Лікування працівників за рахунок роботодавця

У разі хвороби працівника, підтвердженої електронним або паперовим листком непрацездатності, йому здійснюється оплата за весь період тимчасової непрацездатності. При цьому оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, здійснюється за рахунок коштів роботодавця. Починаючи з шостого дня непрацездатності за весь період до відновлення працездатності або до встановлення медико-соціальною експертною комісією інвалідності (встановлення іншої групи, підтвердження раніше встановленої групи інвалідності) незалежно від звільнення застрахованої особи в період втрати працездатності, застрахованій особі виплачується допомога по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів Пенсійного фонду України (ч. 2 ст. 15 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 23.09.99 № 1105-XIV).¹

Однак допомога з тимчасової непрацездатності компенсує тільки втрату заробітної плати за дні хвороби і не покликана відшкодовувати працівнику вартість лікування або медичного обслуговування (далі — лікування). Тому з метою зменшення витрат працівника на лікування (оздоровлення), а іноді й для повної їх компенсації, роботодавець може:

• оплачувати лікування працівників;

• надавати працівникам матеріальну допомогу на оздоровлення;²

• оплачувати працівникам санаторну путівку в оздоровчий заклад;³

• проводити вакцинацію працівників;

• здійснювати медичне страхування працівників.

У цій статті розглянемо порядок оплати роботодавцем лікування працівників, а про медичне страхування працівників докладно йдеться в наступній статті цього номера.

Зазвичай можливість оплати лікування працівників передбачається в розділі «Соціальне забезпечення» («Соціальний пакет») колективного договору підприємства або трудового договору з працівником. Але підприємствам не заборонено відображати оплату лікування працівників в розділі «Оплата праці» зазначених договорів або в Положенні про оплату праці, затвердженому наказом керівника підприємства.

На підставі поданої працівником заяви і виданого керівником підприємства наказу оплата роботодавцем лікування працівника може здійснюватися:

— шляхом перерахування коштів безпосередньо закладам охорони здоров’я відповідно до наданих ними рахунків про вартість лікування працівника;

— шляхом надання готівкових коштів працівнику для оплати майбутніх або здійснених витрат на лікування в закладах охорони здоров’я.

Сама по собі оплата лікування (видача готівкових коштів працівнику або перерахування коштів роботодавцем закладам охорони здоров’я) ніяких труднощів не представляє, тому зупинимося детально на податкових аспектах такої операції.

ПДФО, військовий збір і вартість лікування

Порядок оподаткування вартості лікування працівників податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) регулюється нормами підпункту 165.1.19 та пункту 170.7 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

Перерахування коштів закладу охорони здоров’я

Згідно з підпунктом «а» пп. 170.7.4 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу платника податку цільова благодійна допомога, що надається резидентами – юридичними чи фізичними особами у будь-якій сумі (вартості) закладу охорони здоров’я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення⁴, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування осіб з інвалідністю) у розмірах, що не перекриваються виплатами з фонду загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування, крім витрат на:

• косметичне лікування або косметичну хірургію (включаючи косметичне протезування, не пов’язане з медичними показаннями);

• водолікування та геліотерапію, не пов’язані з хронічними захворюваннями;

• лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики та порцеляни;

• аборти (крім абортів, які проводяться за медичними показаннями, або якщо вагітність стала наслідком зґвалтування);

• операції з переміни статі;

• лікування венеричних захворювань (крім СНІДу та венеричних захворювань, причиною яких стало нестатеве зараження або зґвалтування);

• лікування тютюнової чи алкогольної залежності;

• придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, які не включені до переліку життєво необхідних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2009 № 333 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 23.12.2021 № 1431).

В даний час система загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування в нашій країні не запроваджена, тому відсутня компенсація витрат виплатами з фонду загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування. До запровадження системи загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування норми підпункту «а» пп. 170.7.4 ПКУ поширюються на загальну суму (вартість) цільової благодійної допомоги, отриманої набувачем для оплати лікування (з урахуванням вищевказаних обмежень).

Таким чином, кошти, перераховані роботодавцем закладу охорони здоров’я для компенсації вартості платних послуг з лікування працівника (в тому числі на придбання йому лікарських засобів) або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, незалежно від суми, за наявності підтвердних документів не включаються до складу загального оподатковуваного доходу працівника.⁵

Перерахування роботодавцем коштів на поточний рахунок закладу охорони здоров’я здійснюється, як правило, на підставі:

• заяви працівника про перерахування коштів закладу охорони здоров’я для його лікування (із зазначенням такого закладу, його розрахункового рахунку, суми платежу тощо);

• листка непрацездатності, сформованого або виданого працівнику лікувальним закладом (якщо працівник хворіє тривалий час), або виписки з історії хвороби працівника, що потребує лікування (довідки про медичні показання);

• договору із закладом охорони здоров’я про надання необхідного лікування працівнику підприємства;

• рахунку на оплату послуг з лікування, які надаються працівнику лікувальним закладом відповідно до укладеного договору;

• наказу керівника підприємства про перерахування коштів закладу охорони здоров’я для лікування працівника.

