Разъяснение Главного управления ГНС в Днепропетровской области «О налогообложении НДФЛ выходного пособия в связи с увольнением работника» от 17.02.2023Роз’яснення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Щодо оподаткування ПДФО вихідної допомоги у зв’язку із звільненням працівника» від 17.02.2023

ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ГНС В ДНЕПРОПЕТРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

РАЗЪЯСНЕНИЕ

от 17.02.2023

О налогообложении НДФЛ выходного пособия в связи с увольнением работника

Главное управление ГНС в Днепропетровской области обращает внимание, что в соответствии с пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) заработная плата для целей разд. IV НКУ — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Подпунктом «з» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 НКУ определено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога на доходы физических лиц (далее — налог) не включается сумма ежегодного разового пособия, предоставляемого согласно Закону Украины от 22 октября 1993 года № 3551-XII «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» с изменениями и дополнениями.

Исключения, предусмотренные пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 НКУ, не распространяются на выплату заработной платы, денежного (выходного) пособия при выходе на пенсию (в отставку) и выплату, связанную с временной утратой трудоспособности.

Согласно п. 167.1 ст. 167 НКУ ставка налога составляет 18 процентов базы налогообложения относительно доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) (кроме случаев, определенных в пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 НКУ) в том числе, но не исключительно в форме: заработной платы, прочих поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и гражданско-правовыми договорами.

Следовательно, выходное пособие в связи с увольнением работника, в том числе при выходе на пенсию, облагается налогом по ставке 18 процентов.

__________________________________________________________________________

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: Из вышеприведенного разъяснения следует, что выходное пособие, выплачиваемое работникам при увольнении, облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), поскольку оно не указано в статье 165 НКУ, содержащей доходы, не облагаемые НДФЛ и ВС.

Что касается вида налогооблагаемого дохода и подпункта статьи 164 НКУ, на основании которого выходное пособие облагается НДФЛ (ВС), то ГНСУ в своих разъяснениях¹ указывает на необходимость отнесения выходного пособия к прочим доходам, кроме указанных в статье 165 НКУ, с его налогообложением на основании подпункта 164.2.20 НКУ и отражением в приложении 4ДФ Налогового расчета с признаком дохода 127. ГНСУ берет во внимание то, что в соответствии с пунктом 3.8 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5), суммы выходного пособия не относятся к фонду оплаты труда (далее — ФОТ).

Однако для целей налогообложения понятие заработной платы, приведенное в НКУ, шире понятия ФОТ, составляющие которого определяет Инструкция № 5. Например, для целей НКУ к заработной плате приравниваются «больничные» и надбавки (полевое обеспечение) за разъездной (передвижной) характер работ, которые на основании пунктов 3.1, 3.2 и 3.16 Инструкции № 5 не относятся к ФОТ.

Согласно подпункту 14.1.48 НКУ заработная плата для целей раздела IV НКУ (то есть для целей налогообложения НДФЛ) — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) установлено, что в дополнительную заработную плату включаются гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Следовательно, поскольку выплата работникам выходного пособия предусмотрена законодательством о труде (в частности, статьей 44 КЗоТ), то для целей налогообложения НДФЛ (ВС) выходное пособие является составной частью заработной платы (выплатой в связи с отношениями трудового найма).

Вышеприведенное важно для применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), поскольку в соответствии с подпунктом 169.4.1 НКУ НСЛ применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (прочие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривен (в 2023 году эта величина составляет 3760 грн.).

Если руководствоваться разъяснениями ГНСУ, согласно которым выходное пособие относится к прочим доходам, а не к заработной плате, то его сумма не должна учитываться при определении предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, в месяце увольнения. Если же выходное пособие для целей налогообложения — это заработная плата или прочие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, то в месяце увольнения выходное пособие учитывается при определении предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (в этом случае выходное пособие облагается НДФЛ на основании пп. 164.2.1 НКУ и в приложении 4ДФ Налогового расчета отражается с признаком дохода 101).

Мы являемся сторонниками второго варианта («зарплатного» характера выходного пособия), к тому же он более безопасен (при первом варианте местные налоговики при невключении работодателем выходного пособия в заработную плату работника и применении НСЛ к его заработной плате могут признать применение НСЛ неправомерным).

Например, если выходное пособие считать заработной платой или выплатой, приравненной к ней, при этом в месяце увольнения заработная плата за отработанное время составляет 3000 грн., а размер выходного пособия (средний месячный заработок) — 7000 грн., то месячная заработная плата работника составляет 10 000 грн. (3000 + 7000), что превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (10 000 грн. > 3760 грн.), поэтому в месяце увольнения работник не имеет права на НСЛ.

Если выходное пособие не считать заработной платой или выплатой, приравненной к ней, то выходное пособие должно облагаться НДФЛ и ВС на основании подпункта 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов, кроме указанных в статье 165 НКУ. В этом случае выходное пособие не увеличивает месячную заработную плату, которая составляет 3000 грн., что меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (3000 грн. < 3760 грн.), поэтому в месяце увольнения работник имеет право на НСЛ.

