Відпускні: порядок оподаткування та відображення у звітності

Роботодавець є податковим агентом і страхувальником, тому при нарахуванні виплат працівникам повинен з’ясувати, до якого виду доходу належить та чи інша виплата, оскільки від цього залежить порядок її оподаткування та відображення в обліку підприємства. При виплаті відпускних важливо знати, чи відносяться вони до фонду оплати праці (далі — ФОП), а також яким чином оподатковуються «перехідні» відпускні.

Структура заробітної плати (ФОП) визначена статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та деталізована в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Згідно зі статтею 2 Закону про оплату праці до додаткової заробітної плати відносяться, зокрема, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Оскільки чинним законодавством, зокрема статтею 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), статтями 21, 23 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) та іншими нормативно-правовими актами, передбачена оплата щорічної відпустки, додаткової відпустки у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, відпустки у зв’язку з усиновленням дитини, відпустки для підготовки та участі в змаганнях, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи, відпустки при народженні дитини, то оплата за час зазначених відпусток як гарантійна виплата на підставі статті 2 Закону про оплату праці належить до додаткової заробітної плати.

В підпункті 2.2.12 розділу 2 «Фонд оплати праці» Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час відносяться до додаткової заробітної плати ФОП, зокрема:

• оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей (далі — грошова компенсація), у розмірах, передбачених законодавством;¹

  ¹ Детально про види оплачуваних відпусток та нарахування оплати за час відпусток йдеться у статті «Відпускні: порядок нарахування та виплати» цього номера, а про виплату грошової компенсації за невикористані відпустки — у статті «Грошова компенсація за невикористану відпустку» журналу «Все про працю і зарплату» № 6/2020, стор. 76.

• оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору;
• оплата додаткових відпусток у зв’язку з навчанням² та творчих відпусток;

  ² Про порядок надання та оплати відпусток у зв’язку з навчанням докладно йдеться у статті «Працівники-студенти на підприємстві: навчальна відпустка, трудові гарантії та податкові пільги» журналу «Все про працю і зарплату» № 8/2020, стор. 58.

• оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 № 796-XII.³

Крім того, оплачується за рахунок роботодавця додаткова відпустка, що надається учасникам бойових дій, постраждалим учасникам Революції Гідності, особам з інвалідністю внаслідок війни, статус яких визначений Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 № 3551-XII (далі — Закон № 3551), особам, реабілітованим відповідно до Закону України «Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917 – 1991 років», із числа тих, яких було піддано репресіям у формі (формах) позбавлення волі (ув’язнення) або обмеження волі чи примусового безпідставного поміщення здорової людини до психіатричного закладу за рішенням позасудового або іншого репресивного органу, тривалістю 14 календарних днів на рік (ст. 77-2 КЗпП, ст. 16-2 Закону про відпустки, п. 12 ст. 12, п. 17 ст. 13 Закону № 3551). Оплата за цю відпустку також належить до додаткової заробітної плати.

Таким чином, оплата за час перебування у вищезазначених відпустках¹ і грошова компенсація (далі разом — відпускні) є складовими заробітної плати (належать до ФОП), тому підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому для заробітної плати.

Відпускні та податок на доходи фізичних осіб

Відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ).

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ податкові агенти, в тому числі роботодавці, повинні сплачувати (перераховувати) ПДФО до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Отже, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету в день виплати відпускних працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку).

При виплаті працівнику відпускних готівкою з каси підприємства ПДФО сплачується роботодавцем протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем їх виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).

Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, ПДФО має бути сплачений (перерахований) до бюджету не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем нарахування такого доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).

Що стосується сплати ПДФО при нарахуванні «перехідних» відпускних, то згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП), та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, для визначення доходу працівника в конкретному місяці з метою обкладення ПДФО (в тому числі для визначення права працівника на застосування ПСП) «перехідні» відпускні необхідно відносити до місяців, на які припадають дні оплачуваної відпустки. Після такого розподілу по місяцях в цілях визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи за кожен місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.⁴

Оскільки ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету з усієї суми відпускних в день їх виплати працівнику (в загальному випадку відпускні виплачуються не пізніше ніж за три дні до початку відпустки — ст. 115 КЗпП, ст. 21 Закону про відпустки), то в місяці закінчення «перехідної» відпустки здійснюється розрахунок ПДФО з урахуванням раніше сплаченого цього податку.

