Налогообложение выплат работникам – 2023

1 января 2023 года вступил в силу Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2023 год» от 03.11.2022 № 2710-IX (далее — Закон о Госбюджете-2023).

Статьей 7 Закона о Госбюджете-2023 определено, что прожиточный минимум для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ) в течение всего 2023 года составляет 2684 грн., то есть ПМТЛ остается на уровне декабря 2022 года. Тем не менее ПМТЛ, установленный на 1 января 2023 года, увеличился по сравнению с ПМТЛ, установленным на 1 января 2022 года, с 2481 грн. до 2684 грн., соответственно, в 2023 году увеличились размер налоговой социальной льготы и предельный размер дохода, к которому она применяется, а также сумма, не облагаемая налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), по отдельным видам дохода.

Согласно статье 8 Закона о Госбюджете-2023 в течение всего 2023 года минимальная заработная плата в месячном размере составляет 6700 грн. Следовательно, размер минимальной заработной платы по состоянию на 1 января 2023 года (6700 грн.) увеличился по сравнению с ее размером по состоянию на 1 января 2022 года (6500 грн.), соответственно, увеличилась не облагаемая НДФЛ и ВС сумма по отдельным видам дохода.

Остановимся детально на всех новшествах текущего года в налогообложении доходов работников (физических лиц).

Налоговая социальная льгота

Применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) регламентируется статьей 169 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Поскольку ПМТЛ на 1 января 2023 года установлен в размере 2684 грн., размеры НСЛ и предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, в 2023 году составляют (см. таблицу ниже):

Налоговая социальная льгота в 2023 году

Рассмотрим применение вышеуказанных показателей на конкретных примерах.

ПРИМЕР 1

Применение НСЛ к заработной плате работника, работающего на условиях неполного рабочего дня

Работник занимает 0,5 должности и работает с неполным рабочим днем — 4 часа в день при 8-часовом рабочем дне на предприятии. Оклад по «полной» должности работника — 6700 грн., оклад работника пропорционально занимаемой должности (режиму работы) — 3350 грн. (6700 грн. х 0,5). В январе 2023 года он выполнил индивидуальную норму труда, поэтому ему начислена заработная плата в сумме 3350 грн. Поскольку эта сумма не превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (3350 грн. < 3760 грн.), работник в январе имеет право на применение общей НСЛ в размере 1342 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

(3350 грн. – 1342 грн.) х 18% = 361,44 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

3350 грн. х 1,5% = 50,25 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

3350 – 361,44 – 50,25 = 2938,31 грн.

ПРИМЕР 2

Применение НСЛ к заработной плате работника с инвалидностью,
работающего на условиях неполного рабочего времени

Работник, оторый является лицом с инвалидностью (далее — инвалид) ІІ группы, работает на условиях неполного рабочего времени — 4 рабочих дня (понедельник, вторник, четверг, пятница) в неделю по 5 рабочих часов в день при 5-дневной рабочей неделе и 8-часовом рабочем дне на предприятии. В январе 2023 года он выполнил установленную для него норму рабочего времени — отработал 18 рабочих дней (далее — р. д.) по 5 рабочих часов (далее — р. ч.), т. е. всего отработал 90 часов (далее — отраб. ч.), но не выполнил месячную норму труда, установленную для его «полной» должности, которая в этом месяце составляет 176 рабочих часов (22 р. д. х 8 р. ч.). Оклад по «полной» должности работника — 6000 грн. За отработанное время в январе работнику начислена заработная плата исходя из оклада в размере 3068,18 грн. (6000 грн. : 176 р. ч. х 90 отраб. ч.).

Поскольку у работника оклад по «полной» должности меньше минимальной заработной платы (6000 грн. < 6700 грн.), и работник работает на условиях неполного рабочего времени, для него минимальная заработная плата определяется пропорционально выполненной норме труда (ч. пятая ст. 3-1 Закона Украины «Об оплате труда»). Учитывая, что работник в январе из-за работы на условиях неполного рабочего времени не выполнил месячную норму труда, определим для него «пропорциональную» минимальную заработную плату в этом месяце:

6700 грн. : 176 р. ч. х 90 отраб. ч. = 3426,14 грн.

Сумма доплаты до «пропорциональной» минимальной заработной платы:

3426,14 – 3068,18 = 357,96 грн.

