Индексация заработной платы: ответственность за непроведение, исправление ошибок, налогообложение

Обязательность проведения индексации заработной платы работников предусмотрена статьей 95 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), статьей 33 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда), Законом Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII (далее — Закон № 1282) и постановлением Кабинета Министров Украины от 17.07.2003 г. № 1078, которым утвержден Порядок проведения индексации денежных доходов населения (далее — Порядок № 1078).

О порядке проведения индексации заработной платы работников мы уже детально рассказывали в цикле статей журнала, поэтому в данной статье остановимся на ответственности работодателей за неначисление (неправильное начисление) индексации, механизме исправления ошибок в начислении индексации, а также порядке налогообложения индексации.

Ответственность за непроведение индексации заработной платы

В соответствии со статьей 2 Закона об оплате труда заработная плата структурно имеет три составляющих: основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Дополнительная заработная плата включает, в частности, гарантийные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Согласно подпункту 2.2.7 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников, относятся к фонду дополнительной заработной платы фонда оплаты труда (далее — ФОТ), т. е. сумма индексации является составляющей заработной платы.

Учитывая вышеизложенное, невыплата работнику индексации, являющейся составляющей заработной платы, фактически является выплатой заработной платы не в полном объеме, а несвоевременная выплата индексации приравнивается к несвоевременной выплате заработной платы.

Согласно абзацу третьему части второй статьи 265 КЗоТ юридические и физические лица – предприниматели, которые используют наемный труд (далее — работодатели), несут ответственность в виде штрафа в случае нарушения установленных сроков выплаты заработной платы работникам, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, более чем за один месяц, выплаты их не в полном объеме в трехкратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения.

Таким образом, за непроведение индексации более чем за один месяц на работодателя может быть наложен штраф в размере трех минимальных заработных плат независимо от количества работников, которым не выплачена индексация.

В то же время Государственная служба Украины по вопросам труда (далее — Гоструда) считает, что за непроведение индексации заработной платы штраф к работодателям необходимо применять в гораздо большем размере. Так, в письме Гоструда от 19.05.2016 г. № 5548/4/4.3-ДП-16 (см. ВТЗ № 11/2016, стр. 113), разъяснено следующее.

В соответствии со статьей 18 Закона Украины «О государственных социальных стандартах и государственных социальных гарантиях» от 05.10.2000 г. № 2017-III (далее — Закон № 2017) Законами Украины с целью предоставления социальной поддержки населению Украины в целом и отдельным категориям граждан устанавливаются государственные гарантии, в том числе индексация доходов населения с целью поддержания достаточного жизненного уровня граждан и покупательной способности их денежных доходов в условиях роста цен.

Частью второй статьи 19 Закона № 2017 установлено, что государственные социальные гарантии являются обязательными для всех государственных органов, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности.

Статьей 8 Закона об оплате труда определено, что государство осуществляет регулирование оплаты труда работников предприятий всех форм собственности путем установления размера минимальной заработной платы и других государственных норм и гарантий.

Согласно части первой статьи 12 Закона об оплате труда нормы оплаты труда и гарантии для работников устанавливаются КЗоТ и другими актами законодательства Украины. Нормы и гарантии в оплате труда, предусмотренные частью первой этой статьи и КЗоТ, являются минимальными государственными гарантиями.

Следовательно, поскольку проведение индексации заработной платы предусмотрено частью пятой статьи 95 КЗоТ и статьей 33 Закона об оплате труда, проведение указанной индексации является минимальной государственной гарантией.

В соответствии с абзацем четвертым части второй статьи 265 КЗоТ работодатели несут ответственность в виде штрафа в случае несоблюдения минимальных государственных гарантий в оплате труда в 10-кратном размере минимальной заработной платы, установленной законом на момент выявления нарушения, за каждого работника, в отношении которого совершено нарушение.

Таким образом, по мнению Гоструда, непроведение индексации заработной платы в установленных законодательством случаях является несоблюдением минимальных государственных гарантий в оплате труда, поэтому за такое нарушение законодательства о труде работодатели несут ответственность в виде штрафа в размере 10 минимальных заработных плат.

О необходимости применении именно такого штрафа за нарушение норм Порядка № 1078 при начислении индексации Гоструда сообщила и в письме от 24.01.2018 г. № 503/4/4.3-дп-18 (см. ВТЗ № 5/2018, стр. 118).

