Перевозка и проезд работников к месту работы и обратно

В соответствии со статьей 9-1 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) предприятия, учреждения, организации в пределах своих полномочий и за счет собственных денежных средств могут устанавливать дополнительные по сравнению с законодательством трудовые и социально-бытовые льготы для работников.

Одной из таких льгот является доставка работников к месту работы и обратно. Такая доставка может осуществляться путем:

— перевозки работников собственным транспортом предприятия;

— привлечения для перевозки транспортных организаций;

— обеспечения работников проездными билетами или возмещения им стоимости проезда;

— использования личного транспорта работника с выплатой ему компенсации;

— аренды предприятием автомобиля у работника и других лиц.

Учитывая, что у перечисленных вариантов доставки работников к месту работы и обратно много нюансов, остановимся на каждом из них детально.

Перевозка работников собственным транспортом предприятия

При этом варианте доставки работников к месту работы и обратно может возникнуть вопрос: нужна ли предприятию лицензия для перевозки работников собственным автотранспортом?

В соответствии с пунктом 24 части 1 статьи 7 Закона Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222-VIII лицензированию подлежит перевозка пассажиров автомобильным транспортом.

Согласно статье 1 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III (далее — Закон об автотранспорте) услугой по перевозке пассажиров считается перевозка пассажиров транспортными средствами на договорных условиях с заказчиком услуги за плату.

В статье 9 Закона об автотранспорте более детально определены виды хозяйственной деятельности, на которые выдаются лицензии на автоперевозки. Так, лицензию должны иметь предприятия, предоставляющие услуги, в частности, по внутренним перевозкам пассажиров автобусами, на такси, легковыми автомобилями по заказу.

Перевозка работников собственным автотранспортом предприятия осуществляется по определению без заключения договора с заказчиком, то есть отсутствует факт предоставления услуг сторонним(и) организациям(и).

Таким, образом, поскольку перевозка работников автотранспортом предприятия к месту работы и обратно осуществляется на бесплатной основе и выполняется для обеспечения собственных нужд, эта услуга не считается услугой по перевозке пассажиров и не требует получения лицензии.

Подтверждением такого вывода является также то, что перечень документов, установленный статьей 39 Закона об автотранспорте, которые должны иметь автоперевозчик и водитель для осуществления перевозок пассажиров автобусами для собственных нужд, не содержит лицензии и договора с заказчиком транспортных услуг, необходимых для осуществления перевозок на договорных условиях, а включает только следующие документы:

— для автомобильного перевозчика — документ, удостоверяющий использование автобуса на законных основаниях, список пассажиров, которых перевозят, удостоверенный подписью перевозчика, другие документы, предусмотренные законодательством Украины;

— для водителя — удостоверение водителя соответствующей категории, регистрационные документы на автобус, список пассажиров, которых перевозят, удостоверенный подписью перевозчика, другие документы, предусмотренные законодательством Украины.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на перевозку работников

В налоговом учете расходы на перевозку работников отражаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (пп. 134.1.1 Налогового кодекса Украины; далее — НКУ), при этом «налоговых» разниц нет.

Не включаются в состав расходов расходы на проведение хозяйственной операции, которая не подтверждена первичными документами. Поэтому для того чтобы предприятие имело право включить расходы на перевозку своих работников к месту работы и обратно в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете, необходимо правильно документально оформить такую перевозку.

В первую очередь, норму о перевозке работников к месту работы и обратно необходимо отразить в коллективном договоре или Положении о перевозках собственным транспортом работников предприятия, утвержденном приказом руководителя предприятия (далее — Положение о перевозках). Кроме того, такую норму желательно отразить и в трудовых договорах (контрактах) с работниками.

В коллективном договоре или Положении о перевозках необходимо оговорить производственный характер перевозок, т. е. доказать их необходимость и связь с хозяйственной деятельностью предприятия. Если место работы находится за пределами населенных пунктов, да еще и на значительном расстоянии, или отсутствует общественный транспорт между местом работы и местом жительства большинства работников, или предприятие работает посменно (рабочая смена начинается или заканчивается ночью), то необходимость перевозки работников очевидна, поскольку немногие из них согласятся добираться на работу (с работы) пешком, преодолевая большое расстояние (иначе предприятие может просто остаться без работников).

