, в сумме 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), за 30 к. д. болезни, приходящихся на июнь, в сумме 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), и за 7 к. д. болезни, приходящихся на июль, в сумме 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.).

Со всей суммы «больничных» в июле уплачен ЕСВ в сумме 2274,80 грн. (10 340 грн. х 22%), в том числе с «больничных», приходящихся на май, — в сумме 484 грн. (2200 грн. х 22%), с «больничных», приходящихся на июнь, — в сумме 1452 грн. (6600 грн. х 22%), с «больничных», приходящихся на июль, — в сумме 338,80 грн. (1540 грн. х 22%). Также в июле со всей суммы «больничных» уплачены НДФЛ в сумме 1861,20 грн. (10 340 грн. х 18%) и ВС в сумме 155,10 грн. (10 340 грн. х 1,5%).

В июле после окончания болезни за отработанные 16 из 21 рабочего дня по графику работы в этом месяце работнику начислена заработная плата за июль в сумме 5104,76 грн. (6700 грн. : 21 р. д. х 16 отраб. д.), с которой при ее выплате уплачены ЕСВ в сумме 1123,05 грн. (5104,76 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 918,86 грн. (5104,76 грн. х 18%) и ВС в сумме 76,57 грн. (5104,76 грн. х 1,5%).

Поскольку из-за начавшейся в мае и продолжавшейся в июне – июле болезни работника его общий месячный доход за май не был известен по состоянию на конец этого месяца, ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленной заработной платой в мае не начислялся, что не является нарушением.

После начисления «больничных» в июле за весь период болезни и их распределения по месяцам окончательный месячный доход работника в месяцах, на которые приходится болезнь, составил:

— в мае: 4369,57 грн. (зарплата) + 2200 грн. («больничные») = 6569,57 грн.;

— в июне — 6600 грн. (только «больничные»);

— в июле: 5104,76 грн. (зарплата) + 1540 грн. («больничные») = 6644,76 грн.

Расчеты показали, что после распределения «больничных» по месяцам окончательный месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в мае, июне и июле 2023 года оказался меньше МЗП (6700 грн.), поэтому ЕСВ должен быть начислен на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в этих месяцах.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в мае:

(6700 грн. – 6569,57 грн.) х 22% = 130,43 грн. х 22% = 28,69 грн.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне:

(6700 грн. – 6600 грн.) х 22% = 100 грн. х 22% = 22 грн.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июле:

(6700 грн. – 6644,76 грн.) х 22% = 55,24 грн. х 22% = 12,15 грн.

В Налоговом расчете за ІІ квартал 2023 года в приложении Д1 за май работник отражается в одной строке, где указывается заработная плата, начисленная за май, в частности: в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023, в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31, в реквизитах 16 и 17 — 4369,57 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 961,31 (4369,57 грн. х 22% — сумма ЕСВ).

В приложении Д1 за июнь работник не отражается, поскольку в этом месяце ему доходы не начислялись, а количество дней болезни по состоянию на конец этого месяца документально не подтверждено.

В таблице Расчета в графе 2 (май) раздела І отражаются:

— в строке 1.1 (с переносом в строку 1) — заработная плата за май в сумме 4369,57 грн.;

— в строке 2.1 (с переносом в строку 2) — заработная плата за май в сумме 4369,57 грн.;

— в строке 3.1 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на заработную плату за май, в сумме — 961,31 грн. (4369,57 грн. х 22%).

В приложении 4ДФ за май в разделе І по работнику заполняется одна строка с признаком дохода 101, в которой в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная заработная плата за май в сумме 4369,57 грн., в графах 4а и 4 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет ВС в сумме 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

В приложении 4ДФ за июнь работник не отражается, поскольку в этом месяце ему доходы не начислялись и не выплачивались.

В Налоговом расчете за ІІІ квартал 2023 года в приложении Д1 за июль работник отражается в семи строках:

