Відпускні: оподаткування та відображення у звітності

Роботодавець є податковим агентом і страхувальником, тому при нарахуванні виплат працівникам повинен з’ясувати, до якого виду доходу належить та чи інша виплата, оскільки від цього залежить порядок її оподаткування та відображення в обліку підприємства. При виплаті відпускних важливо знати, чи відносяться вони до фонду оплати праці (далі — ФОП), а також яким чином оподатковуються «перехідні» відпускні.

Структура заробітної плати (ФОП) визначена статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та деталізована в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно зі статтею 2 Закону про оплату праці до додаткової заробітної плати відносяться, зокрема, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Оскільки чинним законодавством, зокрема статтею 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтями 21, 23 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) та іншими нормативно-правовими актами, передбачена оплата щорічних (основної та додаткових) відпусток, додаткових відпусток у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, відпустки у зв’язку з усиновленням дитини, відпустки для підготовки та участі в змаганнях, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи, відпустки при народженні дитини, то така оплата як гарантійна виплата на підставі статті 2 Закону про оплату праці належить до додаткової заробітної плати.

В підпункті 2.2.12 розділу 2 «Фонд оплати праці» Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час відносяться до додаткової заробітної плати ФОП, зокрема:

• оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (далі — грошова компенсація), у розмірах, передбачених законодавством;¹

• оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору;

• оплата додаткових відпусток у зв’язку з навчанням² та творчих відпусток;

• оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 № 796-XII.³

Крім того, оплачується за рахунок роботодавця додаткова відпустка, що надається учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, статус яких визначений Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 № 3551-XII (далі — Закон № 3551), особам, реабілітованим відповідно до Закону України «Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917 – 1991 років», із числа тих, яких було піддано репресіям у формі (формах) позбавлення волі (ув’язнення) або обмеження волі чи примусового безпідставного поміщення здорової людини до психіатричного закладу за рішенням позасудового або іншого репресивного органу, тривалістю 14 календарних днів на рік (ст. 77-2 КЗпП, ст. 16-2 Закону про відпустки, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закону № 3551). Оплата за цю відпустку також належить до додаткової заробітної плати.

Таким чином, оплата за час перебування у вищезазначених відпустках і грошова компенсація (далі разом — відпускні)¹ є складовими заробітної плати (належать до ФОП), тому підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому для заробітної плати.

Відпускні та податок на доходи фізичних осіб

Відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ).

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ податкові агенти, в тому числі роботодавці, повинні сплачувати (перераховувати) ПДФО до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Отже, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету в день виплати відпускних працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку).

При виплаті працівнику відпускних готівкою з каси підприємства ПДФО сплачується роботодавцем протягом трьох операційних днів з дня, що настає за днем їх виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).

Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем нарахування такого доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).

Що стосується сплати ПДФО при нарахуванні «перехідних» відпускних, то згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП), та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, для визначення доходу працівника в конкретному місяці з метою обкладення ПДФО (в тому числі для визначення права працівника на застосування ПСП) «перехідні» відпускні необхідно відносити до місяців, на які припадають дні оплачуваної відпустки (див. приклад 1 нижче). Після такого розподілу по місяцях в цілях визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи за кожен місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.⁴

Оскільки ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету з усієї суми відпускних в день їх виплати працівнику (в загальному випадку відпускні виплачуються не пізніше ніж за три дні до початку відпустки — ст. 115 КЗпП, ст. 21 Закону про відпустки), то в місяці закінчення «перехідної» відпустки здійснюється розрахунок ПДФО з урахуванням раніше сплаченого цього податку.

Якщо працівникам-«чорнобильцям» надається додаткова «чорнобильська» відпустка, при цьому роботодавець нарахував відпускні за таку відпустку і здійснив їх виплату за рахунок власних коштів (не чекаючи надходження компенсації з держбюджету від органів соціального захисту населення), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті таких відпускних. Якщо роботодавець нарахував «чорнобильцю» відпускні за додаткову «чорнобильську» відпустку, а їх виплату здійснює після надходження відповідного фінансування з держбюджету (отримання коштів від органу соціального захисту), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті відпускних за рахунок бюджетних коштів незалежно від того, коли ним здійснено нарахування відпускних і коли він отримав бюджетне фінансування.⁵

Якщо роботодавець при остаточному розрахунку з працівником в день звільнення не нарахував і не виплатив належну працівникові грошову компенсацію за невикористану щорічну відпустку (додаткову відпустку працівникам, які мають дітей), а зробив це після звільнення працівника, то така грошова компенсація, виплачена вже не працівнику, а фізичній особі, яка не перебуває у трудових відносинах, обкладається ПДФО на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ.