Документом, подтверждающим необходимость доставки работников к месту работы и обратно собственным транспортом предприятия, может быть справка местных органов власти об отсутствии вблизи места работы городских маршрутов общественного транспорта (маршрутов частных перевозчиков) или о времени окончания (начала) движения общественного транспорта по таким маршрутам (необходима для обоснования ночных перевозок).

В коллективном договоре или Положении о перевозках необходимо также отразить порядок осуществления перевозок работников, в частности, указать их время и маршрут (график), определить автотранспорт и водителей, осуществляющих перевозки.

Кроме того, документом, подтверждающим необходимость осуществления перевозок работников, является приказ руководителя предприятия. Такой приказ обычно издается в начале каждого месяца, в котором будут осуществляться перевозки работников.

Если предприятие бесплатно перевозит работников на работу собственным автобусом или легковым автомобилем, то в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия расходы, связанные с такой перевозкой (на поддержание автобуса или легкового автомобиля в рабочем состоянии, стоимость горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ), расходы на стоянку, парковку легковых автомобилей и т. п.), относятся к расходам в зависимости от категорий перевозимых работников (себестоимость продукции, общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт, прочие расходы операционной деятельности и т. п.).

Расходы признаются понесенными в отчетном периоде при условии, что они могут быть достоверно оценены (п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы»). Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Расходы признаются на основании первичных документов, которые подтверждают осуществление таких расходов, а также обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, расходы на перевозку работников к месту работы и обратно собственным автотранспортом включаются в состав расходов предприятия при условии, что такая перевозка предусмотрена локальными документами предприятия (Положением о перевозке, коллективным договором, трудовыми договорами с работниками), и при наличии документов, подтверждающих связь такой перевозки работников с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. При этом не рекомендуем считать связанной с хозяйственной деятельностью предприятия перевозку отдельных работников от мест их непосредственного жительства до мест, откуда будет осуществляться централизованная перевозка всех работников (например, станция метро, конечная остановка общественного транспорта) к местам работы, кроме случаев, когда общественный транспорт вообще не работает (например, сейчас в условиях карантина).

НДФЛ, военный сбор и единый социальный взнос

Согласно подпункту «а» пп. 164.2.17 НКУ в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика (работника) включается доход, полученный как дополнительное благо, в виде стоимости использования жилья, прочих объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику (работнику) в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком (работником) трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора либо в соответствии с законом в установленных ими пределах.

Дополнительно к исключениям, предусмотренным подпунктом «а» пп. 164.2.17 НКУ не считаются дополнительным благом налогоплательщика доходы, полученные в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (абзац второй пп. «б» пп. 164.2.17 НКУ).

Таким образом, бесплатная перевозка работников на работу автотранспортом предприятия, которая предусмотрена коллективным договором предприятия (трудовыми договорами с работниками, Положением о перевозке) и/или расходы по которой включаются в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не считается дополнительным благом работников и не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС).

ГНАУ в письме от 25.11.2004 г. № 23054/7/17-3117, разъясняя особенности определения объекта налогообложения в случае использования предприятием служебного автобуса для перевозки работников от станции метро к месту нахождения предприятия, отметила, что стоимость использования служебного автобуса предприятия для перевозки своих работников к месту расположения предприятия не рассматривается как полученное работниками дополнительное благо и не облагается НДФЛ.

Но в последнее время ГФСУ в нескольких своих разъяснениях¹ сообщила, что в случае бесплатной перевозки работодателем работников к месту работы и/или с работы домой стоимость такой перевозки является дополнительным благом работников как стоимость бесплатно полученных услуг, подлежащим обложению НДФЛ и ВС на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ, при этом с целью определения базы обложения НДФЛ такой доход увеличивается на «натуральный» коэффициент (1,219512).

Даже если согласиться с такой позицией ГФСУ, возникает вопрос: как персонифицировать доход в виде стоимости перевозки каждого работника, перевозимого предприятием? Нормативными документами механизм определения такого дохода не установлен, поэтому работодатель или работник может оспорить любой вариант определения «перевозочного» налогооблагаемого дохода.