Общая сумма начисленной работнику заработной платы в январе:

3068,18 грн. (оплата отработанного времени) + 357,96 грн. (доплата до минимальной заработной платы) = 3426,14 грн.

Эта сумма месячной заработной платы меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (3426,14 грн. < 3760 грн.), поэтому работник в январе имеет право на применение НСЛ.

Поскольку работник является инвалидом ІІ группы, то на основании пп. «ґ» пп. 169.1.3 НКУ он имеет право на НСЛ в размере 150% общей НСЛ, т. е. на НСЛ в размере 2013 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

(3426,14 грн. – 2013 грн.) х 18% = 1413,14 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника:

3426,14 грн. х 1,5% = 51,39 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику «на руки»:

3426,14 – 1413,14 – 51,39 = 1961,61 грн.

ПРИМЕР 3

Применение НСЛ к заработной плате работницы, имеющей двоих детей

У работницы двое детей в возрасте до 18 лет, поэтому она еще в 2015 году подала заявление на применение НСЛ согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицо, содержащее двоих и более детей, в размере общей НСЛ в расчете на каждого ребенка. В 2023 году суммарный размер указанной НСЛ составляет 2684 грн. (1342 грн. х 2 детей). Оклад и начисленная заработная плата работницы в январе 2023 года составляют 7500 грн.

На основании нормы абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, у работницы в январе 2023 года составляет 7520 грн. (3760 грн. х 2 детей). Муж работницы по месту своей работы не пользуется правом на увеличение предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, кратно количеству детей (к его заработной плате НСЛ по месту работы не применяется).

Поскольку заработная плата работницы в январе меньше вышеуказанного предельного размера дохода (7500 грн. < 7520 грн.), она в этом месяце имеет право на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(7500 грн. – 2684 грн.) х 18% = 866,88 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

7500 грн. х 1,5% = 112,50 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

7500 – 866,88 – 112,50 = 6520,62 грн.

Обращаем внимание, если бы работнице с 1 января 2023 года увеличили оклад (заработную плату) с 7500 грн. до 7600 грн., то она утратила бы право на применение НСЛ, поскольку размер заработной платы превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (7600 грн. > 7520 грн.). В этом случае удержания и заработная плата «на руки» будут следующими:

— НДФЛ: 7600 грн. х 18% = 1368 грн.

— ВС: 7600 грн. х 1,5% = 114 грн.

— заработная плата «на руки»: 7600 – 1368 – 114 = 6118 грн.

Как видно, не всегда увеличение размера оклада (заработной платы) выгодно работнику, поскольку утрата права на применение НСЛ может привести к тому, что заработная плата «на руки» у работника будет меньше (6118 грн. < 6520,62 грн.).

ПРИМЕР 4

Применение НСЛ к заработной плате одинокой матери,
имеющей троих детей, один из которых является инвалидом

У работницы – одинокой матери, имеющей и содержащей троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, оклад и начисленная заработная плата в январе 2023 года составляют 11 000 грн. Этой работнице может быть предоставлена НСЛ по одному из следующих оснований:

1) согласно пп. 169.1.2 НКУ как лицу, содержащему двоих и более детей, в размере общей НСЛ (1342 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 4026 грн. (1342 грн. х 3 детей);

2) согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ как одинокой матери в размере 150% общей НСЛ (2013 грн.) в расчете на каждого ребенка, т. е. НСЛ в суммарном размере 6039 грн. (2013 грн. х 3 детей);

3) согласно пп. 169.3.1 НКУ одновременно (суммарно) две НСЛ: первая — согласно пп. 169.1.2 НКУ на двоих детей-неинвалидов, т. е. НСЛ в размере 2684 грн. (1342 грн. х 2 детей); вторая — согласно пп. «б» пп. 169.1.3 НКУ на одного ребенка-инвалида в размере 150% общей НСЛ, т. е. НСЛ в размере 2013 грн. Суммарная НСЛ в этом случае составляет 4697 грн. (2684 + 2013).

Таким образом, при применении НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ у работницы получается наибольший размер НСЛ — 6039 грн.

