Командировка на автомобиле: особенности и компенсации

Поездка работника к месту командировки и обратно может быть осуществлена не только на «классических» видах транспорта (автобус, поезд, самолет, судно)¹, но и на легковом (при необходимости грузовом) автомобиле.

Если у предприятия на балансе имеется собственный автомобиль, то работник может поехать в командировку на служебном автомобиле. Если легкового (грузового) автомобиля у предприятия нет, то его на время командировки можно арендовать, или же работник для выполнения задания на командировку может использовать личный автомобиль, если, конечно, он у него есть.

Использование в командировке служебного автомобиля

При направлении работника в командировку на служебном автомобиле, как и при направлении в обычную командировку, составляется смета расходов, издается приказ о командировке и выдается аванс на командировку.² При этом в приказе о командировке (его образец см. ниже) необходимо обязательно указать об использовании работником служебного автомобиля при следовании к месту командировки и обратно, а также о согласовании маршрута передвижения работника в командировке на служебном автомобиле (маршрут может быть оформлен как приложение к приказу о командировке).

В настоящее время оформление путевого листа при поездках на служебном (легковом или грузовом) автомобиле (в том числе при следовании в командировку) не является обязательным. В случае перевозки грузов водитель служебного автомобиля должен иметь товарно-транспортную накладную (далее — ТТН), форма которой (№ 1-ТН) приведена в приложении 7 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденным приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. № 363 (далее — Правила перевозок). Порядок оформления ТТН изложен в главе 11 Правил перевозок, при этом установлено, что субъект хозяйствования может оформлять ТТН без соблюдения формы, приведенной в приложении 7 к указанным Правилам, при условии наличия в ней информации, полный перечень которой приведен в абзаце втором пункта 11.1 Правил перевозок.

Что касается применения путевых листов для учета израсходованного топлива и смазочных материалов, то законодательством обязательное их применение не предусмотрено, но и не запрещено.

Министерство инфраструктуры Украины в письме от 23.04.2013 г. № 4492/25/10-13 разъяснило, что субъекты хозяйствования могут самостоятельно разработать и применять бланки первичных документов, в том числе путевых листов, которые должны содержать обязательные реквизиты либо реквизиты типовых или специализированных форм, что предусмотрено пунктом 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины (далее — Минфин) от 24.05.95 г. № 88.

В случае введения локальным документом предприятия обязательного применения путевых листов для внутреннего учета израсходованного топлива и смазочных материалов, путевой лист, оформляемый в случае выезда на маршрут автотранспортного средства, может быть основным документом первичного учета работы автотранспортных средств, подтверждающим расходы, и как первичный бухгалтерский документ применяться для бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций, в том числе для списания израсходованного топлива и смазочных материалов. Указанное списание осуществляется на основании применяемых предприятием путевых листов согласно фактической стоимости израсходованного топлива и смазочных материалов с учетом положений Норм расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43 (далее — Нормы № 43).

Образец приказа о направлении в командировку на служебном автомобиле

Если командированный работник будет сам управлять служебным автомобилем, то, кроме путевого листа (при его применении), согласно пункту 2.1 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 10.10.2001 г. № 1306, он должен иметь при себе:

— удостоверение водителя на право управления транспортным средством соответствующей категории;

— регистрационный документ на транспортное средство (технический талон);

— действующий страховой полис (сертификат) о заключении договора обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств.

Расходы на проезд, включаемые в состав командировочных расходов

Для государственных служащих и других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств (далее — бюджетные учреждения; работники бюджетных учреждений), в подпункте 1 пункта 7 постановления Кабинета Министров Украины «О суммах и составе командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств» от 02.02.2011 г. № 98 (далее — Постановление № 98) и пункте 6 раздела ІІ, пункте 7 раздела ІІI Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59), приведен исчерпывающий перечень расходов, которые включаются в состав расходов на командировку и подлежат компенсации работнику при командировках. Из транспортных расходов в такой перечень включены расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте).

Пунктом 6 раздела ІІ Инструкции № 59, определяющим состав транспортных расходов при командировках в пределах Украины, предусмотрено возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси). По месту командировки возмещаются только расходы на проезд городским транспортом общего пользования (кроме такси) в соответствии с маршрутом, согласованным руководителем, и на арендованном транспорте.

Таким образом, при командировках в пределах Украины Инструкцией № 59 не предусмотрено возмещение работнику расходов на проезд к месту командировки и обратно, понесенных при использовании им служебного или арендованного транспорта, а также на проезд по месту командировки на служебном транспорте. Но в вышеупомянутом подпункте 1 пункта 7 Постановления № 98 нет упоминания о том, что в состав расходов на командировку включаются расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте) только в пределах Украины. Поэтому, учитывая, что Постановление № 98 по статусу выше Инструкции № 59, возмещение работникам бюджетных учреждений расходов на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки на служебном или арендованном транспорте возможно и при командировках в пределах Украины.

