Годовое вознаграждение: начисление, выплата, учет, налогообложение

В соответствии со статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) составляющими заработной платы являются: основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Главной частью заработной платы является основная заработная плата, которая устанавливается в виде должностных окладов, тарифных ставок (окладов), сдельных расценок.

Дополнительная заработная плата включает доплаты¹, надбавки², гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций.³

К прочим поощрительным и компенсационным выплатам относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям³, выплаты в рамках грантов, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, которые не предусмотрены актами действующего законодательства, или которые осуществляются сверх установленных указанными актами нормы.

Таким образом, одной из составляющих заработной платы и одновременно способом поощрения работников является вознаграждение по итогам работы за год (далее — годовое вознаграждение, «тринадцатая зарплата»), которое не является обязательной выплатой, предусмотренной актами действующего законодательства, но может выплачиваться на предприятиях, в учреждениях, организациях (далее — предприятия) или физическими лицами – предпринимателями по результатам хозяйственной (предпринимательской) деятельности в отчетном (календарном) году.

В соответствии со статьей 97 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и статьей 15 Закона об оплате труда условия введения и размеры премий, вознаграждений и прочих поощрительных выплат устанавливаются хозрасчетными предприятиями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным, отраслевыми (межотраслевыми) и территориальными соглашениями. Если коллективный договор на предприятии не заключен, собственник или уполномоченный им орган органом (далее — работодатель) обязан согласовать эти вопросы с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем), представляющим интересы большинства работников, а в случае его отсутствия — с другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (далее — профсоюз предприятия). Конкретные размеры вознаграждений устанавливаются работодателем с учетом вышеуказанных требований.

Таким образом, условия и порядок начисления, выплаты работникам вознаграждений, в том числе годового вознаграждения, а также их размеры хозрасчетные предприятия устанавливают самостоятельно.

Что касается учреждений, которые финансируются из бюджета, то они начисляют вознаграждения работникам, в том числе годовое вознаграждение, только в случае, если это предусмотрено бюджетными ассигнованиями в пределах утвержденного фонда оплаты труда с учетом условий, установленных Кабинетом Министров Украины (ст. 98 КЗоТ, ст. 13, 16 Закона об оплате труда).

Документальное оформление, основания и источники выплаты годового вознаграждения

Действующее законодательство не содержит норм, которые бы регулировали порядок начисления и выплаты работникам вознаграждения по итогам работы за год для хозрасчетных предприятий. Поэтому такие предприятия на основании вышеприведенной нормы статьи 97 КЗоТ и статьи 15 Закона об оплате труда могут установить условия начисления и порядок выплаты годового вознаграждения в коллективном договоре, а если он на предприятии не заключен, то в отдельном документе, утвержденном приказом руководителя предприятия. Таким отдельным документом может быть, в частности:

• Положение об оплате труда;
• Положение о премировании;
• Положение о вознаграждении по итогам работы за год.

Вышеперечисленные документы могут быть оформлены как приложение к коллективному договору. Если же они утверждены приказом руководителя предприятия, то, как и коллективный договор, должны быть согласованы с профсоюзом предприятия.

В документе, устанавливающем порядок выплаты годового вознаграждения (далее — локальный документ о вознаграждении), обязательно должны быть определены:

• показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия, при достижении которых возможна выплата годового вознаграждения;
• категории работников, которым оно выплачивается;
• условия и принцип его начисления по каждой категории работников;
• сроки его выплаты и размеры.⁴

Возможность выплаты, а также размер «тринадцатой зарплаты» зависят не только от индивидуальных результатов труда работников, но и от конечных результатов работы всего предприятия в отчетном году.

Источником денежных средств на оплату труда работников хозрасчетных предприятий является часть дохода и другие денежные средства, полученные в результате их хозяйственной деятельности (ст. 4 Закона об оплате труда). Следовательно, источником денежных средств на выплату годового вознаграждения работникам хозрасчетного предприятия является часть дохода, полученного таким предприятием в отчетном году.

Решение о выплате годового вознаграждения принимается руководителем хозрасчетного предприятия, как правило, при выполнении предприятием основных показателей финансово-хозяйственной деятельности в отчетном году. В случае их невыполнения, следствием чего является отсутствие прибыли в отчетном году или ее получение в малом размере, решение о выплате годового вознаграждения обычно не принимается. То есть основанием для выплаты годового вознаграждения является получение прибыли предприятием в отчетном году, часть которой направляется на выплату «тринадцатой зарплаты». В то же время с целью поощрения отдельных особо ценных для предприятия работников в локальном документе о вознаграждении можно предусмотреть выплату «тринадцатой зарплаты» за счет других источников, например, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Что касается бюджетных учреждений, то у них источником денежных средств на оплату труда работников, в том числе на выплату годового вознаграждения, являются денежные средства, которые выделяются из соответствующих бюджетов, гранты, а также часть дохода, полученного в результате хозяйственной деятельности и из других источников (ст. 4 Закона об оплате труда).

Если руководителем предприятия принято решение о выплате работникам годового вознаграждения, то оно оформляется соответствующим приказом, в котором указывается, в частности, конкретный размер вознаграждения. Если выплата годового вознаграждения предусмотрена коллективным договором или локальным документом о вознаграждении, то и в этом случае основанием для начисления бухгалтерией работникам указанного вознаграждения является приказ руководителя предприятия.

Категории работников, которым может быть выплачено годовое вознаграждение

Поскольку годовое вознаграждение является составляющим заработной платы, то оно выплачивается штатным работникам предприятия за выполнение производственных задач и должностных обязанностей, повышение эффективности и качества работы в отчетном году.