Что касается предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, то он у работницы составляет 11 280 грн. (3760 грн. х 3 детей) при применении НСЛ по всем вышеуказанным основаниям (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ). Поскольку доход работницы в январе меньше указанного предельного размера дохода (11 000 грн. < 11 280 грн.), в этом месяце она имеет право на применение НСЛ.

Если работница выберет вариант применения НСЛ по основанию 2 — согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НКУ (как одинокая мать), когда общий размер НСЛ составляет 6039 грн., то ей об этом необходимо указать в заявлении на применение НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работницы в январе:

(11 000 грн. – 6039 грн.) х 18% = 892,98 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работницы:

11 000 грн. х 1,5% = 165 грн.

Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнице «на руки»:

11 000 – 892,98 – 165 = 9942,02 грн.

____________________________________________________________________________

Налогообложение отдельных доходов работников в 2023 году

Доходы, налогообложение которых зависит от размера минимальной заработной платы

Поскольку налогообложение отдельных доходов работников (физических лиц) зависит от размера минимальной заработной платы, которая, как отмечено выше, в 2023 году (в т. ч. по состоянию на 1 января 2023 года) составляет 6700 грн., то налоговым агентам необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 165.1.39 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований) — в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме.

Следовательно, в 2023 году не подлежит обложению НДФЛ и ВС стоимость неденежных подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), которая в расчете на месяц не превышает 1675 грн. (6700 грн. х 25%). Сумма превышения указанной величины (при ее наличии) в 2023 году подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров) и пункта 174.6 НКУ. При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

2. Согласно абзацу второму подпункта 165.1.35 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины налогоплательщика и/или членов его семьи первой степени родства, которые предоставляются его работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) один раз на календарный год, при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года.

Следовательно, в 2023 году не облагается НДФЛ и ВС вышеуказанная путевка, если ее стоимость не превышает 33 500 грн. (6700 грн. х 5). Если же стоимость такой путевки в 2023 году превышает 33 500 грн., то вся (полная) стоимость такой путевки (а не сумма превышения 33 500 грн.) подлежит обложению НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров (услуг), определенная по правилам обычной цены, а также сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ вся (полная) стоимость такой налогооблагаемой путевки увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг оздоровления).

Касательно налогообложения путевок ГФСУ разъяснила¹, что подпунктом 165.1.35 НКУ не установлено ограничение по количеству налогоплательщиков и/или членов его семьи первой степени родства (к ним относятся родители, супруг, дети, в том числе усыновленные, — пп. 14.1.263 НКУ), которым работодатель предоставляет путевки.

Таким образом, из норм пп. 165.1.35 НКУ и разъяснений ГФСУ следует, что не облагаются НДФЛ и ВС предоставленные работодателем – плательщиком налога на прибыль бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в течение 2023 года:

— одна путевка работнику или члену его семьи первой степени родства, если стоимость этой путевки не превышает 33 500 грн. (5 х 6700 грн.);

— две путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и одному члену его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 33 500 грн.;

— три (четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год работнику и разным членам его семьи первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 33 500 грн.;

— две (три, четыре и т. д.) путевки, предоставленные по одной на календарный год разным членам семьи работника первой степени родства, если стоимость каждой такой путевки не превышает 33 500 грн.

Если же по предоставленной путевке не выполняется хотя бы одно из требований, установленных подпунктом 165.1.35 НКУ, то вся (полная) стоимость путевки или скидки облагается НДФЛ и ВС.

Например, если в течение календарного года работодателем предоставляются две путевки работнику или две путевки одному и тому же члену его семьи первой степени родства, при этом стоимость первой путевки работника (члена его семьи) не превышает в 2023 году 33 500 грн., то стоимость второй путевки независимо от стоимости облагается НДФЛ и ВС.²

В то же время если работодатель предоставляет работнику путевку, стоимость которой в 2023 году превышает 33 500 грн., например составляет 35 000 грн., но работник возвращает работодателю часть стоимости путевки в виде превышения стоимости путевки, которая не облагается НДФЛ (ВС), т. е. возвращает сумму, равную 1500 грн. (35 000 – 33 500), то считается, что работодатель предоставил работнику путевку стоимостью 33 500 грн., поэтому такая путевка не облагается НДФЛ (ВС).²

3. Подпунктом 165.1.21 НКУ определено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма, уплаченная любым юридическим или физическим лицом в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за получение образования, за подготовку или переподготовку налогоплательщика, но не выше 3-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года за каждый полный или неполный месяц обучения, подготовки или переподготовки такого физического лица.

