Порядок налогообложения и отражения в отчетности отпускных

Работодатель является налоговым агентом и страхователем, поэтому при начислении выплат работникам должен выяснить, к какому виду дохода относится та или иная выплата, поскольку от этого зависит порядок ее налогообложения и отражения в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия.

При выплате отпускных важно знать, относится ли такой доход к фонду оплаты труда (далее — ФОТ), а также каков порядок налогообложения «переходных» отпускных.

Структура заработной платы (ФОТ) определена статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) и детализирована в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).

Согласно статье 2 Закона об оплате труда к дополнительной заработной плате относятся, в частности, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Поскольку действующим законодательством — статьей 74 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьями 21, 23 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) и другими нормативными актами предусмотрена оплата ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, дополнительных отпусков в связи с обучением, творческого отпуска, отпуска в связи с усыновлением ребенка, отпуска для подготовки и участия в соревнованиях, дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка с инвалидностью с детства подгруппы А I группы, отпуска при рождении ребенка, то такая оплата как гарантийная выплата на основании статьи 2 Закона об оплате труда относится к дополнительной заработной плате.

В подпункте 2.2.12 раздела 2 «Фонд оплаты труда» Инструкции № 5 также указано, что как оплата за неотработанное время относятся к дополнительной заработной плате ФОТ, в частности:

• оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей (далее — денежная компенсация), в размерах, предусмотренных законодательством;¹
• оплата дополнительных отпусков (свыше продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором;
• оплата дополнительных отпусков в связи с обучением² и творческих отпусков;
• оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Законом Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 № 796-XII.³

Кроме того, оплачивается за счет денежных средств работодателя дополнительный отпуск, предоставляемый участникам боевых действий, пострадавшим участникам Революции Достоинства, лицам с инвалидностью вследствие войны, статус которых определен Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 № 3551-XII (далее — Закон № 3551), лицам, реабилитированным в соответствии с Законом Украины «О реабилитации жертв репрессий коммунистического тоталитарного режима 1917 – 1991 годов», из числа подвергшихся репрессиям в форме (формах) лишения свободы (заключения) или ограничения свободы или принудительного безосновательного помещения здорового человека в психиатрическое учреждение по решению внесудебного или иного репрессивного органа, продолжительностью 14 календарных дней в год (ст. 77-2 КЗоТ, ст. 16-2 Закона об отпусках, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закона № 3551). Оплата за этот отпуск также относится к дополнительной заработной плате.¹

Таким образом, оплата за время пребывания в вышеперечисленных отпусках и денежная компенсация (далее вместе — отпускные) являются составляющей заработной платы (относятся к ФОТ), поэтому подлежат налогообложению в порядке, установленном для заработной платы.

Отпускные и налог на доходы физических лиц

В соответствии с подпунктом 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта), включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика.

Заработная плата для целей раздела IV НКУ — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НКУ).

Поскольку отпускные, как отмечено выше, являются дополнительной заработной платой, они облагаются налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ по ставке 18%.

Согласно подпункту 168.1.2 НКУ налоговые агенты, в том числе работодатели, должны уплачивать (перечислять) НДФЛ в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода. Следовательно, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в день выплаты отпускных работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). При выплате работнику отпускных наличными из кассы предприятия НДФЛ уплачивается работодателем в течение трех операционных дней со дня, следующего за днем их выплаты (пп. 168.1.4 НКУ).

Если отпускные начислены работнику, но не выплачены, НДФЛ должен быть уплачен (перечислен) в бюджет не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем начисления такого дохода (пп. 168.1.5 НКУ).

Что касается уплаты НДФЛ при начислении «переходных» отпускных, то согласно подпункту 169.4.1 НКУ если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в т. ч. за время отпуска или пребывания на больничном, с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Таким образом, для определения дохода работника в конкретном месяце в целях обложения НДФЛ (в том числе для определения права работника на применение НСЛ) «переходные» отпускные необходимо относить к месяцам, на которые приходятся дни оплачиваемого отпуска (см. пример 1 ниже). После такого распределения по месяцам в целях определения права на применение НСЛ необходимо сравнить отдельно доходы за каждый месяц с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ.⁴

Поскольку НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет со всей суммы отпускных в день их выплаты работнику (в общем случае отпускные выплачиваются до начала отпуска — ст. 21 Закона об отпусках), то в месяце окончания «переходного» отпуска осуществляется расчет НДФЛ с учетом ранее уплаченного этого налога.