Відображення відпускних і ПДФО в Податковому розрахунку

Відпускні, що нараховані та виплачені працівнику, відображаються роботодавцем (податковим агентом) відповідно у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі — Податковий розрахунок), у складі заробітної плати за ознакою доходу 101 (окрема ознака доходу для відпускних не передбачена) в тому місяці (кварталі), в якому вони нараховані та виплачені.

«Перехідні» відпускні в додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображаються всією сумою в тому місяці кварталу, в якому вони нараховані (виплачені).

Наприклад, якщо відпустка припадає на суміжні місяці — червень і липень, а всю суму «перехідних» відпускних нараховано та виплачено в червні (третій місяць ІІ кварталу), в тому числі за дні відпустки, що припадають на липень (перший місяць ІІІ кварталу), то вся сума «перехідних» відпускних має бути відображена у складі заробітної плати за червень за ознакою доходу 101 у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал (див. приклад 1 нижче).

Якщо відпустка припадає на суміжні місяці, наприклад, на червень і липень, при цьому всю суму «перехідних» відпускних нараховано працівнику в червні (третьому місяці ІІ кварталу), у тому числі за дні відпустки, що припадають на липень, але виплачено всю суму відпускних у липні (першому місяці ІІІ кварталу), то у розділі І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал по працівнику відображається сума нарахованих відпускних у складі нарахованої заробітної плати за червень у графі 3а, а у графі 3 сума виплачених відпускних не відображається. У розділі І додатка 4ДФ за липень Податкового розрахунку за III квартал у рядку по працівнику разом із сумою нарахованої заробітної плати за липень у графі 3а сума нарахованих відпускних вже не відображається (якщо немає нарахованої заробітної плати за липень — проставляється прочерк), а у графі 3 зазначається сума виплачених відпускних разом із сумою виплаченої заробітної плати за липень (якщо немає виплаченої заробітної плати за липень — лише сума виплачених відпускних).

Якщо відпустка працівнику надається на початку (в перших числах) липня (перший місяць ІІІ кварталу), а відпускні за таку відпустку нараховано та виплачено йому всією сумою в кінці червня (третій місяць ІІ кварталу), то вся сума нарахованих та виплачених відпускних має бути відображена у складі нарахованої та виплаченої заробітної плати за червень у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.

ПДФО, нарахований на відпускні та перерахований до бюджету, відображається у рядку із заробітною платою (відпускними) відповідно у графах 4а та 4 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку в тому місяці кварталу, в якому ПДФО був фактично нарахований та перерахований до бюджету.

Наприклад, якщо відпустка працівника повністю припадає на червень, всю суму відпускних нараховано та виплачено працівнику в червні, ПДФО на зазначені відпускні нараховано у червні (третьому місяці ІІ кварталу), але перераховано до бюджету в липні (першому місяці ІІІ кварталу), то у розділі І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал по працівнику за ознакою доходу 101 відображається вся сума нарахованих та виплачених відпускних разом із сумою нарахованої та виплаченої заробітної плати за червень у графах 3а та 3, у графі 4а зазначається сума нарахованого ПДФО на відпускні та заробітну плату за червень, а у графі 4 сума перерахованого до бюджету ПДФО з відпускних не зазначається (зазначається лише сума перерахованого до бюджету ПДФО із заробітної плати за червень за її наявності, а за її відсутності проставляється прочерк). У розділі І додатка 4ДФ за липень Податкового розрахунку за III квартал по працівнику за ознакою доходу 101 відображаються у графах 3а та 3 — нарахована та виплачена заробітна плата за липень (без суми відпускних, нарахованих та виплачених у червні), у графі 4а — сума нарахованого ПДФО на заробітну плату за липень (без суми нарахованого ПДФО на відпускні у червні), у графі 4 — сума перерахованого до бюджету ПДФО із заробітної плати за липень та з відпускних, нарахованих та виплачених у червні (за відсутності заробітної плати за липень — лише сума перерахованого до бюджету ПДФО з відпускних).

Відпускні та військовий збір

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, які є об’єктом оподаткування (з яких сплачується) ПДФО, за виключенням доходів, зазначених у підпунктах 1.7–1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Оскільки відпускні є додатковою заробітною платою, то вони у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ оподатковуються ВЗ.

Згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту — 1,5%.

Розділ IV ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з відпускних сплачується в такому самому порядку і в ті ж самі строки, що і ПДФО.

ВЗ, нарахований на відпускні та перерахований до бюджету, відображається у рядку із заробітною платою (відпускними) відповідно у графах 5а та 5 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку в тому місяці кварталу, в якому ВЗ був фактично нарахований та перерахований до бюджету (в такому ж порядку, що і ПДФО).

Відпускні та єдиний соціальний внесок

Платники, база нарахування, порядок обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ) визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон про ЄСВ).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Інструкція № 449), яка деталізує базу нарахування і порядок сплати ЄСВ, зокрема, з «перехідних» виплат, в тому числі відпускних.

Для роботодавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5.

Оскільки, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 відпускні (оплата за невідпрацьований час) належать до заробітної плати у складі додаткової заробітної плати, то вони є базою нарахування ЄСВ.

Роботодавці нараховують ЄСВ на відпускні за ставкою 22%. На відпускні працюючих осіб з інвалідністю роботодавці, в тому числі фізичні особи – підприємці, нараховують ЄСВ за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Інструкції № 449).

Роботодавці повинні сплатити ЄСВ з відпускних в день їх виплати працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку). Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, то ЄСВ сплачується не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому вони нараховані (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).

При нарахуванні «перехідних» відпускних слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ, тобто максимальна сума доходу, з якої сплачується ЄСВ, становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Застосування зазначеної максимальної величини при нарахуванні ЄСВ на суми оплати щорічної відпустки, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць (пп. 2 п. 2 р. IV Інструкції № 449).

Таким чином, при нарахуванні «перехідних» відпускних їхню суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні відпустки, і визначити, чи не перевищує сума виплат працівнику в будь-якому з місяців, на які припадає «перехідна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка з 1 квітня 2024 року становить 120 000 грн (8000 грн х 15). Якщо внаслідок такого розподілу в одному з місяців сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ).⁶ Тобто за такий місяць з 1 квітня 2024 року роботодавець має сплатити за працівника ЄСВ у сумі 1760 грн (8000 грн х 22%). Сплата ЄСВ з різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованим доходом за місяць здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

На думку ДПСУ (ДФСУ)⁷, з грошової компенсації, нарахованої працівнику після його звільнення, ЄСВ не сплачується, оскільки підприємство вже не є страхувальником по відношенню до колишнього (звільненого) працівника. На нашу думку, і в цій ситуації грошова компенсація продовжує залишатися заробітною платою, тому рекомендуємо все ж таки сплачувати з неї ЄСВ.

Відображення відпускних і ЄСВ у Податковому розрахунку

Форму Податкового розрахунку, а також Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (у редакції наказу від 15.12.2020 № 773).

Розділ І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) не містить окремих рядків для відображення відпускних, тому останні в зазначеній таблиці відображаються всією сумою в місяці їх нарахування (у графі, що відповідає цьому місяцю) у складі заробітної плати незалежно від того, на який місяць (місяці) припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні.

Відпускні, нараховані за відпустку, яка повністю припадає на один місяць, відображаються у складі заробітної плати за цей календарний місяць, а нарахований на відпускні ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за цей місяць, у відповідних рядках і графах таблиці Розрахунку.

Відпускні в розділі І таблиці Розрахунку відображаються у складі заробітної плати в рядку 1.1 з перенесенням до рядка 1, а відпускні, на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців та категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 з перенесенням до рядка 2.

ЄСВ, який нараховується на відпускні в розрізі роботодавців та категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2 (3.2.1), 3.3 (3.3.1), 3.4 (3.4.1) з перенесенням до рядка 3.

Що стосується «перехідних» відпускних, то вся їхня сума (в тому числі сума відпускних, що припадають на наступний місяць) у складі нарахованої заробітної плати відображається у відповідних рядках і графі таблиці Розрахунку за той місяць, в якому вони нараховані.

Сума ЄСВ, нарахованого на «перехідні» відпускні, відображається у складі ЄСВ, нарахованого на суми заробітної плати (що включає всю суму «перехідних» відпускних), у відповідних рядках і графі таблиці Розрахунку за той місяць, в якому ЄСВ нарахований.

