Компенсация работникам расходов на проживание в командировке

В соответствии со статьей 121 Кодекса законов о труде Украины работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками. Работникам, которые направляются в командировку, выплачиваются: суточные за время пребывания в командировке¹, стоимость проезда к месту назначения и обратно², расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством.

Нормативными актами, определяющими порядок проведения командировочных выплат государственным служащим, а также другим лицам, направляющимся в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств (далее — бюджетные учреждения; работники бюджетных учреждений), а также работникам субъектов хозяйствования, общественных или других организаций, не имеющих статуса бюджетного учреждения, но получающих бюджетные денежные средства, использующиеся в рамках бюджетной программы при направлении работников в командировки, являются:

— постановление Кабинета Министров Украины «О суммах и составе расходов на командировку государственных служащих, а также других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств» от 02.02.2011 г. № 98 (далее — Постановление № 98);

— Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59).

На предприятия, которые не являются получателями бюджетных денежных средств, нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 не распространяются³, поэтому такие предприятия (далее — хозрасчетные предприятия) самостоятельно устанавливают порядок и нормы возмещения расходов работников, направленных в командировку. Такие предприятия могут в коллективном договоре, например в разделе «Командировки», или другом внутреннем (локальном) документе, например, Положении о командировках, которое может быть приложением к коллективному договору или утверждаться отдельным приказом руководителя предприятия (далее — Положение о командировках), определить порядок направления работников в командировку и выплаты компенсации командировочных расходов, в том числе на проживание.

Положение о командировках может быть составлено на базе норм Постановления № 98 и Инструкции № 59, поскольку в этих нормативных документах урегулированы многие вопросы, которые могут возникнуть при командировках работников, в том числе порядок возмещения командированным работникам в определенных размерах расходов на проживание. Если Положения о командировках на предприятии нет, то все аспекты служебной командировки, в том числе порядок компенсации расходов на проживание, определяются хозрасчетными предприятиями в приказе о командировке.

Кроме того, предприятиям необходимо учитывать нормы Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), в пункте 170.9 которого определен порядок налогообложения доходов в виде компенсации командировочных расходов, в том числе на проживание.

Компенсация расходов на проживание в составе аванса на командировку

Согласно пункту 5 Постановления № 98, пункту 4 раздела I «Общие положения» и пункту 11 раздела II «Порядок командировки в пределах Украины» Инструкции № 59 работнику, направляемому в командировку, в обязательном порядке выплачивается денежный аванс⁴, который включает, в частности, расходы на наем жилого помещения в командировке.

Предприятие, направляющее работника в командировку за границу, обеспечивает его денежными средствами (авансом) для осуществления текущих расходов во время командировки в национальной валюте государства, в которое направляется работник, или в долларах США/евро или в гривневом эквиваленте по официальному курсу Национального банка, установленному на день представления уполномоченному банку расчета расходов (п. 5 Постановления № 98, п. 5 р. III «Порядок командировки за границу» Инструкции № 59).

Аванс командированному работнику, в том числе для покрытия расходов на проживание, перечисляется на текущий счет работника, операции по которому могут осуществляться с использованием платежных карточек, или на счет предприятия, операции по которому могут осуществляться с использованием корпоративных платежных карточек. Аванс может выдаваться наличными работникам, которых в командировку направляют государственные органы и военные формирования, созданные ими учреждения и организации, на которые законодательством возложены задачи и полномочия по разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности (п. 5 Постановления № 98, п. 4 р. I Инструкции № 59).

Прежде чем выплатить работнику аванс на командировку, работодатель должен рассчитать его сумму по отдельным командировочным расходам, подлежащим возмещению и включающимся в аванс. Сумма расходов на проживание работника в командировке предварительно определяется при составлении задания и сметы расходов на командировку.

Продолжительность командировки определяется в приказе о командировке, а документами, подтверждающими пребывание работника в месте командировки и позволяющими определить ее фактическую продолжительность, являются первичные документы (транспортные билеты, счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, и т. п.). Если таких документов нет, то все «решает» приказ о командировке.

