Подотчетные денежные средства: выдача, использование, возврат, отчетность, ответственность

Выдача наличных денежных средств (далее — наличные) под отчет работникам осуществляется из кассы предприятия. Кроме того, предприятия могут перечислять денежные средства на корпоративный счет предприятия или личный счет работника в банке, с которых возможно их снятие работником с использованием корпоративных электронных платежных средств или личного электронного платежного средства (т. е. с помощью платежных карточек).

Наличные в подотчет выдаются для удовлетворения производственных (хозяйственных) нужд предприятия путем выполнения работником гражданско-правового действия, в частности приобретения товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) или оплаты услуг, при следовании работников в командировку для решения в ней вопросов деятельности предприятия, для закупки сельскохозяйственной продукции у населения и заготовки вторичного сырья.

Порядок и условия выдачи денежных средств под отчет установлены Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденном постановлением Правления Национального банка Украины (далее — НБУ) от 29.12.2017 г. № 148 (далее — Положение № 148).

Порядок выдачи работникам наличных в подотчет

Выдача наличных из касс, в том числе подотчетным лицам, осуществляется по расходным кассовым ордерам (форма расходного ордера приведена в приложении 3 к Положению № 148) или расходным ведомостям. Документы на выдачу наличных подписываются руководителем и главным бухгалтером или лицом, уполномоченным руководителем. К расходным кассовым ордерам прилагаются заявления на выдачу наличных, расчеты. Подпись руководителя предприятия на расходных кассовых ордерах не обязательна, если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах имеется его разрешительная надпись (п. 26 Положения № 148).

В настоящее время еще не известна позиция НБУ как разработчика Положения № 148 по вопросу, кто должен подписывать кассовые ордера в случае временного отсутствия руководителя предприятия (например, в связи с болезнью, уходом в отпуск или отсутствием по другим причинам).

Напомним, что ранее НБУ в письме¹ отмечал, что заместитель руководителя предприятия, руководитель (заместитель руководителя) обособленного подразделения предприятия также могут подписывать расходные кассовые ордера при условии наделения их соответствующими полномочиями, закрепленными внутренними распорядительными документами предприятия.

Однако в связи со вступлением в силу с 05.01.2018 г. Положения № 148 НБУ отменил как вышеуказанное письмо, так и целый ряд других своих писем, содержавших ссылки на ранее действовавшее аналогичное Положение, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 (далее — Положение № 637). Но многие нормы Положения № 148 фактически цитируют нормы Положения № 637, поэтому в вопросе заполнения кассовых ордеров вряд ли позиция НБУ изменилась.

Пунктом 45-1 Положения № 148 установлено, что руководитель предприятия определяет соответствующим внутренним распорядительным актом перечень должностей и количество должностных лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы для обеспечения оптимального процесса документооборота и контроля.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что пункт 26 Положения № 148 содержит норму «Документы на выдачу наличных подписываются … или лицом, уполномоченным руководителем», считаем, что в настоящее время руководитель предприятия имеет право делегировать полномочия на подписание кассовых ордеров другому лицу путем издания соответствующего приказа (распоряжения). Осторожные предприятия могут обратиться в НБУ и получить индивидуальное разъяснение по этому вопросу.

По мнению регионального налогового органа², право подписи расходного кассового ордера вместо главного бухгалтера может быть делегировано другому лицу, уполномоченному руководителем. Подписание расходного кассового ордера другим лицом, чем руководитель, Положением № 148 не предусмотрено.

ГФСУ сообщила³, что в случае если приходный или расходный кассовый ордер подписан не главным бухгалтером, а лицом, уполномоченным руководителем предприятия на указанные действия, то фамилия и инициалы вносятся именно лицом, фактически подписавшим такие ордера.

Кроме того, ГФСУ разъяснила⁴, что в случае, если расходный кассовый ордер подписан уполномоченным лицом предприятия, то в ордере должна быть указана должность, фамилия, имя и отчество такого лица.

Ранее НБУ в своем письме⁵, которое уже отменено по вышеуказанной причине, сообщил, что руководитель при наличии на предприятии должностей главного бухгалтера и кассира не имеет права единолично подписывать кассовые документы. В то же время в случае отсутствия на предприятии других работников руководитель имеет право подписывать кассовые документы единолично, как руководитель предприятия.

На сайте ГНСУ размещено разъяснение⁶, согласно которому в случае отсутствия кассира на предприятии при оформлении кассовых документов руководитель имеет право подписывать кассовые документы отдельно как кассир и как руководитель предприятия.

Пунктом 44 Положения № 148 установлено, что руководитель предприятия при принятии на работу кассира заключает с ним договор о полной материальной ответственности и знакомит его под подпись с требованиями этого Положения. Руководитель предприятия для осуществления функций кассира может принять решение о выполнении таких функций работником другого предприятия, привлеченного на основании заключенного между предприятиями договора на оказание услуги по предоставлению персонала, в котором обязательно указывается требование о полной материальной ответственности такого работника.

Предприятия, штатным расписанием которых не предусмотрена должность кассира, исполнение его обязанностей возлагают на бухгалтера или другого работника, с которым заключается договор о полной материальной ответственности, согласно письменному распоряжения руководителя (п. 45 Положения № 148).