У додатку 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до Податкового розрахунку (далі — додаток Д1) суми відпускних відображаються в окремому рядку — окремо від сум заробітної плати та інших доходів із зазначенням коду типу нарахувань 10 в графі 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядку № 4).

При заповненні додатка Д1 за відповідний місяць звітного кварталу нараховані в такому місяці «перехідні» відпускні відображаються окремо від заробітної плати в окремих рядках по кожному місяцю, на який вони припадають, із зазначенням в графі (реквізиті) 09 коду типу нарахувань 10. В реквізит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносяться суми, нараховані в календарному місяці за дні відпустки, із зазначенням відповідного місяця лише в сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці, з кодом типу нарахувань 10. Суми, що припадають на дні відпустки в наступних місяцях, включаються до поля наступних місяців і відображаються в окремих (наступних) рядках за першим рядком з кодом типу нарахувань 10 (п. 1 р. IV Порядку № 4).

ПРИКЛАД 1

Відображення в Податковому розрахунку відпускних, нарахованих за відпустку,
яка припадає на місяці двох кварталів

У червні 2024 року працівник, оклад якого становить 10 000 грн, в період з 1 по 23 червня відпрацював 15 з 20 робочих днів цього місяця, тому за червень йому нараховано заробітну плату в сумі 7500 грн (10 000 грн : 20 р. д. х 15 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 1650 грн (7500 грн х 22%), ПДФО в сумі 1350 грн (7500 грн х 18%) та ВЗ в сумі 112,50 грн (7500 грн х 1,5%).

З 24 червня по 10 серпня 2024 року працівнику на підставі одного наказу керівника підприємства надано щорічну основну відпустку відразу за два відпрацьованих робочих роки загальною тривалістю 48 календарних днів (далі — к. д.), тобто по 24 к. д. за кожний робочий рік (попередній та поточний). За весь період цієї відпустки перед її початком працівнику нараховано та виплачено відпускні в сумі 15 840 грн (330 грн х 48 к. д.). На ці відпускні було нараховано ЄСВ в сумі 3484,80 грн (15 840 грн х 22%), ПДФО в сумі 2851,20 грн (15 840 грн х 18%) і ВЗ в сумі 237,60 грн (15 840 грн х 1,5%), які було сплачено при виплаті працівнику відпускних 21 червня.

Оскільки початок відпустки, нарахування і виплата всієї суми відпускних за вказану відпустку, сплата ЄСВ, ПДФО та ВЗ з усієї суми відпускних припадають на червень, що є третім місяцем ІІ кварталу 2024 року, то вся сума нарахованих і виплачених працівнику відпускних, вся сума сплачених ЄСВ, ПДФО та ВЗ із зазначених відпускних відображаються в Податковому розрахунку за ІІ квартал 2024 року.

У додатку Д1 за червень працівник відображається в чотирьох рядках:

• в першому рядку відображається нарахована заробітна плата за червень 2024 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2024, в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30, в реквізитах 16 та 17 — 7500,00 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1650,00 (7500 грн х 22% — сума ЄСВ);
• у другому рядку відображається сума відпускних, що припадають на червень, тобто нарахованих за 7 к. д. відпустки з 24 по 30 червня в сумі 2310 грн (330 грн х 7 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 — 06.2024 (червень), в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 2310,00 (сума відпускних), в реквізиті 20 — 508,20 (2310 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається сума відпускних, що припадають на липень, тобто нарахованих за 31 к. д. відпустки з 1 по 31 липня в сумі 10 230 грн (330 грн х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 — 10, в реквізиті 10 — 07.2024 (липень), в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у липні), в реквізитах 16 та 17 — 10 230,00 (сума відпускних), в реквізиті 20 — 2250,60 (10 230 грн х 22% — сума ЄСВ);
• в четвертому рядку відображається сума відпускних, що припадають на серпень, тобто нарахованих за 10 к. д. відпустки з 1 по 10 серпня в сумі 3300 грн (330 грн х 10 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 — 10, в реквізиті 10 — 08.2024 (серпень), в реквізиті 14 — 10 (кількість к. д. трудових відносин у серпні, оскільки невідомо, чи будуть продовжені трудові відносини після закінчення відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 3300,00 (сума відпускних), в реквізиті 20 — 726,00 (3300 грн х 22% — сума ЄСВ).