Возмещение бюджетными учреждениями расходов работников
на проживание в командировке

Командировки в пределах Украины

В соответствии с пунктом 2, подпунктом 1 пункта 7 Постановления № 98 и пунктом 5 раздела II Инструкции № 59 работникам бюджетных учреждений при командировке в пределах Украины при наличии оригиналов подтверждающих документов возмещаются расходы на:

• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях из расчета стоимости одного места;
• бытовые услуги, которые включены в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), но не более 10% сумм суточных расходов за все дни проживания;
• бронирование места в гостиницах (мотелях) в размере не более 50% стоимости такого места за одни сутки.

В приложении 1 к Постановлению № 98 установлено, что предельная сумма расходов на наем жилого помещения за сутки при командировках в пределах Украины составляет 600 грн.

Указанная предельная сумма расходов на наем жилого помещения установлена из расчета стоимости одного места в гостинице (мотеле), другом жилом помещении за каждые сутки такого проживания (в т. ч. за время вынужденной остановки в пути) с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные разговоры), холодильником, телевизором и других расходов, кроме расходов на бытовые услуги, которые возмещаются в размере, установленном пунктом 7 Постановления № 98, и расходов на уплату налога на добавленную стоимость (далее — НДС) (п. 1 примечания приложения 1 к Постановлению № 98, п. 5 р. II Инструкции № 59).

Министерство финансов Украины (далее — Минфин) в письме от 03.02.2012 г. № 31-07230-2-6/534 разъяснило, что к категории «другие расходы» относятся прочие услуги, предоставленные гостиницей при проживании командированного работника, которые не вошли в вышеприведенный перечень услуг, и которые могут быть возмещены (не запрещены к возмещению) в соответствии с действующим законодательством Украины. Поэтому в случае включения в счета за проживание в жилом помещении во время пребывания работника в командировке в пределах Украины и за границей расходов на оплату стоимости пользования кондиционером такие расходы (в пределах граничных сумм расходов на наем жилого помещения) подлежат возмещению командированному работнику.

Согласно пункту 5 раздела II Инструкции № 59 расходы, превышающие предельные суммы расходов на наем жилого помещения, возмещаются с разрешения руководителя согласно оригиналам подтверждающих документов. Указанные расходы не являются излишне израсходованными средствами.

Возмещение расходов на служебные телефонные переговоры проводится в размерах по согласованию с руководителем.

Руководители бюджетных учреждений лично решают вопрос о возмещении своих расходов на наем жилых помещений, которые превышают предельные суммы, утвержденные Постановлением № 98 (п. 7 р. ІI Инструкции № 59).

Командированному работнику возмещаются также расходы на уплату НДС в составе платы за наем жилого помещения в командировке согласно подтверждающим документам в оригинале (п. 8 р. ІI Инструкции № 59).

Расходы на проживание в командировке возмещаются только при наличии документов в оригинале, подтверждающих стоимость таких расходов, а именно счетов, полученных из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, в том числе бронированию мест в местах проживания (п. 12 р. ІI Инструкции № 59).

Руководитель предприятия в приказе о командировке (как в пределах Украины, так и за границу) может устанавливать дополнительные ограничения по суммам и целям использования денежных средств, предоставленных работнику на командировку для компенсации расходов на наем жилого помещения, на бытовые услуги (п. 5 р. I Инструкции № 59).

Если дата на транспортном билете не совпадает с датой прибытия работника из командировки согласно приказу о командировке, с разрешения руководителя предприятия принимается во внимание задержка в командировке на выходные или праздничные и нерабочие дни в случае, если срок пребывания работника вне места его постоянной работы не будет превышать срока командировки, предусмотренного Постановлением № 98. За эти дни работнику не возмещаются расходы на наем жилого помещения (абз. третий, четвертый п. 7 р. I Инструкции № 59).

Командированному работнику бюджетного учреждения расходы на проживание в гостинице могут быть возмещены в размере, соответствующем стоимости одного места в гостиничном номере. Работнику не могут быть возмещены расходы на оплату двух мест в двухместном номере гостиницы. Этот нюанс разъяснил Минфин в письмах от 30.03.2007 г. № 31-18030-07-7/6449 и от 19.12.2005 г. № 31-18030-07-13/27437.

