Закон України, яким збільшується ставка військового збору, направлено на підпис Президенту України

10 жовтня 2024 року Верховною Радою України прийнято у другому читанні та в цілому Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 № 4015-ІХ (далі — Закон), який до цього був законопроектом № 11416-д.

15 жовтня 2024 року Закон був підписаний Головою Верховної Ради України та направлений на підпис Президенту України. Текст Закону, підписаний спікером парламенту, розміщено на сайті Верховної Ради України на сторінці законопроекту № 11416-д. Фактично цей текст є остаточною редакцією Закону, який має підписати Президент України.

Після підписання Президентом України Закон має бути оприлюднений, тобто опублікований в офіційних друкованих виданнях, до яких належать «Офіційний вісник України», «Урядовий кур’єр», «Відомості Верховної Ради України».

В пункті 1 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону зазначено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім пунктів 3, 4, 9–13 (щодо внесення змін до статей 51, <…> 176 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) стосовно зміни термінів подання звітності з податку на доходи фізичних осіб <…>), які набирають чинності з 1 січня 2025 року.

Законом вносяться зміни до ПКУ, але роботодавців (податкових агентів) стосуються лише дві зміни:

1. Пункт 51.1 статті 51 та абзац перший підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПКУ викладаються в новій редакції, внаслідок чого податкові агенти та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового місяця (було — кварталу), Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок), до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Отже, з 1 січня 2025 року звітним періодом для подання Податкового розрахунку буде місяць, тому чекаємо від Міністерства фінансів України затвердження нової форми Податкового розрахунку. За IV квартал 2024 року Податковий розрахунок подається за чинною наразі формою не пізніше 10 лютого 2025 року. Вперше за оновленою (місячною) формою Податковий розрахунок потрібно буде подати за січень 2025 року не пізніше 20 лютого 2025 року (пп. 49.18.1 ПКУ).

2. Суттєві зміни вносяться до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, яким встановлено порядок сплати військового збору (далі — ВЗ). В цьому пункті додаються нові платники ВЗ, а також встановлюються нові ставки ВЗ.

Що стосується змін у сплаті ВЗ з доходів, визначених статтею 163 ПКУ, які виплачуються платникам, зазначеним у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, тобто особам, визначеним пунктом 162.1 статті 162 ПКУ (фізичні особи – резиденти та фізичні особи – нерезиденти), в тому числі з доходів, що виплачуються роботодавцями працівникам, то зміна лише одна — збільшено ставку ВЗ з 1,5% до 5% (пп. 1 пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Така збільшена ставка ВЗ буде застосовуватися до 1 січня року, наступного за роком, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан.

Враховуючи, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, то податковим агентам (роботодавцям) було б простіше, якби Закон був опублікований 31 жовтня і набрав чинності 01 листопада 2024 року. В цьому випадку з усіх оподатковуваних доходів, нарахованих у жовтні, потрібно утримувати ВЗ за ставкою 1,5%, а з усіх оподатковуваних доходів, нарахованих у листопаді та наступних місяцях, потрібно утримувати ВЗ за ставкою 5%.

Але, скоріш за все, Закон набере чинності у жовтні 2024 року. В такому випадку потрібно керуватися єдиною перехідною нормою щодо сплати ВЗ, наведеною в пункті 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону, якою встановлено наступне:

«2. Доходи платників військового збору – осіб, визначених пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України.».

Отже, для застосування до доходів потрібної ставки ВЗ важливим є:

— податковий період, в якому нараховувався дохід, а не календарні дні, в яких нараховувався дохід, до дня чи починаючи з дня набрання чинності Законом;

— податковий період нарахування доходу, а не податковий період його фактичної виплати (надання).

Оскільки податковим періодом для визначення об’єкта оподаткування з метою нарахування податку на доходу фізичних осіб (далі — ПДФО) і ВЗ є календарний місяць (ст. 33, 34 ПКУ), а об’єктом оподаткування платника податку, визначеного пунктом 162.1 статті 162 ПКУ, є загальний місячний оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1, 163.2.1 ПКУ), то для цілей сплати ВЗ і ПДФО окремими податковими періодами (місяцями) є, зокрема, вересень, жовтень, листопад, грудень.

Доходом податкового періоду — жовтня є дохід, нарахований в період з 1 по 31 жовтня, оскільки загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 ПКУ).

Враховуючи вищевикладене, якщо оподатковуваний дохід (зарплата, дивіденди тощо) нараховано платнику податку, наприклад, в період з 1 по 25 жовтня, а 26 жовтня набере чинності Закон, то такий дохід (незалежно від дати його виплати) відноситься до поточного податкового періоду — жовтня і не може вважатися нарахованим за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом. Тому до доходу, нарахованого в період з 1 по 25 жовтня, потрібно застосовувати ставку ВЗ у розмірі 5% (зокрема, до зарплати за І половину жовтня шляхом додаткового утримання ВЗ із зарплати за ІІ половину жовтня або із зарплати чи будь-яких інших оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення заборгованості по ВЗ — пп. 169.4.4 ПКУ).

Доходами, нарахованими за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом, слід вважати доходи, нараховані в податкових періодах — місяцях, що передують місяцю набрання чинності Законом.