Если работникам-«чернобыльцам» предоставляется дополнительный «чернобыльский» отпуск, при этом работодатель начислил отпускные за такой отпуск и осуществил их выплату за счет собственных денежных средств (не дожидаясь поступления компенсации из госбюджета от органов соцзащиты), то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате таких отпускных. Если работодатель начислил «чернобыльцу» отпускные за дополнительный «чернобыльский» отпуск, а их выплату осуществляет после поступления соответствующего финансирования из госбюджета, то НДФЛ подлежит уплате работодателем при выплате отпускных за счет бюджетных денежных средств независимо от того, когда осуществлено им начисление отпускных и когда он получил бюджетное финансирование.⁵

Если работодатель при окончательном расчете с работником в день увольнения не начислил и не выплатил надлежащую работнику денежную компенсацию за неиспользованный ежегодный отпуск (дополнительный отпуск работникам, имеющим детей), а сделал это после увольнения работника, то такая денежная компенсация, выплаченная уже не работнику, а физическому лицу, не состоящему в трудовых отношениях, облагается НДФЛ на основании подпункта 164.2.20 НКУ как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ.

Отражение отпускных и НДФЛ в Налоговом расчете

Отпускные, начисленные и выплаченные работнику, отражаются работодателем (налоговым агентом) соответственно в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (далее — Налоговый расчет), в составе заработной платы с признаком дохода 101 (отдельный признак дохода для отпускных не установлен) в том месяце квартала, в котором они начислены и выплачены.

«Переходные» отпускные в приложении 4ДФ Налогового расчета отражаются всей суммой в том месяце квартала, в котором они начислены (выплачены). Например, если отпуск приходится на смежные месяцы — июнь и июль, а вся сумма «переходных» отпускных начислена и выплачена работнику в июне (третьем месяце ІІ квартала), в том числе за дни отпуска, приходящиеся на июль (первый месяц ІІІ квартала), то вся сумма «переходных» отпускных должна быть отражена в составе заработной платы за июнь с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал (см. пример 1 ниже).

Если отпуск приходится на смежные месяцы, например, на июнь и июль, при этом вся сумма «переходных» отпускных начислена работнику в июне (третьем месяце ІІ квартала), в том числе за дни отпуска, приходящиеся на июль, но выплачена вся сумма отпускных в июле (первом месяце ІІІ квартала), то в разделе І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал по работнику отражается сумма начисленных отпускных в составе начисленной заработной платы за июнь в графе 3а, а в графе 3 сумма выплаченных отпускных не отражается. В разделе І приложения 4ДФ за июль Налогового расчета за III квартал в строке по работнику вместе с суммой начисленной заработной платы за июль в графе 3а сумма начисленных отпускных уже не отражается (если нет начисленной заработной платы за июль — проставляется прочерк), а в графе 3 указывается сумма выплаченных отпускных вместе с суммой выплаченной заработной платы за июль (если нет выплаченной заработной платы за июль — указывается только сумма выплаченных отпускных) с признаком дохода 101.

Если отпуск у работника начинается в первых числах июля (первый месяц ІІІ квартала), а отпускные за такой отпуск начислены и выплачены ему всей суммой в конце июня (третий месяц ІІ квартала), то вся сумма начисленных и выплаченных отпускных должна быть отражена в составе начисленной и выплаченной заработной платы за июнь в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал.

НДФЛ, начисленный на отпускные и перечисленный в бюджет, отражается в строке с заработной платой (отпускными) соответственно в графах 4а и 4 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в том месяце квартала, в котором НДФЛ был фактически начислен и перечислен в бюджет.

Например, если отпуск работника полностью приходится на июнь, вся сумма отпускных начислена и выплачена работнику в июне, НДФЛ на указанные отпускные начислен в июне (третьем месяце ІІ квартала), но перечислен в бюджет в июле (первом месяце ІІІ квартала), то в разделе І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за II квартал по работнику с признаком дохода 101 отражается вся сумма начисленных и выплаченных отпускных вместе с суммой начисленной и выплаченной заработной платы за июнь в графах 3а и 3, в графе 4а указывается сумма начисленного НДФЛ на отпускные и заработную плату за июнь, а в графе 4 сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с отпускных не указывается (указывается только сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с заработной платы за июнь при ее наличии, а при ее отсутствии проставляется прочерк). В разделе І приложения 4ДФ за июль Налогового расчета за III квартал по работнику с признаком дохода 101 отражаются в графах 3а и 3 — начисленная и выплаченная заработная плата за июль (без суммы отпускных, начисленных и выплаченных в июне), в графе 4а — сумма начисленного НДФЛ на заработную плату за июль (без суммы начисленного НДФЛ на отпускные в июне), в графе 4 — сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с заработной платы за июль и с отпускных, начисленных и выплаченных в июне (при отсутствии заработной платы за июль — только сумма перечисленного в бюджет НДФЛ с отпускных).