Якщо працівникам-«чорнобильцям» надається додаткова «чорнобильська» відпустка, при цьому роботодавець нарахував відпускні за таку відпустку і здійснив їх виплату за рахунок власних коштів (не чекаючи надходження компенсації з держбюджету від органів соціального захисту населення), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті таких відпускних. Якщо роботодавець нарахував «чорнобильцю» відпускні за додаткову «чорнобильську» відпустку, а їх виплату здійснює після надходження відповідного фінансування з держбюджету (отримання коштів від органу соціального захисту), то ПДФО підлягає сплаті роботодавцем при виплаті відпускних за рахунок бюджетних коштів незалежно від того, коли здійснено ним нарахування відпускних і коли він отримав бюджетне фінансування.⁵

Що стосується оподаткування грошової компенсації, яка перераховується на нове місце роботи працівника у разі його переведення, то оскільки її нараховує підприємство, з якого переводиться (звільняється) працівник, який не використав дні відпустки, це ж підприємство і повинно як податковий агент сплатити ПДФО з суми зазначеної грошової компенсації. Перерахування грошової компенсації на нове підприємство працівника прирівнюється до її виплати цьому працівникові, тому колишній роботодавець працівника повинен сплатити ПДФО з суми грошової компенсації в день її перерахування новому роботодавцю працівника.⁶

Якщо роботодавець при остаточному розрахунку з працівником в день звільнення не нарахував і не виплатив належну працівникові грошову компенсацію за невикористану щорічну відпустку (додаткову відпустку працівникам, які мають дітей), а зробив це після звільнення працівника, то така грошова компенсація, виплачена вже не працівнику, а фізичній особі, яка не перебуває у трудових відносинах, обкладається ПДФО на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ як інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ.

Відображення відпускних і ПДФО в Податковому розрахунку

Відпускні, що виплачуються працівнику, і нарахований на них ПДФО відображаються в розділі І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) у складі заробітної плати за ознакою доходу «101» (окрема ознака доходу для відпускних не передбачена) в тому місяці (кварталі), в якому вони нараховані (виплачені, сплачені).

«Перехідні» відпускні в додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображаються всією сумою в тому місяці кварталу, в якому вони нараховані (виплачені). Наприклад, якщо відпустка припадає на суміжні місяці — червень і липень, то вся сума «перехідних» відпускних, нарахована та виплачена в червні (третій місяць ІІ кварталу), в тому числі за дні відпустки, що припадають на липень (перший місяць ІІІ кварталу), має бути відображена в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.⁷

Якщо відпустка працівнику надається на початку (в перших числах) липня (перший місяць ІІІ кварталу), а відпускні за таку відпустку нараховано та виплачено всією сумою за три дні до початку відпустки — в кінці червня (третій місяць ІІ кварталу), то вся сума відпускних має бути відображена роботодавцем в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за II квартал.⁷

При перерахуванні грошової компенсації за невикористані дні щорічних відпусток на нове (інше) підприємство працівника (у разі його переведення) в Податковому розрахунку сума грошової компенсації в місяці її нарахування та перерахування відображається колишнім роботодавцем працівника як нарахована та виплачена (графи 3а та 3), а сума ПДФО — як нарахована та сплачена (графи 4а та 4). Новий роботодавець працівника в Податковому розрахунку суму грошової компенсації не відображає.

Відпускні та військовий збір

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, які є об’єктом оподаткування (з яких сплачується) ПДФО.

Оскільки, як зазначалося вище, відпускні є додатковою заробітною платою, то вони у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ оподатковуються ВЗ.

Згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (1,5%).

Стаття 168 ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з відпускних сплачується в такому самому порядку і в ті ж самі строки, що і ПДФО.

Як і суми ПДФО, суми ВЗ, нарахованого на відпускні та перерахованого до бюджету, в рядку з відпускними (у складі заробітної плати) з ознакою доходу «101» по працівнику відображаються у графах 5а і 5 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку у місяці (кварталі) нарахування (виплати) відпускних і місяці (кварталі) нарахування (сплати) ВЗ на відпускні.

У рядку «Військовий збір» розділу ІІ додатка 4ДФ загальна сума ВЗ, нарахованого на доходи починаючи з січня 2021 року, не відображається (цей рядок заповнюється лише у разі коригування ВЗ за періоди до 2021 року).

Відпускні та єдиний соціальний внесок

Платники, база нарахування і порядок сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ) визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон про ЄСВ).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (у редакції наказу Мінфіну від 21.12.2020 № 790) затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Інструкція № 449), яка деталізує базу нарахування і порядок сплати ЄСВ, зокрема, з «перехідних» виплат, в тому числі відпускних.

Для роботодавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5.

Оскільки, як зазначалося вище, згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 відпускні (оплата за невідпрацьований час) належать до заробітної плати у складі додаткової заробітної плати, то вони є базою нарахування ЄСВ.