Более лояльной к работодателям является позиция Гоструда, изложенная в ее письме от 07.05.2018 г. № 3570/4.1/4.1-ДП-18 (см. ВТЗ № 7/2018, стр. 118). В нем Гоструда сделала вывод, что неначисление индексации заработной платы при наличии оснований является нарушением статьи 95 КЗоТ и, соответственно, минимальных государственных гарантий в оплате труда, а нарушение правил исчисления индекса потребительских цен для проведения индексации и сумм индексации является нарушением Порядка № 1078, что не подпадает под определение минимальных государственных гарантий в оплате труда, приведенное в статье 12 Закона об оплате труда, и относится к категории других нарушений (т. е. тех, которые предусмотрены абзацем восьмым части второй статьи 265 КЗоТ).

Следовательно, по мнению Гоструда, только за неначисление индексации в установленных случаях работодателю грозит штраф в размере 10 минимальных заработных плат. Если же индексация начислялась, но были допущены ошибки в определении суммы индексации, то такое нарушение влечет наложение штрафа в размере минимальной заработной платы.

Начиная с 30.08.2019 г., независимо от вида «зарплатного» нарушения и размера штрафа за него, если работодатель устранил самостоятельно или устранил в установленный срок указанное в предписании инспектора труда нарушение в виде неначисления индексации или неправильного исчисления суммы индексации, штраф к работодателю не применяется (п. 28 Порядка осуществления государственного контроля за соблюдением законодательства о труде, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 21.08.2019 г № 823). Вышерассмотренные штрафы, предусмотренные абзацами третьим, четвертым и восьмым части второй статьи 265 КЗоТ, будут применены к работодателю только в случае невыполнения требований предписания в установленный в нем срок.

Обращаем внимание, что штрафы, наложение которых предусмотрено частью второй статьи 265 КЗоТ, являются финансовыми санкциями и не относятся к административно-хозяйственным санкциям, определенным главой 27 Хозяйственного кодекса Украины (ч. третья ст. 265 КЗоТ). Следовательно, не существует предельных сроков применения указанных финансовых санкций.

Следовательно, установленные статьей 250 ХКУ сроки применения административно-хозяйственных санкций (в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня совершения нарушения) не применяются при наложении финансовых санкций, предусмотренных статьей 265 КЗоТ.

Уплата штрафа не освобождает от устранения нарушений законодательства о труде (ч. седьмая ст. 265 КЗоТ). То есть, кроме уплаты штрафа, работодатель обязан начислить и выплатить работникам индексацию заработной платы.

Кроме привлечения к финансовой ответственности работодателя, к административной ответственности могут быть привлечены и должностные лица работодателя, по вине которых не проводилась индексация заработной платы.

Так, согласно статье 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КоАП) нарушение установленных сроков выплаты заработной платы, выплата ее не в полном объеме, а также другие нарушения требований законодательства о труде влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности и граждан – субъектов предпринимательской деятельности в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 510 до 1700 грн.

Повторное в течение года совершение указанных нарушений (в т. ч. неначисление индексации), за которое лицо уже подвергалось административному взысканию, или те же действия, совершенные в отношении несовершеннолетнего, беременной женщины, одинокого отца, матери или лица, которое их заменяет и воспитывает ребенка в возрасте до 14 лет или ребенка-инвалида, влекут наложение штрафа на виновных должностных лиц предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности и граждан – субъектов предпринимательской деятельности от 100 до 300 нмдг, т. е. от 1700 до 5100 грн.

Решение о наложении административного штрафа по статье 41 КоАП принимает суд на основании представленного ему протокола об административном правонарушении, составленного должностными лицами органов Гоструда после проведения проверки работодателя (ст. 221, абз. семнадцатый п. 1 ч. первой ст. 255 КоАП).

Что касается предельных сроков наложения административных штрафов за неначисление (начисление не в полном объеме) индексации, то согласно части второй статьи 38 КоАП если дела об административных правонарушениях подведомствены суду (судье), взыскание может быть наложено не позднее чем через 3 месяца со дня совершения правонарушения, а при продолжающемся правонарушении — не позднее чем через 3 месяца со дня его выявления.

Согласно части второй статьи 233 КЗоТ в случае нарушения законодательства об оплате труда работник имеет право обратиться в суд с иском о взыскании причитающейся ему заработной платы без ограничения каким-либо сроком.