Судебная практика по этому вопросу на стороне работодателей.

Так, одно из предприятий Закарпатской области обратилось в местный налоговый орган с просьбой дать ответы на 2 вопроса:

1) облагается ли НДФЛ и ВС стоимость услуг по перевозке работников к месту работы и обратно, которая организуются юридическим лицом (работодателем), в том числе на основании договора с автоперевозчиком, если количество перевозимых работников каждый день меняется (работники ездят на работу не каждый день из-за болезни, отпусков и т. п., а иногда добираются на работу собственным транспортом) и расстояние перевозки каждого из них определить точно невозможно (работники по пути следования автобуса садятся в него в разных местах), т. е. нельзя достоверно идентифицировать расходы на перевозку каждого работника (оплата услуг перевозки работников осуществляется автоперевозчику за 1 км перевозки независимо от количества и места посадки работников);

2) если расходы на перевозку необходимо включить в доходы работников, то каким методом провести идентификацию такого дохода (если это невозможно, то предприятие просило налоговый орган предоставить обоснованное подтверждение невключения таких расходов в доходы работников).

На запрос предприятия Главное управление ГФС в Закарпатской области в ИНК от 28.02.2019 г. № 818/ІПК/10/07-16-13-02-12 (далее — ИНК ГУ ГФС № 818) сообщило, что стоимость услуг по перевозке работников от места сбора к месту работы и обратно, которая организуется юридическим лицом (работодателем), включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика как дополнительное благо и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях.

Поскольку на свои вопросы конкретных ответов от местного налогового органа предприятие не получило, оно обратилось в ГФСУ с аналогичными вопросами. ГФСУ предоставила предприятию ответ в виде ИНК от 11.04.2019 г. № 1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далее — ИНК ГФСУ № 1558), в которой сообщила, что исключительный перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемый доход налогоплательщика, регламентируется нормами статьи 165 НКУ и не содержит дохода в виде стоимости услуг по перевозке работников от места сбора к месту работы и обратно. Вместе с тем, в налогооблагаемый доход налогоплательщика включаются доходы в виде дополнительного блага — стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены. Положениями НКУ не предусмотрено освобождение от уплаты налогов и сборов работников, воспользовавшихся услугой по бесплатной перевозке их от места сбора к месту работы и обратно, организованной для них работодателем, в связи с отсутствием, по мнению предприятия, возможности персонифицировать указанных работников. Учитывая вышеизложенное, резюмировала ГФСУ, такой доход облагается НДФЛ и ВС в соответствии с пп. 164.2.17 НКУ как дополнительное благо на общих основаниях.

Предприятие не согласилось с позицией ГФСУ, считая выводы ИНК противоречащими нормам налогового законодательства, и обратилось в суд с целью защиты своих прав (дело № 260/792/19). В своем иске к ГФСУ  предприятие просило суд отменить предоставленные ему налоговыми органами ИНК ГУ ГФС № 818 и ИНК ГФСУ № 1558.

Суд первой инстанции — Закарпатский окружной административный суд в решении от 22.08.2019 г. удовлетворил иск предприятия и отменил обе вышеуказанные ИНК.

ГФСУ подала апелляционную жалобу, в которой просила отменить полностью решение суда первой инстанции (признать правомерными обе ИНК), но Восьмой апелляционный административный суд в постановлении от 16.12.2019 г. не удовлетворил ее иск в части ИНК ГФСУ № 1558, оставив эту ИНК отмененной. По ИНК ГУ ГФС № 818 апелляционная жалоба ГФСУ была удовлетворена, но не по сути изложенных норм в этой ИНК, а из-за того, что предприятие неверно избрало ответчика (по ИНК местного налогового органа ответчиком не может быть ГФСУ).

ГФСУ подала кассационную жалобу на решения судов первой и апелляционной инстанций (по сути просила признать правомерными обе ИНК), но Верховный Суд в определении от 03.02.2020 г. отказал в открытии кассационного производства и оставил в силе решение Восьмого апелляционного административного суда.

Таким образом, ИНК ГФСУ № 1558 признана судами неправомерной и отменена. При этом аргументация судов состоит в следующем.