• в первой строке указывается заработная плата, начисленная за июль, при этом отражаются, в частности: в реквизите 10 — 07.2023, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизитах 16 и 17 — 5104,76 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 1123,05 (5104,76 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражаются «больничные», приходящиеся на июль, т. е. начисленные за 7 к. д. болезни с 1 по 7 июля в сумме 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 10 — 07.2023, в реквизите 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» — 7, в реквизите 14 — прочерк, в реквизитах 16 и 17 — 1540,00 (сумма «больничных»), в реквизите 20 — 338,80 (1540 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в третьей строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июле, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 07.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 55,24 (6700 – 6644,76 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июле), в реквизите 20 — 12,15 (55,24 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в четвертой строке отражаются «больничные», приходящиеся на июнь, т. е. начисленные за 30 к. д. болезни с 1 по 30 июня в сумме 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизите 12 — 30 (количество к. д. болезни), в реквизите 14 — 30 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизитах 16 и 17 — 6600,00 (сумма «больничных»), в реквизите 20 — 1452,00 (6600 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в пятой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 100,00 (6700 – 6600 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне), в реквизите 20 — 22,00 (100 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в шестой строке отражаются «больничные», приходящиеся на май, т. е. начисленные за 10 к. д. болезни с 22 по 31 мая в сумме 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 10 — 05.2023, в реквизите 12 — 10 (количество к. д. болезни), в реквизите 14 — прочерк, в реквизитах 16 и 17 — 2200,00 (сумма «больничных»), в реквизите 20 — 484,00 (2200 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в седьмой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в мае, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 05.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 130,43 (6700 – 6569,57 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в мае), в реквизите 20 — 28,69 (130,43 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность).

В таблице Расчета в графе 1 (июль) раздела І отражаются:

— в строке 1.1 (с переносом в строку 1) — заработная плата за июль в сумме 5104,76 грн.;

— в строке 1.3 (с переносом в строку 1) — «больничные», выплаченные за счет работодателя за первые 5 к. д. болезни с 22 по 26 мая, в сумме 1100 грн. (220 грн. х 5 к. д.);

— в строке 1.4 (с переносом в строку 1) — «больничные», выплаченные за счет ПФУ за 42 к. д. болезни с 27 мая по 7 июля (с 6-го к. д. болезни), в сумме 9240 грн. (220 грн. х 42 к. д.);

— в строке 2.1 (с переносом в строку 2) — сумма заработной платы за июль и вся сумма «больничных» за 47 к. д. болезни с 22 мая по 7 июля, т. е. общая сумма дохода в размере 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340);

— в строке 2.5 (с переносом в строку 2) — общая сумма трех дополнительных баз начисления ЕСВ в июле, июне и мае (сумма трех разностей из реквизита 18 формы Д1 за июль) в размере 285,67 грн. (55,24 + 100 + 130,43);

— в строке 3.1 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на сумму заработной платы за июль и всю сумму «больничных» за 47 к. д. болезни с 22 мая по 7 июля, в размере 3397,85 грн. (15 444,76 грн. х 22% или 2274,80 + 1123,05);

— в строке 3.5 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на общую сумму трех дополнительных баз начисления ЕСВ (трех разностей) в июле, июне и мае, в размере 62,84 грн. (285,67 грн. х 22% или 12,15 + 22 + 28,69).

В приложении 4ДФ за июль в разделе І по работнику в одной строке с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражаются начисленная и выплаченная заработная плата за июль и вся сумма «больничных», начисленных и выплаченных в июле за 47 к. д. болезни с 22 мая по 7 июля, т. е. общая сумма 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340), в графах 4а и 4 — начисленный на них и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 2780,06 грн. (15 444,76 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на них и перечисленный в бюджет ВС в сумме 231,67 грн. (15 444,76 грн. х 1,5%).

Поскольку «больничные» начислялись в июле и три дополнительные базы начисления ЕСВ в июле, июне и мае выявлены (определены) в июле, то ЕСВ с указанных трех дополнительных баз начисления ЕСВ в общей сумме 62,84 грн. (12,15 + 22 + 28,69) должен быть уплачен не позднее 20 августа 2023 года.

________________________________________________________________________________________

Налогообложение «декретных»

В соответствии с частью 1 статьи 18 Закона № 1105 пособие по беременности и родам (далее — «декретные») предоставляется застрахованному лицу в форме страховых выплат, которые компенсируют потерю заработной платы (дохода) за период отпуска в связи с беременностью и родами (далее — «декретный» отпуск).

«Декретные» выплачиваются застрахованному лицу за весь период «декретного» отпуска, продолжительность которого составляет 70 календарных дней до родов и 56 (в случае осложненных родов или рождения двоих или более детей — 70) календарных дней после родов. Женщинам, отнесенным к 1 – 3 категориям лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, «декретные» выплачиваются за 180 календарных дней указанного отпуска (90 — до родов и 90 — после родов).

Размер «декретных» исчисляется суммарно за все дни «декретного» отпуска и предоставляется застрахованному лицу в полном объеме независимо от количества использованных дней «декретного» отпуска до родов.

«Декретные», в отличие от «больничных», с первого дня «декретного» отпуска оплачиваются за счет денежных средств ПФУ.⁸

«Декретные» и НДФЛ, ВС

В отличие от «больничных», вышепроцитированным абзацем первым подпункта 165.1.1 НКУ прямо определено, что суммы пособия по беременности и родам не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика.

