Налогообложение выплат работникам – 2021

1 января 2021 года вступил в силу Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2021 год» от 15.12.2020 г. № 1082-ІХ (далее — Закон о Госбюджете-2021).

Статьей 7 Закона о Госбюджете-2021 определено, что прожиточный минимум для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ) в течение 2021 года составляет: с 1 января — 2270 грн., с 1 июля — 2379 грн., с 1 декабря — 2481 грн.

Таким образом, ПМТЛ, установленный на 1 января 2021 года, увеличился по сравнению с ПМТЛ, установленным на 1 января 2020 года, с 2102 грн. до 2270 грн., соответственно, в 2021 году увеличились размер налоговой социальной льготы и предельный размер дохода, к которому она применяется, а также сумма, не облагаемая налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), по отдельным видам дохода.

В соответствии со статьей 8 Закона о Госбюджете-2021 в течение 2021 года минимальная заработная плата в месячном размере составляет с 1 января — 6000 грн., с 1 декабря — 6500 грн., что больше, чем в 2020 году (с 1 января — 4723 грн., с 1 сентября — 5000 грн.), соответственно, увеличилась не облагаемая НДФЛ и ВС сумма по отдельным видам дохода.

Остановимся детально на всех новшествах текущего года в налогообложении доходов работников (физических лиц) и начнем с налоговой социальной льготы.

Налоговая социальная льгота

Применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) регламентируется статьей 169 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Поскольку ПМТЛ на 1 января 2021 года установлен в размере 2270 грн., размеры НСЛ и предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, в 2021 году составляют (см. таблицу ниже):

Налоговая социальная льгота в 2021 году

Рассмотрим применение вышеуказанных показателей на конкретных примерах.

ПРИМЕР 1

Определение права на применение НСЛ,
если работнику за месяц выплачивается минимальная заработная плата

Работник имеет оклад 3100 грн. (полная занятость). В январе 2021 года он выполнил месячную норму труда, поэтому ему начислена заработная плата в размере оклада — 3100 грн. Но поскольку эта сумма меньше минимальной заработной платы, ему в январе 2021 года начисляется доплата до минимальной заработной платы в сумме 2900 грн. (6000 – 3100). В результате общая сумма начисленной работнику заработной платы за январь составляет 6000 грн. Эта сумма превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (6000 грн. > 3180 грн.), поэтому работник в январе не имеет права на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

6000 грн. х 18% = 1080 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

6000 грн. х 1,5% = 90 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

6000 – 1080 – 90 = 4830 грн.

ПРИМЕР 2

Применение НСЛ к заработной плате работника-инвалида,
работающего на условиях неполного рабочего времени

Работник, который является инвалидом ІІ группы, работает на условиях неполного рабочего дня — 4 часа в день. В январе 2021 года он выполнил установленную для него норму рабочего времени — отработал 19 рабочих дней (далее — р. д.) по 4 рабочих часа (далее — р. ч.), т. е. всего отработал 76 часов (далее — отраб. ч.), но не выполнил месячную норму труда, установленную для его «полной» должности, которая в этом месяце составляет 152 рабочих часа (19 р. д. х 8 р. ч.; сокращение рабочего дня 6 января не учитываем¹). Оклад по «полной» должности работника — 5000 грн. За отработанное время в январе работнику начислена заработная плата в размере 2500 грн. (5000 грн. : 152 р. ч. х 76 отраб. ч.).

Поскольку работник работает на условиях неполного рабочего времени, для него минимальная заработная плата определяется пропорционально выполненной норме труда (ч. пятая ст. 3-1 Закона Украины «Об оплате труда»). Учитывая, что работник в январе из-за работы на условиях неполного рабочего дня не выполнил месячную норму труда, определим для него «пропорциональную» минимальную заработную плату в этом месяце:

6000 грн. : 152 р. ч. х 76 отраб. ч. = 3000 грн.

Сумма доплаты до «пропорциональной» минимальной заработной платы:

3000 – 2500 = 500 грн.

Общая сумма начисленной работнику заработной платы в январе:

2500 грн. (оплата отработанного времени) + 500 грн. (доплата до минимальной заработной платы) = 3000 грн.

Эта сумма месячной заработной платы меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (3000 грн. < 3180 грн.), поэтому работник в январе имеет право на применение НСЛ.

Поскольку работник является инвалидом ІІ группы, то на основании пп. «ґ» пп. 169.1.3 НКУ он имеет право на НСЛ в размере 150% общей НСЛ, т. е. на НСЛ в размере 1702,50 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

(3000 грн. – 1702,50 грн.) х 18% = 233,55 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

3000 грн. х 1,5% = 45 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

3000 – 233,55 – 45 = 2721,45 грн.