Отпускные и военный сбор

Согласно подпункту 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ объектом обложения военным сбором (далее — ВС) являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

Статья 163 НКУ определяет объекты налогообложения НДФЛ, к которым относится общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ, за исключением доходов, указанных в подпунктах 1.7–1.10 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ.

Отпускные в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 и подпункта 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ облагаются ВС.

В соответствии с подпунктом 1.4 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке, определенной подпунктом 1.3 этого пункта — 1,5%.

Статья 168 НКУ определяет порядок уплаты НДФЛ, поэтому ВС с отпускных уплачивается в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ.

ВС, начисленный на отпускные и перечисленный в бюджет, отражается в строке с заработной платой (отпускными) соответственно в графах 5а и 5 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в том месяце квартала, в котором ВС был фактически начислен и перечислен в бюджет (в том же порядке, что и НДФЛ).

Отпускные и единый социальный взнос

База начисления, порядок и сроки уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ) определены Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ (далее — Закон о ЕСВ).

Приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449 (в редакции приказа от 21.12.2020 № 790), утверждена Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — Инструкция № 449), детализирующая базу начисления и порядок уплаты ЕСВ.

Для работодателей базой начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5 (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Поскольку, как отмечалось выше, согласно подпункту 2.2.12 Инструкции № 5 отпускные (как оплата за неотработанное время) относятся к заработной плате в составе дополнительной заработной платы, то они являются базой начисления ЕСВ. Работодатели начисляют ЕСВ на отпускные по ставке 22%. На отпускные работающих лиц с инвалидностью работодатели, в том числе физические лица – предприниматели, начисляют ЕСВ по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона о ЕСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Инструкции № 449).

Работодатели должны уплатить ЕСВ с отпускных в день их выплаты работнику (перечисления на его «зарплатный» счет в банке). Если отпускные начислены, но не выплачены, ЕСВ уплачивается не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены (ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ).

При начислении «переходных» отпускных следует учитывать, что максимальная величина базы начисления ЕСВ, т. е. максимальная сумма дохода, с которой уплачивается ЕСВ, составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Применение указанной максимальной величины при начислении ЕСВ на суммы оплаты ежегодного отпуска, период которого больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Следовательно, при начислении «переходных» отпускных их сумму необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни отпуска, и определить, не превышает ли доход работника в каком-либо из месяцев, на которые приходится «переходной» отпуск, максимальную величину базы начисления ЕСВ, которая в 2023 году составляет 100 500 грн. (6700 грн. х 15). Если в результате такого распределения в одном из месяцев сумма дохода работника превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины. Если после такого распределения сумма месячного дохода будет меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за этот месяц за работника уплачивается работодателем с минимальной заработной платы (ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ)⁶, т. е. в 2023 году уплачивается в сумме 1474 грн. (6700 грн. х 22%). Уплата ЕСВ с разности между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за месяц осуществляется не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) следующего месяца.

По мнению ГНСУ⁷, с денежной компенсации, начисленной работнику после его увольнения, ЕСВ не уплачивается, поскольку предприятие уже не является страхователем по отношению к бывшему (уволенному) работнику. По нашему мнению, и в этой ситуации денежная компенсация продолжает оставаться заработной платой, поэтому рекомендуем все же уплачивать с нее ЕСВ.

Отражение отпускных и ЕСВ в Налоговом расчете

Форма Налогового расчета, а также Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Порядок № 4) утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (в редакции приказа от 15.12.2020 № 773).

В разделе І основной таблицы Налогового расчета (далее — таблица Расчета) не предусмотрены отдельные строки для отражения отпускных, поэтому они в таблице Расчета отражаются всей суммой в месяце их начисления (в графе, соответствующей этому месяцу) в составе заработной платы независимо от того, на какой месяц (месяцы) приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные.

Отпускные, начисленные за отпуск, полностью приходящийся на один месяц, отражаются в составе заработной платы за этот календарный месяц, а начисленный на отпускные ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на заработную плату за этот месяц, в соответствующих строках и графах таблицы Расчета.

Отпускные в разделе І таблицы Расчета отражаются в составе заработной платы в строке 1.1 с переносом в строку 1, а отпускные, на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 с переносом в строку 2.

ЕСВ, который начисляется на отпускные в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2 (3.2.1), 3.3 (3.3.1), 3.4 (3.4.1) с переносом в строку 3.