Как правило, оно начисляется в полном объеме работникам, которые проработали на предприятии не менее одного календарного года. Иногда годовое вознаграждение в полном объеме выплачивается руководящим работникам предприятия (так называемым «топ-менеджерам») и высококвалифицированным специалистам, которые были приняты на работу в течение года, но своим трудом внесли значительный вклад в получение прибыли предприятием в отчетном году. Также годовое вознаграждение в полном объеме может быть выплачено работникам, которые были приняты на работу в течение года в порядке перевода с других предприятий, если на таких предприятиях им не было выплачено годовое вознаграждение пропорционально отработанному времени в отчетном году (как правило, это касается случаев, когда у предприятий-работодателей одни и те же учредители).

Пропорционально отработанному времени в календарном году годовое вознаграждение может выплачиваться руководителям среднего звена, специалистам и рабочим, принятым на работу на предприятие в течение отчетного года. Также годовое вознаграждение может быть выплачено пропорционально отработанному времени работникам, проработавшим неполный календарный год на предприятии по уважительным причинам. Такими причинами, в частности, могут быть:

• увольнение с работы в связи с сокращением численности или штата работников, выходом на пенсию (по возрасту, по инвалидности), переходом на выборную должность, поступлением в высшее учебное заведение (далее — вуз) на дневную форму с получением специальности, соответствующей профилю деятельности предприятия;
• призыв на военную службу или направление на альтернативную (невоенную) службу;
• принятие (возвращение) на работу после окончания военной службы, альтернативной (невоенной) службы, обучения в вузе, если оно осуществлялось за счет предприятия.

Поскольку при увольнении работника в течение календарного года еще не известны результаты деятельности предприятия за такой год, при окончательном расчете с работником в день увольнения годовое вознаграждение (его часть), как правило, не выплачивается. Однако в локальном документе о вознаграждении может быть предусмотрена возможность выплаты «тринадцатой зарплаты» по результатам отчетного года уволенным работникам за тот период, в котором они являлись работниками предприятия (пропорционально отработанному ими времени в календарном году).

Также пропорционально отработанному времени в отчетном году годовое вознаграждение может выплачиваться в случае, если работник длительный период в течение года не работал по уважительным причинам, например, вследствие болезни, призыва (принятия по контракту) на военную службу на особый период (ч. третья ст. 119 КЗоТ), в случае предоставления работнику подряд сразу нескольких ежегодных отпусков, которые не были им использованы в предыдущих годах, или предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения им трех лет или шести лет согласно медицинскому заключению. Исчерпывающий перечень уважительных причин длительного отсутствия работника на работе, когда годовое вознаграждение выплачивается пропорционально отработанному времени в отчетном году, должен быть определен в локальном документе о вознаграждении.

Работникам, уволенным по собственному желанию (ст. 38, 39 КЗоТ) или по инициативе работодателя за нарушение трудовой дисциплины (п. 3, 4, 7 ст. 40 КЗоТ) и по некоторым другим причинам (п. 1, 1-1, 2, 3 ст. 41 КЗоТ) в течение календарного года, годовое вознаграждение за такой год, как правило, не выплачивается. Во избежание финансовых претензий со стороны работников, уволенных по указанным основаниям, рекомендуем норму о невыплате им «тринадцатой зарплаты» отразить в локальном документе о вознаграждении.

Кроме того, годовое вознаграждение (как вид поощрения) может не выплачиваться работникам, имеющим неснятое дисциплинарное взыскание, если такая норма предусмотрена в локальном документе о вознаграждении. Это согласуется с нормой части третьей статьи 151 КЗоТ, в соответствии с которой в течение срока действия дисциплинарного взыскания меры поощрения к работнику не применяются.⁵

Размер годового вознаграждения

Сумма вознаграждения по итогам работы за год, выплачиваемого одному работнику хозрасчетным предприятием, предельным размером не ограничивается.

Как отмечалось выше, хозрасчетные предприятия в зависимости от своих финансовых возможностей самостоятельно определяют размер годового вознаграждения работников. Процент годовой прибыли хозрасчетного предприятия, использующийся для выплаты указанного вознаграждения, обычно составляет от 5 до 20%.

Что касается способа начисления (определения размера) годового вознаграждения, то локальным документом о вознаграждении может быть предусмотрена его выплата:

• в фиксированной сумме;
• в сумме, исчисляемой в процентах от должностного оклада (месячной тарифной ставки) или кратной ему;
• в сумме, исчисляемой в процентах от средней заработной платы или кратной ей;
• в сумме, кратной какому-либо показателю (например, размеру минимальной заработной платы).

Если локальным «зарплатным» документом предприятия предусмотрена выплата годового вознаграждения в фиксированной сумме, то такая сумма может быть любой, например 2000, 5000 или 10 000 грн. При этом размер указанной выплаты может быть как одинаковым для всех работников предприятия, так и дифференцированным. Например, для работников, которые принимают решения об улучшении эффективности деятельности предприятия, внедряют рационализаторские предложения, персонально обеспечивают получение предприятием высокой прибыли и т. д., размер годового вознаграждения может быть больше чем у остальных работников.

В большинстве случаев размер годового вознаграждения «привязывается» к размеру должностного оклада работника (иногда — к размеру средней заработной платы) и зависит, как правило, от непрерывного стажа работы на предприятии, показателей выполнения работниками производственных задач, качества выполненных работ, рационального использования сырья и материалов, других показателей.