Что касается выдачи наличных из кассы предприятия, то согласно пункту 27 Положения № 148 кассир требует предъявить паспорт или другой документ, удостоверяющий личность, в случае выдачи отдельным физическим лицам наличных (в т. ч. работникам предприятия) по расходному кассовому ордеру или расходной ведомости, записывает его наименование и номер, кем и когда он выдан. Физическое лицо (в т. ч. работник) расписывается в расходном кассовом ордере или расходной ведомости о получении наличных с указанием полученной суммы (гривен — прописью, копеек — цифрами). Если расходная ведомость составлена на выдачу наличных нескольким лицам, то получатели предъявляют паспорта или заменяющие их документы и расписываются в соответствующей графе документа. Расходные кассовые ордера или расходные ведомости не принимаются для вывода остатка наличных в кассе, если выдача наличных из кассы не подтверждена подписью получателя. Выдача наличных физическим лицам, не состоящим в штатном расписании предприятия (т. е. неработникам предприятия), осуществляется по расходным кассовым ордерам, которые выписываются отдельно на каждое лицо, или по отдельной расходной ведомости.

Учитывая вышеизложенное, денежные средства под отчет могут выдаваться как работникам, так и неработникам предприятия, в т. ч. лицам, работающим по гражданско-правовым договорам.⁷ Порядок осуществления неработником предприятия расходов, связанных с хозяйственными потребностями предприятия, на основании договора поручения устанавливается собственником предприятия и определяется в документе об учетной политике предприятия.

В соответствии с пунктом 28 Положения № 148 кассир осуществляет выдачу наличных только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или расходной ведомости. Выдача наличных осуществляется по доверенности, оформленной в установленном порядке, лицам, которые по уважительным причинам (например, в связи с болезнью, пребыванием в отпуске или командировке) не имеют возможности поставить подпись собственноручно. В расходном кассовом ордере после фамилии, имени и отчества получателя наличных бухгалтер указывает фамилию, имя и отчество лица, которому доверено получить наличные, а в случае выдачи наличных по расходной ведомости перед подписью о получении денег кассир делает в ней надпись «За довіреністю». Выдача наличных по доверенности осуществляется в соответствии с требованиями, предусмотренными в пункте 27 Положения № 148 (см. выше). Доверенность или нотариально удостоверенная копия доверенности остается у кассира и прилагается к расходному кассовому ордеру или расходной ведомости.

Выдача наличных подотчетному лицу может осуществляться из кассы предприятия как за счет снятых с текущего счета предприятия денежных средств, так и за счет полученной в кассу выручки от реализации продукции, а также за счет прочих кассовых поступлений (п. 5 Положения № 148).

Выдача подотчетному лицу наличных под отчет осуществляется только при условии представления им отчета в установленном порядке за ранее полученные под отчет суммы (п. 19 Положения № 148).

Обращаем внимание, что в настоящее время уже не применяется штраф за выдачу наличных под отчет без полного отчета по ранее выданным денежным средствам, поскольку с 23.06.2019 р. утратил силу Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95, согласно абзацу пятому статьи 1 которого за указанное нарушение предусматривался штраф для субъектов хозяйственной деятельности в размере 25% выданных под отчет сумм.

Документом, являющимся основанием для выдачи денежных средств под отчет, является приказ руководителя предприятия.

Приказ о закупке работником необходимых ТМЦ может быть таким:

Хотя издание приказа и является желательным вариантом оформления выдачи денежных средств под отчет, из-за продолжительной по времени процедуры его оформления (подготовка и набор текста с регистрацией приказа, ознакомление с ним заинтересованных лиц и т. п.) на практике широкое распространение получила выдача денежных средств под отчет на основании разрешительной надписи (далее — виза) руководителя предприятия на заявлении работника, в котором последний просит выдать денежные средства, например на закупку ТМЦ для нужд предприятия. Виза представляет собой сделанную руководителем предприятия в левом верхнем углу листа заявления работника (начальника работника) надпись «Выдать» (или «Разрешаю выдачу денежных средств») с указанием исполнителя (кассир, бухгалтер, главный бухгалтер), предельного срока (время, дата) выдачи денежных средств и подписью руководителя.

Заявление начальника работника с визой руководителя может иметь такой вид:

Виза руководителя предприятия на заявлении работника придает распорядительный характер этому документу, даже несмотря на то, что он составлен работником в произвольной форме. Такой вариант оформления выдачи денежных средств под отчет существенно снижает трудозатраты, связанные с формализацией документооборота на предприятии, и дает возможность существенно сократить время от подготовки заявления до реализации указанного в нем мероприятия (праводействия).

Если работник направляется в командировку, то об обеспечении работника подотчетными денежными средствами указывается в приказе о командировке. Но следует учитывать, что при командировках за границу работникам не может выдаваться наличная иностранная валюта для закупки ТМЦ для нужд предприятия, поскольку такая операция считается торговой операцией, а согласно пунктам 28 и 31 Положения об осуществлении операций с валютными ценностями, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 2 (далее — Положение № 2), расчеты по валютным операциям между резидентами и нерезидентами по текущим торговым операциям осуществляются исключительно через банки.

Торговыми операциями считаются расчеты за экспорт и импорт товара, включая такие расчеты на территории Украины (пп. 1 и последний абзац п. 4 Положения № 2).

