Перевезення та проїзд працівників до місця роботи і назад

Відповідно до статті 9-1 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) підприємства, установи, організації в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові та соціально-побутові пільги для працівників.

Однією з таких пільг є доставка працівників до місця роботи і назад. Така доставка може здійснюватися шляхом:

— перевезення працівників власним транспортом підприємства;

— залучення транспортних організацій для перевезення працівників;

— забезпечення працівників проїзними квитками або відшкодування їм вартості проїзду, якщо вони за власний кошт придбавали проїзні квитки або оплачували проїзд;

— використання особистого транспорту працівника з виплатою йому компенсації;

— оренди підприємством автомобіля у працівника та інших осіб.

Враховуючи, що у вищезазначених варіантів доставки працівників до місця роботи і назад багато нюансів, зупинимося на кожному з них детально.

Перевезення працівників власним транспортом підприємства

При цьому варіанті доставки працівників до місця роботи і назад насамперед може виникнути запитання: чи потрібна підприємству ліцензія для перевезення працівників власним автотранспортом?

Відповідно до пункту 24 частини 1 статті 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-VIII ліцензуванню підлягає перевезення пасажирів автомобільним транспортом.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 № 2344-III (далі — Закон про автотранспорт) послугою з перевезення пасажирів вважається перевезення пасажирів транспортними засобами на договірних умовах із замовником послуги за плату.

У статті 9 Закону про автотранспорт більш детально визначені види господарської діяльності, на які видаються ліцензії на автоперевезення. Так, ліцензію повинні мати підприємства, що надають послуги, зокрема, з внутрішніх перевезень пасажирів автобусами, на таксі, легковими автомобілями на замовлення.

Перевезення працівників власним автотранспортом підприємства здійснюється за визначенням без укладення договору з замовником, тобто відсутній факт надання послуг стороннім(и) організаціям(и).

Таким чином, оскільки перевезення працівників автотранспортом підприємства до місця роботи і назад здійснюється на безоплатній основі та виконується для забезпечення власних потреб, ця послуга не вважається послугою з перевезення пасажирів і не вимагає отримання ліцензії.

Підтвердженням такого висновку є також те, що встановлений статтею 39 Закону про автотранспорт перелік документів, які повинні мати автоперевізник і водій для здійснення перевезень пасажирів автобусами для власних потреб, не містить ліцензії та договору із замовником транспортних послуг, необхідних для здійснення перевезень на договірних умовах, а включає лише такі документи:

— для автомобільного перевізника — документ, що засвідчує використання автобуса на законних підставах, список пасажирів, яких перевозять, засвідчений підписом перевізника, інші документи, передбачені законодавством України;

— для водія — посвідчення водія відповідної категорії, реєстраційні документи на автобус, список пасажирів, яких перевозять, завірений підписом перевізника, інші документи, передбачені законодавством України.

Водій юридичної особи для перевезення пасажирів легковими автомобілями для власних потреб повинен мати посвідчення водія відповідної категорії, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, інші документи, передбачені законодавством України.

Бухгалтерський і податковий облік витрат на перевезення працівників

У податковому обліку витрати на перевезення працівників відображаються в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 Податкового кодексу України; далі — ПКУ), при цьому «податкових» різниць немає.

Не включаються до складу витрат витрати на проведення господарської операції, яка не підтверджена первинними документами. Отже, для того щоб підприємство мало право включити витрати на перевезення своїх працівників до місця роботи і назад до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку, необхідно правильно документально оформити таке перевезення.

В першу чергу, норму про перевезення працівників до місця роботи і назад необхідно відобразити в колективному договорі або Положенні про перевезення власним транспортом працівників підприємства, затвердженому наказом керівника підприємства (далі — Положення про перевезення). Крім того, таку норму бажано відобразити і в трудових договорах (контрактах) з працівниками.

У колективному договорі або Положенні про перевезення необхідно обумовити виробничий характер перевезень, тобто довести їх необхідність і зв’язок з господарською діяльністю підприємства. Якщо місце роботи знаходиться за межами населених пунктів (в тому числі на значній відстані від них), або відсутній громадський транспорт між місцем роботи та місцем проживання більшості працівників, або підприємство працює позмінно (робоча зміна починається або закінчується вночі), то необхідність перевезення працівників очевидна, оскільки мало хто з них погодиться добиратися на роботу (з роботи) пішки, долаючи велику відстань (інакше підприємство може просто залишитися без працівників).