Конституционный Суд Украины в своих решениях от 15.10.2013 г. № 8-рп/2013 (по делу № 1-13/2013) и от 15.10.2013 г. № 9-рп/2013 (по делу № 1-18/2013), Верховный Суд в постановлении от 05.12.2018 г. (по делу № 134/1781/16-ц) сделали вывод, что положение части второй статьи 233 КЗоТ необходимо понимать так, что в случае нарушения работодателем законодательства об оплате труда не ограничивается каким-либо сроком обращение работника в суд с иском о взыскании заработной платы, которая ему причитается, то есть всех выплат, на которые работник имеет право в соответствии с условиями трудового договора и в соответствии с государственными гарантиями, установленными законодательством (в т. ч. сумм индексации), независимо от того, было ли осуществлено работодателем начисление таких выплат.

Кроме того, Верховный Суд в постановлениях от 05.12.2018 г. (по делу № 134/1781/16-ц) и от 26.09.2018 г. (по делу № 754/3781/16-ц), Высший специализированный суд Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел в письме от 07.05.2013 г. № 708/0/4-13, проанализировав нормы части второй статьи 233 КЗоТ, статьи 95 КЗоТ и статей 2, 33 Закона об оплате труда, сделали вывод, что индексация является дополнительной заработной платой — составной частью заработной платы, поэтому в случае ее невыплаты работник имеет право обратиться в суд с иском о взыскании надлежащей ему индексации заработной платы без ограничения каким-либо сроком. Если индексация не выплачена работнику при увольнении, то работодатель обязан начислить работнику средний заработок по день фактического расчета — день выплаты индексации.

Таким образом, если работодателем не начислялись или начислялись, но не выплачивались надлежащие работнику суммы индексации в прошедших периодах, то это является нарушением законодательства о труде, за которое работодатель и его должностные лица привлекаются соответственно к вышерассмотренной финансовой и административной ответственности, при этом работник имеет право обратиться в суд о взыскании причитающейся ему индексации без ограничения каким-либо сроком.

Доначисление индексации за предыдущие периоды

Если предприятие не проводило индексацию доходов работников за какой-либо период (один или несколько месяцев) и хочет исправить эту ошибку в текущем месяце, необходимо рассчитать сумму индексации отдельно за каждый месяц по каждому из работников, которым не начислялась индексация, определить общую сумму недоплаты индексации, начислить и выплатить ее.

Несмотря на то, что процесс начисления индексации за прошедшие месяцы трудоемкий (особенно, если индексация не проводилась несколько месяцев или лет), его не избежать для правильного устранения нарушения или исправления ошибки. Никакого сводного (общего) коэффициента (величины прироста индекса потребительских цен; далее — ИПЦ), которым можно было бы воспользоваться и быстро определить общую сумму подлежащей начислению индексации за несколько предыдущих месяцев (лет), к сожалению, не существует.

Кроме того, в течение года изменяется размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ), в пределах которого проводится индексация заработной платы, а также может меняться количество отработанного работниками времени в отдельных месяцах в связи с пребыванием в отпусках, на «больничном» и т. п.

Кроме того, необходимо учитывать действующий в месяце размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ), в пределах которого проводится индексация заработной платы, а также количество отработанного работниками времени в месяцах (пребывание в отпусках, на «больничном» и т. п.) (см. пример 1 на стр. 44).

ПРИМЕР 1 

Начисление индексации за несколько предыдущих месяцев в одном месяце

В связи с финансовыми трудностями предприятие не проводило индексацию заработной платы своих работников в 2018 – 2019 годах. В сентябре 2019 года у предприятия появились денежные средства, поэтому оно, устраняя нарушение законодательства об оплате труда, начисляет в этом месяце всем работникам индексацию за предыдущие месяцы — с ноября 2018 года по август 2019 года и за текущий месяц — сентябрь 2019 года. У одного из работников предприятия «базовый» месяц (месяц последнего повышения оклада) — январь 2018 года. Ежемесячная зарплата работника в период с ноября 2018 года по сентябрь 2019 года превышала 7000 грн., поэтому индексации подлежит заработная плата только в пределах ПМТЛ: в ноябре 2018 года — 1841 грн., в декабре 2018 года – июне 2019 года — 1921 грн., в июле – сентябре 2019 года — 2007 грн. Работником в указанных месяцах отработаны все рабочие дни, предусмотренные графиком работы.

Для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2018 года, величина прироста ИПЦ для начисления индексации по месяцам составляет: в ноябре – декабре 2018 года — 4,0%; в январе – апреле 2019 года — 7,2%; в мае – сентябре 2019 года — 10,7%.

Сумма индексации в ноябре 2018 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 4,0%, и размера ПМТЛ, равного 1841 грн.:

1841 грн. х 4,0 : 100 = 73,64 грн.