Следовательно, НДФЛ и ВС из суммы «декретных» не удерживаются. При этом «декретные», в отличие от «больничных», с целью обложения НДФЛ не приравниваются к заработной плате, поэтому не влияют на сумму дохода, дающего право на НСЛ.

В приложении 4ДФ Налогового расчета «декретные» (как и другие доходы, указанные в подпункте 165.1.1 НКУ) отражаются всей суммой в отдельной строке от заработной платы и прочих доходов с признаком дохода 128 в месяце квартала, в котором они начислены и выплачены.

Например, если в июне 2023 года работнице начислили (выплатили) «декретные» за 126 календарных дней «декретного» отпуска, предоставленного с 19 июня по 22 октября 2023 года, то вся сумма «декретных» отражается в одной строке в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года, при этом в приложении 4ДФ за месяцы ІІІ и IV кварталов «декретные», приходящиеся на июль – октябрь, не отражаются.

«Декретные» и ЕСВ

Согласно абзацу седьмому пункта 1 части 1 статьи 4 и абзацу второму пункта 1 части 1 статьи 7 Закона № 2464 работодатели (предприятия, учреждения, организации, физические лица, использующие наемный труд, воинские части и другие органы), которые выплачивают пособие в связи с беременностью и родами, являются плательщиками ЕСВ.

Работодатели на сумму «декретных» начисляют ЕСВ по тем же ставкам, что и на сумму «больничных», т. е. по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5% (абз. первый ч. 5, ч. 13, ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 раздела IV Инструкции № 449 начисление ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется за каждый месяц отдельно следующим образом:

— определяется среднедневной размер «декретных» путем деления начисленной их суммы на количество дней, за которые они начислены;

— определяется сумма «декретных», приходящихся на каждый месяц отдельно, путем умножения среднедневного размера таких «декретных» на количество календарных дней каждого месяца, за которые они начислены;

— определяется сумма ЕСВ для работодателя путем умножения рассчитанной суммы «декретных» за каждый месяц отдельно на размер ЕСВ, установленный Законом № 2464 для указанной категории плательщиков (22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%).

Уплата ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется со всей суммы начисленных «декретных» в месяце, в котором были осуществлены начисления.

Что касается уплаты ЕСВ с «декретных», то вышерассмотренные положения Закона № 2464 и Инструкции № 449 об уплате ЕСВ в пределах максимальной величины базы начислення ЕСВ и об уплате ЕСВ с МЗП касаются и «декретных». Поэтому после распределения «декретных» по месяцам, на которые приходится «декретный» отпуск, необходимо определить, не превышает ли месячный доход работницы в каком-либо из месяцев, на которые приходится «декретный» отпуск, максимальную величину базы начисления ЕСВ. Если в результате такого распределения «декретных» в одном из месяцев сумма месячного дохода работницы превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины. Если после такого распределения сумма месячного дохода будет меньше МЗП, то ЕСВ за работницу по основному месту работы уплачивается работодателем с МЗП.⁹

По мнению ГНСУ¹⁰, работодатель в месяце начисления «декретных» может начислять ЕСВ только на сумму таких «декретных», если база начисления ЕСВ за будущие периоды (месяцы) по работнику окончательно не известна. Если же общая база начисления ЕСВ за будущие периоды (месяцы) по работнику работодателю известна и она не превышает МЗП, установленной законом на месяц, за который получен доход («декретные»), сумма ЕСВ для таких будущих периодов (месяцев) рассчитывается как произведение МЗП и ставки ЕСВ.

В Налоговом расчете «декретные» в приложении Д1 и таблице Расчета отражаются всей суммой в месяце квартала, в котором они начислены.

В разделе І таблицы Расчета, заполняемом работодателями, вся сумма «декретных» отражается в месяце их начисления (в соответствующей графе). Общая сумма «декретных» отражается в строке 1.5 «сума допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами» (с переносом в строку 1), а «декретные», на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (с переносом в строку 2).

ЕСВ, который начисляется на «декретные» в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (с переносом в строку 3).

В разделе ІІ таблицы Расчета, заполняемом воинскими частями, «декретные», выплачиваемые женщинам-военнослужащим, отражаются в месяце их начисления (в соответствующей графе). Общая сумма «декретных» отражается в строке 3, а «декретные», на которые начисляется ЕСВ, отражаются в строке 4.1 (с переносом в строку 4). ЕСВ, который начисляется на «декретные» указанным женщинам по ставке 22%, отражается в строке 5.1 (с переносом в строку 5).