Крім того, для уникнення оподаткування ПДФО і ВЗ доходу працівника у вигляді вартості лікування у підприємства повинен бути платіжний документ, що підтверджує сплату відповідної суми закладу охорони здоров’я.

Звертаємо увагу, що набувач цільової благодійної допомоги у вигляді коштів має право на її використання протягом строку, встановленого умовами такої допомоги, але не більше 12 календарних місяців, наступних за місяцем отримання такої допомоги, крім допомоги, наданої на лікування, право на використання якої становить не більше 24 календарних місяців, наступних за місяцем отримання такої допомоги, за винятком отримання благодійної допомоги у вигляді ендавменту. Якщо сума такої допомоги не використовується її набувачем протягом зазначеного строку та не повертається благодійнику до його закінчення, то цей набувач зобов’язаний включити невикористану суму такої допомоги до складу загального річного оподатковуваного доходу та сплатити самостійно ПДФО і ВЗ (пп. 170.7.5 ПКУ).

Набувач цільової благодійної допомоги має право звернутися до контролюючого (податкового) органу з поданням щодо продовження строку використання такої допомоги з наведенням обставин, які свідчать про неможливість її повного використання у зазначені строки, а керівник (його заступник або уповноважена особа) такого контролюючого органу має право прийняти рішення про таке продовження. Якщо контролюючий орган відмовляє у такому продовженні, його рішення може бути оскаржене в порядку, визначеному для оскарження рішення контролюючого органу відповідно до ПКУ (пп. 170.7.6 ПКУ).

Зауважимо, що при наданні вищевказаної цільової благодійної допомоги готівка працівнику «на руки» не видається (кошти перераховуються роботодавцем безпосередньо закладу охорони здоров’я).

Також звертаємо увагу на те, що дія підпункту «а» пп. 170.7.4 ПКУ не поширюється на «цільову» оплату лікування працівника в іноземній медичній установі.⁶

Видача грошової компенсації працівнику для оплати лікування

Крім перерахування коштів безпосередньо закладу охорони здоров’я (безготівковий розрахунок), роботодавець може видавати кошти безпосередньо працівнику для компенсації витрат на лікування як до такого лікування (на підставі рахунків закладів охорони здоров’я), так і після нього (в сумі, зазначеній в платіжних документах). Така компенсація витрат на лікування не обкладається ПДФО і ВЗ при дотриманні певних умов.

Так, згідно з підпунктом 165.1.19 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не обкладаються ПДФО і ВЗ) кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку або члена сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення, дитини, яка перебуває під опікою або піклуванням платника податку, за умови документального підтвердження витрат, пов’язаних із наданням зазначеної допомоги (у разі надання коштів), у тому числі, але не виключно, для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування осіб з інвалідністю, за рахунок коштів благодійної організації або його роботодавця, в тому числі в частині витрат роботодавця на обов’язковий профілактичний огляд працівника⁷ згідно із Законом України «Про захист населення від інфекційних хвороб» та на вакцинацію працівника, спрямовану на профілактику захворювань в період загрози епідемій відповідно до Закону України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» за наявності відповідних підтвердних документів, крім витрат, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування.

ДПСУ, ДФСУ, Міндоходів роз’яснили⁸, що пільга в оподаткуванні ПДФО (ВЗ) може надаватися тільки за наявності у платника податків відповідних документів медичних установ, що підтверджують факт або необхідність лікування та медичного обслуговування (зокрема, довідки, рецепти, виписки з амбулаторних карт, що підтверджують наявність і характеристики хвороби, травми, отруєння, патологічного стану), документів про надання таких послуг, які ідентифікують постачальника послуг (продавця товарів) та їх одержувача (покупця), обсяги і вартість таких послуг: договори, платіжні та розрахункові документи (рахунки-фактури закладів охорони здоров’я, чеки, квитанції про оплату), акти надання послуг, інші відповідні документи в залежності від необхідного лікування або медичного обслуговування, хвороби та її стану.