Что касается предоставления работнику денежных средств путем перечисления на «карточный» корпоративный или личный счет, то согласно пункту 20 Положения № 148 физические лица – доверенные лица предприятий (юридических лиц), которые в соответствии с законодательством получили наличные с текущего счета с применением корпоративного электронного платежного средства или личного электронного платежного средства, используют их по назначению без оприходования в кассе.

Предельные суммы наличных, выдаваемых под отчет и используемых в расчетах с продавцами

Законодательством не установлена максимальная сумма денежных средств, которую можно выдавать работникам под отчет. Однако согласно пункту 6 Положения № 148 субъекты хозяйствования имеют право осуществлять расчеты наличными в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам:

1) между собой — в размере до 10 000 грн. включительно;

2) с физическими лицами — в размере до 50 000 грн. включительно.

Платежи свыше установленных предельных сумм осуществляются через банки или небанковские финансовые учреждения, получившие лицензию на перевод денежных средств в национальной валюте без открытия счета, путем перевода денежных средств с текущего счета на текущий счет или внесения денежных средств в банк или небанковское финансовое учреждение для дальнейшего их перевода на текущие счета в банке. Количество субъектов хозяйствования и физических лиц, с которыми осуществляются наличные расчеты, в течение дня не ограничивается.

Вышеуказанное ограничение касается также расчетов при оплате за товары, приобретенные на производственные (хозяйственные) нужды за счет наличных, полученных с помощью электронного платежного средства (т. е. снятых с помощью корпоративной или личной платежной карточки).

В соответствии с пунктом 7 Положения № 148 физические лица имеют право осуществлять расчеты наличными:

1) с субъектами хозяйствования в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам — в размере до 50 000 грн. включительно;

2) между собой по договорам купли-продажи, которые подлежат нотариальному удостоверению, — в размере до 50 000 грн. включительно.

Платежи на сумму, превышающую 50 000 грн., осуществляются физическими лицами в том же порядке, что и субъектами хозяйствования.

Пунктом 8 Положения № 148 определено, что вышеуказанные ограничения (установленные в пунктах 6 и 7 этого Положения по расчетам наличными) не касаются:

1) расчетов субъектов хозяйствования с бюджетами и государственными целевыми фондами;

2) добровольных пожертвований и благотворительной помощи;

3) использования наличных, выданных на командировку;

4) выплат, связанных с оплатой труда;

5) использования наличных денежных средств из фонда оперативно-розыскных (негласных следственных) действий, созданного во исполнение части третьей статьи 24 Закона Украины «О Национальном антикоррупционном бюро Украины».

Вышеупомянутые выплаты, связанные с оплатой труда — это выплаты, отнесенные к фонду оплаты труда, а также к другим выплатам, которые не относятся к этому фонду согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (пп. 1 п. 3 Положения № 148).

Таким образом, если предприятие через подотчетное лицо будет закупать у одного предприятия (физлица-предпринимателя) в течение одного дня продукцию за наличные на сумму, превышающую 10 000 грн., то это будет нарушением. Поэтому для закупки товаров (продукции) у одного контрагента в течение одного дня рекомендуем работнику выдавать денежные средства в подотчет наличными в сумме, не превышающей 10 000 грн.

В то же время если подотчетное лицо будет закупать за наличные продукцию в течение одного дня у нескольких контрагентов или в течение двух дней у одного контрагента, то выдаваемая ему разово под отчет сумма может превышать 10 000 грн., поскольку, как отмечалось выше, количество контрагентов, с которыми осуществляются расчеты, в течение дня не ограничивается. Но и в этом случае при расчетах подотчетного лица с одним контрагентом не должен превышаться лимит в 10 000 грн. в день.

Что касается суммы, которая может быть перечислена на корпоративный счет предприятия, с которого работник может снять наличные с применением корпоративного электронного платежного средства (платежной карточки), то ограничения по ее размеру законодательством не установлены.

В то же время в случае снятия работником наличных с указанного корпоративного счета предприятия и осуществления им за такие наличные расчетов с контрагентами — субъектами хозяйствования (предприятиями, физлицами-предпринимателями) или физическими лицами, применяются вышерассмотренные ограничения.

Срок, на который выдаются подотчетные денежные средства

В соответствии с пунктом 19 Положения № 148 выдача наличных под отчет разрешается на срок:

• не более 10 рабочих дней со дня выдачи — на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья;
• не более 30 рабочих дней со дня выдачи — на закупку лома черных металлов и лома цветных металлов;
• не более 2 рабочих дней, включая день получения наличных под отчет — на все прочие производственные (хозяйственные) нужды.

Подотчетное лицо имеет право продлить срок использования выданных под отчет денежных средств, если наличные одновременно выданы как на командировку, так и для решения в этой командировке производственных (хозяйственных) вопросов (в том числе на приобретение сельхозпродукции у населения и заготовки вторсырья, включая лом черных и цветных металлов). Срок использования таких наличных продолжается до окончания срока командировки.

Таким образом, если работнику выдаются денежные средства под отчет на производственные (хозяйственные) нужды, не связанные с закупкой сельхозпродукции, заготовкой вторсырья, закупкой лома черных и цветных металлов, и не на командировку, то неиспользованные денежные средства работник обязан вернуть в кассу предприятия не позднее следующего рабочего дня.