В приложении Д5 по работнице в месяцах начала и окончания «декретного» отпуска в реквизите 10 «Період … відпусток» отражаются даты начала и окончания такого отпуска с указанием в реквизите 07 «Категорія особи» для работниц категории лица 5, а для женщин-военнослужащих — категории лица 7.

Работницы, находящиеся весь месяц в «декретном» отпуске, включаются в количество работников строки 104 «Облікова кількість штатних працівників» и не включаются в количество работников строки 101 «Середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період» заглавной части таблицы Расчета.

В приложении Д1 «декретные» отражаются в отдельных строках от прочих доходов в разрезе их получателей с указанием в реквизите 08 «Код категорії ЗО» соответствующего кода категории застрахованного лица: 42 (общий случай), 43 (работающие инвалиды), 44 (все работники всеукраинских общественных организаций инвалидов), 45 (работающие инвалиды общественных организаций инвалидов), 50 (женщины-военнослужащие).

Количество календарных дней «декретного» отпуска застрахованного лица в соответствующем месяце отражается в реквизите 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» приложения Д1.

Обращаем внимание, несмотря на то что «декретный» отпуск предоставляется на основании ЛН, подтверждающего временную нетрудоспособность застрахованного лица, информация о календарных днях временной нетрудоспособности (реквизит 12) и календарных днях «декретного» отпуска (реквизит 15) не дублируется (указывается в разных реквизитах для разных страховых случаев).

Если «декретный» ЛН открыт с одной даты, а «декретный» отпуск по желанию работницы предоставлен ей позднее этой даты (например, «декретный» ЛН открыт с 12 июня, а «декретный» отпуск начался с 19 июня), то период (количество календарных дней) с даты открытия ЛН до даты начала «декретного» отпуска (с 12 по 18 июня) в реквизитах 12 и 15 приложения Д1 не отражается.

Поскольку «декретный» отпуск предоставляется и «декретные» выплачиваются за несколько будущих месяцев, когда еще не известно, будет ли работница пребывать в трудовых отношениях с работодателем, необходимо учитывать особенности заполнения реквизита 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах, проходження військової служби протягом звітного місяця» приложения Д1. В реквизите 14 количество календарных дней пребывания в трудовых отношениях в течение отчетного месяца не может указываться в отчетном месяце за будущие отчетные периоды, за исключением отпуска, «декретного» отпуска (п. 1 р. IV Порядка № 4). Следовательно, если «декретные» приходятся на будущий месяц, то в строке с ними для кодов категорий застрахованного лица 42, 43, 44, 45, 50 реквизит 14 заполняется обязательно.

В месяце, на который приходится последний календарный день «декретного» отпуска, в реквизите 14 целесообразно указывать количество дней такого отпуска, приходящихся на этот месяц (они указываются и в реквизите 15), поскольку достоверно не известно, будет ли работница состоять в трудовых отношениях с предприятием после окончания «декретного» отпуска.

Если в одном месяце застрахованному лицу начислены различные виды дохода (заполнено нескольких строк, в т. ч. строка с «декретными») реквизит 14 заполняется только в одной строке — той, в которой указываются данные о суммах заработной платы (при их наличии). Если «декретный» отпуск приходится на полный календарный месяц, то количество дней в реквизитах 14 и 15 этого месяца будет одинаковым.

В реквизите 16 приложения Д1 отражается общая сумма начисленных застрахованному лицу «декретных», приходящихся на определенный месяц, а в реквизите 17 — сумма «декретных», на которую начисляется ЕСВ. В реквизите 20 указывается сумма ЕСВ, начисленного на «декретные».

Согласно пункту 1 раздела IV Порядка № 4 по одному застрахованному лицу допускается несколько записей в приложении Д1, если в течение одного отчетного периода застрахованному лицу были начислены выплаты за текущий и будущие периоды (в частности, начислены «декретные» за текущий и следующие за ним месяцы).

Суммы «декретных» отражаются в отдельных строках с кодами категорий застрахованного лица в поле соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на такой месяц.

Это согласуется с подпунктом 2 пункта 2 раздела IV Инструкции № 449, согласно которому применение максимальной величины базы начисления ЕСВ при начислении ЕСВ на суммы «декретных» осуществляется отдельно за каждый месяц.

Таким образом, если предприятие начисляет работнице «декретные», то в целях правильного определения размера месячного дохода и суммы подлежащего начислению на него ЕСВ «декретные» необходимо отнести к соответствующим месяцам, на которые приходится «декретный» отпуск. То есть «декретные», которые выплачиваются разово (суммарно), но приходятся на несколько месяцев, в приложении Д1 необходимо отражать в разрезе месяцев, за которые они начислены, в отдельных строках (а не всей суммой в одной строке — месяце начисления «декретных»), а также отдельно от заработной платы, «больничных» и прочих выплат.