Сумма индексации в декабре 2018 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 4,0%, и размера ПМТЛ, равного 1921 грн.:

1921 грн. х 4,0 : 100 = 76,84 грн.

Сумма индексации в каждом из месяцев с января по апрель 2019 года (всего 4 месяца) с учетом величины прироста ИПЦ, равной 7,2%, и размера ПМТЛ, равного 1921 грн.:

1921 грн. х 7,2 : 100 = 138,31 грн.

Сумма индексации отдельно в мае и июне 2019 года с учетом величины прироста ИПЦ, равной 10,7%, и размера ПМТЛ, равного 1921 грн.:

1921 грн. х 10,7 : 100 = 205,55 грн.

Сумма индексации в каждом из месяцев с июля по сентябрь 2019 года (всего 3 месяца) с учетом величины прироста ИПЦ, равной 10,7%, и размера ПМТЛ, равного 2007 грн.:

2007 грн. х 10,7 : 100 = 214,75 грн.

Общая сумма индексации, подлежащая начислению работнику в сентябре 2019 года (с учетом доначисления индексации за месяцы с ноября 2018 года по август 2019 года):

73,64 грн. (индексация за ноябрь 2018 года) + 76,84 грн. (индексация за декабрь 2018 го-да) + 138,31 грн. х 4 мес. (индексация за январь – апрель 2019 года) + 205,55 грн. х 2 мес. (индексация за май и июнь 2019 года) + 214,75 грн. х 3 мес. (индексация за июль – сентябрь 2019 года) = 73,64 + 76,84 + 553,24 + 411,10 + 644,25 = 1759,07 грн.

Таким образом, предприятие в сентябре 2019 года должно начислить работнику сумму индексации за ноябрь 2018 года – сентябрь 2019 года в сумме 1759,07 грн.

________________________________________________________________________

В случае несвоевременной выплаты сумм индексации проводится их компенсация в соответствии с законодательством (абз. седьмой п. 4 Порядка № 1078).

Если предприятие в установленном порядке проводило индексацию заработной платы своих работников, но затем было выявлено, что в каком-то месяце (месяцах) была допущена ошибка — занижена сумма индексации работнику (работникам), то такую ошибку необходимо исправить путем доначисления индексации в текущем месяце.

Перерасчет индексации, если она проводилась с ошибками

Если допущенная ошибка привела к занижению суммы индексации, то после выявления такой ошибки руководитель должен издать приказ о доначислении суммы индексации, который будет основанием для доначисления бухгалтерией работнику указанной суммы. Если же допущенная ошибка привела к завышению суммы индексации, т. е. к выплате работнику излишней заработной платы, то провести отчисление из заработной платы работника для возврата излишне выплаченных сумм можно только при соблюдении определенных условий. 

Согласно статье 127 КЗоТ отчисления из заработной платы могут осуществляться только в случаях, предусмотренных законодательством Украины. Отчисления из заработной платы работников для погашения их задолженности предприятию могут осуществляться по приказу (распоряжению) собственника или уполномоченного им органа (далее — работодатель) для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы, для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок, для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность, на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления. В этих случаях работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или со дня выплаты неправильно исчисленной суммы.

Таким образом, если имела место счетная ошибка в начислении индексации (т. е. были допущены ошибки при проведении арифметических расчетов или неправильно введены исходные данные в компьютерную программу, рассчитывающую сумму индексации, или был сбой в работе такой программы), приведшая к выплате излишней суммы индексации, то на основании приказа (распоряжения) руководителя, изданного не позднее одного месяца со дня выплаты неправильно исчисленной суммы, из заработной платы работника можно провести отчисление в размере излишне выплаченной суммы индексации, если работник не оспаривает оснований и размера отчисления.

Если была допущена несчетная ошибка в начислении индексации (например, ошибочно был определен «базовый» месяц или использовалась неправильная величина прироста ИПЦ или была выплачена «фиксированная» сумма индексации, когда ее не нужно было выплачивать), приведшая к выплате работнику излишней суммы индексации, то проведение ее отчисления из заработной платы работника по инициативе работодателя в этом случае законодательством не предусмотрено, поэтому работник может вернуть излишне выплаченные ему суммы только в добровольном порядке. Это следует из норм статьи 1215 Гражданского кодекса Украины, согласно которой не подлежит возврату безосновательно приобретенная заработная плата, если ее выплата осуществлена физическим или юридическим лицом добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны инедобросовестностисо стороныприобретателя.