Если группу работников одного предприятия, которая находится в командировке, размещают в одном номере гостиницы (например, трехместном) и выписывают один счет на всех, то для определения расходов на проживание по каждому командированному работнику общую сумму стоимости проживания необходимо разделить на количество работников и каждому из них оплатить проживание в гостинице за одно место. Оригинал документа о проживании в гостинице прилагают к авансовому отчету одного из работников, к авансовым отчетам других работников прилагают копии этого документа, на которых указывают место хранения оригинала. При этом в счете гостиницы должны быть указаны фамилии всех работников, проживавших в одном номере гостиницы в командировке (письмо Минфина от 31.08.2007 г. № 31-26030-13-16/17569).

В случае оплаты директором предприятия стоимости проживания в гостинице нескольких командированных работников путем применения одной (закрепленной за директором) корпоративной платежной карточкой (т. е. за счет и в пределах денежных средств, выданных под отчет), к авансовому отчету необходимо приложить оригиналы квитанций (счетов) гостиницы, в которых должны быть указаны фамилии всех работников, за проживание которых осуществлена оплата, сроки проживания в гостинице указанных лиц, стоимость снятых ими номеров и виды включенных в квитанции (счета) расходов. При этом выданный на имя директора предприятия оригинал квитанции (счета) на оплату проживания в гостинице всех работников предприятия на полную (общую) сумму без указания вышеперечисленных реквизитов не может быть принят к авансовому отчету (письма Минфина от 08.01.2014 г. № 31-07250-06-29/19 и от 11.03.2006 г. № 31-26030-12-13/5020).

Если работник, находящийся в командировке, имеет возможность и должен согласно приказу о командировке ежедневно возвращаться к месту жительства, но самостоятельно решит это не делать, а воспользоваться услугами гостиницы, то расходы на проживание в гостинице ему не возмещаются (письмо Минфина от 05.03.2007 г. № 31-18030-07-29/4504).

За время задержки в местопребывании в командировке без уважительных причин расходы на наем жилого помещения работнику не возмещаются. При задержке в командировке по уважительным причинам работнику после возвращения из командировки на основании его докладной записки, оформленной соответствующим приказом руководителя, при наличии подтверждающих документов в оригинале могут быть возмещены расходы на наем жилого помещения (п. 10 р. ІI Инструкции № 59).

Командировки за границу

Согласно подпункту 1 пункта 7 Постановления № 98 и пункту 7 раздела ІІI Инструкции № 59 при командировке за границу работнику возмещаются расходы на:

• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях в пределах утвержденных Постановлением № 98 граничных сумм расходов на наем жилого помещения, установленных с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов за пользование телефоном, холодильником, телевизором и других расходов (кроме расходов на бытовые услуги и расходов на уплату НДС);
• бытовые услуги, которые включены в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), но не более 10% сумм суточных расходов для государства, в которое направляется работник, определенных в приложении 1 к Постановлению № 98, за все дни проживания;
• бронирование мест в гостиницах (мотелях) в размерах не более 50% стоимости места за сутки.

В приложении 1 к Постановлению № 98 приведены предельные суммы расходов на наем жилого помещения за сутки в зависимости от страны командировки. В частности установлено, что предельная сумма расходов на наем жилого помещения за сутки составляет не более:

69 дол. США — при командировке в Беларусь, Армению, Азербайджан, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан, Киргизстан;

74 дол. США — в Эстонию, Тайвань;

79 дол. США — в Грузию, Монголию;

80 дол. США — в Болгарию, Ирак;

88 дол. США — в Венгрию;

90 дол. США — в Португалию, Хорватию, Боснию и Герцеговину, Ямайку;

95 дол. США — в Молдову, Словакию, Македонию, Йорданию;

100 дол. США — в Литву, Казахстан, Черногорию, Албанию, Чили, Конго, Намибию;

101 дол. США — в Швецию;

105 дол. США — в Австрию;

110 дол. США — в Румынию, Словению;

120 дол. США — в Латвию, Польшу, Турцию, Египет, Монако;

121 дол. США — в Германию, Гонконг;

125 дол. США — в Сербию;

130 дол. США — в Канаду, Нидерланды, Перу;

133 дол. США — в Грецию;

135 дол. США — в Чехию, Испанию;

140 дол. США — в Китай, Кипр, ЮАР;

150 дол. США — в Россию, Австралию, Сингапур, Кубу, Кувейт;

160 дол. США — в Норвегию, Ирландию, Исландию;

170 дол. США — во Францию, Данию, Финляндию;

171 дол. США — в Израиль;

200 дол. США — в Италию, Бельгию, Ливию;

208 дол. США — в Швейцарию;

240 дол. США — в США, Великобританию;

250 дол. США — в Японию, Нигерию.