Поскольку приложение Д1 подается за каждый месяц отдельно, а таблица Расчета имеет 3 графы для отражения доходов застрахованных лиц по месяцам квартала, то для «декретных» применяется следующий принцип: в приложении Д1 за определенный месяц и в соответствующей графе таблицы Расчета «декретные» отражаются в зависимости от того, в каком месяце квартала они начислены. Вся сумма «декретных» отражается в приложении Д1 и графе таблицы Расчета за месяц, в котором она начислена. Но в приложении Д1 за указанный месяц «декретные» отражаются в отдельных строках в разрезе месяцев, за которые они начислены (см. ниже пример 2).

Такое отражение «декретных» в приложении Д1 (в разрезе месяцев) будет происходить всегда, поскольку «декретный» отпуск приходится, как минимум, на 5 календарных месяцев, а если «декретный» отпуск продолжительностью 126 к. д. начинается в конце месяца (например 29 июня), то он приходится на 6 календарных месяцев (заканчивается 1 ноября).

В частности, если работнице в июне 2023 года начислили «декретные» за 126 календарных дней «декретного» отпуска, который предоставлен с 19 июня по 22 октября 2023 года, то вся сумма «декретных» отражается в приложении Д1 за июнь, при этом «декретные» отражаются в пяти строках (отдельно по каждому месяцу, за который начислены), поскольку приходятся на 5 календарных месяцев.

Если работнице-«чернобыльцу» в июле 2023 года начислят «декретные» за 180 календарных дней «декретного» отпуска, который будет предоставлен с 10 июля 2023 года по 5 января 2024 года, то вся сумма «декретных» будет отражаться в приложении Д1 за июль, при этом «декретные» будут отражаться в семи строках (отдельно по каждому месяцу, за который начислены), поскольку приходятся на 7 календарных месяцев.

По мнению ГНСУ¹¹, если в предыдущих месяцах ЕСВ был начислен на фактическую сумму «декретных», которая в расчете на месяц была меньше МЗП, необходимо за такие месяцы осуществить доначисление ЕСВ до размера ЕСВ, подлежащего уплате с МЗП, и отразить дополнительную базу начисления ЕСВ в указанных месяцах с кодом типа начислений 13 в приложении Д1 за месяц, на который приходится последний день «декретного» отпуска («декретного» ЛН), при условии, что другие доходы в месяцах «декретного» отпуска работнице не начислялись. В этом случае ответственность к работодателю не применяется.

Но мы рекомендуем такое доначисление осуществлять в конце месяца, в котором база начисления ЕСВ (сумма «декретных») в расчете на месяц была меньше МЗП, отражать разность в приложении Д1 за этот месяц и уплачивать ЕСВ с разности не позднее 20 числа (горным предприятиям — не позднее 28 числа) следующего месяца.

Рассмотрим порядок отражения в Налоговом расчете «декретных» на конкретном примере.

ПРИМЕР 2

Отражение в Налоговом расчете «декретных», если база начисления ЕСВ
в отдельных месяцах меньше минимальной заработной платы

Работнице, у которой оклад составляет 6700 грн., на основании сформированного ЛН предоставлен «декретный» отпуск продолжительностью 126 к. д. с 19 июня по 22 октября 2023 года. В соответствии с нормой части 2 статьи 19 Закона № 1105 «декретные» начислялись работнице исходя из минимальной среднедневной заработной платы — 220,11 грн. (6700 грн. : 30,44), поэтому общая сумма «декретных» за весь период «декретного» отпуска составила 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.). На эту сумму «декретных» работодателем начислен ЕСВ в сумме 6101,45 грн. (27 733,86 грн. х 22%), который был уплачен при выплате работнице «декретных» в июне.

До предоставления «декретного» отпуска работница в июне отработала 12 из 22 рабочих дней этого месяца, поэтому ей начислена заработная плата за июнь в сумме 3654,55 грн. (6700 грн. : 22 р. д. х 12 отраб. д.), с которой уплачены ЕСВ в сумме 804 грн. (3654,55 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%) и ВС в сумме 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%).

Определим суммы «декретных» в разрезе месяцев, на которые приходится «декретный» отпуск, и суммы начисленного на них ЕСВ:

— июнь: «декретные» — 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), сумма ЕСВ — 581,09 грн. (2641,32 грн. х 22%);

— июль: «декретные» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сумма ЕСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

— август: «декретные» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сумма ЕСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

— сентябрь: «декретные» — 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), сумма ЕСВ — 1452,73 грн. (6603,30 грн. х 22%);

— октябрь: «декретные» — 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), сумма ЕСВ — 1065,33 грн. (4842,42 грн. х 22%).