Например, если для закупки ТМЦ денежные средства под отчет выданы в понедельник 5 октября, то не позднее вторника 6 октября работник должен вернуть в кассу предприятия неизрасходованную сумму.

Если день, следующий за днем выдачи денежных средств под отчет, приходится на выходной (нерабочий) день предприятия, то работник обязан вернуть неизрасходованную сумму в первый рабочий день после выходного (нерабочего) дня.

Например, если для закупки ТМЦ денежные средства под отчет выданы работнику в пятницу 9 октября, а суббота и воскресенье 10 и 11 октября являются выходными днями предприятия, то не позднее понедельника 12 октября работник должен вернуть в кассу предприятия неизрасходованную сумму денежных средств, выданных под отчет.

Также следует учитывать, что при выполнении работником гражданско-правового действия по доверенности и за счет работодателя сроки выполнения такого действия должны быть указаны в приказе руководителя предприятия о поручении работнику конкретного задания (в его визе на заявлении работника), поскольку такие сроки нормативными актами не установлены.

Отчетность по полученным в подотчет денежным средствам

После выполнения гражданско-правового действия по поручению работодателя, выдавшего денежные средства под отчет, или возвращения из командировки работник должен отчитаться об израсходованных денежных средствах, а при наличии неизрасходованных подотчетных сумм — вернуть их предприятию. Приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2015 г. № 841, в редакции приказа от 10.03.2016 г. № 350 (далее — Приказ № 841), утверждены форма Отчета об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет), и Порядок составления  Отчета об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Порядок № 841).

Пунктом 6 Порядка № 841 определено, что авансовый отчет составляется налогоплательщиком (подотчетным лицом), получившим денежные средства под отчет на предприятиях всех организационно-правовых форм или у самозанятого лица. Физическое лицо, получившее такие денежные средства, заполняет все графы авансового отчета, кроме: «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером», корреспонденции счетов бухгалтерского учета, расчета суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные излишне израсходованные денежные средства на командировку или под отчет, которые заполняются лицом, предоставившим такие денежные средства. Графу «Звіт затверджено» подписывает руководитель (налоговый агент).

Что касается сроков представления авансового отчета, то в пункте 19 Положения № 148 указано, что представление отчетности за полученные под отчет или на командировку наличные осуществляется в соответствии с законодательством Украины.

Законодательным актом, определяющим срок представления авансового отчета, является Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ).

Согласно подпункту 170.9.2 НКУ авансовый отчет представляется по форме, утвержденной Минфином (в настоящее время — утвержденной Приказом № 841), до окончания пятого банковского дня, наступающего за днем, в котором налогоплательщик:

• завершает командировку;
• завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет.

При наличии излишне израсходованных денежных средств их сумма возвращается налогоплательщиком в кассу или зачисляется на банковский счет лица, которое их выдало, до или во время представления указанного отчета.

Обращаем внимание, что приведенной нормой фактически дается «добро» на возврат излишне израсходованных (т. е. полученных в подотчет, но не израсходованных) денежных средств при выполнении гражданско-правового действия «во время представления авансового отчета», т. е. фактически не позднее пятого банковского дня, наступающего за днем завершения выполнения гражданско-правового действия, что отличается от вышеприведенной нормы пункта 19 Положения № 148, обязывающей в этом случае возвращать неизрасходованные подотчетные денежные средства не позднее следующего рабочего дня за днем их получения. Однако не рекомендуем в этом вопросе руководствоваться только нормой подпункта 170.9.2 НКУ, а рассматривать его с учетом нормы пункта 19 Положения № 148.

В соответствии с подпунктом 170.9.3 НКУ и пунктом 3 Порядка № 841 действие норм подпункта 170.9.2 НКУ (касательно представления отчетности) распространяется также на расходы, связанные с командировкой или выполнением некоторых гражданско-правовых действий, которые были оплачены с использованием корпоративных платежных карточек, дорожных, банковских или именных чеков, других платежных документов, с учетом следующих особенностей:

а) в случае если во время служебных командировок командированное лицо – налогоплательщик получил наличные с применением платежных карточек, он представляет отчет об использовании выданных на командировку денежных средств и возвращает сумму излишне израсходованных денежных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки;

б) в случае если во время служебных командировок командированное лицо –налогоплательщик применил платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, а срок представления налогоплательщиком отчета об использовании выданных на командировку денежных средств не превышает 10 банковских дней, при наличии уважительных причин работодатель может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами).

Такие же нормы по предельным срокам представления авансового отчета по израсходованным в командировке денежным средствам содержат пункт 11 раздела ІІ «Порядок командировки в пределах Украины» и пункт 17 раздела ІІІ «Порядок командировки за границу» Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59).

Учитывая вышеизложенное, если работнику выданы денежные средства под отчет для закупки ТМЦ, например, в понедельник 12 октября, а во вторник 13 октября он купил ТМЦ и вернул в кассу предприятия неиспользованную сумму, то авансовый отчет он должен представить в течение 5 банковских дней, следующих за вторником 13 октября (днем завершения выполнения гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет). Такими пятью банковскими днями после 13 октября являются 15, 16, 19, 20, 21 октября (14 октября — праздничный день (День защитника Украины), 17 и 18 октября — суббота и воскресенье не являются банковскими днями). Следовательно, работник должен представить авансовый отчет не позднее 21 октября.