Исправление ошибки в начислении индексации включает следующие этапы и действия работодателя:

• расчет правильной суммы индексации;
• сравнение фактически начисленной (выплаченной) и правильной сумм индексации;
• если ошибка привела к занижению суммы индексации, то осуществляется доначисление суммы индексации (как правило, в месяце выявления ошибки на основании приказа руководителя) и начисление налоговых обязательств на сумму доначисленной индексации;
• если счетная ошибка привела к завышению суммы индексации, то на основании приказа руководителя, изданного не позднее одного месяца со дня выплаты излишней суммы индексации, осуществляется отчисление из заработной платы работника излишне выплаченной ему суммы, если он не оспаривает основания и размер отчислений, при этом осуществляется сторнирование в учете излишне начисленных индексации и налоговых обязательств. 

Рассмотрим на конкретных примерах порядок доначисления индексации и отчисления излишне выплаченных сумм индексации в результате выявленных ошибок.

ПРИМЕР 2

Доначисление индексации при выявлении ошибки,
приведшей к невыплате «фиксированной» суммы индексации

При определении права на начисление индексации в мае – августе 2019 года предприятием была допущена ошибка, которая привела к неначислению работнику «фиксированной» суммы индексации в указанных месяцах. Ошибка выявлена и исправляется в сентябре 2019 года.

До мая 2019 года у работника «базовым» месяцем был январь 2017 года. Оклад работника до мая 2019 года составлял 6500 грн., а в этом месяце был повышен до 7000 грн., т. е. сумма повышения оклада в мае 2019 года составила 500 грн. (7000 – 6500).

Кроме оклада, работнику выплачивается производственная премия в размере 10% оклада, которая до мая 2019 года составляла 650 грн. (6500 грн. х 10%), а с мая 2019 года составляет 700 грн. (7000 грн. х 10%), т. е. увеличение суммы производственной премии в мае составило 50 грн. (700 – 650).

Таким образом, повышение заработной платы работника в мае 2019 года с учетом производственной премии составило 550 грн. (500 + 50).

При выплате заработной платы за май 2019 года величина прироста ИПЦ для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2017 года, составляла 26,1%. Учитывая эту величину прироста ИПЦ, сумма сложившейся индексации в мае 2019 года составила:

1921 грн. х 26,1 : 100 = 501,38 грн.

Поскольку сумма сложившейся индексации в мае 2019 года оказалась больше суммы увеличения оклада (501,38 грн. > 500 грн.), предприятие в мае 2019 года работнику индексацию не начислило (ошибочно не было учтено увеличение суммы премии), при этом май 2019 года стал новым «базовым» месяцем, а с июня началось новое исчисление ИПЦ нарастающим итогом.

В июне – июле 2019 года исчисленный нарастающим итогом ИПЦ не превысил порог индексации (103%), поэтому в июне – августе работнику индексация не начислялась.

Однако в сентябре 2019 года предприятие выявило ошибку, которая заключается в том, что в мае 2019 года (месяце увеличения оклада работника) сумма сложившейся индексации (501,38 грн.) сравнивалась только с суммой увеличения оклада (500 грн.), а необходимо было ее сравнивать с суммой увеличения заработной платы в части постоянных ее составляющих (оклад + производственная премия), что предусмотрено абзацем пятым пункта 5 Порядка № 1078.

Поскольку сумма увеличения заработной платы в части постоянных ее составляющих составила в мае 550 грн. (500 грн. (увеличение оклада) + 50 грн. (увеличение премии)), что больше суммы сложившейся индексации в мае (501,38 грн.), работнику в мае необходимо было начислить «фиксированную» сумму индексации в следующем размере:

550 – 501,38 = 48,62 грн.

Эту «фиксированную» сумму индексации необходимо было выплачивать работнику ежемесячно в течение мая – августа 2019 года, т. е. в течение 4 месяцев, при условии отработки всех рабочих дней этих месяцев.

Предположим, что работник в мае – августе 2019 года отработал все рабочие дни этих месяцев, поэтому общая сумма индексации, которую предприятие ошибочно не начислило работнику в мае – августе 2019 года, составляет:

48,62 грн. х 4 мес. = 194,48 грн.

Таким образом, в месяце выявления ошибки — сентябре 2019 года работнику необходимо доначислить сумму ошибочно неначисленной индексации в мае – августе 2019 года в размере 194,48 грн.

