Индивидуальная налоговая консультация Государственной налоговой службы Украины «О налогообложении стоимости посещения работниками культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий и стоимости обучения работников, оплаченных работодателем» от 21.11.2019 г. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
от 21.11.2019 г. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК
О налогообложении стоимости посещения работниками культурно-развлекательных (корпоративных)
мероприятий и стоимости обучения работников, оплаченных работодателем
(Извлечение)
Государственная налоговая служба Украины, руководствуясь ст. 53 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), рассмотрела обращение и с учетом выводов Харьковского окружного административного суда, изложенных в решении от 03.07.2019 г. (дело № 520/4405/19), предоставляет новую индивидуальную налоговую консультацию относительно практического применения норм налогового законодательства.
В соответствии со ст. 10 Кодекса законов о труде (далее — КЗоТ) коллективный договор заключается на основе действующего законодательства, принятых сторонами обязательств с целью регулирования производственных, трудовых и социально-экономических отношений и согласования интересов трудящихся, собственников и уполномоченных ими органов.
Согласно части первой ст. 9 Закона Украины от 01 июля 1993 года № 3356-XII «О коллективных договорах и соглашениях» положения коллективного договора распространяются на всех работников предприятий независимо от того, являются ли они членами профсоюза, и обязательны как для работодателя, так и для работников предприятия. Положения генерального, отраслевого (межотраслевого), территориального соглашений действуют непосредственно и являются обязательными для всех субъектов, находящихся в сфере действия сторон, подписавших соглашение.
Вместе с тем любые вопросы налогообложения регулируются Кодексом и не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно положения о внесении изменений в Кодекс и/или положения, устанавливающие ответственность за нарушение норм налогового законодательства.
Таким образом, положения коллективного договора, заключенного между администрацией <…> и трудовым коллективом, не могут устанавливать или изменять нормы Кодекса о налогообложении доходов физических лиц.
Так, согласно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодекса доход с источником происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне.
Налогообложение доходов физических лиц регламентируется разделом IV Кодекса, согласно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 которого объектом налогообложения физического лица – резидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.
Статьей 165 Кодекса установлен исключительный перечень доходов, которые не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога, в частности сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) плательщика налога согласно закону (пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодекса).
При этом пп. 1.7 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса предусмотрено, что освобождаются от налогообложения военным сбором доходы, которые согласно разделу IV Кодекса не включаются в общий налогооблагаемый доход физических лиц (не подлежат налогообложению, облагаются по нулевой ставке) <…>.
Перечень доходов, включаемых в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога, определен п. 164.2 ст. 164 Кодекса, в частности доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 Кодекса) в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) либо предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах (пп. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).
Вместе с тем, анализируя указанные нормы, суд пришел к выводу, что «денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) плательщикам налогов (работникам такого налогового агента) на выполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких плательщиков налога».
В то же время следует отметить, что невключение доходов, полученных плательщиком налогов в виде бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий, в дополнительное благо в соответствии с пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодекса не дает оснований согласно нормам Кодекса считать такие доходы освобожденными от налогообложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором. Указанное лишь указывает на то, что указанные доходы не являются дополнительным благом.
При этом в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются прочие доходы, кроме указанных в ст. 165 Кодекса (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).
Согласно п. 167.1 ст. 167 Кодекса ставка налога составляет 18 проц. базы по доходам, начисленным (выплаченным, предоставленным) плательщику (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 – 167.5 этой статьи).
Кроме того, указанные доходы являются объектом обложения военным сбором (пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса).
Ставка военного сбора составляет 1,5 проц. объекта налогообложения, определенного пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса (п. 1.3 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса).
Налоговый агент, который начисляет (выплачивает) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц и военный сбор в полном объеме в соответствии с порядком, определенным ст. 168 Кодекса.
Кроме того, согласно пп. 70.12.1 п. 70.12 ст. 70 Кодекса регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (далее — РНУКПН) или серия и номер паспорта (для физических лиц, которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов и официально уведомили об этом соответствующий контролирующий орган и имеют отметку в паспорте) используется, в частности, при выплате доходов, из которых удерживаются налоги согласно законодательству Украины. Физическое лицо обязано подавать информацию о РНУКПН юридическим лицам, выплачивающим ему доходы.
Документы, связанные с проведением операций, предусмотренных п. 70.12 ст. 70 Кодекса, которые не имеют РНОКПП или серии и номера паспорта, считаются оформленными с нарушением требований законодательства Украины (п. 70.13 ст. 70 Кодекса).
В то же время следует отметить, что поскольку указанные в обращении мероприятия проводятся обществом исключительно для своих работников, то есть у общества имеется возможность персонифицировать работников, воспользовавшихся правом участия в проводимых мероприятиях, то отсутствие такой персонификации не может служить основанием для освобождения работника от уплаты соответствующих налогов и сборов.
Учитывая изложенное, стоимость бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий не является дополнительным благом, но включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого работника как прочий доход и облагается налогом на доходы физических лиц и военным сбором на общих основаниях.