Если возникает необходимость в стимулировании продолжительной работы на предприятии (во избежание чрезмерной текучести кадров), основным критерием дифференциации размеров годового вознаграждения должен стать непрерывный стаж работы на таком предприятии. В этом случае в локальном документе о вознаграждении следует определить порядок исчисления непрерывного трудового стажа.

В зависимости от непрерывного стажа работы на предприятии «тринадцатая зарплата» может выплачиваться, в частности,  в следующих размерах:

• при стаже от 1 до 2 лет (включительно) — 60% должностного оклада (средней заработной платы);
• от 3 до 5 лет (включительно) — 80% должностного оклада (средней заработной платы);
• от 5 до 10 лет (включительно) — 100% должностного оклада (средней заработной платы);
• от 10 до 15 лет (включительно) — 150% должностного оклада (средней заработной платы);
• более 15 лет — 200% должностного оклада (средней заработной платы).

Для работников, занятых в непрерывном производстве (с многосменным режимом работы), на отдельных работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, а также на участках, где имеется особая необходимость в обеспечении стабильности кадров, может устанавливаться отдельная шкала, обеспечивающая более быстрый рост размера вознаграждения по мере увеличения непрерывного стажа работы, или повышенные размеры вознаграждения за каждый год непрерывной работы.

Если на предприятии принято решение о выплате годового вознаграждения в размере средней заработной платы (в процентах от нее или кратно ей), то необходимо установить порядок исчисления средней заработной платы. Самый простой способ — применить механизм, установленный Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. № 100 (далее — Порядок № 100).

В частности, можно взять за основу Порядок № 100, но в коллективном договоре (локальном документе о вознаграждении) установить, что исчисление средней заработной платы осуществляется не за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих месяцу начисления выплаты, а в расчетном периоде, включающем 12 календарных месяцев отчетного года (январь – декабрь). Для работников, отработавших отчетный год не полностью, расчетный период может включать полностью отработанные календарные месяцы в отчетном году (т. е. расчетный период определяется как при начислении отпускных, но в него включаются только фактически отработанные месяцы отчетного года).

Если предприятие самостоятельно определяет порядок исчисления средней заработной платы для начисления годового вознаграждения, то необходимо установить расчетный период и перечень выплат, которые будут учитываться при исчислении средней заработной платы. Рекомендуем в такой перечень включать только те выплаты, которые непосредственно связаны с оплатой отработанного времени и свидетельствуют об эффективном труде работника. В основном это выплаты за выполнение производственных заданий и функций, которые включаются в фонд основной и дополнительной заработной платы согласно частям первой и второй статьи 2 Закона об оплате труда и перечислены в подпунктах 2.1.1–2.1.7 и 2.2.1–2.2.8 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

Нецелесообразно включать в указанный перечень выплаты за неотработанное время, а также прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые указаны в части третьей статьи 2 Закона об оплате труда и подпунктах 2.2.9–2.3.4 Инструкции № 5, в частности: разовую материальную помощь; сумму оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет денежных средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности (далее — «больничные»), пособие по беременности и родам (далее — «декретные»); оплату отпусков; вознаграждение по итогам работы за предыдущий год; средний заработок за время выполнения государственных (общественных) обязанностей, время пребывания на военной службы в особый период и на военных сборах; выплаты социального характера в денежной и натуральной форме.

При дифференцированном подходе к размеру годового вознаграждения его можно установить с учетом личных результатов труда работника в отчетном году. В данном вопросе можно руководствоваться нормами:

• Методических рекомендаций по организации материального стимулирования труда работников предприятий и организаций, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 29.01.2003 г. № 23;
• Методических рекомендаций относительно оплаты труда работников малых предприятий, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 13.08.2004 г. № 186;
• Рекомендаций относительно определения заработной платы работающих в зависимости от личного вклада работника в конечные результаты работы предприятия, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 31.03.99 г. № 44.

Порядок определения личных результатов труда работника в отчетном году предприятия могут разработать самостоятельно, указав в нем  показатели, при достижении (выполнении) которых работнику выплачивается годовое вознаграждение, а также принцип расчета его суммы. Такой порядок (принцип расчета суммы) целесообразно отразить в локальном документе о вознаграждении.

В зависимости от личных результатов труда работника размер годового вознаграждения, исчисленный в общем порядке (по общей шкале), может быть увеличен или уменьшен по согласованию с профсоюзом предприятия до 25%, а в случаях, когда работники в течение года были награждены орденом (медалью), почетной грамотой предприятия или им было присвоено почетное звание, размер годового вознаграждения может быть увеличен до 50%.

Размеры «тринадцатой зарплаты», выплачиваемой отдельному работнику, целесообразно устанавливать в зависимости не только от общих результатов работы предприятия в отчетном году, но и от годовых результатов работы подразделения, в котором он работает (цеха, участка, бригады, отдела, службы и т. д.). Для этого сумму денежных средств, выделяемую предприятием для выплаты вознаграждения работникам подразделения, можно поставить в зависимость от результатов работы такого подразделения (т. е. выделяемая сумма может учитывать трудовой вклад этого подразделения в общие результаты работы предприятия за год). Распределение денежных средств между работниками подразделения должно обеспечивать наиболее полное отражение личного трудового вклада каждого работника в результаты работы данного подразделения. В бригадах размер годового вознаграждения работникам (членам бригады) следует устанавливать с учетом показателей их деятельности, которые характеризуют качество продукции (работ), сокращение трудовых и материальных затрат, снижение расчетной стоимости (себестоимости) выполненных работ.

В тех случаях, когда размер годового вознаграждения определяется каждому работнику индивидуально, результаты деятельности трудовых коллективов подразделений можно учитывать непосредственно при начислении вознаграждения конкретному работнику, повышая (или понижая) его до 25% с учетом перевыполнения (недовыполнения) годовых планов работы подразделения.

Конкретные размеры годового вознаграждения каждого работника, исчисленные с учетом его личных результатов труда и итогов работы его подразделения в отчетном году, указываются в приказе о выплате годового вознаграждения.

Если работников на предприятии много, а размер годового вознаграждения определен в локальном документе о вознаграждении (например, определен в процентах от размера должностного оклада), то в приказе о его выплате можно не перечислять всех работников с указанием конкретного размера годового вознаграждения для каждого из них, а сослаться на нормы локального документа о вознаграждении.

Обращаем внимание на такой аспект: поскольку годовое вознаграждение является видом поощрения, в локальном документе о вознаграждении необходимо предусмотреть исчерпывающий перечень случаев, при которых такое вознаграждение работникам не выплачивается или выплачивается в меньшем размере. В частности, кроме случаев наличия неснятого дисциплинарного взыскания, работник может быть лишен «тринадцатой зарплаты» полностью при наличии фактов несвоевременного или некачественного выполнения возложенных на него производственных заданий и функций. Годовое вознаграждение может быть выплачено в меньшем размере, если в течение отчетного года работником допускались производственные упущения, нарушались требования или ненадлежащим образом соблюдались нормы производственных и технологических инструкций, правил охраны труда и т. п.

Для повышения мотивации к производительной работе необходимо помнить, что порядок начисления и условия выплаты годового вознаграждения должны быть прозрачными и понятными для работников. Основные показатели и условия выплаты годового вознаграждения следует довести до каждого работника. Только в этом случае можно ожидать от работников высокой самоотдачи, надлежащей трудовой дисциплины и, как следствие, достижения необходимых результатов труда.

Ориентировочные размеры годового вознаграждения могут устанавливаться и доводиться до сведения работников одновременно с установлением производственных заданий (планов) на следующий календарный год исходя из денежных средств, предусмотренных в смете расходования планового фонда материального поощрения.

Сроки выплаты годового вознаграждения

Годовое вознаграждение обычно начисляется после окончания отчетного года — в первом месяце (І квартале, иногда — І полугодии) следующего года, когда предприятие имеет полную информацию о результатах хозяйственной (финансовой) деятельности в отчетном году, в том числе о размере полученной прибыли (на основании данных годовой налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, финансовой отчетности и т. п.).

В то же время годовое вознаграждение может начисляться и выплачиваться в конце отчетного года, например в конце декабря, если предприятие точно знает, что оно получило прибыль в этом году.

Дата выплаты годового вознаграждения указывается в приказе руководителя о выплате такого вознаграждения. Например, в приказе может быть установлено, что годовое вознаграждение за 2020 год выплачивается 30 декабря 2020 года или 4 января 2021 года одновременно с выплатой заработной платы за вторую половину декабря.

Если выплата годового вознаграждения осуществляется после того, как подведены итоги хозяйственной (финансовой) деятельности предприятия в отчетном году, что отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий и финансовой отчетности за такой отчетный год, то в приказе руководителя указываются либо конкретная дата выплаты годового вознаграждения (например, 10 марта), либо то, что годовое вознаграждение за отчетный год выплачивается вместе с заработной платой за какой-либо период (например, вместе с заработной платой за первую половину марта).

Учет годового вознаграждения при начислении «среднезарплатных» выплат,
исчисляемых согласно Порядку № 100

Годовое вознаграждение учитывается при исчислении средней заработной платы во всех случаях ее сохранения (отпускные, средний заработок за период командировки, выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения военной службы в особый период, выходное пособие и т. д.), поскольку оно не указано в пункте 4 Порядка № 100 (абз. первый п. 3 Порядка № 100).

Обращаем внимание, что с 12 декабря 2020 года были внесены изменения в Порядок № 100, которыми был изменен порядок учета, в частности, годового вознаграждения при исчислении средней заработной платы.⁶

Так, согласно абзацу второму пункта 3 Порядка № 100 суммы начисленной заработной платы учитываются в том месяце, за который они начислены, и в размерах, в которых они начислены, без исключения сумм отчисления на налоги, взыскание алиментов и т. п.

Абзацем третьим пункта 3 Порядка № 100 определено, что премии и другие выплаты, которые выплачиваются за два месяца или более длительный период, при исчислении средней заработной платы включаются путем прибавления к заработку каждого месяца расчетного периода части, соответствующей количеству отработанных рабочих дней периода (месяцев), за которые такие премии и другие выплаты начислены. Такая часть определяется делением суммы начисленных премий и других выплат на количество отработанных рабочих дней периода, за который они начислены, и умножением на количество отработанных рабочих дней каждого месяца, который относится к расчетному периоду для исчисления средней заработной платы.

Таким образом, если в декабре 2020 года или в любом месяце 2021 года работнику начислено годовое вознаграждение за 2020 год, то для целей исчисления средней заработной платы такое годовое вознаграждение относится не к месяцу его начисления, а к месяцам 2020 года пропорционально отработанным рабочим дням в таких месяцах.⁷

Если «среднезарплатная» выплата (отпускные, средний заработок за время командировки, военной службы в особый период, выполнения государственных и общественных обязанностей, выходное пособие и т. д.) уже начислена и выплачена работникам по случаям (событиям), которые начались 12 декабря 2020 года и позднее, а годовое вознаграждение за 2020 год начисляется после осуществления указанной «среднезарплатной» выплаты, но в расчетный период по такой выплате включаются месяцы 2020 года, то вследствие отнесения годового вознаграждения к месяцам 2020 года пропорционально отработанным рабочим дням в таких месяцах необходимо сделать перерасчет «среднезарплатной» выплаты и доплатить необходимую сумму работнику.

ПРИМЕР 1

Учет годового вознаграждения, начисленного в январе,
при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в январе

Работнику с 27 января 2021 года предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 24 календарных дня, поэтому расчетный период включает последние 12 месяцев работы: январь – декабрь 2020 года.

В январе 2021 года работнику выплачено годовое вознаграждение по итогам работы за 2020 год в cумме 7500 грн. Работник в 2020 году из 251 рабочего дня, предусмотренного графиком работы предприятия на этот год, отработал 200 рабочих дней, при этом не работал:

— 50 календарных дней, включая 33 рабочих дня, в период с 18 марта по 11 мая, поскольку находился в отпуске без сохранения заработной платы на период карантина;

— 24 календарных дня, включая 18 рабочих дней, в период с 3 по 27 августа, поскольку находился в ежегодном основном отпуске.

Период пребывания работника в отпуске без сохранения заработной платы на период карантина — 50 календарных дней (с 18 марта по 11 мая) исключается из расчетного периода как время, в течение которого работник в соответствии с законодательством не работал, и за ним не сохранялся заработок (абз. шестой п. 2 Порядка № 100).

Период пребывания работника в ежегодном отпуске в августе — 24 календарных дня (с 3 по 27 августа) не исключается из расчетного периода, а отпускные за период такого отпуска учитываются при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных за отпуск, предоставляемый с 27 января 2021 года (абз. четвертый п. 3 Порядка № 100).

В расчетном периоде работнику выплачена заработная плата в сумме 93 754,26 грн. (в т. ч. отпускные за ежегодный отпуск, предоставленный в августе), которая учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных.

Поскольку годовое вознаграждение выплачено за месяцы 2020 года, а в расчетный период включаются все месяцы 2020 года (за исключением периода отпуска без сохранения заработной платы, в котором нет отработанных дней, — с 18 марта по 11 мая), то все отработанные дни в 2020 году приходятся на расчетный период, поэтому вся сумма годового вознаграждения (7500 грн.) учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в январе 2021 года. То есть в данном случае не имеет значения, к каким конкретно месяцам 2020 года относится годовое вознаграждение, поскольку все отработанные дни в месяцах 2020 года, по которым распределяется годовое вознаграждение, включаются в расчетный период.

Общая сумма выплат работнику, которая учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в январе 2021 года:

93 754,26 грн. (зарплата) + 7500 грн. (годовое вознаграждение) = 101 254,26 грн.

Количество календарных дней, учитываемых в расчетном периоде (не учитываются праздничные и нерабочие дни, предусмотренные статьей 73 КЗоТ, и 50 календарных дней отпуска без сохранения заработной платы):

366 к. д. – 11 празд. д. – 50 к. д. = 305 к. д.

Среднедневная заработная плата:

101 254,26 грн. : 305 к. д. = 331,98 грн.

Сумма отпускных:

331,98 грн. х 24 к. д. отпуска = 7967,52 грн.

________________________________________________________________________

ПРИМЕР 2

Учет годовых вознаграждений, начисленных за различные годы,
при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в феврале

Работнику с 15 февраля 2021 года предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 14 календарных дней, поэтому расчетный период включает последние 12 месяцев работы: февраль 2020 года – январь 2021 года. В расчетном периоде на предприятии из-за карантина был введен простой в период с 23 марта по 8 мая (включает 47 календарных дней, в том числе 33 рабочих дня), который оплачивался работникам в размере 2/3 оклада (ч. первая ст. 113 КЗоТ). Период простоя исключается из расчетного периода как время, в течение которого работник в соответствии с законодательством не работал, и за ним заработок сохранялся частично (абз. шестой п. 2 Порядка № 100). Соответственно, оплата простоя не учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных.

В расчетном периоде работнику начислена заработная плата в сумме 108 576,49 грн. (без учета оплаты простоя), которая учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных.

Кроме того, работнику начислены:

— в январе 2021 года — годовое вознаграждение за 2020 год в сумме 10 000 грн.;

— в феврале 2020 года — годовое вознаграждение за 2019 год в сумме 9000 грн.

В 2020 году работник отработал 218 рабочих дней, в том числе в январе — 21 рабочий день, в феврале – декабре — 197 рабочих дней (33 рабочих дня не отработано из-за простоя).

Учитывая отработанное время работником в месяцах 2020 года, годовое вознаграждение за 2020 год относится к месяцам этого года следующим образом:

— к январю: 10 000 грн. : 218 отраб. д. х 21 отраб. д. = 963,30 грн.;

— к февралю – декабрю: 10 000 грн. : 218 отраб. д. х 197 отраб. д. = 9036,70 грн.

Поскольку в расчетный период (февраль 2020 года – январь 2021 года) из месяцев 2020 года включаются только февраль – декабрь, при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в феврале 2021 года учитывается только часть годового вознаграждения за 2020 год, которая относится к февралю – декабрю 2020 года, в сумме 9036,70 грн. Часть годового вознаграждения за 2020 год, которая относится к январю 2020 года, не учитывается при начислении отпускных, поскольку январь 2020 года не включается в расчетный период.

Годовое вознаграждение за 2019 год, начисленное в феврале 2020 года в сумме 9000 грн., относится к месяцам 2019 года, которые не включаются в расчетный период, поэтому указанное годовое вознаграждение не учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в феврале 2021 года.

Общая сумма выплат работнику, которая учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления отпускных в феврале 2021 года:

108 576,49 грн. (зарплата) + 9036,70 грн. (часть годового вознаграждения за 2020 год) = 117 613,19 грн.

Количество календарных дней, учитываемых в расчетном периоде (не учитываются праздничные и нерабочие дни, предусмотренные статьей 73 КЗоТ, и 47 календарных дней простоя):

366 к. д. – 11 празд. д. – 47 к. д. = 308 к. д.

Среднедневная заработная плата:

117 613,19 грн. : 308 к. д. = 381,86 грн.

Сумма отпускных:

381,86 грн. х 14 к. д. отпуска = 5346,04 грн.

__________________________________________________________________________

ПРИМЕР 3

Учет годового вознаграждения при исчислении
средней заработной платы для оплаты «донорских» дней

Работник 3 и 4 февраля 2021 года (понедельник и вторник)  проходил медицинское обследование и сдавал кровь, поэтому за указанные дни и дополнительный день отдыха после дня сдачи крови 5 февраля (среда) ему начисляется средний заработок (ст. 124 КЗоТ). Расчетный период включает последние 2 календарных месяца работы, предшествующих указанным «донорским» дням: декабрь 2020 года – январь 2021 года.

На предприятии установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, поэтому норма рабочего времени в декабре 2020 года — 22 рабочих дня, в январе 2021 года — 19 рабочих дней. В расчетном периоде работник отработал все рабочие дни, предусмотренные графиком работы.

В расчетном периоде работнику начислена заработная плата в виде оклада: в декабре — 9000 грн., в январе — 9500 грн.

Кроме того, работнику в феврале 2021 года начислено и выплачено годовое вознаграждение за 2020 год в сумме 8500 грн. Это годовое вознаграждение для целей исчисления средней заработной платы за «донорские» дни относится к месяцам 2020 года пропорционально отработанным рабочим дням в таких месяцах.

В 2020 году работник из 251 рабочего дня, предусмотренного графиком работы предприятия на этот год, отработал 233 рабочих дня, в том числе в январе – ноябре — 211 рабочих дней (18 рабочих дней не отработано из-за ежегодного отпуска, который предоставлялся с 1 по 24 июля), в декабре — 22 рабочих дня.

Учитывая отработанное время работником в месяцах 2020 года, годовое вознаграждение за 2020 год относится к месяцам этого года следующим образом:

— к январю – ноябрю: 8500 грн. : 233 отраб. д. х 211 отраб. д. = 7697,42 грн.;

— к декабрю: 8500 грн. : 233 отраб. д. х 22 отраб. д. = 802,58 грн.

Поскольку в расчетный период (декабрь 2020 года – январь 2021 года) из месяцев 2020 года включается только декабрь, при исчислении среднего заработка за «донорские» дни в феврале 2021 года учитывается только часть годового вознаграждения за 2020 год, которая относится к декабрю 2020 года, в сумме 802,58 грн.

Общая сумма выплат работнику, которая учитывается при исчислении среднего заработка за «донорские» дни в феврале 2021 года:

9000 грн. (зарплата за декабрь) + 9500 грн. (зарплата за январь) + 802,58 грн. (часть годового вознаграждения) = 19 302,58 грн.

Количество отработанных дней в расчетном периоде:

22 отраб. д. (декабрь) + 19 отраб. д. (январь) = 41 отраб. д.

Среднедневная заработная плата:

19 302,58 грн. : 41 отраб. д. = 470,79 грн.

Средний заработок за 3 «донорских» дня (3, 4 и 5 февраля):

470,79 грн. х 3 р. д. = 1412,37 грн.

ПРИМЕР 4

Учет годового вознаграждения при исчислении среднего заработка за период срочной военной службы

Работника предприятия, на котором установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, призвали на срочную военную службу 17 декабря 2020 года. За период прохождения срочной военной службы в особый период за работником сохраняется средний заработок (ч. третья ст. 119 КЗоТ). Среднедневной заработок исчислялся в расчетном периоде: октябрь – ноябрь 2020 года. В расчетном периоде суммарный заработок работника составил 16 500 грн., работник отработал 42 рабочих дня, поэтому среднедневной заработок составил 392,86 грн. (16 500 грн. : 42 отраб. д.), по которому работнику начислен средний заработок за период военной службы в декабре 2020 года и январе 2021 года.

В феврале 2021 года работнику начислено и выплачено годовое вознаграждение за 2020 год в сумме 7800 грн. Это годовое вознаграждение для целей исчисления среднего заработка за период военной службы относится к месяцам 2020 года пропорционально отработанным рабочим дням в таких месяцах.

В 2020 году работник отработал 225 рабочих дней, в том числе в январе – сентябре и декабре — 183 рабочих дня, в октябре — 21 рабочий день, в ноябре — 21 рабочий день.

Учитывая отработанное время работником в месяцах 2020 года, годовое вознаграждение за 2020 год относится к месяцам этого года следующим образом:

— к январю – сентябрю и декабрю: 7800 грн. : 225 отраб. д. х 183 отраб. д. = 6344 грн.;

— к октябрю: 7800 грн. : 225 отраб. д. х 21 отраб. д. = 728 грн.;

— к ноябрю: 7800 грн. : 225 отраб. д. х 21 отраб. д. = 728 грн.

Поскольку часть годового вознаграждения за 2020 год, начисленного в феврале 2021 года, относится к октябрю и ноябрю 2020 года, которые являлись месяцами расчетного периода при исчислении среднедневного заработка в декабре 2020 года, то необходимо осуществить перерасчет такого среднедневного заработка. Для этого необходимо увеличить сумму общего заработка работника в расчетном периоде (октябрь – ноябрь 2020 года) на суммы (части) годового вознаграждения, которые относятся к октябрю (728 грн.) и ноябрю (728 грн.).

Перерассчитанный суммарный заработок в расчетном периоде:

16 500 грн. + 728 грн. + 728 грн. = 17 956 грн.

Перерассчитанный среднедневной заработок:

17 956 грн. : 42 отраб. д. = 427,52 грн.

Исходя из этого перерассчитанного (нового) среднедневного заработка, который больше ранее исчисленного среднедневного заработка (427,52 грн. > 392,86 грн.), необходимо начислять работнику средний заработок за период военной службы. При этом, поскольку за декабрь 2020 года и январь 2021 года средний заработок работнику уже начислен и выплачен, необходимо доначислить за эти месяцы ему средний заработок исходя из нового среднедневного заработка.

Сумма доплаты среднего заработка за декабрь 2020 года:

427,52 грн. х 10 р. д. (новый средний заработок) – 392,86 грн. х 10 р. д. (старый средний заработок) = 4275,20 – 3928,60 = 346,60 грн.

Сумма доплаты среднего заработка за январь 2021 года:

427,52 грн. х 19 р. д. (новый средний заработок) – 392,86 грн. х 19 р. д. (старый средний заработок) = 8122,88 – 7464,34 = 658,54 грн.

Сумма среднего заработка за февраль 2021 года:

427,52 грн. х 20 р. д. = 8550,40 грн.

__________________________________________________________________________

Учет годового вознаграждения при начислении страховых выплат,
исчисляемых согласно Порядку № 1266

В соответствии с пунктом 3 Порядка исчисления средней заработной платы (дохода, денежного обеспечения) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1266 (далее — Порядок № 1266), среднедневная заработная плата (доход, денежное обеспечение) исчисляется путем деления начисленной за расчетный период (12 календарных месяцев) заработной платы (дохода, денежного обеспечения), на которую начислен единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ), на количество календарных дней занятости в расчетном периоде без учета календарных дней, не отработанных по уважительным причинам — временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению, отпуск без сохранения заработной платы.

Как отмечалось выше, вознаграждение по итогам работы за год относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, включающимся в состав заработной платы.

Подпунктом 2.3.2 Инструкции № 5 установлено, что вознаграждения и поощрения, которые осуществляются раз в год или имеют одноразовый характер, в частности, вознаграждения по итогам работы за год, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам фонда оплаты труда (далее — ФОТ).

Следовательно, годовое вознаграждение как составляющая заработной платы (ФОТ), с которой в обязательном порядке уплачивается ЕСВ, учитывается при исчислении средней заработной платы для начисления страховых выплат, рассчитываемых согласно Порядку № 1266 (в т. ч. «больничных» и «декретных»).

При исчислении средней заработной платы для начисления страховых выплат следует учитывать, что годовое вознаграждение включается в заработок того месяца, в котором оно начислено.

Например, если «тринадцатая зарплата» начислена за 2020 год в декабре 2020 года, то она всей суммой будет учитываться при расчете страховых выплат по страховым случаям, которые наступят в январе – декабре 2021 года, т. е. когда декабрь 2020 года включается в расчетный период. Если же «тринадцатая зарплата» начислена работнику за 2020 год в январе 2021 года, то она всей суммой будет учитываться при расчете страховых выплат по страховым случаям, наступившим в феврале 2021 года – январе 2022 года, т. е. когда январь 2021 года включается в расчетный период.

Также необходимо помнить, что если работник весь месяц (с первого до первого числа), в котором ему начислено годовое вознаграждение, не работал по уважительным причинам (см. выше), то годовое вознаграждение не учитывается при исчислении размера страховых выплат, поскольку такой месяц исключается из расчетного периода (абз. второй п. 3 Порядка № 1266).

Например, если работнику в январе 2021 года начислят годовое вознаграждение, но весь этот месяц он не будет работать по уважительным причинам, то такое годовое вознаграждение не будет учитываться при исчислении размера страховых выплат, начисленных по страховым случаям, которые наступят в феврале 2021 года – январе 2022 года, поскольку январь 2021 года исключается из расчетного периода (не учитываются и все выплаты, начисленные в январе 2021 года).

Если же работник не отработает по уважительным причинам часть месяца, в котором начислено годовое вознаграждение, то последнее будет учитываться в полном размере, если такой месяц будет включаться в расчетный период.

Налогообложение и учет годового вознаграждения

Единый социальный взнос

Базой начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ; далее — Закон о ЕСВ).

Согласно подпункту 2 пункта 2 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449, определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5.

Поскольку вознаграждение по итогам работы за год согласно подпункту 2.3.2 Инструкции № 5 относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ (является заработной платой), то на него в общем порядке начисляется ЕСВ.

Начисленное годовое вознаграждение за отработанное время (пропорционально отработанным месяцам) в отчетном году работнику, который на момент такого начисления уже уволился, также подлежит обложению ЕСВ.⁶ Но сначала сумму годового вознаграждения необходимо распределить по месяцам, за которые оно начислено (которые отработаны работником в календарном году), и только после этого в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ на сумму «распределенного» годового вознаграждения начисляется ЕСВ (абз. второй ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ).⁹

Напомним, что максимальная величина базы начисления ЕСВ равна 15 размерам минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Эта сумма в 2020 году составляла: в январе – августе — 70 845 грн. (4723 грн. х 15), в сентябре – декабре — 75 000 грн. (5000 грн. х 15), в январе – ноябре 2021 года — 90 000 грн. (6000 грн. х 15).

Годовое вознаграждение в таблице 6 Отчета о ЕСВ за месяц, а с 2021 года — в приложении 1 (Д1) к Налоговому расчету за квартал, в котором оно начислено уволенному работнику, отражается в разрезе месяцев, за которые оно выплачено, с кодом типа начислений 1.

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

Согласно подпункту 14.1.48 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) для целей раздела IV НКУ, то есть для целей обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Поскольку годовое вознаграждение согласно Закону об оплате труда относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, которые являются заработной платой, то в ее составе оно облагается НДФЛ и ВС на основании подпункта 164.2.1 НКУ и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ, а с 2021 года — в приложении 4ДФ к Налоговому расчету отражается с признаком дохода «101».

Если годовое вознаграждение начисляется (выплачивается) работнику, который на момент начисления (выплаты) уже уволился, то сумма такого вознаграждения облагается НДФЛ и ВС согласно подпункту 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов, подлежащих налогообложению, и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ, а с 2021 года — в приложении 4ДФ к Налоговому расчету отражается с признаком дохода «127».¹⁰

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском (налоговом) учете годовое вознаграждение работников отражается в том же порядке, что и заработная плата. Годовое вознаграждение относится к составу расходов по категориям работников, которым оно выплачено.

Сумма годового вознаграждения отражается по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате» счета 66 «Расчеты по выплатам работникам» в корреспонденции с дебетом счетов расходов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» и 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Годовое вознаграждение, выплачиваемое уволенным работникам за тот период, когда они работали, также включается в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности.

ПРИМЕР 5

Отражение в учете начисления и выплаты годового вознаграждения работнику предприятия

На основании приказа руководителя предприятия и положений коллективного договора в конце декабря 2020 года предприятие начислило и выплатило работнику вознаграждение по итогам работы за 2020 год в сумме 10 000 грн. Кроме того, в декабре 2020 года работнику начислена заработная плата, включающая должностной оклад, надбавки и доплаты, в сумме 15 000 грн. Суммарная заработная плата работника в декабре 2020 года с учетом годового вознаграждения составила 25 000 грн.

В бухгалтерском учете предприятия операции начисления и выплаты заработной платы, в том числе годового вознаграждения, работнику отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата, в т. ч. годовое вознаграждение	23, 91–94	661	25 000,00
2	Начислен ЕСВ на зарплату: 25 000 грн. х 22%	23, 91–94	651	5500,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты: 25 000 грн. х 18%	661	641/ндфл	4500,00
4	Удержан военный сбор из зарплаты: 25 000 грн. х 1,5%	661	642/вс	375,00
5	Выплачена зарплата, в т. ч. годовое вознаграждение, работнику: 25 000 – 4500 – 375	661	301	20 125,00

ПРИМЕР 6

Отражение в учете начисления и выплаты годового вознаграждения уволенному работнику

В конце января 2021 года предприятие начислило и выплатило работнику, уволенному 31 октября 2020 года в связи с переводом на другое предприятие, вознаграждение по итогам работы за 2020 год, выплата которого предусмотрена коллективным договором, в размере 9000 грн. (пропорционально отработанному работником времени на предприятии в 2020 году, т. е. за 10 отработанных месяцев этого года: январь – октябрь).

Поскольку годовое вознаграждение начислено уволенному работнику за отработанное время, с целью обложения ЕСВ его сумма подлежит распределению по месяцам работы в 2020 году (всего 10 месяцев), при этом в доход каждого месяца с января по октябрь включается 900 грн. (9000 грн. : 10 мес.). Условно считаем, что в результате такого распределения суммы годового вознаграждения доход работника в каждом из месяцев с января по октябрь 2020 года не превысил максимальную величину базы начисления ЕСВ в этих месяцах, поэтому вся сумма годового вознаграждения подлежит обложению ЕСВ.

В бухгалтерском учете предприятия операции начисления и выплаты годового вознаграждения бывшему работнику отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислено годовое вознаграждение	949	661	9000,00
2	Начислен ЕСВ на годовое вознаграждение: 9000 грн. х 22%	23, 91–94	651	1980,00
3	Удержан НДФЛ из годового вознаграждения: 9000 грн. х 18%	661	641/ндфл	1620,00
4	Удержан военный сбор из годового вознаграждения: 9000 грн. х 1,5%	661	642/вс	135,00
5	Выплачено годовое вознаграждение: 9000 – 1620 – 135	661	301	7245,00

___________________________________________________________________________

Индексация и годовое вознаграждение

Согласно статье 2 Закона Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII и пункту 2 Порядка проведения индексации денежных доходов населения, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 17.07.2003 г. № 1078 (далее — Порядок № 1078), индексации подлежат денежные доходы граждан, которые не имеют разового характера (т. е. которые имеют постоянный характер).¹¹

Согласно абзацу шестому пункта 3 Порядка № 1078 к объектам индексации, определенным в пункте 2 этого Порядка, не относится вознаграждение по итогам работы за год. Это объясняется тем, что оно является разовой выплатой — выплачивается только один раз в год (к тому же, как правило, при наличии у предприятия прибыли в отчетном году).