Документом, що підтверджує необхідність доставки працівників до місця роботи і назад власним транспортом підприємства, може бути довідка місцевих органів влади про відсутність поблизу місця роботи міських маршрутів громадського транспорту (маршрутів приватних перевізників) або про час закінчення (початку) руху громадського транспорту за такими маршрутами (потрібна для обґрунтування нічних перевезень).

У колективному договорі або Положенні про перевезення необхідно також відобразити порядок здійснення перевезень працівників, зокрема, вказати їхні час і маршрут (графік), визначити автотранспорт і водіїв, які здійснюють перевезення.

Крім того, документом, що підтверджує необхідність здійснення перевезень працівників, є наказ керівника підприємства. Такий наказ зазвичай видається на початку кожного місяця, в якому будуть здійснюватися перевезення працівників.

Якщо підприємство безоплатно перевозить працівників на роботу власним автобусом або легковим автомобілем, то в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства витрати, пов’язані з таким перевезенням (на підтримку автобуса або легкового автомобіля в робочому стані, вартість паливно-мастильних матеріалів (далі — ПММ), витрати на стоянку, паркування легкових автомобілів тощо), включаються до витрат залежно від категорій працівників, яких перевозять (собівартість продукції, загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності тощо).

Витрати визнаються понесеними у звітному періоді за умови, що вони можуть бути достовірно оцінені (п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати»). Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Витрати визнаються на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення таких витрат, а також обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Таким чином, витрати на перевезення працівників до місця роботи і назад власним автотранспортом включаються до складу витрат підприємства за умови, що таке перевезення передбачено локальними документами підприємства (Положенням про перевезення, колективним договором, трудовими договорами з працівниками), і за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого перевезення працівників з господарською діяльністю підприємства (платника податку). При цьому не рекомендуємо вважати пов’язаною з господарською діяльністю підприємства перевезення окремих працівників від місць їх безпосереднього проживання до місць, звідки буде здійснюватися централізоване перевезення всіх працівників (наприклад, станція метро, кінцева зупинка громадського транспорту) до місць роботи, крім випадків, коли громадський транспорт взагалі не працює (наприклад, зараз під час комендантської години).

ПДФО, військовий збір і єдиний соціальний внесок

Згідно з підпунктом «а» пп. 164.2.17 ПКУ до складу оподатковуваного доходу платника податку (працівника) включається дохід, отриманий як додаткове благо, у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку (працівнику) в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку (працівником) трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) або передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» пп. 164.2.17 ПКУ, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (абзац другий пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ).

Таким чином, безоплатне перевезення працівників на роботу автотранспортом підприємства, яке передбачено колективним договором підприємства (трудовими договорами з працівниками, Положенням про перевезення) та/або витрати по якому в бухгалтерському (податковому) обліку включаються до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не вважається додатковим благом працівників і не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військовим збором (далі — ВЗ).

ДПАУ в листі від 25.11.2004 № 23054/7/17-3117, роз’яснюючи особливості визначення об’єкта оподаткування у разі використання підприємством службового автобуса для перевезення працівників від станції метро до місця знаходження підприємства, зазначила, що вартість використання службового автобуса підприємства для перевезення своїх працівників до місця розташування підприємства не розглядається як одержане працівниками додаткове благо і не обкладається ПДФО.

Але потім ДФСУ в декількох своїх роз’ясненнях повідомила¹, що в разі безоплатного перевезення роботодавцем працівників до місця роботи та/або з роботи додому вартість такого перевезення є додатковим благом працівників як вартість безоплатно отриманих послуг, що підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, при цьому з метою визначення бази оподаткування ПДФО такий дохід збільшується на «натуральний» коефіцієнт, який дорвнює 1,219512.

Отже, ДФСУ ігнорує норми підпункту «а» та абзацу другого підпункту «б» пп. 164.2.17 ПКУ. Але навіть при цьому виникає запитання: як персоніфікувати дохід у вигляді вартості перевезення кожного працівника, що перевозиться підприємством? Нормативними документами механізм визначення такого доходу не встановлено, тому роботодавець або працівник може оскаржити будь-який варіант визначення «перевізного» оподатковуваного доходу. До того ж судова практика з цього питання на стороні роботодавців.