Согласно пункту 10 Постановления № 98 и пункту 12 раздела ІІI Инструкции № 59 в случае командировки за границу на служебном автомобиле расходы на горюче-смазочные материалы (далее — ГСМ) возмещаются с учетом установленных норм за 1 километр пробега согласно утвержденному маршруту, который должен быть определен в приказе (распоряжении) руководителя предприятия (при расчете норм ГСМ следует руководствоваться Нормами № 43). Возмещаются также другие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой служебного автомобиля, сборы за проезд грунтовыми, шоссейными дорогами и водными переправами.

Кроме того, при командировках за границу работникам возмещаются расходы на:

— оплату стоимости страхового полиса гражданской ответственности работника (в случае использования транспортного средства) при наличии оригинала такого полиса с отметкой об уплате страхового платежа, если согласно законам государства, в которое направляется работник, или государств, по территории которых осуществляется транзитное движение в указанное государство, необходимо осуществить такое страхование (пп. 1 п. 7 Постановления № 98, пп. «е» п. 7 р. ІІI Инструкции № 59);

— обязательное страхование и другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов (пп. 1 п. 7 Постановления № 98, пп. «є» п. 7 р. ІІI Инструкции № 59).

Все вышеперечисленные расходы (с учетом уплаченного НДС) могут быть компенсированы работникам только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость таких расходов (п. 7 Постановления № 98, абзац четырнадцатый п. 7 р. ІІI Инструкции № 59).

Подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются расчетные документы в соответствии с Законом Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР и Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ). В случае командировки за границу подтверждающие документы, удостоверяющие стоимость понесенных за границей в связи с такой командировкой расходов, оформляются согласно законодательству соответствующего государства (п. 14 р. І Инструкции № 59).

Также из пункта 1 раздела І Инструкции № 59 следует, что любые расходы в командировке могут быть компенсированы работникам при наличии документов, подтверждающих связь такой командировки с основной деятельностью бюджетного учреждения.

Таким образом, при наличии документов, подтверждающих стоимость расходов и связь командировки с деятельностью предприятия, расходы на проезд (стоимость ГСМ) к месту командировки и обратно, по месту командировки на служебном автомобиле или на арендованном предприятием транспорте, а в случае командировки за границу на служебном автомобиле — на оплату стоимости страхового полиса гражданской ответственности работника (в случае использования транспортного средства) и другие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой, сборы за проезд грунтовыми, шоссейными дорогами и водными переправами, включаются в состав командировочных расходов, подлежащих возмещению работнику.

Вышеприведенные нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 в полной мере распространяются на бюджетные учреждения, а хозрасчетные предприятия могут эти нормы применять при их отражении во внутреннем документе — Положении о командировке.

Бюджетным учреждениям при направлении работника в командировку на служебном автомобиле необходимо учитывать также ограничительные нормы постановления Кабинета Министров Украины «Об упорядочении использования легковых автомобилей бюджетными учреждениями и организациями» от 04.06.2003 г. № 848, которым установлено, что:

— командировки на легковом автомобиле за пределы области на расстояния, превышающие 200 километров, осуществляются только с разрешения руководителя бюджетного учреждения;

— обслуживание легковыми автомобилями должностных лиц бюджетных учреждений осуществляется в пределах установленных лимитов и ассигнований, предусмотренных в их сметах;

— после каждой поездки должностное лицо, в распоряжение которого предоставлялся автомобиль, в путевом листе подтверждает личной подписью время окончания обслуживания.

Бухгалтерский и налоговый учет транспортных расходов в командировке

Для командировочных расходов НКУ не устанавливает налоговые разницы, поэтому командировочные расходы, которые включаются в расходы в бухгалтерском учете, автоматически включаются и в «налоговые» расходы на основании подпункта 134.1.1 НКУ.

Согласно пунктам 15.1, 18, 19, 26 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318, расходы на оплату служебных командировок включаются в расходы в зависимости от категорий работников:

— в состав общепроизводственных расходов включаются расходы на оплату командировок персонала цехов, участков и т. п.;

— к административным расходам относятся расходы на командировки аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;

— расходы на сбыт включают расходы на командировки работников, занятых сбытом;

— в состав прочих операционных расходов включаются расходы операционной деятельности, которые не вошли в состав других статей расходов, в том числе расходы на командировки.