Пунктом 5 П(С)БУ 15 «Доход» определено, что доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что вызывает рост собственного капитала, при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. То есть, определяющим признаком дохода налогоплательщика, как объекта и базы обложения НДФЛ, в том числе в виде дополнительного блага, является прирост показателей финансового и/или имущественного положения налогоплательщика.

Аналогичный вывод изложен в постановлении Верховного Суда от 13.03.2018 г. по делу № 826/2226/15.

Анализ правовой природы налогооблагаемого дохода, в том числе дополнительного блага как его составной части, дает основания для вывода, что он должен быть персонифицированным и связанным с конкретным физическим лицом – налогоплательщиком, создавать определенные выгоды для такого лица, предоставляться налоговым агентом и быть выраженным в денежной форме, в форме материальных или нематериальных ценностей, услугах или других видах дохода.

Перечень дополнительных благ, которые включаются в налогооблагаемый доход, установленный подпунктом 164.2.17 НКУ, является исчерпывающим.

Анализ приведенных норм дает основания для вывода, что дополнительное благо следует рассматривать как выплаты, которые имеют льготный характер и содержат существенный личный элемент.

Таким образом, нормы НКУ обязывают налогового агента удержать и перечислить в бюджет НДФЛ исключительно в случае начисления соответствующего налогооблагаемого дохода, в частности, в виде дополнительного блага, выплаченного налогоплательщику, что, в свою очередь, предусматривает обязательное наличие идентифицирующих признаков лица, получающего такой налогооблагаемый доход.

Предприятие просило разъяснить порядок налогообложения (в случае необходимости) стоимости предоставленных работникам услуг по перевозке от места сбора до места работы и обратно именно с учетом невозможности персонифицировать такие расходы личностно в связи с отсутствием возможности ведения учета таких лиц. Однако контролирующий орган в предоставленных индивидуальных налоговых консультациях данное обстоятельство не учел.

Проанализировав вышепроцитированные нормы подпункта «а» и абзаца второго подпункта «б» пп. 164.2.17 НКУ, суды отметили, что согласно пункту 11 П(С)БУ 16 «Расходы» себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; прочие прямые расходы; переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Поэтому причин исключения из себестоимости реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг расходов на доставку работников суд не усматривает.

Расходы на перевозку работников к месту работы как собственным, так и арендованным транспортом (кроме оплаты труда водителей) относятся к прочим выплатам, которые не относятся к фонду оплаты труда (п. 3.21 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

Поскольку расходы на перевозку работников в данном случае не имеют индивидуального характера и не распределяются между работниками, не относятся к фонду оплаты труда, стоимость перевозки не является объектом обложения НДФЛ и ВС.

Учитывая изложенное, коллегия судей считает, что обжалуемая ИНК ГФСУ № 1558 противоречит положениям налогового законодательства, а потому подлежит отмене.

Таким образом, суды стали на сторону предприятия, поскольку объективно не всегда можно персонифицировать «перевозочный» доход. Именно поэтому налоговые органы ни в одном из своих разъяснений не привели алгоритм определения «перевозочного» дохода конкретного работника.

Напомним, что согласно пункту 23.1 НКУ базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения — это физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства.

Следовательно, НКУ не предусматривает налогообложение дохода, который не имеет четко определенной базы налогообложения (конкретных стоимостных, физических или иных характеристик определенного объекта налогообложения).

Для того чтобы не проигрывать в судах по искам предприятий, оспаривающих правомерность ИНК в вопросе налогообложения дополнительных благ, которые невозможно персонифицировать, главный налоговый орган решил сделать «ход конем» и стал издавать ИНК, в которых основанием налогообложения дохода указывает «универсальный» подпункт 164.2.20 НКУ.

Например, ГФСУ в ИНК от 18.09.2018 г. № 4081/6/99-99-13-02-03-15/ІПК сообщила следующее: нормы пп. 164.2.17 НКУ не содержат ссылок на то, что доходы, полученные налогоплательщиками в виде стоимости их перевозки, не облагаются НДФЛ. Указанное только может указывать на то, что такие доходы не являются дополнительным благом. Вместе с тем в налогооблагаемый доход налогоплательщика включаются прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ). Учитывая изложенное, стоимость услуг по перевозке работников к месту работы и обратно, которая организуется юридическим лицом (работодателем), не является дополнительным благом, но включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход как прочий доход и облагается НДФЛ на общих основаниях.