Так, одне з підприємств Закарпатської області звернулося до місцевого податкового органу з проханням надати відповіді на 2 запитання:

1) чи обкладається ПДФО і ВЗ вартість послуг з перевезення працівників до місця роботи та назад, яке організовується юридичною особою (роботодавцем), в тому числі на підставі договору з автоперевізником, якщо кількість перевезених працівників щодня змінюється (працівники їздять на роботу не кожен день через хворобу, відпустку тощо, а іноді добираються на роботу власним транспортом) і відстань перевезення кожного з них визначити точно неможливо (працівники на маршруті руху автобуса сідають в нього в різних місцях), тобто не можна достовірно ідентифікувати витрати на перевезення кожного працівника (оплата послуг перевезення працівників здійснюється автоперевізнику за 1 км перевезення незалежно від кількості та місця посадки працівників);

2) якщо витрати на перевезення потрібно включити у доходи працівників, то яким методом провести ідентифікацію такого доходу (якщо це неможливо, то підприємство просило податковий орган надати обґрунтоване підтвердження щодо не включення таких витрат у доходи працівників).

На запит підприємства Головне управління ДФС у Закарпатській області в ІПК від 28.02.2019 № 818/ІПК/10/07-16-13-02-12 (далі — ІПК ГУ ДФС № 818) повідомило, що вартість послуг з перевезення працівників з місця збору до місця роботи і назад, яке організовується юридичною особою (роботодавцем), включається до оподатковуваного доходу платника податку як додаткове благо та оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах.

Оскільки на свої запитання конкретних відповідей від місцевого податкового органу підприємство не отримало, воно звернулося до ДФСУ з аналогічними запитаннями. ДФСУ надала підприємству відповідь у вигляді ІПК від 11.04.2019 № 1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далі — ІПК ДФСУ № 1558), в якій повідомила, що виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку оподатковуваного доходу платника податку, регламентується нормами статті 165 ПКУ та не містить доходу у вигляді вартості послуг з перевезення працівників з місця збору до місця роботи і назад. Разом з тим, до оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді додаткового блага — вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни. Положеннями ПКУ не передбачено звільнення від сплати податків і зборів працівників, які скористалися послугою з безоплатного перевезення їх з місця збору до місця роботи і назад, організованої для них роботодавцем, у зв’язку з відсутністю, на думку підприємства, можливості персоніфікувати зазначених працівників. Враховуючи вищенаведене, резюмувала ДФСУ, такий дохід оподатковується ПДФО і ВЗ відповідно до пп. 164.2.17 ПКУ як додаткове благо на загальних підставах.

Підприємство не погодилося з позицією ДФСУ, вважаючи висновки ІПК такими, що суперечать нормам податкового законодавства, і звернулося до суду з метою захисту свого порушеного права (справа № 260/792/19). У своєму позові до ДФСУ підприємство просило суд скасувати надані йому податковими органами ІПК ГУ ДФС № 818 та ІПК ДФСУ № 1558.

Суд першої інстанції — Закарпатський окружний адміністративний суд в рішенні від 22.08.2019 задовольнив позов підприємства і скасував обидві вищевказані ІПК.

ДФСУ подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати повністю рішення суду першої інстанції (визнати правомірними обидві ІПК), але Восьмий апеляційний адміністративний суд в постанові від 16.12.2019 не задовольнив її позов в частині ІПК ДФСУ № 1558, залишивши цю ІПК скасованою. Щодо ІПК ГУ ДФС № 818 апеляційна скарга ДФСУ була задоволена, але не по суті викладених норм в цій ІПК, а через те, що підприємство невірно обрало відповідача (щодо ІПК місцевого податкового органу відповідачем не може бути ДФСУ).

ДФСУ подала касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій (по суті вона просила визнати правомірними обидві ІПК), але Верховний Суд в ухвалі від 03.02.2020 відмовив у відкритті касаційного провадження і залишив чинним рішення Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Таким чином, ІПК ДФСУ № 1558 визнана судами неправомірною і скасована. При цьому аргументація судів була наступна.

Пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід» визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Тобто, визначальною ознакою доходу платника податку, як об’єкта та бази оподаткування ПДФО, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 826/2226/15.

