Використання працівником власного автомобіля для потреб підприємства

Порядок надання в користування працівнику підприємства службового легкового автомобіля був розглянутий в попередній статті цього номера журналу.¹ Але не у кожного підприємства є власний легковий автомобіль, тому для оперативного вирішення поставлених перед його посадовими особами завдань використовуються альтернативні варіанти.

Придбання нового легкового автомобіля вимагає великих коштів, які не кожне підприємство має або готове витратити. Тому з метою економії власних коштів підприємствам іноді краще виплачувати працівникам, які часто виконують службові поїздки в межах населеного пункту, грошову компенсацію за використання ними власного автомобіля для потреб підприємства. В деяких випадках замість виплати працівникові зазначеної грошової компенсації (далі — «компенсаційний» варіант) підприємству вигідніше укласти з ним цивільно-правовий договір — договір оренди легкового автомобіля, в результаті чого автомобіль працівника зараховується на баланс підприємства, а працівнику виплачується орендна плата (далі — «орендний» варіант), або договір позички, коли підприємство безкоштовно використовує автомобіль працівника, але бере на себе всі витрати з його експлуатації (далі — варіант запозичення).

Якщо підприємству потрібен не тільки автомобіль, але й водій для керування таким автомобілем, то воно може «вбити двох зайців», прийнявши на роботу водія з власним легковим автомобілем. В цьому випадку водій приймається на роботу в звичайному порядку (з ним укладається трудовий договір) і йому виплачується заробітна плата за виконану роботу, а використання його автомобіля підприємство може оформити одним з трьох вищезгаданих варіантів — «компенсаційним», «орендним» або запозичення.

«Компенсаційний» варіант використання автомобіля працівника

Трудовим законодавством не передбачено, але й не заборонено виплачувати працівникам грошову компенсацію за використання їхнього власного автомобіля для потреб підприємства (далі — автокомпенсація).

Статтею 125 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) визначено, що працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію). Розмір і порядок виплати цієї компенсації, якщо вони не встановлені в централізованому порядку, визначаються роботодавцем за погодженням з працівником.

Хоча легковий автомобіль не можна назвати інструментом, з огляду на наведену норму статті 125 КЗпП і аналогію права, а також на те, що згідно зі статтею 97 КЗпП і статтею 15 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР умови запровадження та розміри компенсаційних виплат працівникам встановлюються госпрозрахунковими підприємствами самостійно у колективному договорі (за його відсутності — в іншому локальному документі, погодженому з виборним органом профспілки, що представляє інтереси більшості працівників, або з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом і затвердженому наказом керівника підприємства), можна зробити висновок, що госпрозрахункове підприємство має право виплачувати працівникам автокомпенсацію, якщо це обумовлено в колективному договорі (іншому локальному документі) або в трудовому договорі з працівником. Але навіть якщо це не обумовлено в зазначених документах, госпрозрахункове підприємство на підставі наказу керівника підприємства може виплачувати працівникам автокомпенсацію.

Працівникам бюджетних установ виплата автокомпенсації може здійснюватися тільки у випадку, якщо це передбачено в їхньому кошторисі витрат або з дозволу вищого органу (керівника), до сфери управління якого належить бюджетна установа.

Пунктом 3.22 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), встановлено, що компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП).

Документальне оформлення та порядок виплати компенсації

Якщо працівник госпрозрахункового підприємства (незалежно від посади і професії) зацікавлений у використанні власного автомобіля для потреб підприємства з отриманням за це грошової компенсації, а також якщо на роботу приймається з власним автомобілем водій, який бажає за використання його автомобіля у виробничих цілях отримувати не орендну плату, а грошову компенсацію, то таким працівникам необхідно подати заяву на ім’я керівника, в якій повідомити про бажання використовувати власний автомобіль у господарській діяльності підприємства з отриманням за це грошової компенсації. У заяві також потрібно вказати інформацію про автомобіль: марку; рік випуску; пробіг; вартість згідно з касовим чеком (квитанцією, іншим розрахунковим документом), виданим при купівлі автомобіля, або актом експертної оцінки автомобіля; державний номер та інші дані (зразок заяви див. нижче).

Після розгляду заяви працівника та погодження з ним всіх аспектів використання його власного автомобіля для потреб підприємства, порядку виплати та розміру автокомпенсації керівник проставляє на заяві працівника дозвільну візу, після чого видається наказ по підприємству, в якому детально регламентуються всі аспекти використання автомобіля працівника в господарській діяльності підприємства, в тому числі порядок виплати йому автокомпенсації (зразок наказу див. нижче). Наказ доводиться до головного бухгалтера і є підставою для нарахування та виплати працівнику зазначеної компенсації.