Таким образом, не облагаемая НДФЛ и ВС стоимость вышеуказанного обучения в 2023 году в расчете на месяц составляет 20 100 грн. (6700 грн. х 3). Сумма превышения 20 100 грн. в 2023 году облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных услуг). При этом в целях определения базы обложения НДФЛ сумма указанного превышения увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ), поскольку работник получает доход в неденежной форме (в виде услуг образования или обучения).

4. В соответствии с абзацем пятым подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) не включаются расходы на командировку, не подтвержденные документально, на питание и финансирование прочих личных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более чем 0,1 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки.

Следовательно, в 2023 году при командировках в пределах Украины не облагаются НДФЛ и ВС суточные расходы, если их размер не превышает 670 грн. (6700 грн. х 0,1) за каждый календарный день командировки. Если сумма суточных расходов превышает 670 грн. в расчете на календарный день командировки в пределах Украины, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) на основании подпункта 164.2.11 НКУ.

5. Согласно подпункту «д» пп. 164.2.17 и подпункту 165.1.55 НКУ не облагаемая НДФЛ (ВС) основная сумма долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности составляет 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года.

Учитывая вышеизложенное, в 2023 году освобожденная от налогообложения сумма прощенного (аннулированного) долга (кредита) в расчете на год составляет 1675 грн. (6700 грн. х 25%). Кредитор обязан уведомить должника о прощении (аннулировании) долга путем направления заказного письма с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора или предоставления уведомления должнику под подпись лично и отразить сумму такого долга в Налоговом расчете за квартал, в котором такой долг был прощен. Если кредитор не уведомляет должника о прощении (аннулировании) долга, не превышающего 25% одной минимальной заработной платы, то такой доход отражается кредитором в Налоговом расчете и с его суммы кредитор, как налоговый агент, уплачивает НДФЛ и ВС. Кроме того, НДФЛ и ВС уплачиваются кредитором как налоговым агентом из суммы прощенного (аннулированного) долга в виде суммы превышения 25% одной минимальной заработной платы в расчете на год (в 2023 году — суммы превышения 1675 грн.), которое является дополнительным благом должника.

Доходы, налогообложение которых зависит от предельного размера дохода, к которому применяется НСЛ

Порядок обложения НДФЛ и ВС отдельных доходов, предоставляемых (выплачиваемых) работодателями работникам (физическим лицам), зависит от предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ. Поскольку, как отмечалось выше, предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, по состоянию на 1 января и в течение 2023 года составляет 3760 грн., то налоговым агентам (работодателям) необходимо учитывать следующее.

1. В cоответствии с подпунктом 170.7.3 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, предоставляемой резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, определенного согласно абзацу первому подпункта 169.4.1 НКУ, установленного на 1 января такого года (далее — предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ).

Следовательно, в 2023 году не облагается НДФЛ и ВС сумма нецелевой благотворительной (материальной) помощи, которая совокупно в течение года не превышает 3760 грн. Сумма превышения 3760 грн. (при ее наличии) облагается НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

2. Подпунктом 165.1.47 НКУ установлено, что не включается в налогооблагаемый доход сумма выплат или возмещений (кроме заработной платы или других выплат и возмещений по гражданско-правовым договорам), осуществляемых по решению профессионального союза, его объединения и/или организации профсоюза, принятому в установленном порядке, в пользу члена такого профсоюза в течение года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ.

Таким образом, в 2023 году не облагается НДФЛ и ВС сумма выплат или возмещений, предоставленных профсоюзом своему члену в течение года совокупно в размере, не превышающем 3760 грн. Сумма превышения 3760 грн. (при ее наличии) подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

3. В cоответствии с подпунктом 165.1.26 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма стипендии (включая сумму ее индексации, начисленную согласно закону), которая выплачивается ученику, студенту, курсанту военных учебных заведений, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но не выше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ. Сумма превышения при ее наличии подлежит налогообложению во время ее начисления (выплаты).