Аналіз правової природи оподатковуваного доходу, в тому числі додаткового блага як його складової частини, дає підстави для висновку, що він повинен бути персоніфікованим і пов’язаним з конкретною фізичною особою — платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом і бути вираженим у грошовій формі, у формі матеріальних або нематеріальних цінностей, послугах чи інших видах доходу.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 ПКУ, є вичерпним.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо слід розглядати як виплати, які мають пільговий характер і містять вагомий особистий елемент.

Отже, норми ПКУ зобов’язують податкового агента утримати і перерахувати до бюджету ПДФО виключно у випадку нарахування відповідного оподатковуваного доходу, зокрема, у вигляді додаткового блага, виплаченого платнику податків, що, в свою чергу, підлягає обов’язковій наявності ідентифікуючих ознак особи, яка отримує такий оподатковуваний дохід.

Підприємство просило роз’яснити порядок оподаткування (в разі потреби) вартості наданих працівникам послуг з перевезення з місця збору до місця роботи і назад саме з урахуванням неможливості персоніфікувати такі витрати поособово у зв’язку з відсутністю можливості ведення обліку таких осіб. Однак контролюючий орган в наданих індивідуальних податкових консультаціях дану обставину не врахував.

Проаналізувавши вище процитовані норми підпункту «а» та абзацу другого підпункту «б» пп. 164.2.17 ПКУ, суди зазначили, що відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тому причин виключення з собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт і наданих послуг витрат на доставку працівників суд не вбачає.

Витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) відносяться до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці (п. 3.21 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5; далі — Інструкція № 5).

Оскільки витрати на перевезення працівників в даному випадку не мають індивідуального характеру та не розподіляються між працівниками, не відносяться до фонду оплати праці, колегія суддів дійшла висновку, що вартість перевезення не є об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ.

Враховуючи наведене, колегія суддів постановила, що оскаржувана ІПК ДФСУ № 1558 суперечить положенням податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.

Таким чином, суди стали на бік підприємства, оскільки об’єктивно не завжди можна персоніфікувати «перевізний» дохід. Саме тому податкові органи в жодній зі своїх ІПК не навели алгоритм (метод) визначення «перевізного» доходу конкретного працівника.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 23.1 ПКУ базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

Отже, ПКУ не передбачає оподаткування доходу, який не має чітко визначеної бази оподаткування (конкретних вартісних, фізичних чи інших характеристик певного об’єкта оподаткування).

Також у справі № 807/557/16 ДФСУ програла суд підприємству, яке оскаржувало ІПК, надану йому в листі ДФСУ від 02.03.2016 № 4809/6/99-99-17-03-03-15 (далі — Лист ДФСУ № 4809; див. ВПЗ № 6/2016, стор. 96), в якому ДФСУ зазначила, що вартість послуги з організації перевезення роботодавцем працівників до місця роботи та/або з роботи додому як додаткове благо оподатковується ПДФО на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ зі збільшенням бази оподаткування на коефіцієнт, встановлений пунктом 164.5 ПКУ. Однак Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 03.10.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2018, скасував ІПК, надану в Листі ДФСУ № 4809, в частині сплати ПДФО з «перевізного» доходу, посилаючись на вище процитовані норми підпункту «а» і абзацу другого підпункту «б» пп. 164.2.17 ПКУ та неможливість персоніфікації «перевізного» доходу.

Для того щоб не програвати в судах за позовами підприємств, які оскаржують правомірність ІПК в питанні оподаткування «перевізного» доходу як додаткового блага, головний податковий орган вирішив надавати ІПК, в яких підставою оподаткування такого доходу зазначає підпункт 164.2.20 ПКУ.

Наприклад, ДФСУ в ІПК від 18.09.2018 № 4081/6/99-99-13-02-03-15/ІПК повідомила наступне: норми пп. 164.2.17 ПКУ не містять посилань на те, що доходи, одержані платниками податку у вигляді вартості їх перевезення, не оподатковуються ПДФО. Зазначене лише може вказувати на те, що такі доходи не є додатковим благом. Разом з тим до оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ). Вартість послуг з перевезення працівників до місця роботи та назад, яке організовується юридичною особою (роботодавцем), не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід і оподатковується ПДФО на загальних підставах.

