О применении налоговой социальной льготы и удержании НДФЛ с дохода работника, который в одном месяце был уволен, а затем принят на работу одним работодателем

Надія Василівна ФIЛIПОВСЬКИХ, начальник відділу адміністрування податку на доходи фізичних осіб Управління адміністрування податку на доходи фізичних осіб та податків самозайнятих осіб Департаменту адміністрування податків Державної податкової служби України

Работник предприятия был уволен 3 мая 2019 года. В день увольнения ему была выплачена зарплата за май в сумме 381,82 грн. (4200 грн. : 22 р. д. х 2 отраб. д.) и денежная компенсация за 3 дня неиспользованного ежегодного отпуска в сумме 406,89 грн. (135,63 грн. х 3 к. д.). Поскольку на момент увольнения месячный доход работника за май составил 788,71 грн. (381,82 + 406,89), что меньше предельного размера дохода, дающего право на НСЛ (2690 грн.), к зарплате работника была применена НСЛ. Размер НСЛ превысил размер месячного дохода работника за май на момент увольнении (960,50 грн. > 788,71 грн.), поэтому НДФЛ с дохода работника не удерживался. Однако 27 мая этот работник снова был принят на работу на предприятие, но на другую должность, и за 5 отработанных дней в период с 27 по 31 мая ему начислена зарплата в сумме 1136,36 грн. (5000 грн. : 22 р. д. х 5 отраб. д.). Необходимо ли опять применять НСЛ к зарплате работника за май, начисленной ему после принятия на работу? Как определить сумму НДФЛ, подлежащую уплате с дохода работника за май? Как увольнение и принятие работника на работу отразить в форме № 1ДФ?

В соответствии с подпунктом 164.1.2 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) общий месячный налогооблагаемый доход состоит из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.

Согласно подпункту 164.2.1 НКУ в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта).

В целях обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) денежная компенсация за неиспользованный отпуск в составе дополнительной заработной платы включается в заработную плату (пп. 14.1.48 НКУ) и в ее составе на основании подпункта 164.2.1 НКУ включается в состав месячного налогооблагаемого дохода налогоплательщика.

Подпунктом 169.3.4 НКУ установлено, что налоговая социальная льгота (далее — НСЛ) предоставляется с учетом последнего месячного налогового периода, в котором налогоплательщик был уволен с места работы.

В соответствии с подпунктом «в» подпункта 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.

Следовательно, при увольнении работника работодатель осуществляет перерасчет, при этом если общая сумма заработной платы в месяце увольнения не превышает предельную сумму дохода, дающую право на получение НСЛ (в 2019 году составляет 2690 грн.), к такой заработной плате применяется НСЛ.

В то же время подпунктом 169.4.3 НКУ установлено, что работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет ли налогоплательщик право на применение НСЛ.

Учитывая, что работник в одном календарном месяце уволился, но через некоторое время снова был принят на работу тем же работодателем, то есть в течение одного отчетного (календарного) месяца он получал доход от одного работодателя (налогового агента), то на основании подпунктов 164.1.2 и 169.4.3 НКУ такой работодатель (налоговый агент) обязан включить в состав общего месячного налогооблагаемого дохода все доходы, начисленные работнику в течение одного отчетного (календарного) месяца и осуществить перерасчет начисленного НДФЛ за отчетный месяц с учетом суммы НДФЛ (при ее наличии), которая была удержана при проведении окончательного расчета с работником при увольнении.

По результатам перерасчета возможны два варианта дальнейших действий:

І. Если общий месячный налогооблагаемый доход не превышает предельную сумму дохода, дающую право на получение НСЛ (в 2019 году не превышает 2690 грн.), то работник в таком месяце имеет право на НСЛ, при этом она применяется к общей заработной плате, начисленной за месяц.

Учитывая содержание вопроса, у работника в мае общий месячный доход включает доход, начисленный за период работы до увольнения в сумме 788,71 грн. (заработная плата и «отпускная» компенсация), и доход, начисленный после принятия на работу, в сумме 1136,36 грн. (заработная плата). Следовательно, у работника в мае общий месячный доход в виде заработной платы составляет 1925,07 грн. (788,71 + 1136,36), что меньше предельного размера дохода, дающего право на получение НСЛ — 2690 грн.

Таким образом, работник в мае имеет право на НСЛ в размере 960,50 грн., которая применяется к общей заработной плате, начисленной за май.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате с дохода работника за май:

(1925,07 грн. – 960,50 грн.) х 18% = 173,62 грн.