Что касается «переходных» отпускных, то вся их сумма (в том числе сумма отпускных, приходящихся на следующий месяц) в составе начисленной заработной платы отражается в соответствующих строках и графе таблицы Расчета за тот месяц, в котором они начислены. Сумма ЕСВ, начисленного на «переходные» отпускные, отражается в составе ЕСВ, начисленного на сумму заработной платы (включающую всю сумму «переходных» отпускных) в соответствующих строках и графе таблицы Расчета за тот месяц, в котором ЕСВ начислен.

В приложении 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» к Налоговому расчету (далее — приложение Д1) суммы отпускных отражаются в отдельной строке — отдельно от сумм заработной платы и прочих доходов с указанием кода типа начислений 10 в графе 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядка № 4).

При заполнении приложения Д1 за соответствующий месяц отчетного квартала начисленные в таком месяце «переходные» отпускные отражаются отдельно от заработной платы в отдельных строках по каждому месяцу, на который они приходятся, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10. В реквизит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносятся суммы, начисленные в календарном месяце за дни отпуска, с указанием соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующих месяцах, включаются в поле следующих месяцев и отражаются в отдельных (следующих) строках с кодом типа начислений 10 (п. 1 р. IV Порядка № 4).

ПРИМЕР 1

Отражение в Налоговом расчете отпускных, начисленных за отпуск, приходящийся на месяцы двух кварталов

В июне 2023 года работник, оклад которого составляет 10 000 грн., в период с 1 по 25 июня отработал 17 из 22 рабочих дней этого месяца, поэтому за июнь ему начислена заработная плата в сумме 7727,27 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.), с которой при ее выплате уплачены ЕСВ в сумме 1700 грн. (7727,27 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 1390,91 грн. (7727,27 грн. х 18%) и ВС в сумме 115,91 грн. (7727,27 грн. х 1,5%).

С 26 июня по 12 августа 2023 года работнику на основании одного приказа руководителя предприятия предоставлен ежегодный основной отпуск сразу за два отработанных рабочих года общей продолжительностью 48 календарных дней (далее — к. д.), т. е. по 24 к. д. за каждый рабочий год (предыдущий и текущий). За весь период этого отпуска перед его началом работнику начислены и выплачены отпускные в сумме 15 840 грн. (330 грн. х 48 к. д.). На указанные отпускные были начислены ЕСВ в сумме 3484,80 грн. (15 840 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 2851,20 грн. (15 840 грн. х 18%) и ВС в сумме 237,60 грн. (15 840 грн. х 1,5%), которые были уплачены при выплате работнику отпускных 23 июня.

Поскольку начало отпуска, начисление и выплата всей суммы отпускных за указанный отпуск, уплата ЕСВ, НДФЛ и ВС со всей суммы отпускных приходятся на июнь, являющийся третьим месяцем ІІ квартала 2023 года, то вся сумма начисленных и выплаченных работнику отпускных, вся сумма уплаченных ЕСВ, НДФЛ и ВС с указанных отпускных отражаются в Налоговом расчете за ІІ квартал 2023 года.

В приложении Д1 за июнь работник отражается в четырех строках:

• в первой строке отражается начисленная заработная плата за июнь 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30, в реквизитах 16 и 17 — 7727,27 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 1700,00 (7727,27 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражается сумма отпускных, приходящихся на июнь, т. е. начисленных за 5 к. д. отпуска с 26 по 30 июня в сумме 1650 грн. (330 грн. х 5 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 — 06.2023 (июнь), в реквизите 14 — прочерк, в реквизитах 16 и 17 — 1650,00 (сумма отпускных), в реквизите 20 — 363,00 (1650 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в третьей строке отражается сумма отпускных, приходящихся на июль, т. е. начисленных за 31 к. д. отпуска с 1 по 31 июля в сумме 10 230 грн. (330 грн. х 31 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 09 — 10, в реквизите 10 — 07.2023 (июль), в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений в июле), в реквизитах 16 и 17 — 10 230,00 (сумма отпускных), в реквизите 20 — 2250,60 (10 230 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в четвертой строке отражается сумма отпускных, приходящихся на август, т. е. начисленных за 12 к. д. отпуска с 1 по 12 августа в сумме 3960 грн. (330 грн. х 12 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 09 — 10, в реквизите 10 — 08.2023 (август), в реквизите 14 — 12 (количество к. д. трудовых отношений в августе, поскольку неизвестно, будут ли продолжены трудовые отношения после окончания отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 3960,00 (сумма отпускных), в реквизите 20 — 871,20 (3960 грн. х 22% — сумма ЕСВ).