Определим базу начисления ЕСВ в июне:

3654,55 грн. (зарплата за июнь) + 2641,32 грн. («декретные», приходящиеся на июнь) = 6295,87 грн.

Как видно из проведенных расчетов, в июне база начисления ЕСВ оказалась меньше МЗП (6295,87 грн. < 6700 грн.), поэтому за этот месяц необходимо доначислить ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленным доходом, которая составляет 404,13 грн. (6700 – 6295,87), а сумма подлежащего начислению на нее ЕСВ равна 88,91 грн. (404,13 грн. х 22%). Разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне отражается в приложении Д1 за июнь с указанием кода типа начислений 13 и в графе 3 таблицы Расчета. При этом ЕСВ на такую разность начисляется в июне и уплачивается не позднее 20 июля.

Сумма начисленной работнице в июне заработной платы и вся сумма «декретных», начисленных в июне, а также сумма начисленных на них ЕСВ отражаются в приложении Д1 за июнь и графе 3 таблицы Расчета.

Кроме того, заработная плата работницы за июнь с начисленными на нее (уплаченными с нее) НДФЛ и ВС, а также вся сумма «декретных», начисленных и выплаченных работнице в июне, отражаются в приложении 4ДФ за июнь.

Из вышеприведенных данных о суммах «декретных» в разрезе месяцев видно, что в сентябре 2023 года база начисления ЕСВ в виде «декретных» меньше МЗП (6603,30 грн. < 6700 грн.), поэтому за этот месяц необходимо доначислить ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными»), которая в сентябре составляет 96,70 грн. (6700 – 6603,30), а сумма подлежащего начислению на нее ЕСВ равна 21,27 грн. (96,70 грн. х 22%).

Разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными») в сентябре, а также подлежащий начислению на нее ЕСВ, отражаются в приложении Д1 за июнь с указанием кода типа начислений 13 и в графе 3 таблицы Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года. При этом ЕСВ на такую разность начисляется в сентябре и уплачивается не позднее 20 октября.

Информация о предоставлении в июне работнице «декретного» отпуска отражается в приложении Д5 Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

Теперь вышеизложенное отражение «декретных» и «декретного» отпуска в Налоговом расчете за ІІ квартал 2023 года рассмотрим более детально.

В приложении Д1 за июнь работница отражается в восьми строках:

• в первой строке отражается заработная плата, начисленная за июнь, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквизите 14 — 30 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизитах 16 и 17 — 3654,55 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 804,00 (3654,55 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражаются «декретные», приходящиеся на июнь, т. е. начисленные за 12 к. д. «декретного» отпуска с 19 по 30 июня в сумме 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизите 14 — прочерк, в реквизите 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» — 12, в реквизитах 16 и 17 — 2641,32 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 581,09 (2641,32 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в третьей строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 404,13 (6700 – 6295,87 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне), в реквизите 20 — 88,91 (404,13 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в четвертой строке отражаются «декретные», приходящиеся на июль, т. е. начисленные за 31 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 31 июля в сумме 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 10 — 07.2023, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 31 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 6823,41 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в пятой строке отражаются «декретные», приходящиеся на август, т. е. начисленные за 31 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 31 августа в сумме 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 10 — 08.2023, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 31 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 6823,41 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в шестой строке отражаются «декретные», приходящиеся на сентябрь, т. е. начисленные за 30 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 30 сентября в сумме 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 — 42, в реквизите 10 — 09.2023, в реквизите 14 — 30 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 30 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 6603,30 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1452,73 (6603,30 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в седьмой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными») в сентябре, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 09.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 96,70 (6700 – 6603,30 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в сентябре), в реквизите 20 — 21,27 (96,70 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в восьмой строке отражаются «декретные», приходящиеся на октябрь, т. е. начисленные за 22 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 22 октября в сумме 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 — 42, в реквизите 10 — 10.2023, в реквизите 14 — 22 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 22 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 4842,42 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1065,33 (4842,42 грн. х 22% — сумма ЕСВ).