Вышеприведенные предельные суммы расходов на наем жилого помещения за сутки установлены с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные переговоры), холодильником, телевизором и других расходов (кроме расходов на бытовые услуги, которые возмещаются в размере, установленном пунктом 7 Постановления № 98, и расходов на уплату НДС) (п. 1 примечания приложения 1 к Постановлению № 98).

С разрешения руководителя командированному работнику могут быть возмещены фактические расходы, превышающие предельные суммы возмещения расходов на наем жилого помещения и на служебные телефонные переговоры. Указанные расходы не являются излишне израсходованными денежными средствами. Руководители предприятий лично решают вопрос о возмещении своих расходов на наем жилых помещений, превышающих предельные суммы, утвержденные Постановлением № 98 (п. 13 р. ІІI Инструкции № 59).

Обращаем внимание, что командировочные расходы на проживание возмещаются только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость этих расходов, а именно счетов, полученных из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию командированного работника, в том числе бронированию мест в местах проживания (п. 2 Постановления № 98, п. 7 р. ІІI Инструкции № 59).

Если командированный, находясь в пути в иностранное государство или возвращаясь из соответствующего государства, остановился в гостинице (мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины, то возмещение расходов на командировку (в т. ч. на проживание) за период проезда территорией Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для служебных командировок в пределах Украины (пп. «б» п. 16.2 р. ІІI Инструкции № 59).

Расходы на питание, стоимость которого определена и включена в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях, оплачиваются командированным работником за счет суточных (п. 2 Постановления № 98, пп. «д» п. 16.2 р. ІІI Инструкции № 59).

Возмещение хозрасчетными предприятиями расходов работников
на проживание в командировке

Вышеизложенные нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 о возмещении расходов на проживание работников в командировке могут применять и хозрасчетные предприятия, отразив некоторые или большинство из них в Положении о командировках. Кроме того, такие предприятия могут ограничить или же расширить по сравнению с вышеизложенными нормами перечень подлежащих возмещению расходов на проживание или увеличить предельный размер подлежащих возмещению расходов.

Например, хозрасчетные предприятия могут установить, что работникам компенсируются расходы на:

• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях в размере 120% (или более процентов) от утвержденных Постановлением № 98 граничных сумм расходов на наем жилого помещения или в размере фактически осуществленных расходов на проживание;
• бытовые услуги, которые включены в счета на оплату стоимости проживания в местах проживания, в фактически понесенном размере, но не более 20% (или более процентов) сумм суточных расходов для государства, в которое направляется работник, определенных в приложении 1 к Постановлению № 98, за все дни проживания;
• бронирование мест в гостиницах (мотелях) в размере не более 70% стоимости места за сутки или вообще без ограничения суммы (в размере фактических расходов на указанное бронирование).

Желательно, чтобы Положение о командировках содержало норму о том, что возмещение работникам расходов на проживание в командировке осуществляется только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость этих расходов. Это необходимо не только для того, чтобы знать фактические понесенные работником расходы, но и для того, чтобы включить их в расходы в учете и избежать налогообложения суммы возмещения таких расходов.

Расчет с работником по расходам на проживание после возвращения из командировки

После возвращения из командировки работник до окончания пятого (при снятии наличных с применением платежных карточек — до окончания третьего) банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы, обязан представить отчет об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет). Сумма излишне израсходованных денежных средств (сумма неизрасходованных денежных средств, полученных в виде аванса на командировку), подлежит возврату работником в кассу или зачислению на соответствующий счет предприятия (пп. 170.9.2 НКУ, п. 5 Постановления № 98, п. 11 р. ІI Инструкции № 59). Вместе с авансовым отчетом представляются оригиналы документов, подтверждающих сумму командировочных расходов (в т. ч. на наем жилья).

Если фактическая подтвержденная документально сумма таких расходов превышает сумму, выданную в составе аванса, то бюджетное учреждение выплачивает работнику дополнительные денежные средства до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 11 р. ІI Инструкции № 59).

Если для окончательного расчета за командировку, которая осуществлялась за границу, работнику бюджетного учреждения необходимо выплатить дополнительные денежные средства, их выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривны к иностранным валютам, установленному Национальным банком на день утверждения руководителем авансового отчета. Выплата указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 19 р. ІІІ Инструкции № 59).

Что касается хозрасчетных предприятий, то они самостоятельно решают вопрос о сроке выплаты денежных средств в виде компенсации работникам израсходованных ими собственных денежных средств в командировке, в том числе на проживание.

Учет и налогообложение

На основании подпункта 134.1.1 НКУ все командировочные расходы, включаемые в расходы в бухгалтерском учете, автоматически включаются и в «налоговые» расходы. При этом НКУ не содержит налоговых разниц для командировочных расходов.

Согласно пунктам 15.1, 18, 19, 26 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318, расходы на оплату служебных командировок, в том числе на проживание в командировке, включаются в расходы по категориям работников, если такие расходы подтверждены документально и связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.

Отнесение к расходам в бухгалтерском (налоговом) учете расходов, понесенных командированным работником за время задержки в командировке, в частности на проживание, возможно только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов, и при наличии приказа руководителя предприятия о продлении срока командировки в связи с производственной необходимостью (письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 9146/н/15-0314).

Если в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях) включена стоимость питания или бытовых услуг (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), то хозрасчетные предприятия имеют право включить в состав расходов стоимость услуг по проживанию с учетом стоимости услуг на питание или бытовые услуги при условии документального подтверждения указанных расходов. При этом для работников хозрасчетных предприятий уменьшение суточных расходов, учитываемых в учете в составе расходов, на стоимость питания или бытовых услуг, включенную в счет на проживание, не предусмотрено (письмо Минфина от 19.12.2013 г. № 31-07230-16-10/36949, письмо ГНСУ от 31.03.2012 г. № 5742/6/15-1415).

Доход в виде возмещения подтвержденных документально расходов на наем жилого помещения (в том числе которое предоставлялось физическим лицом – предпринимателем), не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) на основании норм подпункта 165.1.11 и пункта 170.9 НКУ.⁵ Исключение — возмещение работнику бюджетного учреждения стоимости более одного места в гостиничном номере. В этом случае стоимость второго места как дополнительное благо облагается НДФЛ и ВС.⁶

Если оплата стоимости проживания во время командировки осуществляется одним работником за нескольких работников от имени и за счет работодателя с использованием корпоративной платежной карточки, то сумма понесенных расходов не считается дополнительным благом работников, поскольку во время командировки ими выполняются обязанности трудового найма.⁷

Кроме того, не облагается НДФЛ и ВС доход работника в виде компенсации расходов на наем жилого помещения в командировке, которые согласно пункту 5 раздела II Инструкции № 59 превышают предельные суммы расходов на наем жилого и возмещаются с разрешения руководителя, не являясь излишне израсходованными денежными средствами (письмо ГНАУ от 13.01.2009 г. № 165/6/17-0716).

Не облагаемый НДФЛ и ВС «командировочно-жилищный» доход работника в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.

Если работник, вернувшись из командировки, не представит документы, подтверждающие расходы на наем жилого помещения в командировке, и не вернет суммы, выплаченные ему в составе аванса для компенсации расходов на наем жилого помещения, то такой доход подлежит обложению НДФЛ и ВС (пп. «г» пп. 164.2.17 НКУ), при этом база начисления НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ). На такой налогооблагаемый доход необходимо начислить НДФЛ и ВС в день утверждения авансового отчета и перечислить их в бюджет не позднее 3 банковских дней со дня, следующего за днем начисления дохода (пп. 168.1.4 НКУ).

В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ указанный налогооблагаемый доход работника отражается с признаком дохода «118».

Расходы на наем жилья в командировке не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5) и указаны в пункте 6 раздела І Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170. Следовательно, сумма компенсации «жилищных» расходов не является базой начисления единого социального взноса.