Таким образом, все вышерассмотренные расходы на проезд в командировке на служебном (арендованном) автомобиле включаются в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете в составе расходов в зависимости от категории командированных работников либо в составе прочих операционных расходов при наличии документов, подтверждающих сумму указанных расходов, а также их связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ при компенсации транспортных расходов

Поскольку при направлении в командировку работодатель имеет право выдать работнику денежные средства под отчет для закупки товарно-материальных ценностей для хозяйственных нужд предприятия, то для компенсации расходов на эксплуатацию служебного автомобиля в командировке (на приобретение ГСМ, оплату стоянки, парковки и т. п.) работодатель может выдать работнику вместе с авансом на командировку денежные средства под отчет для «автохозяйственных» нужд.

После окончания командировки работник обязан представить авансовый отчет с подтверждающими расходы документами (кассовые чеки АЗС, квитанции о стоянке, парковке и т. д.) и вернуть в кассу (на счет) предприятия неизрасходованные денежные средства. При этом если указанные расходы осуществлялись за счет наличных денежных средств, выданных работнику под отчет перед направлением в командировку, то авансовый отчет представляется им до окончания пятого банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы (окончания командировки). Если же во время командировки командированный работник получил наличные с помощью платежной карточки, которые использовал на «автохозяйственные» расходы, он подает авансовый отчет и возвращает сумму неизрасходованных денежных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки. В случае если во время командировки работник применил платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, то срок представления авансового отчета не должен превысить 10 банковских дней после завершения командировки, но при наличии уважительных причин руководитель может продлить такой срок до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами). Остаток неиспользованного аванса при командировке за границу возвращается в денежных единицах, в которых был выдан аванс (пп. 170.9.2, 170.9.3 НКУ, п. 5 Постановления № 98, п. 11 р. ІI, п. 17 р. ІІI Инструкции № 59).

Сумма компенсации работнику расходов, связанных с эксплуатацией служебного автомобиля в командировке, в пределах документально подтвержденной суммы не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) на основании норм подпунктов 165.1.11 и 170.9.1 НКУ и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.

Сумма компенсации работнику «автомобильных» расходов в командировке, не подтвержденных документально, облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ (суммы денежного возмещения любых расходов налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ) и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «126».

Если работнику был выдан аванс на «автокомандировку», но после ее окончания он не вернул выданный аванс (его часть) и не представил документы, подтверждающие командировочные расходы, в том числе «авторасходы», то невозвращенная работником сумма облагается НДФЛ и ВС на основании подпункта «г» пп. 164.2.11 НКУ (сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки) и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «118». При этом база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

Что касается уплаты единого социального взноса (далее — ЕСВ), то поскольку расходы на проезд в командировке не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ) в соответствии с пунктом 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), и отражены в пункте 6 раздела І Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170), то выплаченная работнику компенсация стоимости проезда на служебном автомобиле во время командировки не облагается ЕСВ (независимо от наличия документов, подтверждающих «авторасходы»).

Использование в командировке арендованного предприятием автомобиля

Если у предприятия нет собственного легкового автомобиля или нет возможности его использовать, то для командировки работника можно арендовать такой автомобиль у стороннего лица (юридического или физического лица) или у командируемого работника, заключив с ним договор аренды.

В первом случае аренда легкового автомобиля может осуществляться как без водителя, так и с водителем (в случае аренды автомобиля у физического лица водителем может быть такое лицо).

Аренда автомобиля у стороннего лица

Как следует из вышеизложенных норм подпункта 1 пункта 7 Постановления № 98 и пункта 7 раздела ІІI Инструкции № 59 в состав расходов на командировку (в состав расходов в учете предприятия), подлежащих компенсации работнику при командировках, включены расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки на арендованном транспорте.

Минфин в письме от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868 разъяснил, что в случае использования в командировке автомобиля, с собственником которого заключен договор аренды (в этом случае фактически служебного автомобиля), расходы на ГСМ возмещаются в соответствии с действующими нормами за километр пробега и утвержденным маршрутом, что должно быть определено в приказе (распоряжении) руководителя предприятия. Возмещаются также другие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой служебного автомобиля. Возмещаются сборы за проезд по грунтовым, шоссейным дорогам и водным переправам.

Таким образом, по мнению Минфина, расходы на эксплуатацию арендованного для командировки работника автомобиля, компенсируются в том же порядке, что и командировочные расходы на эксплуатацию служебного автомобиля.