Следовательно, в 2023 году не облагается НДФЛ и ВС сумма стипендии (независимо от источника ее финансирования) в размере, не превышающем 3760 грн. Сумма превышения 3760 грн. подлежит обложению НДФЛ и ВС во время ее начисления (выплаты) как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

4. На основании пп. «б» пп. 165.1.22 НКУ не облагаются НДФЛ и ВС денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на погребение налогоплательщика (бывшего работника) работодателем такого умершего налогоплательщика по его последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) в размере, не превышающем двойной предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, т. е. в 2023 году в размере, не превышающем 7520 грн. (2 х 3760 грн.). Сумма превышения 7520 грн. в 2023 году при ее наличии облагается НДФЛ и ВС во время начисления (выплаты, предоставления) помощи на погребение ее получателю как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

Новшества в уплате НДФЛ и ВС в 2023 году

3 января 2023 года вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно содействия восстановлению энергетической инфраструктуры Украины» от 13.12.2022 № 2836-IX (далее — Закон № 2836). Этим Законом внесены изменения в НКУ, которые касаются, в частности, налогообложения доходов физических лиц.

Так, подпункт «б» подпункта 165.1.1 НКУ дополнен нормой, согласно которой в налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается сумма международных премий в сфере научной, научно-технической деятельности, стипендий, грантов выплачиваемых (предоставляемых) в рамках финансирования научных (научно-технических) проектов, выполнение которых осуществляется в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, и которые зарегистрированы в соответствии со статьей 66 Закона Украины «О научной и научно-технической деятельности».

Кроме того, в новой редакции изложен подпункт 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ, при этом новшества указанного подпункта применяются, начиная с 27 мая 2022 года (п. 1 р. ІІ «Заключительные и переходные положения» Закона № 2836).

О нормах пункта 69 подраздела 10 раздела XX НКУ, который с 7 марта 2022 года устанавливает особенности уплаты налогов и сборов, подачи налоговой отчетности во время военного положения, а также о внесении изменений в него с 27 мая 2022 года мы уже сообщали.³ Ниже рассмотрим нормы обновленного подпункта 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX НКУ только в части, касающейся налогообложения доходов физических лиц и подачи Налогового расчета. Сразу отметим, что нормы абзацев первого и второго указанного подпункта не изменились, но они важны для понимания прав и обязанностей налогоплательщиков, поэтому их также процитируем.

Так, согласно подпункту 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX НКУ в случае отсутствия у налогоплательщика возможности своевременно выполнить свою налоговую обязанность по соблюдению сроков уплаты налогов и сборов, подачи отчетности и/или документов (уведомлений) налогоплательщики освобождаются от предусмотренной НКУ ответственности с обязательным выполнением таких обязанностей в течение 6 месяцев после прекращения или отмены военного положения в Украине.

В случае отсутствия возможности у налогоплательщика по своему филиалу, представительству, обособленному или другому структурному подразделению своевременно выполнить свою налоговую обязанность по соблюдению сроков уплаты налогов и сборов, подачи отчетности и/или документов (уведомлений) такой налогоплательщик освобождается от ответственности, определенной НКУ, в пределах деятельности, проводимой через такие филиалы, представительства, обособленные или другие структурные подразделения, на период до прекращения или отмены военного положения на территории Украины.

Налогоплательщики, имеющие возможность своевременно выполнять обязанности, освобождаются от ответственности за несвоевременное выполнение таких обязанностей по:

— подаче отчетности за отчетные (налоговые) периоды — 2021 год (для отчетности, подаваемой за годовой отчетный (налоговый) период), предельный срок подачи которой приходится на период, начиная с 24 февраля 2022 года до 1 июня 2022 года, I квартал 2022 года (для отчетности, подаваемой за квартальный отчетный (налоговый) период) и отчетности за февраль – май 2022 года (для отчетности, подаваемой за месячный отчетный (налоговый) период), при условии подачи такой отчетности в контролирующий орган не позднее 20 июля 2022 года;

— срокам уплаты налогов и сборов за отчетные (налоговые) периоды — 2021 год (для годового отчетного (налогового) периода), I квартал 2022 года (для квартального отчетного (налогового) периода), январь – май 2022 года (для месячного отчетного (налогового) периода), при условии их уплаты не позднее 1 августа 2022 года (для уплаты НДФЛ и/или ВС — не позднее 31 декабря 2022 года);

— срокам уплаты денежных обязательств, определенных контролирующими органами, предельный срок уплаты которых приходится на период, начиная с 24 февраля 2022 года до 1 июня 2022 года, при условии их уплаты не позднее 1 августа 2022 года.