У графі 3 (червень) розділу І таблиці Розрахунку за ІІ квартал 2024 року сума заробітної плати за червень (7500 грн) і вся сума нарахованих у червні відпускних (15 840 грн) відображаються загальною сумою — 23 340,00 грн (7500 + 15 840) в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) і в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на заробітну плату та відпускні ЄСВ в загальній сумі 5134,80 грн (23 340 грн х 22%) відображається у рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

У додатку 4ДФ за червень в розділі І в одному рядку по працівнику за ознакою доходу 101 у графах 3а і 3 відображаються нарахована і виплачена заробітна плата за червень (7500 грн) та вся сума нарахованих і виплачених у червні відпускних (15 840 грн), тобто відображається загальна сума 23 340,00 грн (7500 + 15 840), в графах 4а і 4 відображається нарахований на зазначений дохід і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 4201,20 грн (23 340 грн х 18%), в графах 5а і 5 — нарахований на зазначений дохід і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 350,10 грн (23 340 грн х 1,5%).

У Податковому розрахунку за ІІІ квартал 2024 року працівник відображається у додатку Д1 за липень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 — прочерк, в реквізиті 10 — 07.2024 (липень), в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у липні). Суми відпускних, що припадають на липень, і нарахованого на них ЄСВ в реквізитах 16, 17, 20 не відображаються (такі суми були відображені у додатку Д1 за червень).

У додатку Д1 за серпень суми відпускних, що припадають на серпень, і нарахованого на них ЄСВ не відображаються (вони були відображені у додатку Д1 за червень). Якщо працівнику в серпні буде нарахована заробітна плата за відпрацьований час в цьому місяці, то вона повинна бути відображена у додатку Д1 за серпень в загальному порядку. При цьому в разі перебування працівника у трудових відносинах весь серпень у рядку по ньому із заробітною платою в реквізиті 14 зазначається 31 (всі к. д. серпня).

У додатку 4ДФ за липень і додатку 4ДФ за серпень, що подаються у складі Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2024 року, по працівнику суми відпускних, які припадають відповідно на липень і серпень, а також суми нарахованих на них ПДФО і ВЗ не відображаються (такі суми були відображені у додатку 4ДФ за червень). Якщо працівнику не будуть нараховані за липень інші доходи, у додатку 4ДФ за липень він не відображатиметься.

__________________________________________________________________________________

Якщо працівнику надається щорічна відпустка на початку наступного місяця, наприклад з 1 по 24 липня 2024 року, при цьому відпускні за весь період такої відпустки нараховано та виплачено 28 червня 2024 року (до початку відпустки), то вся сума відпускних має бути відображена у додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2024 (липень — місяць, на який припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні).

Якщо щорічну основну відпустку надано працівнику з 3 по 30 червня 2024 року (1 та 2 червня — субота та неділя — вихідні дні) тривалістю 28 к. д., відпускні виплачено до початку відпустки 31 травня, ЄСВ, ПДФО та ВЗ сплачено з відпускних у день їх виплати, при цьому сума відпускних за весь період відпустки, тобто база нарахування ЄСВ у червні, становить 7800 грн, що менше мінімальної заробітної плати цього місяця — 8000 грн, то працівник відображається у додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за IІ квартал в одному рядку, в якому зазначаються, зокрема:

— в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13;

— в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2024;

— в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

— в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 30;

— в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 200,00 (8000 – 7800; різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за червень — відпускними, що припадають на червень);

— в реквізиті 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць…» — 44,00 (200 грн х 22%; сума ЄСВ, нарахованого на різницю між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за червень);

— в реквізитах 21 – 24, 26 — відповідна інформація.

У графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за IІ квартал додаткова база нарахування ЄСВ у червні (різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за червень) у сумі 200 грн відображається у рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на неї ЄСВ у сумі 44 грн відображається у рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3).

Відповідно до пункту 1 розділу IV Порядку № 4 в додатку Д1 внесення від’ємних значень сум нарахованої заробітної плати (нарахованого доходу) допускається у разі відображення, зокрема:

— сум перерахунків заробітку (доходу), що пов’язані з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв’язку з відпусткою, нарахованих у попередніх звітних періодах;

— сторнованих сум відпускних.

Якщо працівник був відкликаний з відпустки або частина відпустки через хворобу була перенесена на більш пізній період або працівник звільняється, використавши незароблені дні відпустки, внаслідок чого надміру виплачені відпускні відраховуються із заробітної плати поточного місяця, то коригування (сторнування) відпускних і нарахованого на відпускні ЄСВ також слід провести в поточному місяці та відобразити в додатку Д1 за цей місяць.