Перед направлением работника в командировку на арендованном автомобиле в приказе о командировке ему устанавливается маршрут движения и согласно смете выдаются денежные средства в виде аванса и под отчет для осуществления расходов, связанных с эксплуатацией указанного арендованного автомобиля (на приобретение ГСМ). После окончания командировки работник представляет авансовый отчет с подтверждающими расходы документами и возвращает предприятию неизрасходованные денежные средства. Если работник израсходовал на «автохозяйственные» нужды денег больше, чем ему выдавалось перед командировкой, что подтверждено документально, работодатель возмещает их работнику. В указанном случае в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете включаются:

— полная сумма документально подтвержденных расходов на приобретение ГСМ для арендованного легкового автомобиля в составе командировочных расходов;

—  сумма арендной платы за операционную аренду автомобиля согласно договору аренды в составе общепроизводственных расходов (п. 15.4 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Что касается расходов на стоянку и парковку арендованного легкового автомобиля в командировке, то рекомендуем их включать в расходы в учете только в том случае, если в договоре аренды и приказе о командировке отражено, что такие расходы несет предприятие (арендатор, подотчетное лицо).

Если легковой автомобиль был арендован с условием, что его эксплуатировать (водителем «за рулем») будет только собственник этого автомобиля, то возможен вариант, при котором согласно договору аренды арендодатель (водитель) самостоятельно осуществляет все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля в командировке, а предприятие выплачивает ему только арендную плату. В таком случае командированному работнику денежные средства под отчет на транспортные расходы не выдаются.

Аренда автомобиля у работника

Если предприятие арендует легковой автомобиль у своего работника, который направляется в командировку, то оно должно заключить с ним (как физическим лицом) договор аренды автомобиля в письменной форме. Такой договор подлежит нотариальному удостоверению (ст. 799 Гражданского кодекса Украины; далее — ГКУ). Не удостоверенный нотариально договор считается недействительным (ч. 1 ст. 220 ГКУ).

При оформленной в установленном порядке аренде легкового автомобиля у работника, который в таком случае для предприятия в рамках гражданско-правовых отношений является физическим лицом, порядок возмещения ему «автохозяйственных» расходов в командировке и отражения этой операции в учете аналогичен аренде автомобиля у стороннего лица.

Налогообложение арендной платы

Сумма арендной платы, выплачиваемая арендодателю – физическому лицу (в том числе работнику) согласно договору аренды автомобиля, если арендодатель предоставляет в аренду движимое имущество не в пределах своей предпринимательской деятельности, а как физическое лицо — собственник этого имущества (что указано в договоре аренды автомобиля), включается в налогооблагаемый доход такого арендодателя, т. е. облагается НДФЛ и ВС, на основании подпункта 164.2.20 НКУ. Налоговым агентом налогоплательщика — арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду движимого имущества (автомобиля) является юридическое лицо — арендатор. Объект обложения НДФЛ и ВС определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды. НДФЛ и ВС уплачиваются при выплате арендной платы.

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ доход налогоплательщика (физического лица) в виде арендной платы за движимое имущество отражается с признаком дохода «127».

На сумму арендной платы, выплачиваемой физическому лицу (как работнику, так и не работнику предприятия), ЕСВ не начисляется, поскольку такой доход не является заработной платой (не включается в ФОТ), а также не является доходом, связанным с выполнением работ (предоставлением услуг).

Использование работником личного автомобиля для командировки

Довольно часто работники, направляющиеся в командировку, с разрешения руководителя или без такового в целях экономии времени на проезд используют собственные автомобили для проезда к месту командировки и обратно. Особенно актуальным использование личного транспорта было во время карантина, когда правительством были наложены ограничения на работу всех видов транспорта на всей территории Украины.

Расходы, связанные с эксплуатацией личного автомобиля работника (на приобретение ГСМ, оплату стоянки, парковки и т. п.) в случае, если с таким работником, как физическим лицом, не заключен договор аренды на использование автомобиля для нужд предприятия, при командировках как в пределах Украины, так и за границу не включаются в состав расходов на командировку (см. письмо Минфина от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868). Соответственно, выплаченную работнику компенсацию указанных расходов (как финансирование личных нужд) нельзя включить в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия в состав расходов.

Подпунктом «г» пп. 164.2.17 НКУ предусмотрено, что в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо в виде суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ.

В статье 165 раздела IV НКУ, содержащей перечень доходов, которые не подлежат налогообложению, такой вид дохода физических лиц как компенсация расходов за использование личного автотранспорта в служебных (производственных) целях (в частности, стоимость использованного ГСМ при следовании в командировку и обратно) отсутствует.

Следовательно, сумма компенсации работодателем работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автомобиля в командировке, облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо согласно подпункту «г» пп. 164.2.17 НКУ.³ Указанный доход в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «126».

Компенсация работникам за использование для нужд производства личного транспорта в соответствии с пунктом 3.22 Инструкции № 5 не включается в фонд оплаты труда (не является заработной платой) и отражена в пункте 11 раздела І Перечня № 1170.

Следовательно, компенсация, выплаченная работнику за использование им в командировке личного автомобиля, не является базой начисления ЕСВ.³