В случае освобождения налогоплательщика от ответственности по вышеприведенным основаниям налоговые уведомления-решения, которыми были определены ему штрафные (финансовые) санкции и/или пеня за несвоевременное выполнение налоговых обязанностей, кроме уплаты НДФЛ и/или ВС, считаются отмененными (отозванными) со дня вступления в силу Закона № 2836 (т. е. с 3 января 2023 года).

При условии уплаты не позднее 31 декабря 2022 года в полном объеме НДФЛ и/или ВС из сумм доходов, указанных в налоговой отчетности, поданной в вышеуказанный срок (не позднее 20 июля 2022 года), штрафные санкции и пеня за неуплату или несвоевременную уплату НДФЛ и /или ВС из сумм таких доходов не применяются.

Начисленные и уплаченные или взысканные в период с 1 августа 2022 года до дня вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины об особенностях налогообложения деятельности по торговле валютными ценностями в наличной форме» от 03.11.2022 № 2720-IX (т. е. до 1 января 2023 года) суммы штрафных санкций и пени за неуплату или несвоевременную уплату НДФЛ и/или ВС из сумм доходов, указанных в налоговой отчетности, поданной в вышеуказанный срок (не позднее 20 июля 2022 года), не подлежат возврату на текущий счет налогоплательщика, не направляются на погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим налогам, сборам.

Налогоплательщики, в том числе относительно своего филиала, представительства, обособленного или другого структурного подразделения, у которых восстановилась возможность выполнять свои налоговые обязанности, предельный срок выполнения которых приходится на период, начиная с 24 февраля 2022 года до дня восстановления возможности налогоплательщика, освобождаются от ответственности за несвоевременное выполнение таких обязанностей, предусмотренных НКУ, при условии выполнения ими таких налоговых обязанностей, подачи отчетности, уплаты налогов и сборов, в течение 60 календарных дней с первого дня месяца, следующего за месяцем восстановления таких возможностей налогоплательщиков.

Положительным новшеством является следующая норма абзаца четырнадцатого подпункта 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX НКУ:

«В случае самостоятельного исправления налогоплательщиком, с соблюдением порядка, требований и ограничений, определенных статьей 50 этого Кодекса, ошибок, приведших к занижению налогового обязательства в отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период действия военного положения, такие плательщики освобождаются от начисления и уплаты штрафных санкций, предусмотренных пунктом 50.1 статьи 50 этого Кодекса, и пени».

Напомним, что ранее вышеуказанный подпункт содержал норму, в соответствии с которой в случае самостоятельного исправления налогоплательщиком в налоговых периодах до 25 июля 2022 года с соблюдением порядка, требований и ограничений, определенных статьей 50 НКУ, ошибок, приведших к занижению налогового обязательства в отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период действия военного положения, такие плательщики освобождаются от начисления и уплаты штрафных санкций, предусмотренных пунктом 50.1 статьи 50 НКУ, и пени.

Таким образом, теперь если налогоплательщик (работодатель, налоговый агент) в отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период с 27 мая 2022 года и до даты отмены военного положения (а не до 25 июля 2022 года), допустил ошибки, приведшие к занижению налогового обязательства (в том числе по НДФЛ и ВС), и самостоятельно исправил такие ошибки до даты отмены военного положения с соблюдением порядка, требований и ограничений, определенных статьей 50 НКУ (в частности, подал уточняющий Налоговый расчет, которым исправил ошибки, и доплатил НДФЛ, ВС), то такой налогоплательщик (работодатель, налоговый агент) освобождается от начисления и уплаты штрафов, предусмотренных пунктом 50.1 НКУ (в размере 3% от суммы недоплаты при подаче уточняющего Налогового расчета или 5% от суммы недоплаты при отражении суммы недоимки в составе налоговой декларации за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства), и пени.

В то же время если налогоплательщик (работодатель, налоговый агент) с доходов, начисленных за январь – май 2022 года, не уплатил НДФЛ и/или ВС до 31 декабря 2022 года (включительно), то на него налагается штраф за неуплату НДФЛ и ВС (такой штраф составляет 10% суммы неуплаченного налога или сбора — ст. 125-1 НКУ).