Если же работник во время пребывания в командировке снял наличные с корпоративного счета предприятия с применением корпоративной платежной карточки, вернулся из командировки в пятницу 16 октября, то он должен представить авансовый отчет в течение 3 банковских дней, следующих за пятницей 16 октября (днем завершения командировки). Тремя банковскими днями после пятницы 16 октября являются 19, 20 и 21 октября (17 и 18 октября — суббота и воскресенье не являются банковскими днями). Следовательно, работник должен представить авансовый отчет и вернуть предприятию неиспользованные «корпоративные» наличные не позднее 21 октября.

Обращаем внимание, что к авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие понесенные расходы, при этом такие документы должны быть датированы во временных промежутках не позднее последнего дня командировки (дата проездного документа при возвращении из командировки может быть позднее последнего дня командировки — абзацы третий, четвертый п. 7 р. I Инструкции № 59)⁸ или дня завершения выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению предприятия.

При приобретении подотчетным лицом ТМЦ документами, подтверждающими осуществленные расходы, являются: кассовые и товарные чеки, расчетные квитанции, квитанции к приходным кассовым ордерам, другие расчетные документы, накладные, товарно-транспортные накладные, договоры на поставку продукции и т. п.

Согласно пункту 20 Положения № 148 физические лица – доверенные лица предприятий (юридических лиц), которые получили наличные с текущего счета с применением корпоративного или личного электронного платежного средства, представляют в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об использовании наличных вместе с подтверждающими документами в установленные сроки и порядке, определенные для подотчетных лиц законодательством Украины, а также документы о получении наличных с текущего счета (чек банкомата, копия расходного ордера, справки по установленным формам, слип, квитанция торгового терминала) вместе с неизрасходованным остатком наличных.⁹

После проверки предоставленных подотчетным лицом (работником) документов, подтверждающих осуществленные им расходы, руководитель предприятия ставит свою подпись в поле «Звіт затверджено в сумі …» авансового отчета (п. 6 Порядка № 841).

Если работник в определенный день получил под отчет денежные средства для закупки ТМЦ (выполнения гражданско-правового действия), но по каким-либо причинам ни в этот день, ни в следующий день не купил такие ТМЦ (не соответствовали качеству, не было на складе продавца, не работал магазин, не ходил транспорт к месту продажи и т. п.), и ему пришлось в установленный срок всю ранее полученную сумму вернуть предприятию, то работник может не представлять авансовый отчет, поскольку гражданско-правовое действие (покупка ТМЦ) не выполнено.

Ответственность за невозвращение полученных в подотчет денежных средств

Если подотчетное лицо в вышеуказанные сроки не вернет предприятию неизрасходованные подотчетные денежные средства, то такое лицо привлекается к ответственности в виде уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военного сбора, а также оно не освобождается от обязанности вернуть принадлежащие предприятию денежные средства, которые могут быть отчислены из заработной платы такого лица.

В соответствии с подпунктом 164.2.11 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, размер которой исчисляется согласно пункту 170.9 НКУ.

Согласно подпункту 170.9.1 пункта 170.9 НКУ налоговым агентом налогоплательщика при налогообложении суммы, выданной налогоплательщику под отчет и не возвращенной им в течение установленного подпунктом 170.9.2 НКУ срока, является лицо, выдавшее такую сумму, а именно:

а) на командировку — в сумме, превышающей сумму расходов налогоплательщика на такую командировку, рассчитанную в соответствии с этим подпунктом;

б) под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий (далее — ГПД) от имени и за счет лица, которое их выдало, — в сумме, превышающей сумму фактических расходов налогоплательщика на выполнение таких действий.

Суммы НДФЛ и ВС, начисленные на сумму такого превышения, удерживаются лицом, выдавшим подотчетные денежные средства, за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) налогоплательщика (работника) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты сумм НДФЛ и ВС.

В случае если налогоплательщик (работник) прекращает трудовые или гражданско-правовые отношения с лицом, которое выдало подотчетные денежные средства, суммы НДФЛ и ВС удерживаются за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода во время проведения окончательного расчета, а в случае недостаточности суммы такого дохода непогашенная часть НДФЛ и ВС включается в налоговые обязательства налогоплательщика по результатам отчетного (налогового) года.

Если полное удержание сумм НДФЛ и ВС невозможно вследствие смерти налогоплательщика (работника) или признания его судом без вести пропавшим или объявления его судом умершим, такие суммы НДФЛ и ВС удерживаются при начислении дохода за последний для такого налогоплательщика налоговый период, а в непогашенной части признаются безнадежными к уплате.

Для целей пункта 170.9 НКУ в сумму превышения не включаются и не облагаются НДФЛ и ВС документально подтвержденные расходы, осуществленные за счет наличных или безналичных денежных средств, предоставленных налогоплательщику под отчет работодателем на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков, в установленных пределах, совершенные таким плательщиком и/или другими лицами с рекламными целями.