Наприклад, якщо відпускні були нараховані в червні за дні «перехідної» відпустки, що припадає на червень і липень, після чого були відображені в додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал, а потім в липні працівник був відкликаний з відпустки, і відрахування надміру виплачених відпускних за липень в сумі 2000 грн здійснюється із заробітної плати за липень, то в додатку Д1 за липень Податкового розрахунку за IІI квартал в першому рядку зазначається нарахована працівнику заробітна плата за липень, а в другому рядку для виправлення даних щодо відпускних за липень, раніше відображених у додатку Д1 за червень, зазначаються, зокрема:

— в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

— в реквізиті 10 — 07.2024 (місяць, в якому коригується сума відпускних у зв’язку з відкликанням працівника з відпустки);

— в реквізитах 16 і 17 — –2000,00 (зі знаком «мінус» сума надміру виплачених відпускних за липень, яка підлягає відрахуванню із заробітної плати);

— в реквізиті 20 — –440,00 (2000 грн х 22%; зі знаком «мінус» сума ЄСВ, нарахованого на відпускні, надміру виплачені за липень).

Аналогічно — зі знаком «мінус» в реквізитах 16 і 17 додатка Д1 відображаються суми надміру виплачених працівнику відпускних, які відраховуються із заробітної плати (сторнуються) в місяці звільнення працівника, із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань 10, в реквізиті 20 — зі знаком «мінус» суми ЄСВ, нарахованого на відпускні, які надміру виплачені.

Якщо працівнику в одному з попередніх місяців (наприклад, у грудні 2023 року) помилково була нарахована заробітна плата замість відпускних, і помилку виявлено в поточному місяці (наприклад, у червні 2024 року), то сторнувати суму заробітної плати за попередній місяць і донараховувати відпускні за попередній місяць (грудень 2023 року) необхідно в поточному місяці (червні 2024 року), а в додатку Д1 за цей місяць (червень 2024 року) інформація щодо працівника відображається в трьох рядках:

• в першому рядку — сума заробітної плати за поточний місяць (червень 2024 року);
• в другому рядку — сторнована сума заробітної плати (зі знаком «мінус») за попередній місяць (грудень 2023 року);
• в третьому рядку — сума відпускних, нарахована за попередній місяць (грудень 2023 року), із зазначенням, зокрема:

— в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

— в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2023 (місяць, за який донараховано відпускні в червні 2024 року);

— в реквізитах 16 і 17 — сума донарахованих відпускних за попередній місяць (грудень 2023 року);

— в реквізиті 20 — сума ЄСВ, нарахованого в поточному місяці (червні 2024 року) на донараховані відпускні за попередній місяць (грудень 2023 року).

Грошова компенсація за невикористану відпустку, яка виплачується працівнику, який продовжує працювати або звільняється, відображається в місяці її нарахування у складі заробітної плати, нарахованої в місяці роботи або місяці звільнення, як в додатку Д1, так і в таблиці Розрахунку.⁸ Відображення грошової компенсації в додатку Д1 в окремому рядку з кодом типу нарахувань 10 Порядком № 4 не передбачено.

Якщо працівник на момент звільнення використав дні щорічної відпустки, які він ще не заробив у поточному робочому році, та з його заробітної плати при звільненні відраховується надміру виплачена сума відпускних за такі незароблені дні відпустки, що передбачено пунктом 2 частини другої статті 127 КЗпП та статтею 12 Закону про відпустки, при цьому внаслідок сторнування такої надміру виплаченої суми відпускних у місяці використання зазначених днів відпустки фактично нарахований дохід (база нарахування ЄСВ) за цей місяць є меншим за розмір мінімальної заробітної плати, то різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом у такому (попередньому) місяці відображається в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» додатка Д1 за поточний місяць (місяць звільнення) із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань не 13, а 14. При цьому сторнована сума відпускних відображається у відповідному місяці зі знаком «мінус» (п. 1 р. IV Порядку № 4). Така сторнована сума відпускних відображається у додатку Д1 з кодом типу нарахувань 10, тобто з тим самим кодом типу нарахувань, який вказувався за такими відпускними в місяці їх нарахування. У таблиці Розрахунку сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних, що відраховується із заробітної плати працівника, нарахованої за відпрацьований період у місяці звільнення, зменшує загальну суму нарахованої заробітної плати за такий місяць.