Кроме того, если налоговый агент не подал Налоговый расчет за I квартал 2022 года до 20 июля 2022 года (включительно), то на него налагается штраф за неподачу (подачу с нарушением установленных сроков) Налогового расчета (такой штраф составляет 1020 грн. — ст. 119 НКУ).

Согласование налоговым органом справки-расчета для выплаты заработной платы

К новшествам, вступившим в силу в конце 2022 года, но важным для работодателей, относится приказ Министерства финансов Украины от 16.09.2022 № 291, которым утвержден Порядок принятия поставщиками платежных услуг на выполнение платежных инструкций на выплату заработной платы (далее — Порядок № 291), заменивший устаревший аналогичный Порядок, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 09.09.2013 № 453.

Порядок № 291 регулирует механизм принятия поставщиками платежных услуг (далее — банки) денежных чеков и платежных инструкций на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы, на которые начисляется единый социальный взнос (далее — ЕСВ).

Согласно пункту 3 Порядка № 291 обслуживающие банки принимают от плательщиков ЕСВ денежные чеки и платежные инструкции на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы, на которые в соответствии с Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» начисляется ЕСВ, и осуществляют выдачу (перечисление) указанных денежных средств только при условии одновременного представления плательщиком ЕСВ платежных инструкций о перечислении денежных средств для уплаты сумм ЕСВ, в которых плательщик в реквизите «Назначение платежа» указал период, за который заработная плата начислена, или документов, подтверждающих фактическую уплату таких сумм.

Суммы ЕСВ, уплаченные платежными инструкциями или направленные с единого счета (за период, за который заработная плата начислена), должны составлять не менее 22% суммы денежных средств для выплаты заработной платы, указанной в денежных чеках, платежных инструкциях на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы за этот период.

Если в платежных инструкциях о перечислении денежных средств для уплаты сумм ЕСВ или в подтверждении (квитанции) о положительном результате обработки уведомления о направлении денежных средств с единого счета на внебюджетный счет сумма ЕСВ меньше 22% суммы денежных средств для выплаты заработной платы, то обслуживающие банки принимают от плательщиков ЕСВ денежные чеки и/или платежные инструкции на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы вместе со справкой-расчетом в электронной форме или оригиналом справки-расчета в бумажной форме, согласованной с контролирующим (налоговым) органом по месту взятия на учет плательщика ЕСВ.

В соответствии с пунктом 6 Порядка № 291 плательщикам ЕСВ, которые обращаются в контролирующие органы для согласования справки-расчета, в которой сумма перечисления ЕСВ меньше 22% суммы денежных средств для выплаты заработной платы, в связи с применением максимальной величины базы начисления ЕСВ, и которые в течение 12 календарных месяцев, предшествующих дате обращения в контролирующий орган за выдачей справки не допустили нарушений законодательства о начислении и уплате ЕСВ, по решению руководителя контролирующего органа или уполномоченного им лица предоставляется справка о выдаче денежных средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты ЕСВ в электронной или бумажной форме (далее — справка) по форме согласно приложению 2 к этому Порядку. Срок действия справки, предоставляемой плательщику ЕСВ для предъявления банку, не должен превышать 12 календарных месяцев, начиная с месяца выдачи справки включительно. Банк после получения от плательщика справки принимает от плательщика денежные чеки и платежные инструкции для перечисления (выдачи) заработной платы без проверки сумм ЕСВ, уплаченных по платежным инструкциям.

В случае выявления контролирующим органом нарушения законодательства о начислении и уплате ЕСВ плательщиком, которому выдана справка, указанная справка отзывается контролирующим органом до окончания срока ее действия путем направления уведомления по форме согласно приложению 3 к Порядку № 291 плательщику ЕСВ и банку. Банк на следующий рабочий день после получения такого уведомления принимает от плательщика денежные чеки и/или платежные инструкции для перечисления (выдачи) заработной платы в соответствии с пунктом 3 Порядка № 291 (т. е. при условии указания в платежных документах уплаты суммы ЕСВ в размере 22% суммы денежных средств для выплаты заработной платы — см. выше).