Порядок начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос) определяет Закон Украины от 8 июля 2011 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса за общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464).
Базой начисления единого взноса для плательщиков, указанных в п. 1 части первой ст. 4 Закона № 2464, является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда», и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 части первой ст. 7 Закона № 2464).
Таким образом, стоимость бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий не является выплатой, которая включается в заработную плату или в сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, а следовательно, не является базой начисления единого взноса.
Кроме того, частью седьмой ст. 7 Закона № 2464 предусмотрено, что перечень видов выплат, на которые не начисляется единый взнос, утверждается Кабинетом Министров Украины.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 22 декабря 2010 года № 1170 утвержден Перечень видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос, в частности, расходы на подготовку и переподготовку кадров (кроме суммы заработной платы, которая сохраняется по основному месту работы работников, за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров), а именно:
— расходы на оплату обучения работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров;
— стипендии слушателям подготовительных отделений, студентам, аспирантам, направленным предприятиями на обучение с отрывом от производства в высшие учебные заведения;
— оплата проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно;
— расходы, связанные с организацией учебного процесса (приобретение учебного материала, аренда помещений).
Согласно Положению о Министерстве образования и науки Украины, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 16 октября 2014 года № 630, Министерство образования и науки Украины является главным органом в системе центральных органов исполнительной власти, который обеспечивает, в частности, формирование и реализует государственную политику в сферах образования и науки, научной, научно-технической и инновационной деятельности.
По вопросу отнесения информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий (внутренних конференций, мастер-классов, курсов, тренингов и т. д.), организованных и проведенных обществом, к повышению квалификации работников вы можете обратиться в Министерство образования и науки Украины.
Дополнительно сообщаем, что с учетом положений ст. 52 Кодекса эта консультация, предоставляемая во исполнение решения Харьковского окружного административного суда от 03.07.2019 г. по делу № 520/4405/19, имеет индивидуальный характер и может применяться исключительно <…>.
_____________________________________________________________________________
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: Вышеприведенная ИНК была издана ГНСУ после того, как Харьковский окружной административный суд (далее — ХОАС) решением от 03.07.2019 г. (дело № 520/4405/19) отменил ИНК ГНСУ от 21.03.2019 г. № 1142/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далее — ИНК № 1142), в которой на запрос ООО «Плариум Юкрейн» (далее — ООО) налоговый орган указал, в частности, что стоимость бесплатного посещения работником культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого работника как прочий доход и облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВЗ). Стоимость бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий не является выплатой, которая включается в заработную плату или в сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, следовательно, указанный доход не является базой начисления единого социального взноса (далее — ЕСВ).
В решении ХОАС указано следующее.
Судебным рассмотрением установлено, что между администрацией и трудовым коллективом ООО заключен коллективный договор на 2018–2023 годы (далее — Колдоговор), утвержденный протоколом общего собрания трудового коллектива и зарегистрированный в Управлении труда и социальной защиты населения Администрации Шевченковского района Харьковского городского совета.
В соответствии с пунктом 8.1. Колдоговора с целью удовлетворения социально-бытовых потребностей работников, усиления социальной защиты и социальных гарантий, повышения уровня производительности труда, стимулирования на достижение работниками более высоких результатов их работы, создания оптимальных условий для организации трудового процесса, создания соответствующих условий труда, имиджа предприятия, который является основой конкурентоспособности предприятия на рынке труда, привлечения соответствующих специалистов, при наличии финансовых возможностей, предприятие обязуется обеспечить работников дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами, направленными на социальное, медицинское и культурное обеспечение работников, организацию их оздоровления и отдыха, определенными в этом разделе.
Согласно пунктам 8.6, 8.8 Колдоговора ООО обязуется организовать отдых и досуг работников путем предоставления работникам в пользование кинотеатра ООО, путем проведения корпоративных мероприятий с привлечением музыкальных коллективов, артистов или без этого и т. п. ООО обязуется обеспечить повышение квалификации работников путем проведения тематических семинаров и/или обучений (в том числе изучение иностранных языков), организацию и проведение для работников информационно-консультационных мероприятий (конференций, тимбилдингов и т. д.). ООО с целью получения работниками дополнительных навыков обязуется также неперсонифицированно проводить различные тематические мероприятия (мастер-классы, курсы, тренинги и т. д.). ООО обязуется обеспечить финансирование указанных мероприятий и осуществлять необходимые дополнительные расходы с целью организации их проведения.
Во исполнение указанных выше требований коллективного договора на предприятии разработано и согласовано с уполномоченным лицом трудового коллектива Положение о порядке организации и проведения культурно-развлекательных и информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий для работников ООО, которое утверждено приказом руководителя ООО.
В соответствии с пунктами 1.6.3, 3.3, 4.6 Положения проведение указанных мероприятий для работников ООО осуществляется на бесплатной основе, посещение мероприятий является правом, а не обязанностью работника. ООО не осуществляет предварительной регистрации, персонификации и/или учет лиц, желающих принять участие в таком мероприятии.