ПРИКЛАД 2

Відображення в Податковому розрахунку відрахування надміру виплачених відпускних при звільненні працівника

Працівник, оклад якого становить 7500 грн, звільняється 21 червня 2024 року. Заробітна плата працівника за відпрацьований час у червні становить 5625 грн (7500 грн : 20 р. д. х 15 відпрац. д.).

На момент звільнення працівник повністю використав щорічну основну відпустку за поточний робочий рік, який відпрацьований ним неповністю, тому з його заробітної плати в місяці звільнення за використані, але не зароблені в поточному робочому році 14 к. д. щорічної основної відпустки, відраховуються надміру виплачені відпускні в сумі 3500 грн (14 к. д. відпустки х 250 грн), на які було нараховано ЄСВ в сумі 770 грн (3500 грн х 22%). Ці незароблені 14 к. д. щорічної основної відпустки були використані працівником у складі щорічної основної відпустки, наданої в період з 17 січня по 9 лютого 2024 року тривалістю 24 к. д.

Незароблені 14 к. д. щорічної основної відпустки були використані працівником в період з 27 січня по 9 лютого 2024 року, в тому числі на період відпустки з 27 по 31 січня припали незароблені 5 к. д. відпустки, за які працівнику було нараховано та виплачено відпускні в сумі 1250 грн (5 к. д. відпустки х 250 грн) з нарахуванням на них ЄСВ в сумі 275 грн (1250 грн х 22%), а на період відпустки з 1 по 9 лютого 2024 року припали незароблені 9 к. д. відпустки, за які були нараховані та виплачені відпускні в сумі 2250 грн (9 к. д. відпустки х 250 грн) з нарахуванням на них ЄСВ в сумі 495 грн (2250 грн х 22%).

У січні 2024 року працівник в період з 1 по 16 січня відпрацював 12 робочих днів, а з 17 січня йому було надано щорічну основну відпустку, тому сумарний дохід працівника (база нарахування ЄСВ), що включає заробітну плату і відпускні, які припадають на січень, становив:

7500 грн : 23 р. д. х 12 відпрац. д. (зарплата) + 15 к. д. відпустки х 250 грн (відпускні) = 3913,04 + 3750 = 7663,04 грн

В лютому 2024 року сумарний дохід працівника (база нарахування ЄСВ), що включає заробітну плату за відпрацьовані 14 робочих днів в період з 10 по 29 лютого і відпускні, які припадають на лютий, становив:

7500 грн : 21 р. д. х 14 відпрац. д. (зарплата) + 9 к. д. відпустки х 250 грн (відпускні) = 5000 + 2250 = 7250 грн

Оскільки у січні та лютому 2024 року місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) становив не менше мінімальної заробітної плати (далі — МЗП) (7663,04 грн > 7100 грн та 7250 грн > 7100 грн), ЄСВ за такі місяці було сплачено з фактично нарахованого доходу.

Визначимо місячний дохід працівника (базу нарахування ЄСВ) у січні та лютому 2024 року після сторнування відпускних, надміру виплачених за вказані місяці.

Місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у січні 2024 року після сторнування надміру виплачених відпускних, які припадають на 5 к. д. відпустки з 27 по 31 січня:

7663,04 грн – 5 к. д. відпустки х 250 грн = 7663,04 – 1250 = 6413,04 грн

Місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у лютому 2024 року після сторнування надміру виплачених відпускних, що припадають на 9 к. д. відпустки з 1 по 9 лютого:

7250 грн – 9 к. д. відпустки х 250 грн = 7250 – 2250 = 5000 грн

Розрахунки показали, що після сторнування відпускних, надміру виплачених за січень і лютий 2024 року, місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) в зазначених місяцях став меншим ніж МЗП (6413,04 грн < 7100 грн та 5000 грн < 7100 грн), тому ЄСВ повинен бути нарахований на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом в цих місяцях.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2024 року:

(7100 грн – 6413,04 грн) х 22% = 686,96 грн х 22% = 151,13 грн

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2024 року:

(7100 грн – 5000 грн) х 22% = 2100 грн х 22% = 462 грн

Враховуючи вищевикладене, у додатку Д1 за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2024 року працівник відображається у п’яти рядках:

• в першому рядку відображається нарахована заробітна плата за червень 2024 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2024, в реквізиті 14 — 21 (кількість к. д. перебування у трудових відносинах в червні — місяці звільнення), в реквізитах 16 та 17 — 5625,00 (сума заробітної плати за червень), в реквізиті 20 — 1237,50 (5625 грн х 22% — сума ЄСВ);