В соответствии с пунктом 4 Порядка № 841 если налогоплательщик не возвращает сумму излишне израсходованных денежных средств в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок (до окончания 3-го или 5-го банковского дня, а в отдельных случаях 10-го или 20-го банковского дня после дня завершения командировки или выполнения отдельного ГПД налогоплательщиком по поручению и за счет налогового агента, предоставившего денежные средства под отчет), то такая сумма, рассчитанная с учетом пункта 164.5 НКУ (т. е. увеличенная на «натуральный» коэффициент), подлежит обложению НДФЛ¹⁰, а также военным сбором (но без увеличения облагаемого им дохода на «натуральный» коэффициент), за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц. В случае недостаточности такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты сумм НДФЛ и ВС.

Таким образом, если работник не возвращает неизрасходованные подотчетные денежные средства или возвращает их позднее установленного срока, обложению НДФЛ и ВС подлежит сумма таких невозвращенных или несвоевременно возвращенных денежных средств на основании подпункта 164.2.11 и пункта 170.9 НКУ.¹⁰

Обращаем внимание, что исходя из норм подпункта 170.9.1 НКУ обложению НДФЛ и ВС подлежат подотчетные суммы, не возвращенные в сроки, установленные подпунктом 170.9.2 НКУ, а последний, как отмечено выше, требует возвращать неизрасходованные денежные средства до или во время представления авансового отчета, т. е. фактически  — не позднее 5-го банковского дня, наступающего за днем завершения выполнения ГПД.¹⁰ Поэтому наступление ответственности подотчетного лица в виде уплаты НДФЛ и ВС за невозврат неизрасходованных денежных средств, выданных для выполнения ГПД, «стартует» с 6-го банковского дня, наступающего за днем, в котором работник завершает выполнение ГПД по поручению и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет.

Если работник не возвращает неизрасходованные подотчетные денежные средства в установленный срок в каком-либо месяце, на который приходится предельный срок их возврата, то уже в этом месяце (месяце нарушения) на такую невозвращенную сумму начисляются НДФЛ и ВС. Уплата НДФЛ и ВС с указанного дохода (невозвращенных денежных средств), т. е. начисленного, но не выплаченного), осуществляется в течение 30 календарных дней после окончания месяца, в котором налогооблагаемый доход начислен (пп. 168.1.5 НКУ).

Сумма налогооблагаемого дохода в виде невозвращенных (несвоевременно возвращенных) подотчетных денежных средств, суммы удержанных из нее НДФЛ и ВС отражаются в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога (далее — Налоговый расчет ф. № 1ДФ) с указанием в разделе I признака дохода «118». Не облагаемые НДФЛ и ВС подотчетные денежные средства в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражаются.¹¹

Сумма НДФЛ с невозвращенных (несвоевременно возвращенных) подотчетных денежных средств определяется по формуле:

Сумма НДФЛ = невозвращенная сумма х «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ) х ставка НДФЛ (18%, п. 167.1 НКУ).

Согласно пункту 164.5 НКУ объект налогообложения и база налогообложения НДФЛ для денежных средств, излишне израсходованных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, рассчитываются с применением «натурального» коэффициента, который исчисляется по формуле:

К = 100 : (100 – Сн),

где К — коэффициент;

Сн — ставка НДФЛ, установленная для таких доходов на момент их начисления (18%).

Для ставки НДФЛ, равной 18%, «натуральный» коэффициент составляет 1,21951.

В форме авансового отчета, утвержденной Приказом № 841, в разделе, где по формуле исчисляется сумма НДФЛ при невозврате подотчетных денежных средств, в поле «неповернута сума» отражается сумма, увеличенная на «натуральный» коэффициент, поскольку именно с этой суммы рассчитывается сумма НДФЛ, подлежащего начислению и уплате.

Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета налоговых обязательств при невозврате работником подотчетных денежных средств.

ПРИМЕР

Налогообложение при невозврате работником подотчетных денежных средств

5 октября 2020 года работник получил в подотчет денежные средства в сумме 7000 грн. на приобретение ТМЦ для нужд предприятия. 6 октября 2020 года он представил авансовый отчет с документами, подтверждающими расходование подотчетных денежных средств в сумме 6500 грн. Остальные 500 грн. работник до конца октября в кассу не вернул и документы, подтверждающие их использование для нужд предприятия, не предоставил.

В данном случае невозвращенные работником предприятию подотчетные денежные средства включаются в налогооблагаемый доход работника (облагаются НДФЛ и ВС).

Невозвращенная сумма денежных средств, увеличенная на «натуральный» коэффициент:

500 грн. х 1,21951 = 609,76 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из заработной платы работника за октябрь (после ее налогообложения) из-за невозврата им подотчетных денежных средств:

609,76 грн. х 18% = 109,76 грн.

Сумма ВС, подлежащая удержанию из заработной платы работника за октябрь (после ее налогообложения) из-за невозврата им подотчетных денежных средств:

500 грн. х 1,5% = 7,50 грн.

________________________________________________________________________

Кроме уплаты НДФЛ и ВС, работодатель имеет право отчислить из заработной платы работника выданные ему на хозяйственные нужды или на командировку подотчетные денежные средства, если работник их не использовал и не вернул. Приказ о таком отчислении работодатель должен издать не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности, если работник не оспаривает оснований и размер отчисления (п. 1 ч. второй ст. 127 Кодекса законов о труде Украины; далее — КЗоТ).