Таким чином, щоб кошти, які видаються працівнику готівкою або перераховуються на його рахунок в банку для оплати лікування, звільнялися від обкладення ПДФО і ВЗ, рекомендуємо підприємству мати в наявності такі документи:

— заяву працівника про надання допомоги (коштів) на лікування;

— наказ керівника підприємства про надання працівнику допомоги (коштів) на лікування із зазначенням її суми;

— виписку з історії хвороби (амбулаторної картки) працівника, який потребує лікування, рецепти придбаних ліків, листок непрацездатності працівника;

— рахунки-фактури закладів охорони здоров’я, що видаються працівнику для оплати його лікування, або платіжні інструкції (розрахункові документи), що підтверджують оплату і вартість лікування (придбання ліків, виробів медичного призначення, пристосувань тощо, які використовуються для лікування працівника).

Звертаємо увагу, що підпунктом 165.1.19 ПКУ не встановлено будь-якої різниці в оподаткуванні ПДФО і ВЗ допомоги для оплати лікування та медичного обслуговування в Україні та за кордоном. Тому в разі отримання працівником послуг з лікування та медичного обслуговування в іноземних лікувальних установах положення підпункту 165.1.19 ПКУ також застосовуються.⁹

Надання нецільової благодійної допомоги

Якщо підприємство надає кошти працівнику для оплати лікування і не відстежує їх використання за призначенням (не має документів, що підтверджують їх витрачання та використання), то такі кошти з метою обкладення ПДФО і ВЗ є нецільовою благодійною допомогою.

Відповідно до абзацу першого підпункту 170.7.3 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами – юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, який дає право на застосування податкової соціальної пільги (тобто не перевищує у 2024 році 4240 грн).

Сума нецільової благодійної допомоги, що перевищує сукупно за рік вказаний розмір (у 2024 році — 4240 грн), включається до оподатковуваного доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи і підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ у джерела виплати.

З оподатковуваної частини матеріальної допомоги ПДФО і ВЗ сплачуються роботодавцем в день її виплати працівнику (пп. 168.1.2 ПКУ).

Допомога на лікування — заробітна плата

Зазвичай можливість оплати лікування працівників відображається в розділі «Соціальне забезпечення» («Соціальний пакет») колективного договору підприємства або трудового договору з працівником. Якщо підприємство відобразило оплату лікування працівників у розділі «Оплата праці» зазначених договорів або в Положенні про оплату праці, затвердженому наказом керівника підприємства, то така оплата обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ як заробітна плата. Якщо підприємство на підставі наданих працівником заяви і рахунків закладу охорони здоров’я перераховує кошти безпосередньо такому закладу, то база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ), оскільки працівник отримує дохід у негрошовій формі (отримує послуги з лікування).

Сплата ПДФО і ВЗ з «зарплатного» лікування здійснюється роботодавцем в день виплати «лікувальної» заробітної плати працівнику, тобто в день проведення оплати послуг (перерахування коштів) закладу охорони здоров’я (пп. 168.1.2 ПКУ).

Відображення вартості лікування в Податковому розрахунку

У додатку 4ДФ до Податкового розрахунку:

— не оподатковувана ПДФО (ВЗ) цільова благодійна допомога для компенсації вартості платних послуг з лікування працівника або члена його сім’ї першого ступеня споріднення (пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ), а також нецільова благодійна (матеріальна) допомога (пп. 170.7.3 ПКУ), яка не включається до фонду оплати праці (далі — ФОП), тобто не є заробітною платою, незалежно від того, підлягає вона оподаткуванню ПДФО (ВЗ) чи ні¹⁰, відображаються за ознакою доходу «169»;¹¹

— не оподатковувана ПДФО (ВЗ) допомога на лікування та медичне обслуговування працівника за рахунок роботодавця (пп. 165.1.19 ПКУ) відображається за ознакою доходу «143»¹¹;

¹¹ Див. роз’яснення ДПСУ від 17.01.2024 (підкатегорія 103.25 ЗІР), лист ГУ ДФС у Харківській області від 03.11.2015  № 3718/10/20-40-17-02-14 та лист ДФСУ від 19.08.2016  № 18024/6/99-99-13-02-03-15  в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 1/2024, стор. 119, № 1/2016, стор. 120, та № 5/2017, стор. 105.

— вартість лікування працівника згідно з нормами «зарплатних» документів підприємства, в тому числі матеріальна допомога, що включається до ФОП, відображається за ознакою доходу «101».

Вартість лікування і єдиний соціальний внесок

Згідно з пунктами 3.30, 3.31 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), витрати підприємств на оплату послуг з лікування працівників, які були надані установами охорони здоров’я, а також матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам на оплату лікування, оздоровлення дітей (крім матеріальної допомоги, що має систематичний характер і надається всім або більшості працівників на оздоровлення), не включаються до ФОП.

Крім того, зазначені виплати відображені в пункті 13 розділу ІІ та пункті 14 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170.

Отже, єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ) на зазначені виплати працівникам (оплату лікування) не нараховується.¹¹

Якщо на підприємстві передбачено надання матеріальної допомоги на оздоровлення, що має систематичний характер і надається всім або більшості працівників, то така допомога згідно з підпунктом 2.3.3 Інструкції № 5 належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП. Відповідно, така матеріальна допомога обкладається ЄСВ як заробітна плата.