Розмір автокомпенсації включає:

— витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів (далі — ПММ) і технічне обслуговування автомобіля;

— амортизацію (знос) автомобіля.

Понесені витрати на придбання ПММ працівник повинен підтверджувати первинними документами (касовими чеками, розрахунковими квитанціями, іншими розрахунково-платіжними документами), які будуть не тільки свідчити про фактично здійснені ним витрати, але й будуть підставою для належного відображення таких витрат в обліку підприємства.

Щоб уникнути можливих непорозумінь з працівниками в питанні суми відшкодування понесених витрат на ПММ необхідно після закінчення кожного місяця аналізувати інформацію, що міститься в подорожніх листах (якщо підприємство продовжує їх використовувати для обліку транспортної роботи) з особистих автомобілів працівників, яким виплачується автокомпенсація. Знаючи обов’язки працівника (маршрут, по якому він повинен їхати з виробничих питань), дані про витрату палива (бензину, дизельного палива, газу) у його автомобіля² і маючи інформацію з подорожніх листів про фактичний пробіг, можна визначити, чи дійсно працівник використовував автомобіль для потреб підприємства (а не в особистих цілях) протягом усього робочого дня.

Якщо оформлення подорожніх листів для працівників, які використовують власні автомобілі для потреб підприємства, не передбачено, то можна зобов’язати їх за дні використання автомобіля в господарських цілях складати звіти про здійснені поїздки (із зазначенням маршрутів), на підставі яких можна визначити, які з фактично понесених витрат на придбання ПММ є виробничими. Після аналізу таких звітів уповноваженою особою підприємства і передачі інформації керівнику, останнім приймається рішення щодо суми, яка підлягає відшкодуванню працівнику (вона може не відповідати фактичній сумі витрат на придбання ПММ, якщо буде встановлено, що не всі такі витрати були здійснені для потреб підприємства).

Оскільки нормативними документами не встановлено порядок документування вказаної операції, підприємство має право визначити його самостійно. Але в будь-якому випадку не варто забувати, що підставою для бухгалтерського і податкового обліку будь-якої господарської операції є належним чином оформлені первинні документи. Тому для відображення в обліку операції з нарахування і виплати грошової компенсації необхідно мати підтверджуючі документи.

Працівник може періодично протягом місяця подавати авансові звіти, в яких відображати власні кошти, витрачені на потреби підприємства — на придбання ПММ і технічне обслуговування автомобіля (з додаванням документів, що підтверджують витрати). Оскільки законодавством не встановлено граничний термін подання авансових звітів по витраченим власним коштам працівника для потреб підприємства і не встановлено граничний термін виплати роботодавцем компенсації за такими коштами, підприємство може встановити їх в локальному документі (зокрема, можна встановити для працівників граничний термін подання авансового звіту — не пізніше 5 операційних днів після дня витрачання власних коштів).³

Про суму витрат на ПММ, що підлягає відшкодуванню працівнику (працівникам), керівник підприємства має щомісяця видавати накази, оскільки ці суми в кожному місяці будуть відрізнятися.

ДПА у м.Києві в листі від 09.11.2006 № 911/10/31-106 та Держпідприємництва в листі від 31.05.2007 № 3903 повідомили, що витрати на відшкодування вартості послуг працівника за використання таким працівником у службових цілях (в господарській діяльності підприємства) власного легкового автомобіля повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, якими є заява від працівника, договір між працівником і підприємством, дозвіл керівника на виплату компенсації, щомісячне розпорядження на виплату суми компенсації (відповідні накази керівника підприємства стосовно відшкодування витрат працівнику), подорожні листи, чеки на придбання ПММ тощо.

Звертаємо увагу, що у вищезазначених листах держорганів згадується договір між працівником і підприємством. Про який саме договір йдеться — трудовий чи цивільно-правовий, з цих листів незрозуміло. Якщо мається на увазі трудовий договір, то і так зрозуміло, що він повинен бути укладений з працівником, автомобіль якого використовується (інакше це був би не працівник) з відображенням в ньому умови про виплату компенсації. Якщо ж мова йде про цивільно-правовий договір, то про який саме?

Вважаємо, що немає потреби в укладанні будь-якого цивільно-правового договору в даному випадку (якщо, звичайно, підприємство не орендує автомобіль у працівника), а всі аспекти, пов’язані з використанням автомобіля працівника і виплатою йому компенсації, можна відобразити в наказі керівника. Водночас слід враховувати, що для включення в бухгалтерському (податковому) обліку будь-яких виплат працівникам до витрат у складі витрат на оплату праці повинна бути домовленість сторін (роботодавця і працівника) про необхідність (можливість) проведення виплат. Такою домовленістю сторін є колективний і трудовий договори.

Що стосується амортизації (зносу) автомобіля, то вона розраховується виходячи з вартості автомобіля (згідно з документом про його придбання, якщо автомобіль новий, або актом оцінки), очікуваного строку його корисного використання (експлуатації) за одним з методів, визначених пунктом 26 НП(С)БО 7 «Основні засоби». Конкретний метод визначення амортизації узгоджується між працівником і підприємством з відображенням у наказі керівника підприємства. Як правило, в таких випадках використовуються прямолінійний або виробничий методи.

ПРИКЛАД 1

Визначення суми компенсації при використанні прямолінійного методу нарахування амортизації

Вартість автомобіля відповідно до акта оцінки — 420 000 грн. Власник автомобіля (працівник) планує використовувати автомобіль 10 років, після чого продати його за 120 000 грн. Амортизація визначається з використанням прямолінійного методу. Сума щомісячної компенсації відповідає сумі місячної амортизації.

Місячна сума амортизації становить:

(420 000 грн – 120 000 грн) : 10 років : 12 міс. = 2500 грн

Отже, сума щомісячної компенсації (без урахування витрат на ПММ), яка належить до виплати працівникові, становить 2500 грн.

ПРИКЛАД 2

Визначення суми компенсації при використанні виробничого методу нарахування амортизації

Використовуючи дані прикладу 1, визначимо суму компенсації у випадку, якщо підприємство нараховує амортизацію з використанням виробничого методу. Очікуваний пробіг автомобіля до закінчення експлуатації — 250 000 км. Фактичний пробіг автомобіля в поточному місяці — 2000 км.

Сума амортизації поточного місяця становить:

(420 000 грн – 120 000 грн) : 250 000 км х 2000 км = 2400 грн

Таким чином, сума компенсації за поточний місяць становить 2400 грн.

________________________________________________________________________

Бувають ситуації, коли працівник не у всіх робочих днях місяця використовує власний автомобіль для потреб підприємства. Наприклад, тільки 1 або 2 робочі дні на тиждень працівник проводить в роз’їздах, а в інші робочі дні тижня перебуває в робочому кабінеті (офісі підприємства), або ж частину місяця перебуває у відпустці, на лікарняному, у відрядженні або не працює з інших причин. У цій ситуації, крім вищерозглянутого способу визначення суми щомісячної компенсації, коли вона дорівнює щомісячній амортизації, обчисленій за правилами бухгалтерського обліку, можливий також інший спосіб розрахунку компенсації, за якого враховується фактична кількість робочих днів у місяці, коли працівник використовував автомобіль для потреб підприємства.

ПРИКЛАД 3

Визначення суми компенсації в залежності від кількості робочих днів,
в які працівник використовував автомобіль для потреб підприємства

Використовуючи дані прикладу 1 (місячна сума компенсації відповідає місячній сумі амортизації і дорівнює 2500 грн), припустимо, що в квітні 2024 року працівник відпрацював «за кермом» тільки 10 з 22 робочих днів за графіком роботи в такому місяці. При цьому згідно з наказом керівника компесація нараховується працівнику пропорційно кількості відпрацьованих ним «за кермом» робочих днів у місяці.

Сума компенсації в квітні 2024 року становитиме:

2500 грн : 22 р. д. х 10 відпрац. д. = 1136,36 грн

_________________________________________________________________________

Облік та оподаткування

В бухгалтерському обліку виплата компенсації відображається за кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» в кореспонденції з дебетом рахунків витрат по тих об’єктах, де використовувався автомобіль. Наприклад, якщо власний легковий автомобіль використовується працівником адміністрації підприємства, то нарахована (виплачена) йому сума компенсації відображається за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Оскільки в даний час податковий облік ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 Податкового кодексу України; далі — ПКУ) з урахуванням різниць, яких при застосуванні «компенсаційного» варіанту використання автомобіля працівника для потреб підприємства розділом ІІІ ПКУ не передбачено, то сума виплачуваної працівнику автокомпенсації включається до витрат у бухгалтерському та податковому обліку.