Наприклад, якщо оподатковуваний дохід (зарплата, дивіденди тощо) платнику податку нараховано у вересні, а в жовтні набере чинності Закон, то такий дохід відноситься до податкового періоду — вересня, тобто вважається нарахованим за наслідками податкового періоду (вересня) до набрання чинності Законом. Тому до доходу, нарахованого у вересні (незалежно від дати його виплати), потрібно застосовувати ставку ВЗ у розмірі 1,5%.

Для того щоб дохід, нарахований у місяці набрання чинності Законом, але до дня набрання чинності Законом, оподатковувався ВЗ за ставкою 1,5% (без наступного перерахунку ВЗ із застосуванням ставки 5%), законодавці могли прописати в пункті 2 розділу ІІ Закону приблизно наступне: «доходи, нараховані з 1 числа місяця, в якому набрав чинності Закон, до дня, що передує дню набрання чинності Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом», тобто могли не використовувати термін «податковий період».

Однак законодавці не застосували вищенаведену редакцію, тому, на нашу думку, немає підстав податковий період — місяць, в якому набере чинності Закон, розбивати на два податкових періоди (наприклад, з 1 по 25 жовтня та з 26 по 31 жовтня), оскільки це не передбачено ПКУ (зокрема, підпунктами 163.1.1, 163.2.1 та 164.1.2 ПКУ).

Якою буде позиція ДПСУ в питанні оподаткування доходів, нарахованих в жовтні до дня і з дня набрання чинності Законом, наразі невідомо.

Якщо працівник був звільнений до дня набрання чинності Законом і йому під час остаточного розрахунку нараховувався дохід, який оподатковувався ВЗ за ставкою 1,5%, то в разі набрання чинності Законом після дня звільнення працівника донараховувати ВЗ за ставкою 5% на раніше нарахований і вже виплачений дохід працівнику немає підстав, оскільки на момент нарахування доходу працівнику діяла ставка ВЗ в розмірі 1,5%, а надалі правовідносини сторін були припинені (закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, — ст. 58 Конституції України).

Що стосується застосування ставки ВЗ до виплат, які переходять з одного місяця на інший (відпускні, лікарняні, інші «середньозарплатні» виплати; далі — «перехідні» виплати), то слід враховувати таке.

У вище процитованому пункті 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону щодо застосування ставки ВЗ залежно від податкового періоду нарахування доходу є виключна норма «крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України».

ПКУ прямо передбачено наступне.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ з доходів осіб, визначених пунктом 162.1 ПКУ, здійснюється в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1 підпункту 1.3 цього пункту (п. 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ).

В абзаці третьому підпункту 169.4.1 статті 169 розділу IV ПКУ зазначено, що якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Вищенаведену норму ДПСУ (до неї ДФСУ, Міндоходів, ДПАУ) завжди трактували так: з метою оподаткування «перехідні» відпускні та лікарняні відносяться до місяців, на які припадають дні, за які нараховані такі виплати.

Отже, на підставі двох вищенаведених норм ПКУ «перехідні» виплати з метою оподаткування як ПДФО, так і ВЗ мають розподілятися по місяцях, на які припадають дні, за які нараховані такі виплати (тобто мають відображатися у складі оподатковуваного доходу того місяця, за який вони нараховані). Тому до «перехідних» виплат, які після розподілу припадають на певний місяць, має застосовуватися ставка ВЗ, яка діє в такому місяці. Наприклад, якщо «перехідна» виплата припадає на вересень і жовтень, то до частини «перехідної» виплати, що припадає на вересень, застосовується ставка ВЗ, встановлена у вересні, а до частини «перехідної» виплати, що припадає на жовтень, застосовується ставка ВЗ, встановлена у жовтні.

Вищевикладений підхід в оподаткуванні «перехідних» виплат ВЗ прямо передбачений вище процитованими нормами ПКУ, але у ДПСУ може бути й інший підхід, як вже було із застосуванням «натурального» коефіцієнта, передбаченого пунктом 164.5 статті 165 розділу IV ПКУ, при оподаткуванні ВЗ доходів у негрошовій формі. Нагадаємо, що спочатку ДПСУ в ІПК від 02.11.2023 № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (див. ВПЗ № 2/2024, стор. 111) наполягала на застосуванні «натурального» коефіцієнта при визначенні бази оподаткування ВЗ у разі надання доходів у негрошовій формі, оскільки застосування «натурального» коефіцієнта передбачено розділом IV ПКУ, а потім відмовилась від такого підходу в листі від 12.03.2024 № 6722/6/99-00-24-03-03-06 (див. ВПЗ № 3/2024, стор. 92) та в роз’ясненні від 01.04.2024 (див. ВПЗ № 4/2024, стор. 122), при чому те ж саме було і в консультаціях в категорії 126.08 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу на сайті ДПСУ.

Отже, не виключено, що ДПСУ знову проігнорує норму розділу IV ПКУ (абзацу третього підпункту 169.4.1 статті 169 ПКУ) і в питанні оподаткування «перехідних» виплат ВЗ буде наполягати на тому, що до всієї суми «перехідної» виплати застосовується ставка ВЗ, що діяла в місяці або на момент нарахування такої виплати.