На нашу думку, зміна ДФСУ підстави (з пп. «е» пп. 164.2.17 на пп. 164.2.20 ПКУ) для оподаткування «перевізного» доходу нічого не змінила, оскільки проблема полягає не в підпунктах статті 164 ПКУ, а в неможливості персоніфікувати «перевізний» дохід. Але, враховуючи позицію податкових органів, підприємства, що організовують перевезення працівників до місця роботи і з роботи додому без оподаткування, повинні бути готові відстоювати свою позицію в суді, якщо при перевірці податковий орган буде вимагати сплати ПДФО і ВЗ з «перевізного» доходу.

Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва в листі від 20.06.2008 № 5244 також зробив висновок, що в разі, якщо неможливо персоніфікувати надання транспортних послуг працівникам підприємства, такі послуги не можуть розглядатися як додаткове благо.

Таким чином, в разі неможливості персоніфікувати дохід (визначити суму доходу кожного перевезеного працівника), він не підлягає обкладенню ПДФО, ВЗ і не відображається в Податковому розрахунку.

Якщо вартість перевезення конкретного працівника можна достовірно визначити, то такий дохід є додатковим благом працівника, яке підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, при цьому база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт з відображенням в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу «126».

Що стосується сплати єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) з доходу працівника у вигляді вартості його перевезення на роботу автотранспортом підприємства, то згідно з пунктом 3.21 Інструкції № 5 витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП). Також ці витрати вказані в пункті 7 розділу ІІ Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170).

Отже, ЄСВ не нараховується на дохід працівника у вигляді вартості його перевезення на роботу і з роботи додому автотранспортом підприємства (див. Лист ДФСУ № 4809).

ПРИКЛАД 1

Перевезення працівників на роботу і з роботи власним транспортом підприємства

ТОВ «Венера» безоплатно перевозить своїх працівників від станції метро до місця роботи і після роботи до станції метро власним автобусом. За травень 2024 року загальна вартість витрат на перевезення працівників склала 36 340 грн, в тому числі:

— заробітна плата водія — 12 000 грн;

— ЄСВ, нарахований на заробітну плату водія — 2640 грн (12 000 грн х 22%);

— витрати на придбання ПММ — 16 000 грн, крім того, ПДВ — 3200 грн;

— вартість стоянки автобуса — 1500 грн;

— амортизація автобуса за травень 2024 року — 1000 грн.

У бухгалтерському обліку операції перевезення працівників транспортом підприємства відображаються таким чином:

* Нарахована амортизація за IІ квартал 2024 року в сумі 3000 грн (1000 грн х 3) буде збільшувати витрати цього кварталу (зменшувати об’єкт оподаткування податком на прибуток).

___________________________________________________________________________________

Користування послугами транспортної організації для перевезення
працівників підприємства до місця роботи і назад

Якщо підприємство планує здійснювати перевезення своїх працівників до місця роботи і назад не власним транспортом, а користуватися послугами транспортної організації, то воно повинно переконатися, що перевізник має ліцензію на надання послуг з перевезення пасажирів (зазвичай перевезення працівників здійснюється автобусом).

Зазначені послуги здійснюються в режимі регулярних спеціальних пасажирських перевезень — перевезення певних категорій пасажирів (працівників підприємств, школярів, студентів, туристів, екскурсантів та інших) на автобусному маршруті за умовами, визначеними паспортом маршруту, затвердженим в установленому порядку замовником транспортних послуг (ст. 1 Закону про автотранспорт, п. 13 Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.97 № 176; далі — Правила № 176).

Згідно з пунктами 46–50 Правил № 176 регулярні спеціальні перевезення здійснюються на підставі договору, згідно з яким автомобільний перевізник надає підприємству, яке виступає замовником послуг, послуги з перевезення організованої групи пасажирів за певним маршрутом і визначеним розкладом руху, протягом передбаченого договором строку.

Під час здійснення регулярних спеціальних перевезень пасажирський автомобільний перевізник забезпечує в установленому законодавством порядку страхування пасажирів (працівників).

Передній трафарет автобуса повинен містити напис чорною фарбою «Спеціальне перевезення» на контрастному фоні (білому чи жовтому) та офіційне найменування (повне або скорочене) замовника послуг. У салоні автобуса розміщується інформація про автомобільного перевізника та страховика із зазначенням найменування, адреси, номера телефону і страхової суми.