Якщо оплата лікування передбачена в розділі «Оплата праці» колективного договору підприємства або трудового договору з працівником або ж відображена в Положенні про оплату праці, затвердженому керівником підприємства, то згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 вартість такого лікування, як інші виплати, що мають індивідуальний характер, належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП і, відповідно, у складі заробітної плати обкладається ЄСВ з відображенням в додатку Д1 до Податкового розрахунку.

Облік витрат на лікування працівників

Оскільки податковий облік ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПКУ), то витрати на лікування, включені до витрат в бухгалтерському обліку, потрапляють до витрат і в податковому обліку, при цьому ПКУ не містить різниць по таких витратах.

Статтею 1 Закону України «Про охорону праці» від 14.10.92 № 2694-XII встановлено, що охорона праці — це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров’я і працездатності людини у процесі трудової діяльності.

Оскільки лікування працівників є профілактичним заходом, спрямованим на збереження здоров’я і працездатності людини в процесі трудової діяльності, витрати на лікування можна віднести до витрат на охорону праці.

Пунктом 15.8 НП(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витрати на охорону праці підприємства включаються до складу загальновиробничих витрат.

Якщо витрати підприємства на лікування працівників передбачені в розділі «Оплата праці» колективного договору або трудового договору з працівником, то вони включаються до витрат на оплату праці за категоріями працівників.

Якщо підприємство сумнівається в доцільності віднесення витрат на лікування працівників до витрат на охорону праці у складі загальновиробничих витрат або до «зарплатних» витрат, то такі витрати можна віднести до інших витрат операційної діяльності інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16 «Витрати»).¹²

Пунктом 21 НП(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витрати операційної діяльності включають відрахування на соціальні заходи.

Згідно з пунктом 24 НП(С)БО 16 «Витрати» до складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

Це актуально для підприємств, у яких витрати на лікування працівників передбачені в розділі «Соціальне забезпечення» («Соціальний пакет») колективного договору або трудових договорів з працівниками.

Для того щоб витрати на лікування працівників можна було включити до витрат, підприємство повинно мати документи, що підтверджують необхідність, факт проведення і вартість лікування. (це ті ж самі документи, які необхідні для уникнення оподаткування ПДФО і ВЗ доходу працівника у вигляді вартості оплати роботодавцем послуг з лікування працівника — див. вище).

Операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медичних послуг) закладами охорони здоров’я звільняються від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.5 ПКУ, крім послуг, вказаних у підпунктах «а»–«о» підпункту 197.1.5 ПКУ.¹³

ПРИКЛАД 1

Перерахування коштів закладу охорони здоров’я на лікування працівника

Підприємство на підставі заяви працівника та рахунку-фактури закладу охорони здоров’я перерахувало такому закладу 12 000 грн на лікування працівника. Оплата лікування працівників передбачена в розділі «Соціальне забезпечення» колективного договору підприємства.

В бухгалтерському обліку підприємства операція оплати лікування працівника відображається таким чином:

ПРИКЛАД 2

Видача працівнику коштів як компенсація вартості лікування

На підставі заяви працівника та поданих ним платіжних документів про оплату послуг з його лікування підприємство згідно з наказом керівника виплатило працівникові 6000 грн як компенсацію витрат (колективним договором передбачена оплата таких послуг).

В бухгалтерському обліку підприємства ця операція відображається таким чином:

ПРИКЛАД 3

Грошова компенсація вартості лікування — заробітна плата працівника

На підставі заяви працівника та наказу керівника згідно з поданими працівником платіжними документами про оплату послуг з його лікування підприємство у вересні 2024 року виплатило йому 5000 грн як компенсацію витрат. Надання такої допомоги (компенсації) передбачено в розділі «Оплата праці» колективного договору підприємства. Оклад працівника — 15 000 грн.

В бухгалтерському обліку підприємства ця операція відображається таким чином:

____________________________________________________________________________________

На відміну від грошової допомоги, яка надається працівнику готівкою або перераховується на його рахунок для оплати лікування за кордоном, що, як зазначалося вище, звільняється від обкладення ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 165.1.19 ПКУ, у разі перерахування роботодавцем безпосередньо на рахунок іноземного лікувального закладу коштів як оплати вартості лікування працівника, така оплата не є цільовою благодійною допомогою в розумінні підпункту «а» підпункту 170.7.4 ПКУ (в цьому підпункті під закладом охорони здоров’я розуміється тільки вітчизняний заклад, який має ліцензію на медичне обслуговування (практику)), то вона обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ з відображенням в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «127» (інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ).