В конце каждого календарного (отчетного налогового) года предприятия должны проводить перерасчет налога на доходы физических лиц. Такой перерасчет необходимо сделать при начислении заработной платы за декабрь. Годовой перерасчет касается, в первую очередь, работников, которым в течение календарного года предоставлялась налоговая социальная льгота, и в отдельных месяцах им начислялись «переходные» выплаты (отпускные, «больничные» и прочие «среднезарплатные» выплаты). Кроме того, годовой перерасчет позволяет выявить и исправить ошибки, допущенные при определении налоговых обязательств. Каким образом осуществляется годовой перерасчет? Что обязан сделать работодатель, если в результате перерасчета выявлена недоплата или переплата НДФЛ? Как результаты перерасчета отражаются в приложении 4ДФ Налогового расчета? Какова ответственность работодателя за непроведение годового перерасчета?
Годовой перерасчет налога на доходы физических лиц
Порядок уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) определен разделом IV Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Подпунктом «а» пункта 176.2 НКУ определено, что лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается налогом до или во время такой выплаты за ее счет.
Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу налогоплательщика (п. 171.1 НКУ).
Работодатель как налоговый агент при выплате работникам налогооблагаемого дохода из его суммы и за его счет обязан уплачивать НДФЛ (пп. 168.1.1 НКУ).
Поскольку иногда работодатель начисляет и выплачивает в одном месяце доходы, приходящиеся на текущий и будущий месяцы, или доходы, относящиеся к предыдущим месяцам, возникает необходимость в корректировке месячных доходов и уплаченного из них НДФЛ, которая осуществляется во время проведения перерасчета.
Проведение перерасчета сумм доходов, сумм налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) и в целом НДФЛ предусмотрено пунктом 169.4 статьи 169 НКУ.
Случаи проведения перерасчета НДФЛ
Работодатель и/или налоговый агент имеет право проводить перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного НДФЛ за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет или нет налогоплательщик право на применение НСЛ (пп. 169.4.3 НКУ).
Кроме добровольного решения проводить перерасчет (например, ежеквартально), НКУ предусмотрены случаи, когда работодатель обязан осуществить перерасчет.
Согласно подпункту 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:
а) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;
б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 НКУ (т. е. когда НСЛ применялась, но не должна была применяться);
в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем (т. е. в месяце увольнения работника).
Цель проведения и назначение перерасчета НДФЛ
Целью проведения вышеуказанных перерасчетов является проверка (уточнение) наличия у налогоплательщика оснований (права) для получения НСЛ (в части сравнения в каждом месяце размера начисленного дохода с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ) и проверка правильности начисления НДФЛ (в части определения суммы НДФЛ к уплате в результате применения (неприменения) НСЛ и в части правильности применения ставки НДФЛ, установленной в размере 18%, к начисленному доходу в каждом месяце), и, как следствие, — уточнение налоговых обязательств по НДФЛ за каждый отдельный налоговый период, равный месяцу.
Необходимость уточнения правильности начисления НДФЛ в каждом месяце отчетного налогового года объясняется тем, что в соответствии с пунктом 163.1 НКУ объектом налогообложения налогоплательщика (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.
При проведении перерасчета сумм доходов и предоставленных налогоплательщику НСЛ, кроме вышеизложенных норм НКУ, работодателю необходимо учитывать положения подпунктов 14.1.48 (определяет, что является заработной платой), 164.2.1 (относит заработную плату к налогооблагаемому доходу), 169.4.1 (устанавливает предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ), 169.4.4 (определяет действия работодателя после проведения перерасчета), пункта 167.1 (устанавливает ставку НДФЛ) НКУ.
Порядок применения НСЛ к доходам работников на страницах журнала неоднократно рассматривался1, поэтому напомним только те нормы НКУ, которые важны для проведения перерасчета НСЛ.
1 См. статью «Применение налоговой социальной льготы» в электронном спецвыпуске «Налогообложение выплат работникам» (сентябрь 2018), стр. 56, статью «Налогообложение выплат работникам – 2023» и консультации «О применении налоговой социальной льготы при выплате заработной платы работнику, который одновременно получает пенсию и стипендию», «О применении налоговой социальной льготы при выплате заработной платы за I половину месяца», «О применении налоговой социальной льготы и удержании НДФЛ с дохода работника, который в одном месяце был уволен, а затем принят на работу одним работодателем», «О применении НСЛ к зарплате одинокой матери после того, как она вышла замуж, но муж не усыновил ее двоих детей от первого брака», «О применении НСЛ к зарплате одинокого отца, содержащего своих двоих детей, которые после развода остались с матерью — бывшей женой», «О применении НСЛ к зарплате отца, содержащего троих детей в возрасте до 18 лет, двое из которых его родные, а один ребенок жены им не усыновлен», «О применении НСЛ к среднему заработку работника, принятого на военную службу по контракту» в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 1/2023, стр. 38, № 5/2019, стр. 97, 98 и 99, № 9/2018, стр. 88 и 90, № 10/2017, стр. 107, № 3/2017, стр. 100.
Абзацем первым подпункта 169.4.1 НКУ установлено, что НСЛ применяется к доходу, начисленному в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (прочие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 гривен.
Исходя из приведенной нормы, в течение всего 2023 года предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ, составляет 3760 грн. (2684 грн. х 1,4).
Предельный размер дохода, дающий право на получение НСЛ одному из родителей в случае и в размере, предусмотренных подпунктом 169.1.2 и подпунктами «а» и «б» подпункта 169.1.3 НКУ, определяется как произведение суммы, определенной в абзаце первом подпункта 169.4.1 НКУ (в 2023 году — 3760 грн.), и соответствующего количества детей (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ).
Обращаем внимание на важную норму абзаца третьего подпункта 169.4.1 НКУ, объясняющую причины проведения перерасчета: если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.
Из приведенной нормы следует, что если отпуск или временная нетрудоспособность приходятся на два (или более) смежных месяца, то оплата за время такого отпуска (далее — отпускные) или оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет денежных средств Пенсионного фонда Украины, (далее вместе — «больничные») с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, распределяются по месяцам, на которые приходятся дни отпуска или временной нетрудоспособности. То есть отпускные и «больничные», начисленные соответственно за будущие и прошедшие месяцы (далее — «переходные» выплаты), должны отражаться в составе налогооблагаемого дохода того месяца, за который они начислены.
В результате распределения «переходных» выплат по месяцам может возникнуть ситуация, когда пересчитанный месячный доход превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, или, наоборот, окажется меньше такого предельного размера, что влечет соответственно утрату права или, наоборот, получение права на применение НСЛ к месячному доходу, следствием чего является изменение налоговых обязательств.
В то же время если в отчетном году работнику доначислялись за предыдущие периоды отдельные составляющие заработной платы (суммы индексации, премии, вознаграждения, доплаты, надбавки и прочие выплаты), которые не являются сохранением заработной платы, о котором идет речь в абзаце третьем подпункта 169.4.1 НКУ (т. е. не являются средней заработной платой), и которые ошибочно не были начислены в предыдущих периодах, то такие доначисленные выплаты в полной сумме включаются в заработную плату месяца, в котором осуществлено доначисление (без их отнесения к месяцам, в которых они ошибочно не начислены, во время проведения перерасчета).2
2 См. разъяснение ГУ ГНС в Харьковской области от 17.11.2023 на стр. 118 этого номера, письма ГФСУ от 10.05.2017 № 7955/5/99-99-13-01-01-16 и от 13.05.2016 № 10468/6/99-99-13-01-01-15, консультацию «Обложение НДФЛ индексации, премий, доплат и надбавок, которые начисляются в текущем месяце за прошлые периоды» Н. В. Филипповских, должностного лица ГФСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 1/2018, стр. 120, № 7/2016, стр. 110, и № 12/2016, стр. 87.
К заработной плате для целей налогообложения приравниваются также дивиденды, начисленные налогоплательщику по привилегированным акциям (пп. 170.5.3 НКУ).
Что касается ставки НДФЛ, то с 1 января 2016 года согласно пункту 167.1 НКУ к доходу в виде заработной платы применяется только одна ставка в размере 18%.
Алгоритм проведения годового перерасчета НДФЛ
Перерасчет суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы, сумм предоставленной НСЛ и в целом НДФЛ по результатам отчетного налогового года необходимо осуществлять в последнем месяце отчетного года — декабре с учетом вышеизложенных требований по следующему алгоритму:
1. Уточняются по каждому месяцу доходы, выплаченные в течение отчетного года, с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, т. е. с учетом распределения «переходных» отпускных, «больничных», других «среднезарплатных» выплат по месяцам, за которые они начислены. Одновременно начисленные в месяцах доходы проверяются на наличие арифметических и прочих ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются отдельно как объекты налогообложения.
2. Рассчитанная по каждому месяцу сумма налогооблагаемого дохода сравнивается с предельной суммой дохода, дающей право на применение НСЛ.
3. Проводится конечное налогообложение рассчитанного (уточненного) налогооблагаемого дохода каждого месяца и определяется сумма НДФЛ к уплате по каждому месяцу отдельно.
4. Определяется окончательная годовая сумма НДФЛ, состоящая из сумм НДФЛ, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.
5. Годовая сумма НДФЛ, рассчитанная в результате перерасчета, сравнивается с суммой фактически удержанного (уплаченного) НДФЛ в течение отчетного налогового года, при этом:
— в случае превышения рассчитанной годовой суммы НДФЛ над суммой фактически удержанного НДФЛ в течение отчетного года имеет место недоплата НДФЛ. Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода декабря (после его налогообложения), а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой недоплаты (абз. первый пп. 169.4.4 НКУ);
— в случае превышения суммы фактически удержанного в течение отчетного года НДФЛ над годовой суммой НДФЛ, рассчитанной в результате перерасчета, имеет место переплата НДФЛ. На сумму такой переплаты уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода декабря, а в случае ее недостаточности — уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой переплаты.3
3 См. также разъяснение ГУ ГНС в Ровенской области от 30.11.2023 на стр. 117 этого номера, консультацию ГНСУ в категории 103.08 ОИР (ЗІР), письмо ГУ ГФС в Киеве от 22.02.2016 № 3860/10/26-15-12-04-12.
Обращаем внимание, что возможны случаи, когда проведенный перерасчет не выявит недоплаты или переплаты НДФЛ (результат будет «нулевой»). Такое возможно, в частности, в следующих случаях:
— если работникам в месяцах отчетного года не начислялись «переходные» выплаты или «среднезарплатные» выплаты, относящиеся к другим месяцам (т. е. когда нет необходимости относить выплаты, начисленные в одном месяце, к другим месяцам);
— если во всех месяцах отчетного года к заработной плате всех работников предприятия не применялась НСЛ, а перерасчет ежемесячных доходов не привел к возникновению права у работников на получение НСЛ (т. е. уточненная месячная заработная плата всех работников во всех месяцах также превысила предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ);
— если работодатель (налоговый агент) регулярно в течение отчетного года (до декабря) проводил перерасчет доходов, НСЛ и НДФЛ, что разрешено подпунктом 169.4.3 НКУ, и им не были допущены арифметические и прочие ошибки, приведшие к неправильной уплате НДФЛ.
При проведении перерасчета также необходимо помнить, что, несмотря на действие пункта 164.6 НКУ, в настоящее время база обложения НДФЛ по заработной плате не уменьшается на сумму единого социального взноса (далее — ЕСВ), сумму страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, а удерживаемый военный сбор (далее — ВС) не влияет на базу обложения НДФЛ.4
4 См. письмо ГФСУ от 27.11.2015 № 25405/6/99-99-17-02-01-15 в журнале «Все о труде и зарплате» № 12/2015, стр. 110.
Рассмотрим на конкретных примерах порядок проведения годового перерасчета.
ПРИМЕР 1
Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных «больничных»
по месяцам работник утрачивает право на НСЛ в одном месяце
Работница, содержащая троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, на основании поданного заявления на применение НСЛ в соответствии с подпунктом 169.1.2 и подпунктом «б» пп. 169.1.3 НКУ в 2023 году имеет право на применение НСЛ в размере 1342 грн. в расчете на каждого ребенка-неинвалида, а также в размере 2013 грн. на ребенка-инвалида, поэтому общий размер НСЛ у нее в 2023 году составляет 4697 грн. (1342 грн. х 2 детей + 2013 грн. х 1 ребенка-инвалида).5
5 См. также письмо ГНАУ от 25.02.2011 № 4062/6/17-0215.
Предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ в 2023 году, составляет 11 280 грн. (3760 грн. х 3 детей) на основании абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ. Оклад работницы в январе – июне составлял 11 200 грн., в июле – октябре — 11 800 грн., в ноябре – декабре — 12 000 грн. График работы — 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье.
В месяцах 2023 года работнице начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из оклада, а также в августе за дни болезни с 24 июля по 25 августа (33 календарных дня) были начислены «больничные» в сумме 12 210 грн. (370 грн. х 33 к. д.), из них:
2960 грн. (370 грн. х 8 к. д.) — «больничные» за 8 дней болезни в июле;
9250 грн. (370 грн. х 25 к. д.) — «больничные» за 25 дней болезни в августе.
Начисленная заработная плата в июле – августе у работницы составляла:
— за 15 отработанных дней в июле — 8428,57 грн. (11 800 грн. : 21 р. д. х 15 отраб. д.);
— за 4 отработанных дня в августе — 2052,17 грн. (11 800 грн. : 23 р. д. х 4 отраб. д.).
Общая сумма «больничных» была начислена работнице в августе, поэтому начисленный доход у нее в июле – августе составил:
— в июле — 8428,57 грн. (зарплата);
— в августе: 2052,17 грн. (зарплата) + 12 210 грн. («больничные») = 14 262,17 грн.
Поскольку в июле работнице за отработанные дни была начислена только зарплата исходя из оклада, которая не превысила предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ (8428,57 грн. < 11 280 грн.), при определении базы налогообложения НДФЛ в этом месяце сумма зарплаты была уменьшена на НСЛ, равную 4697 грн.
Также в январе – июне 2023 года зарплата работницы не превышала предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (11 200 грн. < 11 280 грн.), поэтому в этих месяцах к зарплате работницы применялась НСЛ в размере 4697 грн.
В сентябре – октябре 2023 года в связи с увеличением оклада с 1 июля до 11 800 грн., размер зарплаты работницы превышал предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (11 800 грн. > 11 280 грн.), поэтому в этих месяцах НСЛ не применялась.
В ноябре – декабре 2023 года в связи с увеличением оклада с 1 ноября до 12 000 грн., размер зарплаты работницы превышал предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (12 000 грн. > 11 280 грн.), поэтому в этих месяцах НСЛ не применялась.
Таким образом, в течение 2023 года работнице были начислены и из ее дохода были удержаны:
грн.
Месяцы года |
Начисленный доход |
НСЛ |
НДФЛ (18%) |
ВС (1,5%) |
Зарплата «на руки» |
Январь |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54* |
168,00 |
9861,46 |
Февраль |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Март |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Апрель |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Май |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Июнь |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Июль |
8428,57 |
4697,00 |
671,68** |
126,43 |
7630,46 |
Август |
14 262,17 |
– |
2567,19 |
213,93 |
11 481,05 |
Сентябрь |
11 800,00 |
– |
2124,00 |
177,00 |
9499,00 |
Октябрь |
11 800,00 |
– |
2124,00 |
177,00 |
9499,00 |
Ноябрь |
12 000,00 |
– |
2160,00 |
180,00 |
9660,00 |
Декабрь |
12 000,00 |
– |
2160,00 |
180,00 |
9660,00 |
Всего |
137 490,74 |
18 830,11 |
2062,36 |
116 598,27 |
* (11 200 грн. – 4697 грн.) х 18% = 1170,54 грн.
** (8428,57 грн. – 4697 грн.) х 18% = 671,68 грн.
Поскольку «больничные» с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, согласно подпункту 169.4.1 НКУ относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим переходные «больничные» по месяцам, за которые они начислены (июль и август), и определим доход работницы в таких месяцах:
— доход июля: 8428,57 грн. (зарплата) + 2960 грн. («больничные») = 11 388,57 грн.;
— доход августа: 2052,17 грн. (зарплата) + 9250 грн. («больничные») = 11 302,17 грн.
В результате распределения переходных «больничных» по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работницы в июле и августе превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (11 388,57 грн. > 11 280 грн. и 11 302,17 грн. > 11 280 грн.), т. е. в июле работница уже не имеет права на применение НСЛ.
Проведем перерасчет НДФЛ:
грн.
Месяцы года |
Начисленный доход |
НСЛ |
НДФЛ (18%) по перерасчету |
ВС (1,5%) |
Зарплата «на руки» |
Январь |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Февраль |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Март |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Апрель |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Май |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Июнь |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Июль |
11 388,57 |
– |
2049,94 |
170,83 |
9167,80 |
Август |
11 302,17 |
– |
2034,39 |
169,53 |
9098,25 |
Сентябрь |
11 800,00 |
– |
2124,00 |
177,00 |
9499,00 |
Октябрь |
11 800,00 |
– |
2124,00 |
177,00 |
9499,00 |
Ноябрь |
12 000,00 |
– |
2160,00 |
180,00 |
9660,00 |
Декабрь |
12 000,00 |
– |
2160,00 |
180,00 |
9660,00 |
Всего |
137 490,74 |
19 675,57 |
2062,36 |
115 752,81 |
В результате проведенного перерасчета рассчитанная годовая сумма НДФЛ оказалась больше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место недоплата этого налога в сумме 845,46 грн. (19 675,57 – 18 830,11). Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за последний месяц календарного года — декабрь 2023 года, т. е. из заработной платы работницы за этот месяц. Следовательно, в декабре 2023 года из зарплаты работницы необходимо удержать НДФЛ в размере 3005,46 грн. (2160 + 845,46), и, соответственно, «на руки» ей в этом месяце необходимо выплатить 8814,54 грн. (12 000 – 3005,46 – 180).
Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2023 года будут выглядеть следующим образом:
грн.
Месяцы года |
Начисленный доход |
НСЛ |
НДФЛ (18%) |
ВС (1,5%) |
Зарплата «на руки» |
Январь |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Февраль |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Март |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Апрель |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Май |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Июнь |
11 200,00 |
4697,00 |
1170,54 |
168,00 |
9861,46 |
Июль |
8428,57 |
4697,00 |
671,68 |
126,43 |
7630,46 |
Август |
14 262,17 |
– |
2567,19 |
213,93 |
11 481,05 |
Сентябрь |
11 800,00 |
– |
2124,00 |
177,00 |
9499,00 |
Октябрь |
11 800,00 |
– |
2124,00 |
177,00 |
9499,00 |
Ноябрь |
12 000,00 |
– |
2160,00 |
180,00 |
9660,00 |
Декабрь |
12 000,00 |
– |
3005,46 |
180,00 |
8814,54 |
Всего |
137 490,74 |
19 675,57 |
2062,36 |
115 752,81 |
____________________________________________________________________________
ПРИМЕР 2
Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных отпускных
по месяцам работник получает право на НСЛ в двух месяцах
Работник предприятия, являющийся участником боевых действий («афганец»), на основании пп. «е» пп. 169.1.3 НКУ имеет право на получение НСЛ в повышенном размере — 150% обычной НСЛ, что составляет 2013 грн., при месячном доходе, не превышающем 3760 грн. Оклад по полной должности работника в 2023 году — 7400 грн., но он работает на 0,5 должности (5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, продолжительность рабочего дня — 4 часа). В месяцах 2023 года работнику начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из 0,5 оклада в размере 3700 грн. (7400 грн. х 0,5).
В течение 2023 года работнику предоставлялись оплачиваемый отпуск как участнику боевых действий на основании статьи 16-2 Закона Украины «Об отпусках» (далее — «боевой» отпуск) и ежегодный основной отпуск, за которые начислялись отпускные:
— в мае — за 14 календарных дней «боевого» отпуска, предоставлявшегося с 25 мая по 7 июня, в сумме 1680 грн. (120 грн. х 14 к. д.), из них 840 грн. (120 грн. х 7 к. д.) за 7 дней отпуска, приходящихся на май, и 840 грн. (120 грн. х 7 к. д.) за 7 дней отпуска, приходящихся на июнь;
— в июле — за 24 календарных дня ежегодного основного отпуска, предоставлявшегося с 17 июля по 9 августа, в сумме 2928 грн. (122 грн. х 24 к. д.), из них 1830 грн. (122 грн. х 15 к. д.) — за 15 дней отпуска, приходящихся на июль, и 1098 грн. (122 грн. х 9 к. д.) — за 9 дней отпуска, приходящихся на август.
Начисленная заработная плата в мае – августе у работника составляла:
— за 18 отработанных дней в мае — 2895,65 грн. (3700 грн. : 23 р. д. х 18 отраб. д.);
— за 17 отработанных дней в июне — 2859,09 грн. (3700 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.);
— за 10 отработанных дней в июле — 1761,90 грн. (3700 грн. : 21 р. д. х 10 отраб. д.);
— за 16 отработанных дней в августе — 2573,91 грн. (3700 грн. : 23 р. д. х 16 отраб. д.).
«Переходные» отпускные за «боевой» и ежегодный отпуска начислялись работнику соответственно в мае и июле, поэтому суммарный начисленный доход в этих месяцах у работника составил:
— в мае: 2895,65 грн. (зарплата) + 1680 грн. (отпускные) = 4575,65 грн.;
— в июле: 1761,90 грн. (зарплата) + 2928 грн. (отпускные) = 4689,90 грн.
Суммарный начисленный доход работника в мае и июле превысил предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (4575,65 грн. > 3760 грн. и 4689,90 грн. > 3760 грн.), поэтому в этих месяцах к зарплате работника НСЛ не применялась. Во всех остальных месяцах 2023 года начисленная работнику зарплата (3700 грн.) была меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (3760 грн.), поэтому НСЛ применялась.
Таким образом, в течение 2023 года работнику были начислены и из его дохода были удержаны:
грн.
Месяцы года |
Начисленный доход |
НСЛ |
НДФЛ (18%) |
ВС (1,5%) |
Зарплата «на руки» |
Январь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66* |
55,50 |
3340,84 |
Февраль |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Март |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Апрель |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Май |
4575,65 |
– |
823,62 |
68,63 |
3683,40 |
Июнь |
2859,09 |
2013,00 |
152,30** |
42,89 |
2663,90 |
Июль |
4689,90 |
– |
844,18 |
70,35 |
3775,37 |
Август |
2573,91 |
2013,00 |
100,96*** |
38,61 |
2434,34 |
Сентябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Октябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Ноябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Декабрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Всего |
44 298,55 |
4350,34 |
664,48 |
39 283,73 |
* (3700 грн. – 2013 грн.) х 18% = 303,66 грн.
** (2859,09 грн. – 2013 грн.) х 18% = 152,30 грн.
*** (2573,91 грн. – 2013 грн.) х 18% = 100,96 грн.
Поскольку согласно подпункту 169.4.1 НКУ с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, «переходные» отпускные относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим их по месяцам, за которые они начислены (май, июнь, июль, август), и определим доход работника в таких месяцах:
— доход мая: 2895,65 грн. (зарплата) + 840 грн. (отпускные) = 3735,65 грн.;
— доход июня: 2859,09 грн. (зарплата) + 840 грн. (отпускные) = 3699,09 грн.;
— доход июля: 1761,90 грн. (зарплата) + 1830 грн. (отпускные) = 3591,90 грн.;
— доход августа: 2573,91 грн. (зарплата) + 1098 грн. (отпускные) = 3671,91 грн.
В результате распределения «переходных» отпускных по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работника в мае, июне, июле и августе не превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, поэтому работник в мае и июле уже имеет право на НСЛ (3735,65 грн. < 3760 грн. и 3591,90 грн. < 3760 грн.).
Проведем перерасчет НДФЛ:
грн.
Месяцы года |
Начисленный доход |
НСЛ |
НДФЛ (18%) по перерасчету |
ВС (1,5%) |
Зарплата «на руки» |
Январь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Февраль |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Март |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Апрель |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Май |
3735,65 |
2013,00 |
310,08* |
56,03 |
3369,54 |
Июнь |
3699,09 |
2013,00 |
303,50** |
55,49 |
3340,10 |
Июль |
3591,90 |
2013,00 |
284,20*** |
53,88 |
3253,82 |
Август |
3671,91 |
2013,00 |
298,60**** |
55,08 |
3318,23 |
Сентябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Октябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Ноябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Декабрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Всего |
44 298,55 |
3625,66 |
664,48 |
40 008,41 |
* (3735,65 грн. – 2013 грн.) х 18% = 310,08 грн.
** (3699,09 грн. – 2013 грн.) х 18% = 303,50 грн.
*** (3591,90 грн. – 2013 грн.) х 18% = 284,20 грн.
**** (3671,91 грн. – 2013 грн.) х 18% = 298,60 грн.
В результате проведенного перерасчета рассчитанная сумма НДФЛ оказалась меньше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место переплата НДФЛ в размере 724,68 грн. (4350,34 – 3625,66). На сумму переплаты работодатель может уменьшить сумму удерживаемого НДФЛ из зарплаты работника за декабрь 2023 года. Фактически из зарплаты работника за декабрь можно не удерживать НДФЛ, поскольку его сумма меньше переплаты НДФЛ (303,66 грн. < 724,68 грн.), и, соответственно, выплатить в этом месяце работнику «на руки» 3644,50 грн. (3700 – 0,00 – 55,50). За счет остающейся переплаты НДФЛ, равной 421,02 грн. (724,68 – 303,66), можно уменьшить сумму НДФЛ, подлежащего удержанию из дохода работника в следующих месяцах (январе, феврале 2024 года).
Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2023 года будут такими:
грн.
Месяцы года |
Начисленный доход |
НСЛ |
НДФЛ (18%) |
ВС (1,5%) |
Зарплата «на руки» |
Январь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Февраль |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Март |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Апрель |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Май |
4575,65 |
– |
823,62 |
68,63 |
3683,40 |
Июнь |
2859,09 |
2013,00 |
152,30 |
42,89 |
2663,90 |
Июль |
4689,90 |
– |
844,18 |
70,35 |
3775,37 |
Август |
2573,91 |
2013,00 |
100,96 |
38,61 |
2434,34 |
Сентябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Октябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Ноябрь |
3700,00 |
2013,00 |
303,66 |
55,50 |
3340,84 |
Декабрь |
3700,00 |
2013,00 |
0,00 |
55,50 |
3644,50 |
Всего |
44 298,55 |
4046,68 |
664,48 |
39 587,39 |
__________________________________________________________________________
Документальное оформление годового перерасчета НДФЛ
и отражение его результатов в Налоговом расчете
Действующее законодательство не устанавливает специальной формы документа, которым следует оформить проведение годового перерасчета НДФЛ. Поэтому работодатель может оформить его в произвольной форме в виде бухгалтерской справки с объяснением причин корректировки НДФЛ.
Доначисление НДФЛ по результатам годового перерасчета следует отразить в бухгалтерском (налоговом) учете в месяце, в котором такой перерасчет проведен — в декабре отчетного (налогового) года. В бухгалтерском учете доначисление НДФЛ при выявленной его недоплате отражается проводкой Д-т 661 К-т 641, а переплата НДФЛ отражается аналогичной проводкой методом «сторно».
Результаты перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, сумм предоставленных НСЛ и в целом НДФЛ по результатам 2023 года отражаются работодателем в приложении 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса за ІV квартал 2023 года, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4.
Поскольку Налоговый расчет подается отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, то за IV квартал 2023 года работодатели обязаны его подать не позднее 9 февраля 2024 года.
В разделе I приложения 4ДФ за декабрь Налогового расчета за IV квартал 2023 года указываются, в частности:
— в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» соответственно суммы начисленного и выплаченного дохода в декабре;
— в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» отражаются суммы НДФЛ с учетом суммы недоплаты/переплаты НДФЛ (т. е. отражается откорректированная в результате проведенного годового перерасчета сумма НДФЛ).6
6 См. разъяснение ГУ ГНС в Ровенской области от 30.11.2023 на стр. 117 этого номера, ИНК ГФСУ от 12.04.2019 № 1594/6/99-99-13-03-02-15/ІПК в журнале «Все о труде и зарплате» № 6/2019, стр. 108, консультацию ГНСУ в категории 103.08 Общедоступного справочно-информационного ресурса (ЗІР), а также письмо ГУ ГФС в Киеве от 22.02.2016 № 3860/10/26-15-12-04-12.
Обращаем внимание, что в случае проведения работодателем (налоговым агентом) годового перерасчета и отражения его результатов в приложении 4ДФ Налогового расчета за IV квартал 2023 года подавать уточняющие Налоговые расчеты за предыдущие кварталы текущего года (в которых по результатам перерасчета корректировалась сумма НДФЛ), не нужно.7
7 См. также ИНК ГФСУ от 28.12.2018 № 5457/А/99-99-13-01-01-14/ІПК в журнале «Все о труде и зарплате» № 7/2019, стр. 103.
ПРИМЕР 3
Расчет налоговых обязательств налогоплательщика после перерасчета
и их отражение в приложении 4ДФ Налогового расчета за IV квартал 2023 года
К зарплате работника, имеющего троих детей в возрасте до 18 лет, в большинстве месяцев 2023 года применялась НСЛ в сумме 4026 грн. (1342 грн. х 3 детей) на основании подпункта 169.1.2 НКУ. В каждом месяце IV квартала 2023 года к зарплате работника, составляющей 10 500 грн., применялась указанная НСЛ, поскольку не превышен предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, равный 11 280 грн. (3760 грн. х 3 детей).
Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты за декабрь 2023 года:
(10 500 грн. – 4026 грн.) х 18% = 1165,32 грн.
Предположим, что в результате проведенного перерасчета за 2023 год у работника выявлена недоплата НДФЛ в сумме 574,83 грн. Эту сумму недоплаты НДФЛ необходимо удержать из зарплаты работника за декабрь 2023 года.
Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты работника в декабре 2023 года:
1165,32 + 574,83 = 1740,15 грн.
В разделе I приложения 4ДФ за декабрь Налогового расчета за IV квартал 2023 года указываются, в частности:
— в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» — сумма соответственно начисленной и выплаченной зарплаты с признаком дохода «101» — 10 500 грн.;
— в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» — сумма фактически начисленного и удержанного из зарплаты НДФЛ — 1740,15 грн.
(Извлечение)
Розділ І. Персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору |
||||||||||
№ з/п |
Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта2 |
Сума доходу |
Сума податку на доходи фізичних осіб |
… |
Оз-на-ка до-ходу |
… |
Ознака подат. соц. пільги |
Оз-нака (0, 1) |
||
нарахованого |
виплаченого |
нара-хованого |
перера-хованого |
|||||||
1 |
2 |
3а |
3 |
4а |
4 |
6 |
9 |
10 |
||
… |
||||||||||
20 |
2481769358 |
10 500,00 |
10 500,00 |
1740,15 |
1740,15 |
101 |
04 |
– |
||
… |
_____________________________________________________________________________
Ответственность за непроведение годового перерасчета
и неотражение его результатов в отчетности
В случае непроведения перерасчета НДФЛ по результатам отчетного налогового года (если в таком перерасчете была необходимость) и/или неотражения его результатов в Налоговом расчете за IV квартал, налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов).
Если вследствие проведенного годового перерасчета возникает недоплата НДФЛ, а налоговый агент (работодатель) не взимает ее (не удерживает НДФЛ) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний месяц отчетного года (декабрь), то к налоговому агенту (работодателю) может быть применен штраф, установленный статьей 125-1 НКУ.
В соответствии с пунктом 125-1.1 статьи 125-1 НКУ неначисление и/или неудержание, и/или неуплата (неперечисление) и/или начисление, уплата (перечисление) не в полном объеме налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу нерезидента или другого налогоплательщика, а также нерезидентом, на которого возложена обязанность уплачивать налог в порядке, установленном разделом III НКУ, влекут за собой наложение штрафа в размере 10% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.
Те же действия, совершенные умышленно, влекут наложение штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет (пп. 125-1.2 НКУ).