В графе 3 (июнь) раздела І таблицы Расчета за ІІ квартал 2023 года сумма заработной платы за июнь (7727,27 грн.) и вся сумма начисленных в июне отпускных (15 840 грн.) отражаются общей суммой — 23 567,27 грн. (7727,27 + 15 840) в строке 1.1 (с переносом в строку 1) и в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а начисленный на заработную плату и отпускные ЕСВ в общей сумме 5184,80 грн. (23 567,27 грн. х 22%) отражается в строке 3.1 (с переносом в строку 3).

В приложении 4ДФ за июнь в разделе І в одной строке по работнику с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражаются заработная плата за июнь (7727,27 грн.) и вся сумма начисленных в июне отпускных (15 840 грн.), т. е. отражается общая сумма 23 567,27 грн. (7727,27 + 15 840), в графах 4а и 4 отражается начисленный на указанный доход и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 4242,11 грн. (23 567,27 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на указанный доход и перечисленный в бюджет ВС в сумме 353,51 грн. (23 567,27 грн. х 1,5%).

В Налоговом расчете за ІІІ квартал 2023 года работник отражается в приложении Д1 за июль, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 — прочерк; в реквизите 10 — 07.2023 (июль), в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений в июле). Суммы отпускных, приходящихся на июль, и начисленного на них ЕСВ в реквизитах 16, 17, 20 не отражаются (такие суммы были отражены в приложении Д1 за июнь).

В приложении Д1 за август суммы отпускных, приходящихся на август, и начисленного на них ЕСВ не отражаются (они были отражены в приложении Д1 за июнь). Если работнику в августе будет начислена заработная плата за отработанное время в этом месяце, то она должна быть отражена в форме Д1 за август в общем порядке. При этом в случае пребывания работника в трудовых отношениях весь август в строке по нему c заработной платой в реквизите 14 указывается 31 (все к. д. августа).

В приложении 4ДФ за июль и приложении 4ДФ за август, подаваемых в составе Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года, по работнику суммы отпускных, приходящихся соответственно на июль и август, а также суммы начисленных на них НДФЛ и ВС не отражаются (такие суммы были отражены в приложении 4ДФ за июнь). При этом если работнику не будут начислены за июль другие доходы, в форме 4ДФ за июль он отражаться не будет.

_________________________________________________________________________

Если работнику предоставляется ежегодный отпуск в начале следующего месяца, например с 3 июля (1 и 2 июля — суббота и воскресенье — выходные дни) по 26 июля 2023 года, при этом отпускные за весь период такого отпуска начислены и выплачены 30 июня 2023 года (до начала отпуска), то вся сумма отпускных должна быть отражена в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал в отдельной строке с указанием в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2023 (июль — месяц, на который приходятся дни отпуска, за которые начислены отпускные).

Если ежегодный основной отпуск предоставлен работнику с 1 по 30 июня 2023 года продолжительностью 30 к. д., отпускные выплачены до начала отпуска 28 мая, ЕСВ, НДФЛ и ВС уплачены с отпускных в день их выплаты, при этом сумма отпускных за весь период отпуска, т. е. база начисления ЕСВ в июне, составляет 6500 грн., что меньше минимальной заработной платы этого месяца — 6700 грн., то работник отражается в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал в одной строке, в которой указываются, в частности:

— в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13;

— в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023;

— в реквизитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30;

— в реквизите 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 200,00 (6700 – 6500; разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за июнь — отпускными, приходящимися на июнь);

— в реквизите 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць …» — 44,00 (200 грн. х 22%; сумма ЕСВ, начисленного на разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за июнь);

в реквизитах 21 – 24, 26 — соответствующая информация.

В графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за IІ квартал дополнительная база начисления ЕСВ в июне (разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом за июнь) в сумме 200 грн. отражается в строке 2.5 (с переносом в строку 2), а начисленный на нее ЕСВ в сумме 44 грн. — в строке 3.5 (с переносом в строку 3).

В соответствии с пунктом 1 раздела IV Порядка № 4 в приложении Д1 внесение отрицательных значений (со знаком «минус») сумм начисленной заработной платы (начисленного дохода) допускается в случае отражения, в частности:

— сумм перерасчетов заработка (дохода), связанных с уточнением количества отработанного времени в связи с отпуском, начисленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах;

— сторнированных сумм отпускных.

Если работник был отозван из отпуска или часть отпуска из-за болезни была перенесена на более поздний период или работник увольняется, использовав незаработанные дни отпуска, вследствие чего излишне выплаченные отпускные отчисляются из заработной платы текущего месяца, то корректирование (сторнирование) отпускных и начисленного на отпускные ЕСВ также следует провести в текущем месяце и отразить в приложении Д1 за этот месяц.