По нашему мнению, изменение ГФСУ основания (с пп. «е» подпункта 164.2.17 на подпункт 164.2.20 НКУ) для налогообложения «перевозочного» дохода  ничего не изменило, поскольку проблема не в подпунктах статьи 164 НКУ, а в невозможности персонифицировать «перевозочный» доход. Но, учитывая позицию налоговых органов, предприятия, обеспечивающие перевозку работников к месту работы и с работы домой без налогообложения, должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде, если при проверке налоговый орган будет требовать уплаты НДФЛ и ВС с «перевозочного» дохода.

Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме от 20.06.2008 г. № 5244 также сделал вывод, что в случае, если невозможно персонифицировать предоставление транспортных услуг работникам предприятия, такие услуги не могут рассматриваться в качестве дополнительного блага.

Таким образом, в случае невозможности персонифицировать доход (определить сумму дохода каждого перевозимого работника), такой доход не подлежит обложению НДФЛ, ВС и не отражается в Налоговом расчете ф. № 1ДФ.

Если же стоимость перевозки конкретного сотрудника можно достоверно определить, то такой доход является дополнительным благом работника, подлежащим обложению НДФЛ и ВС, при этом база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент с отражением в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с признаком дохода «126».²

Что касается уплаты единого социального взноса (далее — ЕСВ) с дохода работника в виде стоимости его перевозки на работу автотранспортом предприятия, то согласно пункту 3.21 Инструкции № 5 расходы на перевозку работников к месту работы как собственным, так и арендованным транспортом (кроме оплаты труда водителей) не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ). Также эти расходы указаны в пункте 7 раздела ІІ Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170).

Следовательно, ЕСВ не начисляется на доход работника в виде стоимости его перевозки на работу автотранспортом предприятия (см. письмо ГФСУ от 02.03.2016 г. № 4809/6/99-99-17-03-03-15). По аналогии, считаем, что ЕСВ не начисляется и на доход в виде стоимости перевозки работника с работы домой.

ПРИМЕР

Перевозка работников на работу и с работы собственным транспортом предприятия

ООО «Радуга» бесплатно перевозит своих работников от станции метро к месту работы и после работы к станции метро собственным автобусом. За февраль 2020 года общая стоимость расходов на перевозку работников составила 26 680 грн., в том числе:

– заработная плата водителя — 9000 грн.;

– ЕСВ, начисленный на заработную плату водителя — 1980 грн. (9000 грн. х 22%);

– расходы на приобретение ГСМ — 12 000 грн., кроме того, НДС — 2400 грн.;

– стоимость стоянки автобуса — 800 грн.;

– амортизация автобуса за февраль 2020 года — 500 грн.

В бухгалтерском учете операции перевозки работников транспортом предприятия отражаются следующим образом:

* Начисленная амортизация за I квартал 2020 года в сумме 1500 грн. (500 грн. х 3) будет увеличивать расходы этого квартала (уменьшать объект обложения налогом на прибыль).

_____________________________________________________________________________

Пользование услугами транспортной организации для перевозки работников
предприятия к месту работы и обратно

Если предприятие планирует осуществлять перевозку своих работников к месту работы и обратно не собственным транспортом, а пользоваться услугами транспортной организации, то оно должно убедиться, что перевозчик имеет лицензию на предоставление услуг по перевозке пассажиров (обычно перевозка работников осуществляется автобусом).

Указанные услуги осуществляются в режиме регулярных специальных пассажирских перевозок — перевозки определенных категорий пассажиров (работников предприятий, школьников, студентов, туристов, экскурсантов и других) на автобусном маршруте по условиям, определенным паспортом маршрута, утвержденным в установленном порядке заказчиком транспортных услуг (ст. 1 Закона об автотранспорте, п. 13 Правил предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 18.02.97 г. № 176; далее — Правила № 176).