В бухгалтерском учете предприятия расчеты с подотчетными лицами отражаются на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Сальдо субсчета может быть как дебетовым, так и кредитовым. По дебету отражаются выданные под отчет денежные средства, по кредиту — списание подотчетных сумм, которое может происходить при внесении (возврате) подотчетным лицом денег в кассу (их отчислении из заработной платы работника), включении израсходованных работником сумм в расходы, оприходовании приобретенных работником ТМЦ.

Компенсация личных расходов работнику при закупке им ТМЦ для нужд предприятия

Довольно часто на практике встречается ситуация, когда работник за собственные денежные средства покупает необходимые для предприятия ТМЦ, после чего обращается к руководителю с просьбой компенсировать понесенные расходы. Такая просьба может быть оформлена в виде правильно составленного и документально подтвержденного авансового отчета.

Однако следует учитывать, что без соблюдения определенных условий компенсация денежных средств работнику, израсходованных им на нужды предприятия, может быть и не выплачена, поскольку действующее законодательство практически не регулирует порядок ее выплаты (кроме командировок).

Так, в Положении № 148 (как и в Положении № 637, действовавшем до 05.01.2018 г.) отсутствует норма о возможности расходования работником собственных денежных средств для нужд предприятия с последующей их компенсацией предприятием.

В то же время в абзаце шестом пункта 1 раздела ІІ Инструкции № 59 сказано, что если для окончательного расчета за командировку в пределах Украины командированному работнику необходимо выплатить дополнительные денежные средства, выплата указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета.

Если для окончательного расчета за командировку за границу работнику необходимо выплатить дополнительные денежные средства, выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривны к иностранным валютам, установленному НБУ на день утверждения руководителем авансового отчета. Выплата указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 19 р. ІІІ Инструкции № 59).

Таким образом, Инструкции № 59 четко определяет срок (3 банковских дня после утверждения авансового отчета), в течение которого работодатель должен компенсировать (выплатить) работнику израсходованные им собственные денежные средства в командировке для нужд предприятия.

Обращаем внимание на то, что вышеприведенные нормы Инструкции № 59 касаются только «командировочных» подотчетных денежных средств и распространяются только на органы государственной власти, предприятия, учреждения и организации, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств. Что касается всех остальных предприятий, которые не содержатся (не финансируются) за счет бюджетных денежных средств, то они самостоятельно решают вопрос о возможности (необходимости) компенсации работникам израсходованных ими собственных денежных средств для нужд предприятия.

Министерство финансов Украины (далее — Минфин) в Обобщающей налоговой консультации относительно налогообложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором суммы дохода, выплаченного работодателем работнику за товары (работы, услуги), приобретенные таким работником за счет собственных наличных денежных средств, утвержденной приказом от 26.04.2019 г. № 181 (далее — ОНК № 181; см. ВТЗ № 5/2019, с. 108), и в письме от 26.02.2019 г. № 11220-16-63/5675 (далее — Письмо № 11220; см. ВТЗ № 4/2019, с. 113), которое является ответом на запрос ГФСУ о статусе правоотношений сторон, хозяйственности операций и обложении НДФЛ, ВС суммы, выплаченной предприятием работнику как компенсация за товары, приобретенные им для нужд предприятия за собственные наличные денежные средства, разъяснило следующее.

До начала работы по заключенному трудовому договору работодатель обязан, в частности, разъяснить работнику его права и обязанности и проинформировать под подпись об условиях труда (ст. 29 КЗоТ). Работник должен выполнять порученную ему работу лично и не имеет права перепоручать ее выполнение другому лицу, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Работодатель не имеет права требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором (статьи 30, 31 КЗоТ). Следовательно, в случае если приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется в рамках трудовых обязанностей работника, то независимо от того, выданы денежные средства под отчет, или израсходованы с этой целью собственные денежные средства работника, которые потом возмещены работодателем, такие отношения следует рассматривать с учетом требований законодательства о труде.

По вопросу подтверждения факта проведения хозяйственных операций в ОНК № 181 и в Письме № 11220 Минфин разъснил, что в случае приобретения работником за собственные наличные денежные средства или с использованием личных платежных карточек товаров для нужд предприятия, использования собственных денежных средств в командировке в бухгалтерскую службу им подается в установленные сроки авансовый отчет по форме, утвержденной Приказом № 841, и согласно Порядку № 841. Если руководитель предприятия подтвердил целесообразность и обоснованность осуществленных работником расходов и утвердил авансовый отчет, бухгалтерская служба отражает в бухгалтерском учете обязательства перед подотчетным лицом, признанное предприятием, по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

Касательно налогообложения суммы, выплачиваемой предприятием работнику как компенсация израсходованных им собственных денежных средств при приобретении товаров (работ, услуг) для нужд предприятия, Минфин в ОНК № 181 и Письме № 11220 сделал вывод, что при соблюдении вышеприведенных требований о подтверждении работодателем целесообразности и обоснованности совершенных работником расходов в связи с выполнением порученной ему работы (трудовой функции) выплаченная сумма компенсации за приобретенные товары (работы, услуги) за счет собственных денежных средств в пользу работодателя не является доходом для целей налогообложения НДФЛ и ВС.

Обращаем внимание, что ОНК № 181 и Письмо № 11220, изданные Минфином, появились после того, как одно предприятие оспорило в суде индивидуальную налоговую консультацию и выиграло спор.