Що стосується оподаткування автокомпенсації податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ), то з огляду на те, що автокомпенсація не є обов’язковою виплатою, передбаченою законодавством (в тому числі трудовим), і не вказана у статті 165 ПКУ, яка містить види доходів, що не оподатковуються ПДФО і ВЗ, то її сума включається до оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ). Тобто сума автокомпенсації обкладається ПДФО і ВЗ, які перераховуються до бюджету в день її виплати працівнику (пп. 168.1.2 ПКУ).⁴ При виплаті працівнику автокомпенсації готівкою з каси підприємства ПДФО і ВЗ сплачуються протягом 3 операційних днів за днем такої виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).

В розділі І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку сума автокомпенсації як додаткове благо відображається за ознакою доходу «126».⁴

Якщо роботодавець надав працівникові корпоративну платіжну (паливну) картку для здійснення «автомобільних» витрат, то витрачені з картки кошти на заправку (техобслуговування) автомобіля для службових поїздок (потреб підприємства) не є доходом (додатковим благом) працівника при відповідному документальному підтвердженні витрат.⁵

Оскільки, як зазначалося вище, компенсація працівникам за використання для потреб виробництва особистого транспорту не включається до ФОП згідно з пунктом 3.22 Інструкції № 5, а також вказана в пункті 11 розділу І Переліку видів виплат, які здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170, то сума автокомпенсації, яка виплачується підприємством працівнику, не є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).⁶

«Орендний» варіант використання автомобіля працівника

Якщо працівник, який перебуває у штаті підприємства, або працівник, який приймається на роботу водієм зі своїм автомобілем, бажає отримувати не компенсацію, а орендну плату за використання його автомобіля для потреб підприємства, то останнє може укласти з працівником договір оренди легкового автомобіля, який є цивільно-правовим договором. Такий вид відносин регулюється параграфом 5 «Найм (оренда) транспортного засобу» глави 58 «Найм (оренда)» Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).

Про готовність надати власний автомобіль в оренду працівник може повідомити підприємство як в письмовій, так і в усній формі. Після узгодження всіх аспектів використання автомобіля працівника в господарській діяльності підприємства між працівником (орендодавцем) та підприємством (орендарем) укладається договір оренди.

Згідно зі статтею 799 ЦКУ договір найму (оренди) транспортного засобу (далі — ТЗ) укладається у письмовій формі, при цьому якщо однією зі сторін договору є фізична особа, договір підлягає нотаріальному посвідченню, інакше він вважається нікчемним (ст. 220 ЦКУ).

Відповідно до статті 638 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору.

Істотними умовами договору оренди ТЗ є: об’єкт оренди (ТЗ); вартість ТЗ; строк, на який укладається договір оренди ТЗ; розмір орендної плати; порядок (терміни) сплати орендних платежів; порядок використання амортизаційних відрахувань; порядок проведення ремонту, відновлення ТЗ (при його пошкодженні); умови повернення або викупу ТЗ.

Права і обов’язки сторін договору оренди ТЗ визначені статтями 800 – 804 ЦКУ. Так, наймач (орендатор) самостійно використовує ТЗ у своїй діяльності і має право без згоди наймодавця (орендодавця) укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення ТЗ. Наймач зобов’язаний підтримувати ТЗ у належному технічному стані. Витрати, пов’язані з використанням ТЗ, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач. Страхування ТЗ здійснюється наймодавцем. Наймач зобов’язаний відшкодувати збитки, завдані у зв’язку із втратою або пошкодженням ТЗ, якщо він не доведе, що це сталося не з його вини. Наймач зобов’язаний відшкодувати шкоду, завдану іншій особі у зв’язку з використанням ТЗ, відповідно до глави 82 ЦКУ, тобто у разі нанесення шкоди майну фізичної або юридичної особи така шкода відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала (ст. 1166 гл. 82 ЦКУ).

Таким чином, укладаючи договір оренди ТЗ, працівник на строк оренди фактично передає свій автомобіль підприємству, яке самостійно вирішує, яким чином його використовувати в господарській діяльності. В неробочий час працівник не має права користуватися автомобілем для особистих потреб, а підприємство повинно самостійно забезпечувати стоянку, зберігання та охорону автомобіля. Натомість працівник щомісяця отримує орендну плату, розмір якої зазвичай є фіксованим. Водночас підприємство може надати орендований автомобіль цьому ж працівнику для виконання трудових (посадових) обов’язків і наказом призначити його відповідальним за експлуатацію власного автомобіля, в тому числі призначити його єдиним водієм цього автомобіля (в більшості випадків так і буває). При цьому працівнику можуть видаватися кошти під звіт для придбання ПММ (на техобслуговування автомобіля), про витрачання яких він повинен звітувати (подавати авансові звіти як підзвітна особа).