• у другому рядку відображаються сторновані відпускні, що припадають на січень 2024 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 — 01.2024, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквізитах 16 та 17 — –1250,00 (сума сторнованих відпускних зі знаком «мінус», що припадають на січень 2024 року), в реквізиті 20 — –275,00 (1250 грн х 22% — сума сторнованого ЄСВ зі знаком «мінус», нарахованого на сторновані відпускні, які припадають на січень 2024 року);

• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2024 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквізиті 10 — 01.2024, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 686,96 (7100 – 6413,04 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2024 року), в реквізиті 20 — 151,13 (686,96 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні 2024 року);

• в четвертому рядку відображаються сторновані відпускні, що припадають на лютий 2024 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10; в реквізиті 10 — 02.2024, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 18, 19 — прочерки, в реквізитах 16 та 17 — –2250,00 (сума сторнованих відпускних зі знаком «мінус», що припадають на лютий 2024 року), в реквізиті 20 — –495,00 (2250 грн х 22% — сума сторнованого ЄСВ зі знаком «мінус», нарахованого на сторновані відпускні, які припадають на лютий 2024 року);

• у п’ятому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2024 року, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 14, в реквізиті 10 — 02.2024, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 2100,00 (7100 – 5000 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2024 року), в реквізиті 20 — 462,00 (2100 грн х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у лютому 2024 року).

У таблиці Розрахунку за ІІ квартал 2024 року сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних в розмірі 3500 грн (14 к. д. відпустки х 250 грн), що відраховується із заробітної плати працівника за червень (місяць звільнення), зменшує загальну суму нарахованої заробітної плати за червень. В результаті у графі 3 (червень) розділу І таблиці Розрахунку щодо працівника відображається сума 2125 грн (5625 – 3500) в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) і в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а в рядку 2.5 «додаткова база нарахування єдиного внеску (22,0%)» (з перенесенням до рядка 2) відображаються наявні по працівнику дві різниці між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні та лютому 2024 року в загальній сумі 2786,96 грн (686,96 + 2100).

Сума сторнованого ЄСВ, нарахованого на сторновані відпускні, що припадають на січень та лютий 2024 року, в розмірі 770 грн (275 + 495 або 3500 грн х 22%) зменшує загальну суму ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за червень 2024 року. В результаті у графі 3 (червень) розділу І таблиці Розрахунку щодо працівника відображається ЄСВ в сумі 467,50 грн (1237,50 – 770 або 2125 грн х 22%) в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3), а в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) відображається ЄСВ в сумі 613,13 грн (151,13 + 462 або 2786,96 грн х 22%), нарахований на дві різниці між МЗП і фактично нарахованим доходом у січні та лютому 2024 року.

У додатку 4ДФ за червень в розділі І сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних зменшує суму нарахованої заробітної плати за червень, в результаті у рядку по працівнику за ознакою доходу 101 у графах 3а і 3 відображається нарахована і виплачена заробітна плата за червень в сумі 2125 грн (5625 – 3500), у графах 4а і 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 382,50 грн (2125 грн х 18%), у графах 5а і 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 31,88 грн (2125 грн х 1,5%).

Якби сума нарахованої заробітної плати у червні була менша ніж сума сторнованих відпускних, то у додатку 4ДФ за червень різниця між ними відображалася б зі знаком «мінус», а по ПДФО та ВЗ у графах 4а та 4, 5а та 5 проставлялися 0 грн або прочерки.⁹

__________________________________________________________________________________

Відображення відпускних в обліку

В бухгалтерському обліку відпускні відображаються з урахуванням створеного забезпечення (резерву) відпусток, який коригується на кожну дату балансу. Суб’єкти малого підприємництва мають право не створювати резерв відпусток, а відразу включати нараховані відпускні до витрат.

Витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних включається не до витрат, а зменшує створений резерв відпусток.

Використовувати резерв відпусток можна тільки в межах нарахованої суми (дебетового сальдо за субрахунком 471 не повинно бути). Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли.¹⁰

Загальна сума «перехідних» відпускних відображається в місяці їх нарахування.

В податковому обліку відпускні відображаються в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Коригування фінансового результату на суму створеного резерву відпусток статтею 139 ПКУ не передбачено, тому витрати на створення такого резерву платниками податку на прибуток враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.