В таблице Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года в графе 3 (июнь) раздела І отражаются:

— в строке 1.1 (с переносом в строку 1) — заработная плата за июнь в сумме 3654,55 грн.;

— в строке 1.5 (с переносом в строку 1) — вся сумма «декретных», выплаченных за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, в размере 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.);

— в строке 2.1 (с переносом в строку 2) — сумма заработной платы за июнь и вся сумма «декретных», выплаченных за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, т. е. общая сумма в размере 31 388,41 грн. (3654,55 + 27 733,86);

— в строке 2.5 (с переносом в строку 2) — общая сумма двух дополнительных баз начисления ЕСВ в июне и сентябре (двух разностей из реквизита 18 формы Д1 за июнь) в размере 500,83 грн. (404,13 + 96,70);

— в строке 3.1 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на заработную плату за июнь и всю сумму «декретных», выплаченных за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, в размере 6905,45 грн. (31 388,41 грн. х 22%  или 804 + 6101,45);

— в строке 3.5 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на общую сумму двух дополнительных баз начисления ЕСВ (двух разностей) в июне и сентябре, в сумме 110,18 грн. (500,83 грн. х 22% или 88,91 + 21,27).

В приложении 4ДФ за июнь в разделе І работница отражается в двух строках:

• в первой строке с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная заработная плата за июнь в сумме 3654,55 грн., в графах 4а и 4 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет ВС в сумме 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%);
• во второй строке с признаком дохода 128 в графах 3а и 3 отражается вся сумма «декретных», начисленных и выплаченных работнице в июне за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, в размере 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.), при этом в графах 4а и 4, 5а и 5 проставляются прочерки.

В приложении Д5 Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года работница отражается в одной строке, где указываются, в частности, дата начала «декретного» отпуска в реквизите 10 — 19.06.2023, в реквизите 07 — категория лица 5.

В Налоговом расчете за ІІІ квартал 2023 года в приложениях Д1 за июль, Д1 за август и Д1 за сентябрь работница не отражается, поскольку в этих месяцах ей доходы не начислялись, а суммы «декретных», приходящихся на июль, август и сентябрь, а также суммы начисленного на них ЕСВ были отражены в приложении Д1 за июнь.

В приложении Д1 за сентябрь по работнице не отражается также дополнительная база начисления ЕСВ (разность между МЗП и фактически начисленным доходом) в сентябре и начисленный на нее ЕСВ, поскольку они были отражены в приложении Д1 за июнь. Но если бы дополнительная база начисления ЕСВ (разность) в сентябре не была отражена в приложении Д1 за июнь, то ее необходимо было бы отразить в приложении Д1 за сентябрь Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года.

В таблице Расчета Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года в графах 1 (июль), 2 (август) и 3 (сентябрь) раздела І по работнице информация не отражается, поскольку в этих месяцах ей доходы не начислялись, а дополнительная база начисления ЕСВ в сентябре была отражена в графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

В приложениях 4ДФ за июль, 4ДФ за август и 4ДФ за сентябрь Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года работница не отражается, поскольку в этих месяцах ей доходы не начислялись и не выплачивались.

В Налоговом расчете за ІV квартал 2023 года в приложении Д1 за октябрь и графе 1 (октябрь) таблицы Расчета суммы «декретных», приходящихся на октябрь, а также суммы начисленного на них ЕСВ не отражаются, поскольку они были отражены соответственно в приложении Д1 за июнь и графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

В приложении 4ДФ за октябрь Налогового расчета за ІV квартал 2023 года по работнице суммы «декретных», приходящихся на октябрь, не отражаются, поскольку они были отражены в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

Если работнице сразу после «декретного» отпуска с 23 октября 2023 года будет предоставлен отпуск по уходу за ребенком до 3 лет, и, кроме «декретных», других доходов в октябре у работницы не будет, то в этом месяце у нее база начисления ЕСВ (только в виде «декретных») будет меньше МЗП (4842,42 грн. < 6700 грн.), поэтому за этот месяц необходимо доначислить ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными»). Такая разность в октябре составляет 1857,58 грн. (6700 – 4842,42), а сумма подлежащего начислению на нее ЕСВ равна 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

В этой ситуации в Налоговом расчете за ІV квартал 2023 года в приложении Д1 за октябрь работница отражается в одной строке, в которой отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными») в октябре, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 10.2023, в реквизитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений в октябре), в реквизите 18 — 1857,58 (6700 – 4842,42 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в октябре), в реквизите 20 — 408,67 (1857,58 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность).

В таблице Расчета в графе 1 (октябрь) раздела І отражаются:

— в строке 2.5 (с переносом в строку 2) — дополнительная база начисления ЕСВ в октябре (разность из реквизита 18 формы Д1 за октябрь) в сумме 1857,58 грн. (6700 – 4842,42);

— в строке 3.5 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на дополнительную базу начисления ЕСВ в октябре, в сумме 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

В приложении 4ДФ за октябрь работница не отражается, поскольку в этом месяце ей доходы не начислялись и не выплачивались.