Поскольку исчисляемый с июня 2019 года нарастающим итогом ИПЦ не превысил порог индексации (103%) включительно по сентябрь, при выплате заработной платы за сентябрь 2019 года работнику новая сумма индексации не начисляется, а выплачивается только «фиксированная» сумма индексации.

При условии отработки полного месяца в сентябре 2019 года сумма «фиксированной» индексации за этот месяц и сумма доначисленной индексации за май – август 2019 года, т. е. общая сумма индексации, подлежащая выплате работнику в сентябре, составляет:

48,62 грн. + 194,48 грн. = 243,10 грн.

ПРИМЕР 3

Доначисление индексации при выявлении ошибки, приведшей к занижению
сумм индексации из-за применения неправильной величины прироста ИПЦ

При начислении работнику индексации в марте – августе 2019 года была допущена ошибка с определением величины прироста ИПЦ, что привело к занижению суммы индексации в указанных месяцах. Ошибка выявлена и исправляется в сентябре 2019 года.

У работника «базовым» месяцем является июль 2018 года. При таком «базовом» месяце величина прироста ИПЦ для начисления индексации в марте – июне 2019 года составляет 6,9%, в июле – августе 2019 года — 10,2%, но по ошибке в указанных месяцах предприятие использовало величину прироста ИПЦ в размере 3,6% (эта величина должна была использоваться для начисления индексации только в январе – феврале 2019 года).

Оклад работника с июля 2018 года по настоящее время составляет 6000 грн., поэтому его заработная плата индексируется в пределах ПМТЛ. В марте – августе 2019 года работник отработал все рабочие дни по графику работы.

Сумма индексации, которая фактически начислялась работнику в месяцах с марта по август 2019 года:

1921 грн. х 3,6 : 100 х 4 мес. (индексация за март – июнь) + 2007 грн. х 3,6 : 100 х 2 мес. (индексация за июль – август) = 276,64 + 144,50 = 421,14 грн.

Правильная сумма индексации, которая должна была начисляться работнику в месяцах с марта по август 2019 года:

1921 грн. х 6,9 : 100 х 4 мес. (индексация за март – июнь) + 2007 грн. х 10,2 : 100 х 2 мес. (индексация за июль – август) = 530,20 + 409,42 = 939,62 грн.

Следовательно, работнику за месяцы с марта по август 2019 года необходимо доначислить индексацию в следующем размере:

939,62 – 421,14 = 518,48 грн.

Таким образом, в месяце выявления ошибки — сентябре 2019 года работнику необходимо доначислить сумму ошибочно неначисленной индексации в марте – августе 2019 года в размере 518,48 грн., а также начислить индексацию за сентябрь 2019 года в размере 204,71 грн. (2007 грн. х 10,2 : 100).

ПРИМЕР 4

Исправление ошибки, которая привела к излишней выплате суммы индексации работнику

В июле 2019 года предприятие ошибочно начислило работнику сумму индексации как за полностью отработанный месяц, хотя в период с 1 по 14 июля (14 календарных дней) он находился в ежегодном отпуске. Ошибка выявлена в сентябре 2019 года. «Базовый» месяц у работника — январь 2018 года. Его оклад составляет 8000 грн. В июле работник отработал 13 из 23 рабочих дней, предусмотренных графиком работы (10 рабочих дней не отработано из-за пребывания в отпуске).

При выплате заработной платы за июль 2019 года величина прироста ИПЦ для работников, у которых «базовый» месяц — январь 2018 года, составляет 10,7%. Сумма индексации в июле 2019 года при условии отработки полного месяца:

2007 грн. х 10,7 : 100 = 214,75 грн.

Указанную сумму индексацию предприятие начислило работнику в июле 2019 года, однако допустило ошибку. Согласно абзацу третьему пункта 3 Порядка № 1078 не относятся к объектам индексации выплаты, которые исчисляются из средней заработной платы.

Поскольку оплата за время ежегодного отпуска исчисляется исходя из средней заработной платы, такая оплата не подлежит индексации.

Абзацем шестым пункта 4 Порядка № 1078 определено, что в случае если лицо работает неполное рабочее время, сумма индексации определяется из расчета полного рабочего времени, а выплачивается пропорционально отработанному времени.⁶

Таким образом, если работник из-за пребывания в отпуске отработал не все рабочие дни, установленные графиком работы на месяц, то сумма индексации определяется из расчета полного рабочего времени, а выплачивается пропорционально отработанным дням.