Під час здійснення регулярного спеціального перевезення водій повинен мати копію договору із замовником послуг та паспорт маршруту.

При користуванні послугами транспортної організації розрахунки за перевезення пасажирів (працівників) здійснюються між суб’єктами господарювання — замовником і виконавцем.

Враховуючи норму пункту 44.1 ПКУ про обов’язковість підтвердження витрат первинними документами, підприємству необхідно мати такі документи:

— наказ про перевезення працівників (в ньому потрібно вказати про виробничу необхідність залучення транспортної організації до перевезення працівників, відобразити умови і графік перевезення, перелік працівників, що підлягають перевезенню);

— договір про надання послуг з перевезення пасажирів (працівників підприємства), укладений з транспортною організацією (перевізником);

— платіжні документи, що підтверджують оплату послуг з перевезення працівників перевізнику;

— акти приймання-передачі послуг, що підтверджують факт надання транспортних послуг перевізником (зазвичай складаються після закінчення кожного місяця).

У бухгалтерському обліку операції з перевезення працівників сторонньою транспортною організацією відображаються за дебетом рахунків відповідного виду витрат залежно від того, які трудові обов’язки виконували працівники, що перевозилися: 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», з одночасним відображенням заборгованості перед перевізником за кредитом субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).

Витрати з перевезення працівників транспортною організацією відображаються підприємством у складі витрат звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).

У податковому обліку підприємства витрати на перевезення працівників сторонньою транспортною організацією зменшують фінансовий результат до оподаткування, при цьому «податкових» різниць немає.

Якщо транспортна організація є платником податку на додану вартість (далі — ПДВ), то підприємство, маючи вхідний ПДВ за оплаченою послугою перевезення, який підтверджений отриманою та зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною, має право включити його до податкового кредиту (п.п. 198.1, 201.10 ПКУ).

Нараховувати надалі компенсуючий ПДВ немає підстав, оскільки оплачені послуги з перевезення працівників пов’язані з господарською діяльністю підприємства, а вартість послуг з перевезення працівників включається підприємством до вартості реалізованої продукції (робіт, послуг), постачання якої обкладається ПДВ (це повинно бути підтверджено відповідним документом, наприклад, калькуляцією вартості).

Як і у випадку перевезення працівників власним автотранспортом, при користуванні послугами транспортної організації (перевізника) необхідність оподаткування ПДФО і ВЗ «перевізного» доходу працівників залежить від можливості його персоніфікації.

Якщо відсутня можливість персоніфікувати витрати на перевезення по кожному працівнику, який перевозиться, то дохід працівників у вигляді вартості такого перевезення не обкладається ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

Якщо перевізник має можливість відстежити по кожному працівнику, який перевозиться, кількість і відстань перевезень, при цьому витрати на перевезення кожного працівника можна достовірно визначити, то такий персоніфікований «перевізний» дохід є додатковим благом працівника, що підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ, при цьому база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт з відображенням в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу «126». ЄСВ в цьому випадку не сплачується (п. 3.21 Інструкції № 5, п. 7 р. ІІ Переліку № 1170).

Забезпечення працівників проїзними квитками або відшкодування
їм вартості проїзду до місця роботи і назад

Якщо в населеному пункті налагоджено транспортну інфраструктуру і працівники мають можливість добиратися до місця роботи і назад на транспорті загального користування (автобус, трамвай, тролейбус, метро), то підприємство може забезпечувати їх проїзними квитками (транспортними картами) на один або кілька видів громадського транспорту або ж виплачувати працівникам компенсацію в розмірі вартості придбаних ними самостійно проїзних квитків (транспортних карт) або разових квитків на проїзд, а також в розмірі вартості проїзду на таксі.

Проїзні квитки (транспортні карти) придбаваються підприємством на певний період або на певну кількість поїздок і надаються в користування працівникам на весь період їх дії, при цьому зберігаються вони у працівників.

В кінці місяця або після закінчення строку дії проїзні квитки (транспортні карти), які видані підприємством або купувалися працівниками самостійно, разові проїзні квитки, чеки (квитанції, роздруковані платіжні інструкції) про оплату проїзду в таксі разом з авансовим звітом здаються працівниками в бухгалтерію або відповідальній особі підприємства (якщо така особа призначається керівником підприємства).