В приложении Д5 за ІV квартал 2023 года работница отражается в двух строках:

• в первой строке указываются, в частности, дата окончания «декретного» отпуска в реквизите 10 — 22.10.2023, в реквизите 07 — категория лица 5;
• во второй строке указываются, в частности, дата начала отпуска по уходу за ребенком до 3 лет в реквизите 10 — 23.10.2023, в реквизите 07 — категория лица 6.

________________________________________________________________________

Бухгалтерский учет «больничных» и «декретных»

Министерство финансов Украины (далее — Минфин) разъяснило¹², что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291, начисление работникам суммы оплаты первых 5 (при несчастном случае на производстве — первых 17) дней временной нетрудоспособности, которая осуществляется за счет денежных средств работодателя, в бухгалтерском учете отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам».

Начисление пособия по временной нетрудоспособности и пособия в связи с беременностью и родами, выплачиваемых за счет денежных средств ПФУ, отражается по дебету субсчета 378 «Расчеты с государственными целевыми фондами» и кредиту субсчета 663.

Начисление ЕСВ на общую сумму «больничных», выплачиваемых за счет денежных средств работодателя и денежных средств ПФУ, и на сумму «декретных», выплачиваемых за счет денежных средств ПФУ, отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Поскольку в настоящее время налоговый учет ведется по правилам, установленным для бухгалтерского учета, с учетом разниц, которых по страховым выплатам нет, то отраженные в расходах в бухгалтерском учете оплата первых 5 (при несчастном случае на производстве — первых 17) дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и ЕСВ, начисленный работодателем на «больничные» и «декретные», уменьшают финансовый результат в налоговом учете.

«Больничные» и «декретные», выплачиваемые за счет ПФУ, не учитываются при исчислении объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий.

ПРИМЕР 3

Отражение в учете выплаты переходных «больничных»

Работник отдела сбыта, оклад которого 10 000 грн., болел с 22 июня по 7 июля 2023 года (16 к. д.). В июне за 15 отработанных дней из 22 рабочих дней, установленных графиком работы на этот месяц, ему начислена заработная плата в сумме 6818,18 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 15 отраб. д.). В июле при среднедневной заработной плате, равной 325 грн., работнику начислены «больничные» в сумме 5200 грн. (325 грн. х 16 к. д. болезни), в т. ч. за дни болезни в июне в сумме 2925 грн. (325 грн. х 9 к. д. болезни) и за дни болезни в июле в сумме 2275 грн. (325 грн. х 7 к. д. болезни), а также за 16 отработанных дней в июле заработная плата в сумме 7619,05 грн. (10 000 грн. : 21 р. д. х 16 отраб. д.).

Сумма оплаты первых 5 календарных дней болезни за счет денежных средств работодателя составила 1625 грн. (325 грн. х 5 к. д. болезни), а остальных 11 календарных дней болезни за счет ПФУ — 3575 грн. (325 грн. х 11 к. д. болезни).

В бухгалтерском учете операции начисления заработной платы и выплаты «больничных» отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
Июнь 2023 года
1	Начислена зарплата за июнь	93	661	6818,18
2	Начислен ЕСВ на зарплату за июнь: 6818,18 х 22%	93	651	1500,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты за июнь: 6818,18 х 18%	661	641/ндфл	1227,27
4	Удержан ВС из зарплаты за июнь: 6818,18 х 1,5%	661	642/вс	102,27
5	Выплачена работнику зарплата за июнь: 6818,18 – 1227,27 – 102,27	661	301	5488,64
Июль 2023 года
6	Начислены «больничные» за счет предприятия	949	663	1625,00
7	Начислены «больничные» за счет ПФУ	378	663	3575,00
8	Начислен ЕСВ на «больничные», приходящиеся на июнь: 2925 х 22%	949	651	643,50
9	Начислен ЕСВ на «больничные», приходящиеся на июль: 2275 х 22%	949	651	500,50
10	Начислена зарплата за июль	93	661	7619,05
11	Начислен ЕСВ на зарплату за июль: 7619,05 х 22%	93	651	1676,19
12	Удержан НДФЛ из «больничных» и зарплаты за июль: (5200 + 7619,05) х 18%	663, 661	641/ндфл	2307,42
13	Удержан ВС из «больничных» и зарплаты за июль: (5200 + 7619,05) х 1,5%	663,661	642/вс	192,29
14	Выплачены работнику «больничные» и зарплата за июль: 5200 + 7619,05 – 2307,42 – 192,29	663, 661	301	10 319,34