Что касается ЕСВ, то поскольку, как указано выше, согласно пункту 3.8 Инструкции № 5 выходное пособие не относится к ФОТ, а также выходное пособие указано в пункте 4 раздела I Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 № 1170, то оно не является базой начисления ЕСВ.

ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДПС У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛАСТІ

РОЗ’ЯСНЕННЯ

від 17.02.2023

Щодо оподаткування ПДФО вихідної допомоги у зв’язку із звільненням працівника

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звертає увагу, що відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) заробітна плата для цілей розд. ІV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Підпунктом «з» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 ПКУ визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб (далі — податок) не включається сума щорічної разової грошової допомоги, яка надається згідно із Законом України від 22 жовтня 1993 року № 3551-XII «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» із змінами та доповненнями.

Винятки, передбачені пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 ПКУ, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов’язану з тимчасовою втратою працездатності.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПКУ ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 ПКУ) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Отже, вихідна допомога у зв’язку із звільненням працівника, в тому числі при виході на пенсію, оподатковується за ставкою 18 відсотків.

__________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: З вищенаведеного роз’яснення випливає, що вихідна допомога, яка виплачується працівникам при звільненні, обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ), оскільки вона не вказана у статті 165 ПКУ, що містить доходи, які не обкладаються ПДФО і ВЗ.

Що стосується виду оподатковуваного доходу та підпункту статті 164 ПКУ, на підставі якого вихідна допомога обкладається ПДФО (ВЗ), то ДПСУ у своїх роз’ясненнях¹ вказує на необхідність віднесення вихідної допомоги до інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ, з її оподаткуванням на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ та відображенням у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу 127. ДПСУ бере до уваги те, що згідно з пунктом 3.8 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), суми вихідної допомоги не належать до фонду оплати праці (далі — ФОП).

Однак для цілей оподаткування поняття заробітної плати, наведене в ПКУ, ширше поняття ФОП, складові якого визначає Інструкція № 5. Наприклад, для цілей ПКУ до заробітної плати прирівнюються «лікарняні» і надбавки (польове забезпечення) за роз’їзний (пересувний) характер робіт, які на підставі пунктів 3.1, 3.2 та 3.16 Інструкції № 5 не належать до ФОП.

Відповідно до підпункту 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ (тобто для цілей оподаткування ПДФО) — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) встановлено, що до додаткової заробітної плати включаються гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Отже, оскільки виплата працівникам вихідної допомоги передбачена законодавством про працю (зокрема, статтею 44 КЗпП), то для цілей оподаткування ПДФО (ВЗ) вихідна допомога є складовою заробітної плати (виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму).

Вищенаведене важливе для застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП), оскільки відповідно до підпункту 169.4.1 ПКУ ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень (у 2023 році ця величина становить 3760 грн.).

Якщо керуватися роз’ясненнями ДПСУ, згідно з якими вихідна допомога належить до інших доходів, а не до заробітної плати, то її сума не повинна враховуватися при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, в місяці звільнення. Якщо ж вихідна допомога для цілей оподаткування — це заробітна плата або інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, то в місяці звільнення вихідна допомога враховується при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (в цьому випадку вихідна допомога обкладається ПДФО на підставі пп. 164.2.1 ПКУ і в додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу 101).

Ми схиляємося до другого варіанту («зарплатного» характеру вихідної допомоги), до того ж він більш безпечний (при першому варіанті місцеві податківці при невключенні роботодавцем вихідної допомоги до заробітної плати працівника і застосуванні ПСП до його заробітної плати можуть визнати застосування ПСП неправомірним).

Наприклад, якщо вихідну допомогу вважати заробітною платою або виплатою, прирівняною до неї, при цьому в місяці звільнення заробітна плата за відпрацьований час становить 3000 грн., а розмір вихідної допомоги (середній місячний заробіток) — 7000 грн., то місячна заробітна плата працівника становить 10 000 грн. (3000 + 7000), що перевищує граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП (10 000 грн. > 3760 грн.), тому в місяці звільнення працівник не має права на ПСП.

Якщо вихідну допомогу не вважати заробітною платою або виплатою, прирівняною до неї, то вихідна допомога має обкладатися ПДФО та ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ у складі інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ. В цьому випадку вихідна допомога не збільшує місячну заробітну плату, яка становить 3000 грн., що менше граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП (3000 грн. < 3760 грн.), тому в місяці звільнення працівник має право на ПСП.

Що стосується ЄСВ, то оскільки, як зазначено вище, згідно з пунктом 3.8 Інструкції № 5 вихідна допомога не належить до ФОП, а також вихідна допомога вказана у пункті 4 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170, то вона не є базою нарахування ЄСВ.