Якщо забезпечення проїзними квитками (виплата компенсації) для проїзду до місця роботи і назад передбачено в колективному (трудовому) договорі в розділі «Оплата праці» (далі — «проїзна» зарплата), то дохід у вигляді вартості проїзного квитка (компенсації проїзду) є заробітною платою працівника, з якої підприємство зобов’язане сплатити ПДФО і ВЗ (пп. 164.2.1 ПКУ).

Якщо забезпечення працівників проїзними квитками (виплата компенсації) для проїзду до місця роботи і назад передбачено в колективному (трудовому) договорі в розділі «Соціальне забезпечення» або взагалі не передбачено внутрішніми документами підприємства, але роботодавець компенсує працівникам витрати на проїзд до місця роботи і назад, то дохід у вигляді вартості проїзного квитка (компенсації проїзду) є додатковим благом працівника, з якого сплачуються ПДФО та ВЗ (пп. «а», «г», «е» пп. 164.2.17 ПКУ), з відображенням такого доходу в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу «126».²

Якщо дохід працівнику надається у негрошовій формі — у вигляді проїзних квитків (транспортних карт), то з метою визначення бази оподаткування ПДФО вартість проїзних квитків (транспортних карт) збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

ПДФО і ВЗ з «проїзного» доходу, який надається у грошовій формі (у вигляді компенсації вартості проїзду), сплачуються в день його виплати (пп. 168.1.2 ПКУ), а при видачі готівки з каси або наданні «натурального» «проїзного» доходу (у вигляді проїзних квитків чи транспортних карт) — протягом 3 операційних днів з дня, що настає за днем його виплати або надання (пп. 168.1.4 ПКУ).

На підставі підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 вартість проїзних квитків, які персонально розподіляються між працівниками, та відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування відносяться до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП, тому з них сплачується ЄСВ.

Сума «проїзної» зарплати включається до витрат підприємства у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників, а сума іншого «проїзного» доходу — до відповідних витрат за категоріями працівників.³

Використання особистого транспорту працівника з виплатою компенсації

Згідно зі статтею 125 КЗпП працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, мають право на отримання компенсації за їх зношування (амортизацію). Розмір і порядок виплати цієї компенсації, якщо вони не встановлені в централізованому порядку, визначаються роботодавцем за погодженням з працівником.

Ця стаття КЗпП встановлює можливість виплати працівнику компенсації тільки за знос його інструментів, а автомобіль не є інструментом, проте за згодою сторін трудового договору аналогічні норми можна застосувати і до випадку виплати компенсації за використання працівником власного автомобіля для проїзду до місця роботи і назад.

Оскільки централізовано (законодавством) не встановлено механізм визначення суми компенсації в разі використання автомобіля працівника у службових цілях, то розмір, порядок (строки) і умови виплати такої компенсації визначаються роботодавцем за погодженням з працівником і оформляються наказом по підприємству. Також в цьому наказі необхідно вказати про використання автомобіля в господарській діяльності підприємства (визначити мету його використання — перевезення працівника), встановити відповідальних за документування перевезень автомобілем, порядок придбання працівником ПММ і звітності по використаних ним ПММ, відобразити інформацію про вартість автомобіля і обраний метод амортизації, а також визначити розрахункові документи, якими буде підтверджуватися виплата компенсації працівнику (видатковий касовий ордер, платіжне доручення з відміткою банку).⁴

Всі нюанси використання автомобіля працівника можна обумовити і в договорі про використання автомобіля працівника в господарській діяльності підприємства, укладеному з працівником.⁴

Бухгалтерський і податковий облік

Нарахування компенсації відображається за дебетом рахунку витрат відповідного напряму (адміністративні витрати, загальновиробничі витрати, витрати на збут тощо) і за кредитом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

ДПА в м. Києві в листі від 09.11.2006 № 911/10/31-106 роз’яснила, що витрати на відшкодування вартості послуг працівника за використання таким працівником у службових цілях власного легкового автомобіля повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, якими є заява працівника, договір між працівником і підприємством, відповідні накази керівника підприємства стосовно відшкодування витрат працівникові, чеки на придбання ПММ тощо. При визначенні суми компенсаційних витрат за основу слід брати норми амортизаційних відрахувань, які могли б нараховуватися виходячи з вартості та строку корисного використання автомобіля, якби він належав підприємству. Лише за умови виконання всіх вищезазначених вимог платник податку (підприємство) може включити до складу витрат у податковому обліку витрати на відшкодування вартості послуг фізичної особи, пов’язані з веденням господарської діяльності платника податку.⁴