Действия, предусмотренные пунктом 125-1.2 НКУ, совершенные повторно в течение 1095 календарных дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет (пп. 125-1.3 НКУ).
Согласно пункту 125-1.4 НКУ действия, предусмотренные пунктом 125-1.2 НКУ, совершенные в течение 1095 дней третий раз и более, влекут наложение штрафа в размере 75% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.
Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга, в том числе пени, возлагается на налогового агента. При этом налогоплательщик – получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV НКУ (т. е. кроме случаев, когда налогоплательщик – получатель доходов обязан подать годовую декларацию о доходах, в частности, если при проведении окончательного расчета с таким налогоплательщиком возникает сумма недоплаты НДФЛ, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика за последний отчетный период (месяц увольнения), и непогашенная часть такой недоплаты включается плательщиком в состав налогового обязательства по результатам отчетного года и уплачивается им самостоятельно — абз. второй пп. 169.4.4 НКУ).
Налоговый агент освобождается от вышеуказанной ответственности (штрафы не применяются), если неначисление, неудержание и/или неперечисление НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 НКУ, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НКУ.
Таким образом, если нарушения в начислении (удержании, уплате) НДФЛ, которые исправляются во время перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. фактически не будут исправлены во время проведения годового перерасчета, и выявленная недоплата НДФЛ не будет удержана из суммы налогооблагаемого дохода за последний месяц отчетного налогового года (декабрь), то на налогового агента налагаются вышеуказанные штрафы.
Что касается ответственности налоговых агентов за неотражение результатов проведенного годового перерасчета в Налоговом расчете (в частности, за неотражение в нем выявленной при перерасчете недоплаты НДФЛ), то согласно пункту 119.1 НКУ неподача, подача с нарушением установленных сроков, подача не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками Налогового расчета, если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или смене налогоплательщика, — влекут наложение штрафа в размере 1020 грн. Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 2040 грн.
Вышеуказанные штрафы не применяются в случаях, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете возникли в связи с выполнением налоговым агентом требований пункта 169.4 НКУ (т. е. в связи с проведением перерасчета) и были исправлены в соответствии с требованиями статьи 50 НКУ.
Следовательно, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете, которые могут быть исправлены при проведении перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. не будут исправлены в Налоговом расчете за IV квартал, то на налогового агента налагаются штрафы, предусмотренные пунктом 119.1 НКУ.
Кроме вышеперечисленных штрафов, статьей 129 НКУ предусмотрено начисление пени в случае непогашения денежного обязательства. При начислении суммы денежного обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, начисление пени начинается по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства. На суммы такого денежного обязательства (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) пеня начисляется за каждый календарный день просрочки его уплаты, начиная с 91 календарного дня, наступающего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, включая день погашения, из расчета 100% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.3, п. 129.4 НКУ).
При начислении контролирующим органом денежного обязательства, определенного по результатам проверки, пеня начисляется, начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком такого обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении (далее — НУР) согласно НКУ. В этом случае пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.1, п. 129.4 НКУ).
Что касается ответственности в период военного положения, то временно, на период с 1 августа 2023 года до прекращения или отмены военного положения на территории Украины, в случае самостоятельного исправления налогоплательщиком с соблюдением порядка, требований и ограничений, определенных статьей 50 НКУ, ошибок, приведших к занижению налогового обязательства, такой плательщик освобождается от начисления и уплаты штрафных санкций, предусмотренных пунктом 50.1 статьи 50 НКУ, и пени (п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ).
Временно, на период с 1 августа 2023 года до прекращения или отмены военного положения, в случае уплаты налогоплательщиком в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем получения налогового уведомления-решения (далее — НУР), суммы налогового обязательства, начисленного по результатам документальных проверок, которые были возобновлены или начаты с 1 августа 2023 года и завершены до дня прекращения или отмены военного положения на территории Украины, штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется. Сумма денежного обязательства, определенного в НУР, считается несогласованной до момента полной уплаты налогового обязательства, определенного в таком НУР, но не позднее чем в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем получения налогоплательщиком НУР. Сумма налогового обязательства, уплаченного в указанном порядке, не подлежит обжалованию (п. 69.37 подразд. 10 разд. XX НКУ).
Кроме ответственности налоговых агентов (работодателей), статьей 163-4 Кодекса Украины об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность должностных лиц работодателя. Согласно указанной статье неудержание или неперечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате физическому лицу доходов, перечисление НДФЛ за счет денежных средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан влекут предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 34 до 51 грн. Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за такое же нарушение, влекут наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 3 до 5 нмдг, т. е. от 51 до 85 грн.8
8 См. также ИНК ГФСУ от 28.12.2018 № 5457/А/99-99-13-01-01-14/ІПК в журнале «Все о труде и зарплате» № 7/2019, стр. 103.