Согласно пунктам 46–50 Правил № 176 регулярные специальные перевозки осуществляются на основании договора, согласно которому автомобильный перевозчик предоставляет предприятию, выступающему заказчиком услуг, услуги по перевозке организованной группы пассажиров по определенному маршруту и определенному расписанию движения в течение предусмотренного договором срока.

При осуществлении регулярных специальных перевозок пассажирский автомобильный перевозчик обеспечивает в установленном законодательством порядке страхование пассажиров (работников).

Передний трафарет автобуса должен содержать надпись черной краской «Специальные перевозки» на контрастном фоне (белом или желтом) и официальное наименование (полное или сокращенное) заказчика услуг. В салоне автобуса размещается информация об автомобильном перевозчике и страховщике с указанием наименования, адреса, номера телефона и страховой суммы.

При осуществлении регулярной специальной перевозки водитель должен иметь копию договора с заказчиком услуг и паспорт маршрута.

При пользовании услугами транспортной организации расчеты за перевозку пассажиров (работников) осуществляются между субъектами хозяйствования — заказчиком и исполнителем.

Учитывая норму пункта 44.1 НКУ об обязательности подтверждения расходов первичными документами, предприятию необходимо иметь следующие документы:

– приказ о перевозке работников (в нем необходимо указать производственную необходимость привлечения транспортной организации к перевозке работников, отразить условия и график перевозки, перечень работников, подлежащих перевозке);

– договор о предоставлении услуг по перевозке пассажиров (работников предприятия), заключенный с транспортной организацией (перевозчиком);

– платежные документы, подтверждающие оплату услуг по перевозке работников;

– акты приемки-передачи услуг, подтверждающие факт оказания транспортных услуг перевозчиком (обычно составляются по окончании каждого месяца).

В бухгалтерском учете операции по перевозке работников сторонней транспортной организацией отражаются по дебету счетов соответствующего вида расходов в зависимости от того, какие служебные обязанности выполняли перевозившиеся работники: 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», с одновременным отражением задолженности перед перевозчиком по кредиту субсчета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (685 «Расчеты с прочими кредиторами»).

Расходы по перевозке работников транспортной организацией отражаются предприятием в составе расходов отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

В налоговом учете предприятия расходы на перевозку работников сторонней транспортной организацией уменьшают финансовый результат до налогообложения, при этом «налоговых» разниц нет.

Если транспортная организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее — НДС), то предприятие, имея входящий НДС по оплаченным услугам перевозки, который подтвержден полученной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, имеет право включить его в налоговый кредит (п.п. 198.1, 201.10 НКУ).

Начислять в дальнейшем компенсирующий НДС нет оснований, поскольку оплаченные услуги по перевозке работников связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, а стоимость услуг по перевозке работников включается предприятием в стоимость реализованной продукции (работ, услуг), поставка которой облагается НДС (это должно быть подтверждено соответствующим документом, например, калькуляцией стоимости).

Как и в случае перевозки работников собственным автотранспортом, при пользовании услугами транспортной организации (перевозчика) необходимость налогообложения НДФЛ и ВС «перевозочного» дохода работников зависит от возможности его персонификации.

Если отсутствует возможность персонифицировать расходы на перевозку по каждому перевозившемуся работнику, то доход работников в виде стоимости такой перевозки не облагается НДФЛ, ВС и ЕСВ.

Если расходы на перевозку каждого работника можно достоверно определить, то такой персонифицированный «перевозной» доход является дополнительным благом работника, подлежащим обложению НДФЛ и ВС на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ, при этом база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент с отражением в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с признаком дохода «126». ЕСВ в этом случае не уплачивается (п. 3.21 Инструкции № 5, п. 7 р. ІІ Перечня № 1170).

Обеспечение работников проездными билетами или возмещение
им стоимости проезда к месту работы и обратно

Если в населенном пункте налажена транспортная инфраструктура и работники имеют возможность добираться к месту работы и обратно на транспорте общего пользования (автобус, трамвай, троллейбус, метро), то предприятие может обеспечивать их проездными билетами (на один или несколько видов общественного транспорта) или же выплачивать работникам компенсацию в размере стоимости приобретенных ими самостоятельно проездных (абонементных) билетов или разовых билетов на проезд, а также в размере стоимости проезда на такси.