Роботодавці нараховують ЄСВ на відпускні за ставкою 22%. На відпускні працюючих осіб з інвалідністю роботодавці, в тому числі фізичні особи – підприємці, нараховують ЄСВ за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ, пп. 5 п. 2 р. IІІ Інструкції № 449).

Роботодавці повинні сплатити ЄСВ з відпускних в день їх виплати працівнику (перерахування на його «зарплатний» рахунок в банку). Якщо працівнику відпускні нараховані, але не виплачені, то ЄСВ сплачується не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому вони нараховані (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).

При нарахуванні «перехідних» відпускних слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ, тобто максимальна сума доходу, з якої сплачується ЄСВ, становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Застосування зазначеної максимальної величини при нарахуванні ЄСВ на суми оплати щорічної відпустки, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць (пп. 2 п. 2 р. IV Інструкції № 449).

Отже, при нарахуванні «перехідних» відпускних їх суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні відпустки, і визначити, чи не перевищує сума виплат працівнику в будь-якому з місяців, на які припадає «перехідна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка у 2022 році становить: в січні – вересні — 97 500 грн. (6500 грн. х 15), в жовтні – грудні — 100 500 грн. (6700 грн. х 15). Якщо в результаті такого розподілу в одному з місяців сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ).⁸ Тобто за такий місяць у 2022 році роботодавець має сплатити за працівника ЄСВ в сумі: в січні – вересні — 1430 грн. (6500 грн. х 22%), в жовтні – грудні — 1474 грн. (6700 грн. х 22%). Сплата ЄСВ з різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованим доходом за місяць здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

З грошової компенсації, що перераховується на нове місце роботи працівника в разі його переведення на інше підприємство, ЄСВ сплачує підприємство, з якого переводиться (звільняється) працівник.⁹

Оскільки перерахування грошової компенсації на нове підприємство працівника прирівнюється до її виплати працівнику, то підприємство, з якого звільняється (переводиться) працівник, має сплатити ЄСВ із суми грошової компенсації в день її перерахування новому роботодавцю працівника.

На думку ДПСУ¹⁰, з грошової компенсації, нарахованої працівнику після його звільнення, ЄСВ не сплачується, оскільки підприємство вже не є страхувальником по відношенню до колишнього (звільненого) працівника. На нашу думку, і в цій ситуації грошова компенсація продовжує залишатися заробітною платою, тому рекомендуємо все ж таки сплачувати з неї ЄСВ.

Відображення відпускних і ЄСВ у Податковому розрахунку

Форму Податкового розрахунку, а також Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (у редакції наказу від 15.12.2020 № 773).

Розділ І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) не містить окремих рядків для відображення відпускних, тому останні в зазначеній таблиці відображаються всією сумою в місяці їх нарахування (у графі, що відповідає цьому місяцю) у складі заробітної плати незалежно від того, на який місяць (місяці) припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні.

Відпускні, нараховані за відпустку, яка повністю припадає на один місяць, відображаються у складі заробітної плати за цей календарний місяць, а нарахований на відпускні ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за цей місяць, у відповідних рядках і графах таблиці Розрахунку.

Відпускні в розділі І таблиці Розрахунку відображаються у складі заробітної плати в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1), а відпускні, на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців та категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на відпускні в розрізі роботодавців та категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

Що стосується «перехідних» відпускних, то вся їх сума (в тому числі сума відпускних, що припадають на наступний місяць) у складі нарахованої заробітної плати відображається у відповідних рядках таблиці Розрахунку за той місяць, в якому вони нараховані (у графі, що відповідає цьому місяцю).¹¹

Сума ЄСВ, нарахованого на «перехідні» відпускні, відображається у складі ЄСВ, нарахованого на суми заробітної плати (що включає всю суму «перехідних» відпускних), у відповідних рядках таблиці Розрахунку за той місяць, в якому ЄСВ нарахований (у графі, що відповідає цьому місяцю).

У додатку 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до Податкового розрахунку (далі — Д1) суми відпускних відображаються в окремому рядку — окремо від сум заробітної плати та інших доходів із зазначенням коду типу нарахувань 10 в графі 09 «Код типу нарахувань» (п. 1 р. IV Порядку № 4).

При заповненні Д1 за відповідний місяць звітного кварталу нараховані в такому місяці «перехідні» відпускні відображаються окремо від заробітної плати в окремих рядках по кожному місяцю, на який вони припадають, із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань 10 (далі — КТН 10). В реквізит 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» вносяться суми, нараховані в календарному місяці за дні відпустки, із зазначенням відповідного місяця лише в сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці, з КТН 10. Суми, що припадають на дні відпустки в наступних місяцях, включаються до поля наступних місяців і відображаються в окремих (наступних) рядках за першим рядком з КТН 10 (п. 1 р. IV Порядку № 4).