Например, если отпускные были начислены в июне за дни «переходного» отпуска, приходящегося на июнь и июль, после чего были отражены в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за IІ квартал, а затем в июле работник был отозван из отпуска и отчисление излишне выплаченных отпускных за июль в сумме 2000 грн. осуществляется из заработной платы за июль, то в приложении Д1 за июль Налогового расчета за IIІ квартал в первой строке указывается начисленная работнику заработная плата за июль, во второй строке для исправления данных по отпускным за июль, ранее отраженным в приложении Д1 за июнь, указываются, в частности:

— в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10;

— в реквизите 10 — 07.2023 (месяц, в котором корректируется сумма отпускных в связи с отзывом работника из отпуска);

— в реквизитах 16 и 17 — –2000,00 (со знаком «минус» сумма излишне выплаченных отпускных за июль, подлежащая отчислению из заработной платы);

— в реквизите 20 — –440,00 (2000 грн. х 22%; со знаком «минус» сумма ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные за июль).

Аналогично — со знаком «минус» в реквизитах 16 и 17 приложения Д1 отражаются суммы излишне выплаченных работнику отпускных, которые отчисляются из заработной платы (сторнируются) в месяце увольнения работника, с указанием в реквизите 09 кода типа начислений 10, в реквизите 20 — со знаком «минус» суммы ЕСВ, начисленного на излишне выплаченные отпускные.

Если работнику в одном из предыдущих месяцев (например, в декабре 2022 года) ошибочно была начислена заработная плата вместо отпускных, и ошибка выявлена в текущем месяце (например, в июне 2023 года), то сторнировать сумму заработной платы за предыдущий месяц и доначислять отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2022 года) необходимо в текущем месяце (июне 2023 года), при этом в приложении Д1 за такой месяц (июнь 2023 года) информация по работнику отражается в трех строках:

• в первой строке — сумма заработной платы за текущий месяц (июнь 2023 года);
• во второй строке — сторнированная сумма заработной платы (со знаком «минус») за предыдущий месяц (декабрь 2022 года);
• в третьей строке — сумма отпускных, начисленная за предыдущий месяц (декабрь 2022 года), с указанием, в частности:

— в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10;

— в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2022 (месяц, за который доначислены отпускные в июне 2023 года);

— в реквизитах 16 и 17 — сумма доначисленных отпускных за предыдущий месяц (декабрь 2022 года);

— в реквизите 20 — сумма ЕСВ, начисленного в текущем месяце (июне 2023 года) на доначисленные отпускные за предыдущий месяц (декабрь 2022 года).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается продолжающему работать работнику или при увольнении работника, отражается в месяце ее начисления в составе заработной платы как в приложении Д1, так и в таблице Расчета.⁸ Отражение денежной компенсации в приложении Д1 в отдельной строке с кодом типа начислений 10 Порядком № 4 не предусмотрено.

Если работник на момент увольнения использовал дни ежегодного отпуска, которые он еще не заработал в текущем рабочем году, и из его заработной платы при увольнении отчисляется излишне выплаченная сумма отпускных за такие незаработанные дни отпуска, что предусмотрено пунктом 2 части второй статьи 127 КЗоТ и статьей 12 Закона об отпусках, при этом в результате сторнирования такой излишне выплаченной суммы отпускных в месяце использования указанных дней отпуска фактически начисленный доход (база начисления ЕСВ) за этот месяц оказывается меньше минимальной заработной платы, то разность между минимальной заработной платой и фактически начисленным доходом в таком (предыдущем) месяце отражается в реквизите 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» приложения Д1 за текущий месяц (месяц увольнения) с указанием в реквизите 09 кода типа начислений не 13, а 14 (п. 1 р. IV Порядка № 4). При этом сторнированная сумма отпускных отражается в соответствующем месяце со знаком «минус» (п. 1 р. IV Порядка № 4). Такая сторнированная сумма отпускных отражается в приложении Д1 с кодом типа начислений 10, т. е. с тем же кодом типа начислений, который указывался по таким отпускным в месяце их начисления. В таблице Расчета сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных, отчисляемая из заработной платы работника в месяце увольнения, уменьшает общую сумму начисленной заработной платы за такой месяц.