ПРИМЕР 3

Применение НСЛ к заработной плате работницы, имеющей двоих детей

У работницы двое детей в возрасте до 18 лет, поэтому она еще в 2016 году подала заявление на применение НСЛ согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицо, содержащее двоих и более детей, в размере общей НСЛ в расчете на каждого ребенка. В 2021 году суммарный размер указанной НСЛ составляет 2270 грн. (1135 грн. х 2 детей). Оклад и начисленная заработная плата работницы в январе 2021 года составляют 6200 грн.

На основании нормы абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, у работницы в январе 2021 года составляет 6360 грн. (3180 грн. х 2 детей). Муж работницы по месту своей работы не пользуется правом на увеличение предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, кратно количеству детей (к его заработной плате НСЛ по месту работы не применяется).

Поскольку заработная плата работницы в январе меньше вышеуказанного предельного размера дохода (6200 грн. < 6360 грн.), она в этом месяце имеет право на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(6200 грн. – 2270 грн.) х 18% = 707,40 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

6200 грн. х 1,5% = 93 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

6200 – 707,40 – 93 = 5399,60 грн.

Обращаем внимание, если бы работнице с 1 января 2021 года увеличили оклад (заработную плату) до 6400 грн., то она утратила бы право на применение НСЛ, поскольку размер заработной платы превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (6400 грн. > 6360 грн.). В этом случае удержания и заработная плата «на руки» будут следующими:

— НДФЛ: 6400 грн. х 18% = 1152 грн.

— ВС: 6400 грн. х 1,5% = 96 грн.

— заработная плата «на руки»:

6400 – 1152 – 96 = 5152 грн.

Как видно, не всегда увеличение размера оклада (заработной платы) выгодно работнику, поскольку утрата права на применение НСЛ может привести к тому, что заработная плата «на руки» у работника будет меньше (5152 грн. < 5399,60 грн.).

ПРИМЕР 4

Применение НСЛ к заработной плате одинокой матери,
имеющей троих детей, один из которых является инвалидом

У работницы – одинокой матери, имеющей и содержащей троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, оклад и начисленная заработная плата в январе 2021 года составляют 9300 грн. Этой работнице может быть предоставлена НСЛ по одному из следующих оснований:

1) согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицу, содержащему двоих и более детей, в размере общей НСЛ (1135 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 3405 грн. (1135 грн. х 3 детей);

2) согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ как одинокой матери в размере 150% общей НСЛ (1702,50 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 5107,50 грн. (1702,50 грн. х 3 детей);

3) согласно пп. 169.3.1 НКУ одновременно (суммарно) две НСЛ: первая — согласно пп. 169.1.2 НКУ на двоих детей-неинвалидов, т. е. НСЛ в размере 2270 грн. (1135 грн. х 2 детей); вторая —  согласно пп. «б» пп. 169.1.3 НКУ на одного ребенка-инвалида в размере 150% общей НСЛ, т. е. НСЛ в размере 1702,50 грн. Суммарная НСЛ в этом случае составляет 3972,50 грн. (2270 + 1702,50).

Таким образом, при применении НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ у работницы получается наибольший размер НСЛ — 5107,50 грн.

Что касается предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, то он у работницы составляет 9540 грн. (3180 грн. х 3 детей) при применении НСЛ по всем вышеуказанным основаниям (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ). Поскольку доход работницы в январе меньше указанного предельного размера дохода (9300 грн. < 9540 грн.), в этом месяце она имеет право на применение НСЛ.

Если работница выберет вариант применения НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ (как одинокая мать), когда общий размер НСЛ составляет 5107,50 грн., то об этом ей необходимо указать в заявлении на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(9300 грн. – 5107,50 грн.) х 18% = 754,65 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

9300 грн. х 1,5% = 139,50 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

9300 – 754,65 – 139,50 = 8405,85 грн.

____________________________________________________________________________

Налогообложение отдельных доходов работников в 2021 году

Доходы, налогообложение которых зависит от размера минимальной заработной платы

Поскольку налогообложение некоторых доходов работников (физических лиц) зависит от размера минимальной заработной платы, а она в 2021 году составляет с 1 января — 6000 грн., с 1 декабря — 6500 грн., налоговым агентам необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 165.1.39 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований) — в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме.