Как правило, проездные билеты приобретаются предприятием на месяц и предоставляются в пользование работникам на весь период их действия, при этом хранятся они у работников.

По окончании месяца проездные билеты, выданные предприятием, или проездные билеты, которые приобретались работниками самостоятельно, или квитанции (чеки) об оплате проезда в такси вместе с авансовым отчетом сдаются работниками в бухгалтерию или ответственному лицу предприятия (если такое лицо назначается руководителем предприятия).

Если обеспечение проездными билетами (выплата компенсации) для проезда к месту работы и обратно предусмотрено в коллективном (трудовом) договоре в разделе «Оплата труда» (далее — «проездная» зарплата), то доход в виде стоимости проездного билета (компенсации проезда) является заработной платой работника. С такой «проездной» зарплаты предприятие обязано уплатить НДФЛ и ВС (пп. 164.2.1 НКУ).

Если обеспечение работников проездными билетами (выплата компенсации) для проезда к месту работы и обратно предусмотрено в коллективном (трудовом) договоре в разделе «Социальное обеспечение» или вообще не предусмотрено внутренними документами предприятия, но работодатель компенсирует работникам расходы на проезд к месту работы и обратно, то доход в виде стоимости проездного билета (компенсации проезда) является дополнительным благом работника, с которого уплачиваются НДФЛ и ВС (пп. «а», «г», «е» пп. 164.2.17 НКУ), с отражением такого дохода в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с признаком дохода «126». Если доход работнику предоставляется в неденежной форме — в виде проездных (абонементных) билетов, то в целях обложения НДФЛ стоимость таких билетов увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

НДФЛ и ВС с «проездного» дохода,  предоставляемого в денежной форме (в виде компенсации стоимости проезда), уплачиваются в день его выплаты (пп. 168.1.2 НКУ), а при выдаче наличных из кассы и предоставлении «натурального» «проездного» дохода (в виде выданных работникам проездных билетов) — в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем его выплаты или предоставления (пп. 168.1.4 НКУ).

На основании подпункта 2.3.4 Инструкции № 5 стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, и возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ, поэтому с них уплачивается ЕСВ.

Сумма «проездной» зарплаты включается в расходы предприятия в составе расходов на оплату труда по категориям работников, а прочего «проездного» дохода — в расходы по категориям работников.³

Использование личного транспорта работника с выплатой компенсации

Согласно статье 125 КЗоТ работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются работодателем по согласованию с работником.

Эта статья КЗоТ устанавливает возможность выплаты работнику компенсации только за износ его инструментов, а автомобиль не является инструментом, но по согласию сторон трудового договора аналогичные нормы можно применить и к случаю выплаты компенсации за использование работником собственного автомобиля для проезда к месту работы и обратно.

Поскольку централизованно (законодательством) не установлен механизм определения суммы компенсации в случае использования автомобиля работника в служебных целях, то размер, порядок (сроки) и условия выплаты такой компенсации определяются работодателем по согласованию с работником и оформляются приказом по предприятию. Также в этом приказе необходимо указать об использовании автомобиля в хозяйственной деятельности предприятия (определить цель его использования — перевозка работника), установить ответственных за документирование перевозок автомобилем, порядок приобретения работником и отчетности по использованным им ГСМ, отразить информацию о стоимости автомобиля и выбранном методе амортизации, а также определить расчетные документы, которыми будет подтверждаться выплата компенсации работнику (расходный кассовый ордер, платежное поручение с отметкой банка).

Хотя все нюансы использования автомобиля работника можно оговорить и в договоре об использовании автомобиля работника в хозяйственной деятельности предприятия, заключенном с работником.