Определим правильную сумму индексации, которую предприятие должно было начислить работнику в июле 2019 года:

214,75 грн. : 23 р. д. х 13 отраб. д. = 121,38 грн.

Излишне выплаченная сумма индексации работнику в июле 2019 года:

214,75 –  121,38 = 93,37 грн.

Поскольку в данном случае имела место несчетная ошибка (неправильное применение норм Порядка № 1078), приведшая к выплате излишней суммы индексации работнику, то отчисление указанной суммы из заработной платы работника по инициативе работодателя законодательством не предусмотрено, но работник может добровольно вернуть предприятию излишне выплаченные ему суммы.

_________________________________________________________________________

Отражение в учете исправления ошибок в начислении индексации

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 11 Порядка № 1078 дополнительные расходы, связанные с индексацией денежных доходов граждан, отражаются в составе расходов, к которым относятся индексируемые выплаты.

Как отмечалось выше, суммы индексации заработной платы на основании подпункта 2.2.7 Инструкции № 5 относятся к фонду дополнительной заработной платы ФОТ. Следовательно, начисленные работникам суммы индексации в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия включаются в расходы в составе расходов на оплату труда работников, которым такая индексация (как составляющая заработной платы) начислена. Включение в расходы сумм индексации осуществляется в периоде начисления таких сумм работникам.

Что касается сумм индексации, доначисленных в текущем месяце за прошедшие периоды (месяцы), то согласно части 5 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Подпунктом 1.6.2 Инструкции № 5 определено, что если начисления ФОТ осуществляются за предыдущий период в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, они отражаются в ФОТ того месяца, в котором было осуществлено начисление.

Таким образом, в бухгалтерском (налоговом) учете исправление ошибок в начислении индексации отражается в том месяце, в котором ошибка была исправлена — быладоначислена сумма индексации или осуществлено отчисление излишне выплаченной индексации.

Если осуществляется отчисление из заработной платы работника излишне выплаченных сумм индексации, то в учете расходы корректируются методом «сторно».

Исправление ошибок прошлых периодов оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводится содержание ошибки (указывается, в каком месяце и по какой причине была выплачена работнику ошибочно сумма денежных средств), сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета и Главной книги (п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 г. № 356).

Налог на доходы физических лиц и военный сбор

С целью обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) суммы индексации рассматриваются как заработная плата, поэтому включаются в налогооблагаемый доход работника в месяце их начисления (доначисления) согласно подпункту 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).

НДФЛ и ВС уплачиваются в бюджет в день выплаты сумм индексации (пп. 168.1.2 НКУ).

К суммам индексации как составляющим заработной платы применяется налоговая социальная льгота, если, конечно, соблюдены все прочие условия, предусмотренные для применения НСЛ статьей 169 НКУ.

Налогообложение индексации, доначисленной за предыдущие периоды (месяцы), осуществляется в периоде (месяце), в котором такое доначисление происходит, с применением ставок НДФЛ (сейчас — 18%) и ВС (1,5%), действующих в месяце доначисления индексации, в том числе при начислении индексации после увольнения работника.

Доначисленная индексация в составе заработной платы с признаком дохода «101» должна быть отражена в Налоговом расчете ф. № 1ДФ в том отчетном (налоговом) периоде (квартале), в котором осуществлено такое доначисление.⁸

Если исправляется ошибка при излишнем начислении индексации в предыдущих периодах путем проведения отчисления излишне выплаченных сумм индексации из заработной платы в текущем периоде, то работодатель (как налоговый агент) уменьшает сумму заработной платы и базу для удержания НДФЛ и ВС в текущем периоде (месяце) на ошибочную сумму, а при отсутствии начислений в текущем периоде — сторнируется ошибочная сумма индексации (заработной платы), НДФЛ и ВС за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

Единый социальный взнос

Поскольку суммы индексации заработной платы, как указывалось выше, согласно подпункту 2.2.7 Инструкции № 5 включаются в ФОТ, они облагаются единым социальным взносом (далее — ЕСВ).

Если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, суммы доначисленной заработной платы включаются в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены такие доначисления (пп. 3 п. 3 р. IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449, п. 9 раздела IV Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 14.04.2015 г. № 435).

Учитывая изложенное, а также процитированную выше норму подпункта 1.6.2 Инструкции № 5, если в соответствии с бухгалтерскими документами о начисленной заработной плате суммы индексации за предыдущие периоды доначисляются в текущем месяце, то такие суммы отражаются в составе ФОТ текущего месяца (т. е. месяца, в котором проведено доначисление индексации, без отнесения ее сумм к месяцам, за которые проведено такое начисление). Доначисленная индексация в составе заработной платы отражается в соответствующих строках и графах таблиц 1 и 6 Отчета о ЕСВ за текущий месяц.