Поскольку при окончательном расчете с работником при увольнении из его дохода в сумме 788,71 грн. НДФЛ не удерживался (сумма НСЛ превысила размер начисленного дохода), то при выплате работнику заработной платы в сумме 1136,36 грн. за период работы с 27 по 31 мая (после принятия на работу) из нее необходимо удержать НДФЛ в сумме 173,62 грн.

ІІ. Если общий месячный налогооблагаемый доход превышает предельную сумму дохода, дающую право на получение НСЛ, то работник в таком месяце утрачивает право на НСЛ.

Например, если бы работника приняли повторно на работу не с 27 мая, как указано в вопросе, а с 20 мая, то заработная плата работника после принятия на работу за 10 отработанных дней в период с 20 по 31 мая составила 2272,73 грн. (5000 грн. : 22 р. д. х 10 отраб. д.). В этом случае общий месячный доход работника в мае в виде заработной платы составит 3061,44 грн. (788,71 + 2272,73), что больше предельного размера дохода, дающего право на получение НСЛ — 2690 грн. Следовательно, работник в мае утрачивает право на НСЛ.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате с дохода работника за май:

3061,44 грн. х 18% = 551,06 грн.

Поскольку при окончательном расчете с работником при увольнении с его дохода в сумме 788,71 грн. НДФЛ не удерживался (см. вопрос), то при выплате работнику заработной платы в сумме 2272,73 грн. за период работы с 20 по 31 мая (после принятия на работу) из нее необходимо удержать НДФЛ в сумме 551,06 грн.

Что касается отражения в Налоговом расчете ф. № 1ДФ работника, который в одном месяце у одного работодателя увольнялся и принимался на работу, то в этом вопросе необходимо руководствоваться нормами Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (далее — Порядок № 4).

Согласно пункту 3.7 Порядка № 4 графа 6 «Дата прийняття на роботу» заполняется только на тех физических лиц, которые принимались на работу в отчетном периоде. Графа 7 «Дата звільнення з роботи» заполняется только на тех физических лиц, которые были уволены в отчетном периоде по месту работы, на котором они получали доход в виде заработной платы, или уволены до начала отчетного периода, но получали доходы в отчетном периоде. В случае неоднократного принятия физического лица на работу и его увольнения с работы в отчетном квартале о таком лице необходимо заполнять столько строк, сколько раз информация об изменении места работы лица встречается в отчетном квартале.

В графе 8 «Ознака податкової соціальної пільги» отражается признак НСЛ согласно справочнику признаков налоговых социальных льгот, приведенному в приложении к Порядку № 4. Графа 8 заполняется только для физических лиц, которые имели НСЛ в отчетном периоде по месту получения основного дохода (п. 3.8 Порядка № 4). Если к заработной плате работника применялась НСЛ только в одном месяце квартала — месяце, в котором состоялись увольнение и принятие на работу, то графа 8 заполняется в одной строке.

Учитывая вышеизложенное, если работнику, о котором идет речь в вопросе, за II квартал 2019 года будет начислена только заработная плата, и при этом НСЛ будет применена только в мае, то в разделе I Налогового расчета ф. № 1ДФ за II квартал он будет отражен в двух строках:

– в первой строке: в графах 3а и 3 отражается сумма начисленной и выплаченной заработной платы за период работы с 1 апреля по 3 мая; в графах 4а и 4 — сумма начисленного и перечисленного НДФЛ с этой заработной платы; в графе 5 — «101» (признак дохода); в графе 6 «Дата прийняття на роботу» — прочерк; в графе 7 «Дата звільнення з роботи» — «03.05.2019»; в графе 8 — «01» (признак НСЛ);

– во второй строке: в графах 3а и 3 — сумма начисленной и выплаченной заработной платы за период работы с 27 мая по 30 июня (в том числе 1136,36 грн. — сумма заработной платы за период работы с 27 по 31 мая); в графах 4а и 4 — сумма начисленного и перечисленного НДФЛ с этой заработной платы (в том числе 173,62 грн. — НДФЛ, уплаченный в результате проведения перерасчета за май); в графе 5 — «101» (признак дохода); в графе 6 «Дата прийняття на роботу» — «27.05.2019»; в графе 7 «Дата звільнення з роботи» — прочерк; в графе 8 — прочерк.