Так, решением Полтавского окружного административного суда от 02.05.2018 г. по делу № 816/909/18¹² отменена индивидуальная налоговая консультация Государственной фискальной службы Украины от 23.02.2018 г. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далее — ИНК № 765; см. ВТЗ № 3/2018, с. 101) о необходимости обложения НДФЛ и ВС расходов, осуществленных работником при выполнении трудовых обязанностей в пользу предприятия (в частности, покупка канцелярии, топлива или конвертов).

Суд первой инстанции отметил, что при выплате работнику суммы расходов, осуществленных им при выполнении трудовых обязанностей на предприятии (в частности, покупка канцелярии, топлива или конвертов), такой работник не получает доход, а, следовательно, объект обложения НДФЛ отсутствует.

Решение Полтавского окружного административного суда оставлено в силе (отказано ГФСУ в удовлетворении ее апелляционной жалобы) постановлением Харьковского апелляционного административного суда от 12.07.2018 г. Кроме того, Верховный Суд Украины постановлением от 08.08.2018 г.¹² отказал в открытии кассационного производства по кассационной жалобе ГФСУ на решение Полтавского окружного административного суда от 02.05.2018 г. и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 12.07.2018 г.

Таким образом, как суды, так и Минфин считают, что если по поручению работодателя работник закупил ТМЦ для нужд предприятия за собственные денежные средства, после чего представил авансовый отчет с документами, подтверждающими расходы, а руководитель предприятия утвердил такой авансовый отчет, то выплаченная работодателем работнику компенсация израсходованных им собственных денежных средств не облагается НДФЛ и ВС, поскольку фактически работник доход не получает (т. е. предприятие только компенсирует работнику понесенные им расходы).

Обращаем внимание, что срок представления авансового отчета в указанной ситуации законодательством не установлен, но рекомендуем соблюдать сроки представления авансового отчета, установленные подпунктом 170.9.2 НКУ, о чем и сообщил Минфин в ОНК № 181 и Письме № 11220. В этом случае израсходованные работником собственные денежные средства будут аналогом подотчетных денежных средств, а сумма их компенсации, выплаченная работодателем работнику, не будет облагаться НДФЛ и ВС.

На страницах нашего журнала¹³ С. М. Наумов, должностное лицо ГФСУ, сделал вывод, что в указанной ситуации в случае несвоевременного представления авансового отчета (т. е. за пределами сроков, установленных пп. 170.9.2 НКУ) о приобретении за собственные денежные средства товаров для нужд предприятия, финансовые санкции в виде уплаты НДФЛ к налогоплательщику не применяются.¹⁴ При этом сумма возмещенных работнику собственных расходов не включается в налогооблагаемый доход такого работника и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.

К сожалению, в 2018 году позиция ГФСУ касательно налогообложения выплачиваемой работнику компенсации израсходованных им собственных денежных средств изменилась на противоположную, и на запрос предприятия ГФСУ предоставила ИНК № 765, которая и стала причиной судебных разбирательств с последующей отменой этой ИНК. Надеемся, что после вышеупомянутых решений судов и утверждения Минфином ОНК № 181 налоговые органы перестанут предоставлять ИНК, аналогичные отмененной ИНК № 765.

Обращаем внимание, что разъяснения, предоставленные Минфином в ОНК № 181 и Письме № 11220, предоставлялись и раньше, например, в письме Минфина от 01.12.2016 г. № 31-11170-16-29/34246 (см. ВТЗ № 5/2017, с. 103), а также в письме Минсоцполитики от 14.09.2016 г. № 13517/0/14-16/13 (см. ВТЗ № 12/2016, с. 102) и письме Минтруда от 10.08.2009 г. № 193/06/186-09.

Уже после выхода минфиновского Письма № 11220 ГФСУ в ИНК от 21.03.2019 г. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (см. ВТЗ № 4/2019, с. 116) сообщила, что если приобретение товаров (работ, услуг) работником в пользу работодателя за счет собственных денежных средств не связано с выполнением трудовой функции таким работником, то доход, выплаченный этому работнику за реализованные (проданные) товары (работы, услуги) предприятию, включается в его общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход как прочий доход (пп. 164.2.20 НКУ) и облагается НДФЛ на общих основаниях.

Подытоживая, можно сделать вывод, что предприятие обязано компенсировать работнику его собственные расходы, связанные с приобретением ТМЦ для нужд предприятия, только в случае, если работник согласно своим трудовым обязанностям или по поручению работодателя должен приобретать ТМЦ. Во избежание споров с работниками (налоговым органом) желательно такое поручение оформлять приказом (распоряжением) руководителя с указанием предельного срока возмещения расходов работнику.

Рекомендуем работодателям приказом утвердить перечень работников, которые имеют право приобретать за собственные денежные средства товары для нужд работодателя с обязательным возмещением понесенных расходов. Также возможность (обязанность) приобретать за собственные денежные средства товары (услуги) для нужд работодателя необходимо предусмотреть в должностных инструкциях или трудовых договорах с работниками (с их согласия).

Например, в рамках трудовой функции можно поручить приобретать за собственные денежные средства: водителю — ГСМ для заправки служебного автомобиля; системному администратору — комплектующие для компьютерной и офисной техники предприятия; электрику — электротовары; секретарю или кадровику — бумагу и канцелярские товары для офиса.