Учитывая вышеизложенное, в 2021 году не подлежит обложению НДФЛ и ВС стоимость неденежных подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), которая в расчете на месяц не превышает 1500 грн. (6000 грн. х 25%). Сумма превышения указанной величины (при ее наличии) в 2021 году подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров) и пункта 174.6 НКУ. При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

2. Согласно абзацу второму подпункта 165.1.35 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины налогоплательщика и/или членов его семьи первой степени родства, которые предоставляются его работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) один раз на календарный год, при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года.

Следовательно, в 2021 году не облагается НДФЛ и ВС вышеуказанная путевка, если ее стоимость не превышает 30 000 грн. (6000 грн. х 5). Если же стоимость такой путевки в 2021 году превышает 30 000 грн., то вся (полная) стоимость такой путевки (а не сумма превышения 30 000 грн.) подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров (услуг), определенная по правилам обычной цены, а также сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ вся (полная) стоимость такой налогооблагаемой путевки увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг оздоровления).

Касательно налогообложения путевок ГФСУ разъяснила², что подпунктом 165.1.35 НКУ не установлено ограничение по количеству налогоплательщиков и/или членов его семьи первой степени родства (к ним относятся родители, супруг, дети, в том числе усыновленные, — пп. 14.1.263 НКУ), которым работодатель предоставляет путевки.

Таким образом, из норм пп. 165.1.35 НКУ и разъяснений ГФСУ следует, что не облагаются НДФЛ и ВС предоставленные работодателем – плательщиком налога на прибыль бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в течение 2021 года:

— одна путевка работнику или члену его семьи первой степени родства, если стоимость этой путевки не превышает 30 000 грн. (5 х 6000 грн.);

— две путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и одному члену его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 30 000 грн.;

— три (четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и разным членам его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 30 000 грн.;

— две (три, четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год разным членам семьи работника первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 30 000 грн.

Если же по предоставленной путевке не выполняется хотя бы одно из требований, установленных подпунктом 165.1.35 НКУ, то вся (полная) стоимость путевки или скидки облагается НДФЛ и ВС.

Например, если в течение календарного года работодателем предоставляются две путевки работнику или две путевки одному и тому же члену его семьи первой степени родства, при этом стоимость первой путевки работника (члена его семьи) не превышает в 2021 году 30 000 грн., то стоимость второй путевки независимо от стоимости облагается НДФЛ и ВС.

В то же время если работодатель предоставляет работнику путевку, стоимость которой в 2021 году превышает 30 000 грн., например составляет 35 000 грн., но работник возвращает работодателю (путем внесения денежных средств в кассу или перечисления на текущий счет предприятия) часть стоимости путевки в виде превышения стоимости путевки, которая не облагается НДФЛ (ВС), т. е. возвращает сумму, равную 5000 грн. (35 000 – 30 000), то считается, что работодатель предоставил работнику путевку стоимостью 30 000 грн., поэтому такая путевка не облагается НДФЛ (ВС).

3. Из подпункта «в» пп. 164.2.16 НКУ следует, что предельная сумма не облагаемых НДФЛ и ВС пенсионных взносов в рамках негосударственного пенсионного обеспечения в расчете на месяц, которая уплачивается работодателем-резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения налогоплательщика (работника), составляет 2,5 размера минимальной заработной платы.

Следовательно, в 2021 году освобождается от налогообложения сумма указанных пенсионных взносов, если она не превышает 15% начисленной этим работодателем суммы заработной платы работнику в течение каждого отчетного налогового месяца, за который уплачивается пенсионный взнос, взносов в фонды банковского управления, но не более в январе – ноябре — 15 000 грн. (6000 грн. х 2,5), в декабре — 16 250 грн. (6500 грн. х 2,5) в расчете за месяц по совокупности таких взносов.

4. Подпунктом 165.1.21 НКУ определено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма, уплаченная любым юридическим или физическим лицом в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за получение образования, за подготовку или переподготовку налогоплательщика, но не выше 3-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года за каждый полный или неполный месяц обучения, подготовки или переподготовки такого физического лица.

Таким образом, не облагаемая НДФЛ и ВС стоимость вышеуказанного обучения в 2021 году в расчете на месяц составляет 18 000 грн. (6000 грн. х 3). Сумма превышения 18 000 грн. в 2021 году облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных услуг). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг образования или обучения).

5. В соответствии с абзацем пятым подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) не включаются расходы на командировку, не подтвержденные документально, на питание и финансирование прочих личных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более чем 0,1 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки.