ПРИМЕР 2

Отражение в Налоговом расчете отчисления излишне выплаченных отпускных при увольнении работника

Работник, оклад которого составляет 7000 грн., увольняется 23 июня 2023 года. Заработная плата работника за отработанное время в июне — 5409,09 грн. (7000 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.). На момент увольнения работник полностью использовал ежегодный основной отпуск за текущий рабочий год, который отработан им не полностью, поэтому из его заработной платы в месяце увольнения за использованные, но не заработанные в текущем рабочем году 14 к. д. ежегодного основного отпуска, отчисляются излишне выплаченные отпускные в сумме 3500 грн. (14 к. д. отпуска х 250 грн.), на которые был начислен ЕСВ в сумме 770 грн. (3500 грн. х 22%). Эти незаработанные 14 к. д. ежегодного основного отпуска были использованы работником в составе ежегодного основного отпуска, предоставленного в период с 18 января по 10 февраля 2023 года продолжительностью 24 к. д.

Незаработанные 14 к. д. ежегодного основного отпуска были использованы работником в период с 28 января по 10 февраля 2023 года, в том числе на период отпуска с 28 по 31 января пришлись незаработанные 4 к. д. отпуска, за которые работнику были начислены и выплачены отпускные в сумме 1000 грн. (4 к. д. отпуска х 250 грн.) с начислением на них ЕСВ в сумме 220 грн. (1000 грн. х 22%), а на период отпуска с 1 по 10 февраля 2023 года пришлись незаработанные 10 к. д. отпуска, за которые были начислены и выплачены отпускные в сумме 2500 грн. (10 к. д. отпуска х 250 грн.) с начислением на них ЕСВ в сумме 550 грн. (2500 грн. х 22%).

В январе 2023 года работник в период с 1 по 17 января отработал 12 рабочих дней, а с 18 января ему был предоставлен ежегодный основной отпуск, поэтому суммарный доход работника (база начисления ЕСВ), включающий заработную плату и отпускные, приходящиеся за январь, составил:

7000 грн. : 22 р. д. х 12 отраб. д. (зарплата) + 14 к. д. отпуска х 250 грн. (отпускные) = 3818,18 + 3500 = 7318,18 грн.

В феврале 2023 года суммарный доход работника (база начисления ЕСВ), включающий заработную плату за отработанные 12 рабочих дней в период с 11 по 28 февраля и отпускные, приходящиеся за февраль, составил:

7000 грн. : 20 р. д. х 12 отраб. д. (зарплата) + 10 к. д. отпуска х 250 грн. (отпускные) = 4200 + 2500 = 6700 грн.

Поскольку в январе и феврале 2023 года месячный доход работника (база начисления ЕСВ) оказался не меньше минимальной заработной платы (далее — МЗП) (7318,18 грн. > 6700 грн. и 6700 грн. = 6700 грн.), ЕСВ за такие месяцы был уплачен с фактически начисленного дохода.

Определим месячный доход работника (базу начисления ЕСВ) в январе и феврале 2023 года после сторнирования отпускных, излишне выплаченных за указанные месяцы.

Месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в январе 2023 года после сторнирования излишне выплаченных отпускных, приходящихся на 4 к. д. отпуска с 28 по 31 января:

7318,18 грн. – 4 к. д. отпуска х 250 грн. = 7318,18 – 1000 = 6318,18 грн.

Месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в феврале 2023 года после сторнирования излишне выплаченных отпускных, приходящихся на 10 к. д. отпуска с 1 по 10 февраля

6700 грн. – 10 к. д. отпуска х 250 грн. = 6700 – 2500 = 4200 грн.

Расчеты показали, что после сторнирования отпускных, излишне выплаченных за январь и февраль 2023 года, месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в указанных месяцах оказался меньше МЗП (6318,18 грн. < 6700 грн. и 4200 грн. < 6700 грн.), поэтому ЕСВ должен быть начислен на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в этих месяцах.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года:

(6700 грн. – 6318,18 грн.) х 22% = 381,82 грн. х 22% = 84 грн.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года:

(6700 грн. – 4200 грн.) х 22% = 2500 грн. х 22% = 550 грн.

Учитывая вышеизложенное, в приложении Д1 за июнь Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года работник отражается в пяти строках:

• в первой строке отражается начисленная заработная плата за июнь 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквизите 14 — 23 (количество к. д. пребывания в трудовых отношениях в июне — месяце увольнения), в реквизитах 16 и 17 — 5409,09 (сумма заработной платы за июнь), в реквизите 20 — 1190,00 (5409,09 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражаются сторнированные отпускные, приходящиеся на январь 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквизите 10 — 01.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквизитах 16 и 17 — –1000,00 (сумма сторнированных отпускных со знаком «минус», приходящихся на январь 2023 года), в реквизите 20 — –220,00 (1000 грн. х 22% — сумма сторнированного ЕСВ со знаком «минус», начисленного на сторнированные отпускные, приходящиеся на январь 2023 года);
• в третьей строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквизите 10 — 01.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 381,82 (6700 – 6318,18 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года), в реквизите 20 — 84,00 (381,82 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в январе 2023 года);
• в четвертой строке отражаются сторнированные отпускные, приходящиеся на февраль 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 10; в реквизите 10 — 02.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквизитах 16 и 17 — –2500,00 (сумма сторнированных отпускных со знаком «минус», приходящихся на февраль 2023 года), в реквизите 20 — –550,00 (2500 грн. х 22% — сумма сторнированного ЕСВ со знаком «минус», начисленного на сторнированные отпускные, приходящиеся на февраль 2023 года);
• в пятой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года, при этом указываются, в частности: в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквизите 10 — 02.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 2500,00 (6700 – 4200 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года), в реквизите 20 — 550,00 (2500 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в феврале 2023 года).

В таблице Расчета за ІІ квартал 2023 года сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных в размере 3500 грн. (14 к. д. отпуска х 250 грн.), отчисляемая из заработной платы работника за июнь (месяц увольнения), уменьшает общую сумму начисленной заработной платы за июнь. В результате в графе 3 (июнь) раздела І таблицы Расчета касательно работника отражается сумма 1909,09 грн. (5409,09 – 3500) в строке 1.1 (с переносом в строку 1) и в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а в строке 2.5 «додаткова база нарахування єдиного внеску (22,0%)» (с переносом в строку 2) отражаются образовавшиеся по работнику две разности между МЗП и фактически начисленным доходом в январе и феврале 2023 года в общей сумме 2881,82 грн. (381,82 + 2500).

Сумма сторнированного ЕСВ, начисленного на сторнированные отпускные, приходящиеся на январь и февраль 2023 года, в размере 770 грн. (220 + 550 или 3500 грн. х 22%) уменьшает общую сумму ЕСВ, начисленного на заработную плату за июнь 2023 года. В результате в графе 3 (июнь) раздела І таблицы Расчета касательно работника отражается ЕСВ в сумме 420 грн. (1190 – 770 или 1909,09 грн. х 22%) в строке 3.1 (с переносом в строку 3), а в строке 3.5 (с переносом в строку 3) отражается ЕСВ в сумме 634 грн. (84 + 550 или 2881,82 грн. х 22%), начисленный на две разности между МЗП и фактически начисленным доходом в январе и феврале 2023 года.

В приложении 4ДФ за июнь в разделе І сумма сторнированных (излишне выплаченных) отпускных уменьшает сумму начисленной заработной платы за июнь, в результате в строке по работнику с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная заработная плата за июнь в сумме 1909,09 грн. (5409,09 – 3500), в графах 4а и 4 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 343,64 грн. (1909,09 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет ВС в сумме 28,64 грн. (1909,09 грн. х 1,5%).

Если бы сумма начисленной заработной платы в июне оказалась меньше суммы сторнированных отпускных, то в приложении 4ДФ за июнь разность между ними отражалась бы со знаком «минус», а по НДФЛ и ВС в графах 4а и 4, 5а и 5 проставлялись 0 грн. или прочерки.⁹

__________________________________________________________________________________

Отражение отпускных в учете

В бухгалтерском учете отпускные отражаются с учетом созданного обеспечения (резерва) отпусков, который корректируется на каждую дату баланса. Субъекты малого предпринимательства имеют право не создавать резерв отпусков, а сразу включать начисленные отпускные в расходы.

Расходы, связанные с созданием обеспечения оплаты отпусков, отражаются по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» в корреспонденции с дебетом счетов 23 «Производство», 84 «Прочие операционные расходы», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», т. е. в зависимости от категории работников, которым начисляются отпускные.

Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате», 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию», т. е. сумма фактически начисленных отпускных включается не в расходы, а уменьшает созданный резерв отпусков.

Использовать резерв отпусков можно только в пределах начисленной суммы (дебетового остатка по субсчету 471 быть не должно). Если созданного резерва отпусков недостаточно, дополнительные расходы по начислению отпускных и начислению на них ЕСВ относятся к операционным расходам того периода, в котором они возникли.¹⁰ Общая сумма «переходных» отпускных в учете отражается в месяце их начисления.

В налоговом учете отпускные отражаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (пп. 134.1.1 НКУ). Корректирование финансового результата на сумму созданного резерва отпусков статьей 139 НКУ не предусмотрено, поэтому расходы на создание такого резерва плательщиками налога на прибыль учитываются при определении объекта налогообложения.