У разі передачі ТЗ в оренду оформляється акт прийому-передачі ТЗ в оренду (він може бути складений за колишньою формою № ОЗ-1, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 № 352, що скасований з 22.10.2021), а також керівником підприємства видається наказ про взяття автомобіля в оренду із зазначенням порядку його використання в господарській діяльності підприємства.

Дохід у вигляді орендної плати включається до оподатковуваного доходу працівника-орендодавця на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ, тобто обкладається ПДФО і ВЗ, та в розділі І додатка 4ДФ до Податкового розрахунку відображається підприємством (орендарем) в періоді його нарахування (виплати) за ознакою доходу «127».

ЄСВ на суми орендної плати, що виплачуються підприємством працівнику за користування його автомобілем, не нараховується, оскільки такий дохід не є базою нарахування ЄСВ (не є заробітною платою або винагородою за виконані роботи, надані послуги).

В бухгалтерському обліку орендований ТЗ відображається на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, указаною в договорі оренди (п. 4 р. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда»).

Витрати на утримання взятого в оренду ТЗ (в т. ч. на придбання ПММ, технічне обслуговування), які підтверджені документально, включаються до витрат підприємства залежно від напрямку використання ТЗ (п.п. 14, 15.4, 18, 19 НП(С)БО 16 «Витрати»).

В бухгалтерському (податковому) обліку на підставі п. 5 р. ІІ НП(С)БО 14 орендну плату визнають витратами і відображають залежно від мети оренди ТЗ за дебетом одного з рахунків: 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати» , 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності». За кредитом всі зазначені рахунки кореспондують з субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Використання автомобіля працівника шляхом запозичення

Автомобіль працівника може бути взятий підприємством в безкоштовне користування шляхом укладення договору позички. В цьому випадку підприємство працівнику кошти не виплачує (якщо, звичайно, в якості прихованої компенсації не підвищить йому оклад або не виплачуватиме підвищену премію), але бере на себе всі витрати з утримання (експлуатації) його автомобіля.

Згідно зі статтею 827 глави 60 «Позичка» ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними. До договору позички застосовуються положення глави 58 «Оренда» ЦКУ.

Договір позички ТЗ (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 4 ст. 828 ЦКУ).

Чинне законодавство не дає визначення терміну «наземний самохідний транспортний засіб», але в статтях 15 і 34 Закону України «Про дорожній рух» від 30.06.93 № 3353-XII терміни «автомобілі» і «самохідні машини» рознесені, тобто це не одне і те ж. Хоча пункт «b» статті 1 Європейської угоди щодо роботи екіпажів транспортних засобів, які виконують міжнародні автомобільні перевезення, до якої Україна приєдналася Законом України від 07.09.2005 № 2819-IV, визначає, що автомобіль — це будь-який автодорожній самохідний ТЗ, що використовується зазвичай для перевезення по дорогах людей або вантажів або для буксирування по дорогах ТЗ, які використовуються для перевезення людей або вантажів (за винятком сільськогосподарських тракторів).

Все ж таки рекомендуємо договір позички легкового автомобіля засвідчувати нотаріально, щоб він не був визнаний нікчемним (ст. 220 ЦКУ).

При запозиченні ТЗ оформляється акт прийому-передачі ТЗ в користування, при цьому в бухгалтерському обліку прийнятий ТЗ відображається на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за справедливою (ринковою) вартістю. Витрати на утримання взятого в користування ТЗ (в т. ч. на придбання ПММ, технічне обслуговування) включаються до витрат підприємства в залежності від напрямку використання ТЗ. При цьому амортизація не нараховується. У користувача в момент прийняття ТЗ від позичкодавця і в момент повернення ТЗ позичкодавцеві дохід і витрати в обліку не виникають.

Оскільки за користування ТЗ за договором позички плата не стягується (дохід позичкодавцеві не виплачується), то немає і об’єкта для нарахування ПДФО, ВЗ і ЄСВ, крім вартості проведення капітального ремонту ТЗ за рахунок користувача, яка є оподатковуваним ПДФО і ВЗ доходом позичкодавця (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ).⁷