Бухгалтерский и налоговый учет

Начисление компенсации отражается по дебету счета расходов соответствующего направления (административные расходы, общепроизводственные расходы, расходы на сбыт и т. д.) и по кредиту субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

ГНА в г. Киеве в письме от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106 разъяснила, что расходы на возмещение стоимости услуг работника за использование таким работником в служебных целях собственного легкового автомобиля должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, которыми являются заявление работника, договор между работником и предприятием, соответствующие приказы руководителя предприятия относительно возмещения расходов работнику, чеки на приобретение ГСМ и т. п. С целью определения объемов компенсации расходов на ГСМ следует руководствоваться Нормами расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43. Кроме того, при определении суммы компенсационных расходов за основу следует брать нормы амортизационных отчислений, которые могли бы начисляться исходя из стоимости и срока полезного использования автомобиля, если бы он принадлежал предприятию. Лишь при условии выполнения всех вышеуказанных требований налогоплательщик может включить в состав расходов в налоговом учете расходы на возмещение стоимости услуг физического лица, связанные с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, при вышеизложенном документальном оформлении использования автомобиля работника в хозяйственной деятельности предприятия и отражении норм о выплате компенсации в трудовом или отдельном договоре с работником сумму такой компенсации можно включить в расходы.

НДФЛ, ВС и единый социальный взнос

Сумма компенсации однозначно подлежит обложению НДФЛ и ВС. Что касается нормы НКУ, на основании которой происходит такое налогообложение, то здесь возможны два варианта:

— на основании подпункта 164.2.1 НКУ как доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта);

или

— на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ как сумма денежного возмещения расходов или потерь налогоплательщика (дополнительное благо).

В первом случае норма о выплате компенсации должна быть предусмотрена трудовым договором, и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ доход работника в виде суммы компенсации отражается с признаком дохода «101», во втором случае как дополнительное благо — с признаком дохода «126».

Поскольку компенсация работникам за использование для нужд производства личного транспорта согласно пункту 3.22 Инструкции № 5 не включается в ФОТ и указана в пункте 11 раздела І Перечня № 1170, ЕСВ на такую компенсацию не начисляется.

Аренда предприятием автомобиля у работника и других лиц

Правовые аспекты

Еще одним способом доставки работников к месту работы и обратно является аренда автомобиля у работника предприятия. Как правило, в таком случае право пользования (распоряжения) автомобилем переходит к предприятию, а работник не может использовать автомобиль в личных целях и в нерабочее время.

Все существенные условия такой аренды (сумма, порядок выплаты арендной платы, срок аренды, финансирование текущего ремонта, страхование автомобиля и т. п.) отражаются в договоре аренды автомобиля.

Договор аренды транспортного средства заключается в письменной форме, а при участии физического лица подлежит нотариальному удостоверению (ст. 799 Гражданского кодекса Украины).

Кроме заключения договора аренды, предприятию необходимо издать приказ, которым установить ответственных за техническое обслуживание и эксплуатацию арендованного автомобиля, документирование перевозок, порядок приобретения и списания ГСМ.

Работник в рассматриваемом случае может быть водителем своего автомобиля и приобретать ГСМ для заправки автомобиля как подотчетное лицо.

Учет и налогообложение

В бухгалтерском учете арендованный автомобиль зачисляется на забалансовый счет 01, а при его возврате осуществляется списание с этого счета. Начисление арендной платы проводится по дебету счета расходов соответствующего направления (административные, общепроизводственные расходы, расходы на сбыт и т. д.) и по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

В бухгалтерском (налоговом) учете сумма арендной платы включается в расходы в зависимости от направлений использования автомобиля, если имеется документальное подтверждение использования арендуемого у работника автомобиля в хозяйственной деятельности предприятия.

Из суммы арендной платы, указанной в договоре аренды и выплачиваемой работнику, предприятие как налоговый агент должно удержать НДФЛ и ВС (пп. 164.2.20 НКУ). НДФЛ и ВС подлежат уплате в день выплаты налогооблагаемого дохода — арендной платы (пп. 168.1.2 НКУ). Доход работника в виде арендной платы в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «127».

ЕСВ с суммы арендной платы не уплачивается.

При аренде транспортного средства у физического лица – предпринимателя, одним из видов деятельности которого является предоставление в аренду транспортных средств, а также у юридического лица сумма арендной платы на основании акта об оказании услуг включается в расходы предприятия-арендатора, если имеется документальное подтверждение использования арендуемого автомобиля в хозяйственной деятельности предприятия. НДФЛ, ВС и ЕСВ в этом случае с суммы арендной платы не уплачиваются.