Если исправляется ошибка в виде излишнего начисления индексации, когда из заработной платы текущего месяца отчисляются излишне выплаченные в предыдущих месяцах суммы индексации, то предприятие уменьшает сумму заработной платы (базу начислення ЕСВ) в текущем месяце на ошибочно начисленную ранее сумму.

На суммы индексации, начисленные работнику после увольнения, ЕСВ начисляется, но доначисленные суммы индексации распределяются по месяцам, за которые начислена индексация (см. стр. 106–108).

ПРИМЕР 5

Отражение в учете операций по доначислению индексации

Предприятие не проводило индексацию заработной платы работнику за период с ноября 2018 года по август 2019 года. В сентябре 2019 года предприятие устраняет нарушение и доначисляет индексацию как за предыдущие месяцы, так и за текущий месяц в общей сумме 1759,07 грн. (см. пример 1 на стр. 44). Также в сентябре 2019 года работнику начисляется заработная плата за этот месяц в сумме 7000 грн.

В бухгалтерском учете операции по начислению работнику в сентябре 2019 года заработной платы и сумм индексации отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата за сентябрь 2019 года, в т. ч. сумма индексации зарплаты за ноябрь 2018 года – сентябрь 2019 года: 7000 + 1759,07	93	661	8759,07
2	Начислен ЕСВ на зарплату, в т. ч. индексацию: 8759,07 грн. х 22%	93	651	1927,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты, в т. ч. индексации: 8759,07 грн. х 18%	661	641/ндфл	1576,63
4	Удержан военный сбор из зарплаты, в т. ч. индексации: 8759,07 грн. х 1,5%	661	642/вс	131,39
5	Выплачена работнику зарплата, в т. ч. индексация,: (8759,07 – 1576,63 – 131,39)	661	301	7051,05

ПРИМЕР 6

Отражение в учете операций по отчислению излишне начисленной суммы индексации

В июле 2019 года предприятие ошибочно начислило работнику излишнюю сумму индексации в размере 93,37 грн. В сентябре 2019 года эта ошибка обнаружена и по договоренности с работником, согласившимся вернуть предприятию излишне выплаченную ему сумму индексации, исправляется путем отчисления из заработной платы работника за сентябрь 2019 года суммы индексации, излишне начисленной ему в июле (см. пример 4 на стр. 48).

Оклад работника — 8000 грн. Кроме того, поскольку у работника «базовый» месяц — январь 2018 года, ему в сентябре 2019 года начисляется индексация за этот месяц в сумме 214,75 грн. (2007 грн. х 10,7 : 100). Суммарная заработная плата работника, подлежащая начислению ему в сентябре 2019 года, составляет 8214,75 грн. (8000 + 214,75).

В бухгалтерском учете операции начисления работнику заработной платы и отчисления из нее излишне выплаченной суммы индексации, отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена зарплата за сентябрь, в т. ч. индексация за этот месяц	92	661	8214,75
2	Начислен ЕСВ на зарплату:  8214,75 грн. х 22%	92	651	1807,25
3	Удержан НДФЛ из зарплаты:  8214,75 грн. х 18%	661	641/ндфл	1478,66
4	Удержан военный сбор из зарплаты:  8214,75 грн. х 1,5%	661	642/вс	123,22
5	Удержана излишне начисленная индексация в июле из зарплаты за сентябрь согласно приказу руководителя по договоренности с работником	92	661	93,37
6	Откорректирована сумма (исправление ошибки методом «сторно»):
	начисленного ЕСВ на излишнюю сумму индексации в июле: 93,37 х 22%	92	651	20,54
	удержанного НДФЛ из излишней суммы индексации в июле: 93,37 х 18%	661	641/ндфл	16,81
	удержанного военного сбора из излишней суммы индексации в июле: 93,37 х 1,5%	661	642/вс	1,40
7	Перечислен ЕСВ: 1807,25 – 20,54	651	311	1786,71
8	Перечислен НДФЛ в бюджет:  1478,66 – 16,81	641/ндфл	311	1461,85
9	Перечислен военный сбор в бюджет:  123,22 – 1,40	642/вс	311	121,82
10	Выплачена зарплата работнику:  8214,75 – 1478,66 – 123,22 – 93,37 + 16,81 + 1,40	661	301	6537,71