Следовательно, в 2021 году при командировках в пределах Украины не облагаются НДФЛ и ВС суточные расходы, если их размер не превышает 600 грн. (0,1 х 6000 грн.) за каждый календарный день командировки. Если сумма суточных расходов превышает 600 грн. в расчете на календарный день командировки в пределах Украины, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) на основании подпункта 164.2.11 НКУ.

6. Согласно подпункту «д» пп. 164.2.17 и подпункту 165.1.55 НКУ не облагаемая НДФЛ (ВС) основная сумма долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности составляет 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года.

Учитывая вышеизложенное, в 2021 году освобожденная от налогообложения сумма прощенного (аннулированного) долга (кредита) в расчете на год составляет 1500 грн. (6000 грн. х 25%). Кредитор обязан уведомить должника о прощении (аннулировании) долга путем направления заказного письма с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора или предоставления уведомления должнику под подпись лично и отразить сумму такого долга в Налоговом расчете за квартал, в котором такой долг был прощен (должник самостоятельно уплачивает НДФЛ и ВС с такого дохода и отражает его в годовой налоговой декларации). Если кредитор не уведомляет должника о прощении (аннулировании) долга, не превышающего 25% одной минимальной заработной платы, то такой доход отражается кредитором в Налоговом расчете и с его суммы кредитор, как налоговый агент, уплачивает НДФЛ и ВС. Кроме того, НДФЛ и ВС уплачиваются кредитором как налоговым агентом из суммы прощенного (аннулированного) долга в виде суммы превышения 25% одной минимальной заработной платы в расчете на год (в 2021 году — суммы превышения 1500 грн.), которое является дополнительным благом должника.

Доходы, налогообложение которых зависит от предельного размера дохода,
к которому применяется НСЛ

Порядок обложения НДФЛ и ВС отдельных доходов, предоставляемых (выплачиваемых) работодателями работникам (физическим лицам), зависит от предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ. Поскольку, как отмечалось выше, предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, по состоянию на 1 января и в течение 2021 года составляет 3180 грн., то налоговым агентам (работодателям) необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 170.7.3 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, предоставляемой резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, определенного согласно абзацу первому подпункта 169.4.1 НКУ, установленного на 1 января такого года (далее — предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ).

Следовательно, в 2021 году не облагается НДФЛ и ВС сумма нецелевой благотворительной (материальной) помощи, которая совокупно в течение года не превышает 3180 грн. Сумма превышения 3180 грн. (при ее наличии) облагается НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

2. Подпунктом 165.1.47 НКУ установлено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма выплат или возмещений (кроме заработной платы или других выплат и возмещений по гражданско-правовым договорам), осуществляемых по решению профессионального союза, его объединения и/или организации профсоюза, принятому в установленном порядке, в пользу члена такого профсоюза в течение года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ.

Таким образом, в 2021 году не облагается НДФЛ и ВС сумма выплат или возмещений, предоставленных профсоюзом своему члену в течение года совокупно в размере, не превышающем 3180 грн. Сумма превышения 3180 грн. (при ее наличии) подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

3. Не включается в налогооблагаемый доход сумма стипендии (включая сумму ее индексации, начисленную в cоответствии с законом), которая выплачивается ученику, студенту, курсанту военных учебных заведений, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но не выше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ. Сумма превышения при ее наличии подлежит налогообложению во время ее начисления (выплаты) (пп. 165.1.26 НКУ). Следовательно, в 2021 году не облагается НДФЛ и ВС сумма стипендии (включая сумму ее индексации) независимо от источника финансирования в расчете на месяц в размере, не превышающем 3180 грн. Сумма превышения 3180 грн. подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

4. На основании пп. «б» пп. 165.1.22 НКУ в размере двойного предельного размера дохода, к которому применяется НСЛ, т. е. в 2021 году в пределах 6360 грн. (2 х 3180 грн.), не облагаются НДФЛ и ВС денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на погребение налогоплательщика (бывшего работника) по его последнему месту работы (в т. ч. перед выходом на пенсию) работодателем такого умершего налогоплательщика. Сумма превышения 6360 грн. в 2021 году облагается НДФЛ и ВС во время начисления (выплаты) помощи на погребение ее получателю как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

Уплата НДФЛ, ВС и отчетность

С 1 января 2021 года налоговые агенты получили право уплачивать НДФЛ и ВС на единый счет (ст. 35-1, пп. 168.1.2 НКУ).³

Начиная с отчетного периода — І квартал 2021 года, налоговым агентам необходимо подавать Налоговый расчет по новой форме (п. 51.1, пп. «б» п. 176.2 НКУ), имеющей приложение 4ДФ — аналог формы № 1ДФ (см. в этом номере).³