Учитывая вышеизложенное, ООО обратилось в ГНСУ с вопросами, считаются ли дополнительным благом (в понимании подпункта 14.1.47 НКУ) и облагаются ли НДФЛ и ВС (в понимании подпункта «а» и абзаца второго подпункта «б» подпункта 164.2.17 НКУ), а также являются ли базой начисления ЕСВ:
— стоимость подготовки, организации и проведения работодателем для своих работников культурно-развлекательных мероприятий с целью обеспечения их отдыха и досуга, если такое предоставление осуществляется работодателем неперсонифицировано во исполнение требований Колдоговора;
— стоимость информационно-консультационных мероприятий (семинаров, обучений, конференций, курсов, тренингов, мастер-классов и т. д.), организованных и проведенных для повышения квалификации работников и с целью получения работниками дополнительных навыков, во исполнение требований заключенного Колдоговора, за счет ООО и на основании договоров о предоставлении информационно-консультационных услуг, заключенных с третьими лицами, если получателем таких информационно-консультационных услуг по договору выступает ООО (работодатель);
— стоимость информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий (внутренних конференций, мастер-классов, курсов, тренингов и т. д.), организованных и проведенных за счет ООО во исполнение требований Колдоговора, которое неперсонифицировано для своих работников?
На вышеуказанные вопросы ГНСУ в ИНК № 1142 ответила, что стоимость бесплатного посещения работником культурно-развлекательных мероприятий включается в налогооблагаемый доход такого работника как прочий доход и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях, но не является выплатой, которая включается в заработную плату или сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, следовательно, указанный доход не является базой начисления ЕСВ.
ООО не согласилось с выводом ГНСУ в части обложения НДФЛ и ВС стоимости бесплатного посещения работником культурно-развлекательных (информационно-консультационных) мероприятий и обжаловало в суде ИНК № 1142. ХОАС удовлетворил иск ООО и отменил ИНК № 1142, при этом в своем решении сделал следующие выводы:
— «стоимость подготовки, организации и проведения работодателем для своих работников культурно-развлекательных мероприятий с целью обеспечения их отдыха и досуга, информационно-консультационных мероприятий (семинаров, обучений, конференций, курсов, тренингов, мастер-классов и т. д.), организованных и проведенных для повышения квалификации работников и с целью получения работниками дополнительных навыков, во исполнение требований заключенного коллективного договора, за счет общества и на основании договоров о предоставлении информационно-консультационных услуг, заключенных с третьими лицами, не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщиков налога на доходы физических лиц, предоставление услуг в виде участия в информационных и корпоративных мероприятиях освобождается от налогообложения военным сбором и не может рассматриваться в качестве базы начисления единого взноса»;
— «в случае, если денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, прочие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) плательщикам налогов (работникам такого налогового агента) во исполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного и действующего коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление (в частности, продукты питания) в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление (денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги и т. п.) не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких плательщиков налога».
Несмотря на вышеприведенные выводы ХОАС, ГНСУ в комментируемой ИНК сделала «ход конем» и нашла другое основание для налогообложения стоимости бесплатного посещения работником культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий. По мнению ГНСУ, таким основанием является не подпункт 164.2.17 (дополнительное благо), а «безразмерный» подпункт 164.2.20 НКУ (прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ). При этом ГНСУ настаивает на том, что у ООО имеется возможность персонифицировать работников, воспользовавшихся правом участия в указанных мероприятиях, поскольку они проводятся ООО исключительно для своих работников, поэтому отсутствие такой персонификации согласно нормам Колдоговора не может служить основанием для освобождения работника от уплаты НДФЛ и ВС.
В то же время ГНСУ ни в отмененной судом ИНК № 1142, ни в комментируемой ИНК не разъясняет, как именно ООО может определить размер налогооблагаемого дохода каждого работника, принимавшего участие в культурно-развлекательных (корпоративных) и информационно-консультационных мероприятиях, организованных и проведенных ООО. Более того, ГНСУ рекомендует ООО обратиться в Министерство образования и науки Украины по вопросу отнесения информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий (внутренних конференций, мастер-классов, курсов, тренингов и т. д.) к повышению квалификации работников. Тогда непонятно, каким образом сама ГНСУ будет определять налогооблагаемый доход работников, участвовавших в указанных мероприятиях ООО, если этого не сделает ООО.
Напомним, что в соответствии со статьями 23 и 24 НКУ базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения — это физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства. Единицей измерения базы налогообложения признается конкретная стоимостная, физическая или иная характеристика базы налогообложения или ее части, в отношении которого применяется ставка налога.
Именно на вышеприведенные нормы НКУ ссылался ХОАС, принимая решение об отмене ИНК № 1142. Следовательно, если нельзя определить физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, то нельзя определить базу налогообложения и размер налогового обязательства. А если нельзя определить размер налогового обязательства, то налоговые органы не имеют права (оснований) требовать его уплаты.