З метою визначення розмірів компенсації за понесені витрати на ПММ можна керуватися Базовими нормами витрат (доповнення до Методичних рекомендацій з нормування витрат палива, електричної енергії, мастильних, інших експлуатаційних матеріалів автомобілями та технікою), затвердженими Державним підприємством «ДержавтотрансНДІпроект».

Таким чином, при вищевикладеному документальному оформленні використання автомобіля працівника в господарській діяльності підприємства та відображенні норм про виплату компенсації в трудовому або окремому договорі з працівником суму такої компенсації можна включити до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку.

ПДФО, військовий збір і єдиний соціальний внесок

Сума компенсації однозначно підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ. Що стосується норми ПКУ, на підставі якої відбувається таке оподаткування, то тут можливі два варіанти:

— на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ як доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту);

або

— на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ як сума грошового відшкодування витрат або втрат платника податку (додаткове благо).

У першому випадку норма про виплату компенсації повинна бути передбачена в розділі «Оплата праці» трудового договору, і в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку дохід працівника у вигляді суми компенсації відображається за ознакою доходу «101», у другому випадку як додаткове благо — за ознакою доходу «126».

Оскільки компенсація працівникам за використання для потреб виробництва особистого транспорту згідно з пунктом 3.22 Інструкції № 5 не включається до ФОП і вказана в пункті 11 розділу І Переліку № 1170, ЄСВ на суму такої компенсації не нараховується.

Оренда підприємством автомобіля у працівника та інших осіб

Ще одним способом доставки працівників до місця роботи і назад є оренда автомобіля у працівника підприємства. Як правило, в такому випадку право користування (розпорядження) автомобілем переходить до підприємства, а працівник не може використовувати автомобіль в особистих цілях і в неробочий час.

Всі істотні умови такої оренди (сума і порядок виплати орендної плати, строк оренди, фінансування поточного ремонту, страхування автомобіля тощо) відображаються в договорі оренди автомобіля.

Питання найму (оренди) транспортного засобу регулюються параграфом 5 глави 58 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ). Договір оренди транспортного засобу укладається у письмовій формі, а за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 ЦКУ).

Крім укладення договору оренди, підприємству необхідно видати наказ, яким встановити відповідальних за технічне обслуговування та експлуатацію орендованого автомобіля, документування перевезень, порядок придбання і списання ПММ.

Працівник в даному випадку може бути водієм свого автомобіля і купувати ПММ для заправки автомобіля як підзвітна особа.

Облік і оподаткування

У бухгалтерському обліку орендований автомобіль зараховується на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи», а при його поверненні здійснюється списання з цього рахунку. Нарахування орендної плати проводиться за дебетом рахунка витрат відповідного напряму (адміністративні, загальновиробничі витрати, витрати на збут тощо) і за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

У бухгалтерському (податковому) обліку сума орендної плати включається до витрат залежно від напрямків використання автомобіля, якщо є документальне підтвердження використання орендованого у працівника автомобіля в господарській діяльності підприємства.

Із суми орендної плати, яка зазначена в договорі оренди і виплачується працівнику, підприємство як податковий агент має утримати ПДФО і ВЗ (пп. 164.2.20 ПКУ). ПДФО і ВЗ підлягають сплаті в день виплати оподатковуваного доходу — орендної плати (пп. 168.1.2 ПКУ). Дохід працівника у вигляді орендної плати в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «127».

ЄСВ із суми орендної плати не сплачується.

При оренді транспортного засобу у третіх осіб — у фізичної особи – підприємця, одним з видів діяльності якого є надання в оренду транспортних засобів, а також у юридичної особи сума орендної плати на підставі акту про надання послуг включається до витрат підприємства-орендаря, якщо є документальне підтвердження використання орендованого автомобіля в господарській діяльності підприємства. ПДФО, ВЗ і ЄСВ в цьому випадку з суми орендної плати не сплачуються.