Наприклад, якщо працівнику в червні 2022 року за період роботи з 1 по 19 червня нарахована заробітна плата, а з 20 червня по 13 липня надано щорічну основну відпустку тривалістю 24 календарні дні з нарахуванням і виплатою відпускних за весь період цієї відпустки перед її наданням, то в Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал працівник відображається у трьох рядках, при цьому вказуються:

• в першому рядку — заробітна плата за червень;
• в другому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в червні (з 20 по 30 червня), з відображенням, зокрема, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2022;
• в третьому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки в липні (з 1 по 13 липня), з відображенням, зокрема, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2022.¹²

У графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за II квартал заробітна плата за червень і вся сума відпускних (за всю відпустку з 20 червня по 13 липня) відображаються у рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) та у рядку 2.1 (з перенесенням) до рядка 2), а нарахований на них ЄСВ відображається у рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

Якщо воєнний стан не буде продовжено після 23 серпня 2022 року або на законодавчому рівні для окремих категорій працівників буде знято обмеження щодо максимальної тривалості щорічної основної відпустки в період воєнного стану — 24 календарні дні (відповідний законопроект уже пройшов І читання та готується до ІІ читання у Верховній Раді України), та працівникові у вересні 2022 року за період роботи з 1 по 25 вересня буде нараховано заробітну плату, а з 26 вересня по 13 листопада 2022 року надано щорічну основну відпустку відразу за 2 робочі роки загальною тривалістю 48 календарних днів з нарахуванням та виплатою відпускних за весь період цієї відпустки перед її наданням, то в Д1 за вересень Податкового розрахунку за ІІІ квартал працівник відображається у чотирьох рядках, при цьому вказуються:

• в першому рядку — заробітна плата за вересень;
• в другому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки у вересні (з 26 по 30 вересня);
• в третьому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки у жовтні (з 1 по 31 жовтня);
• в четвертому рядку — відпускні, що припадають на дні відпустки у листопаді (з 1 по 13 листопада).

У графі 3 (вересень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за IІI квартал заробітна плата за вересень і вся сума відпускних (за всю відпустку з 26 вересня по 13 листопада) відображаються у рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) та у рядку 2.1 (з перенесенням) до рядка 2), а нарахований на них ЄСВ відображається у рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3).

Якщо в зазначеній ситуації працівнику інший дохід, крім відпускних, за жовтень не буде нараховуватися, то працівник відображається в Д1 за жовтень Податкового розрахунку за IV квартал в одному рядку, в якому зазначаються, зокрема:

– в реквізитах 09, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20 — прочерк;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 10.2022;

– в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31 (всі календарні дні жовтня);

– в реквізитах 21 – 24 — відповідна інформація.

Якщо у вище зазначеній ситуації сума відпускних, яка припадає на жовтень (тобто база нарахування ЄСВ у жовтні) складе, наприклад, 6600 грн., що менше мінімальної заробітної плати цього місяця — 6700 грн., то працівник відображається у Д1 за жовтень Податкового розрахунку за IV квартал в одному рядку, в якому вказуються, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 10.2022;

– в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерк;

– в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31;

– в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» — 100,00 (6700 – 6600; різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за жовтень — відпускними, що припадають на жовтень);

– в реквізиті 20 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць…» — 22,00 (100 грн. х 22%; сума ЄСВ, нарахованого на різницю між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за жовтень);

– в реквізитах 21 – 24 — відповідна інформація.

У графі 1 (жовтень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за IV квартал додаткова база нарахування ЄСВ у жовтні (різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом за жовтень) у сумі 100 грн. відображається у рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2), а нарахований на неї ЄСВ відображається у рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3).

Якщо працівнику надається щорічна відпустка на початку наступного місяця, наприклад з 1 по 24 липня 2022 року, при цьому відпускні за весь період такої відпустки нараховані та виплачені 27 червня 2022 року (за 3 дні до початку відпустки), то вся сума відпускних має бути відображена у Д1 за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10, а в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 07.2022 (липень — місяць, на який припадають дні відпустки, за які нараховані відпускні).

Відповідно до пункту 1 розділу IV Порядку № 4 в Д1 внесення від’ємних значень сум нарахованої заробітної плати (доходу) допускається у разі відображення, зокрема:

– сум перерахунків заробітку (доходу), що пов’язані з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв’язку з відпусткою, нарахованого у попередніх звітних періодах;

– сторнованих сум відпускних.

Якщо працівник був відкликаний з відпустки або частина відпустки через хворобу була перенесена на більш пізній період або працівник звільняється, використавши незароблені дні відпустки, внаслідок чого надміру виплачені відпускні відраховуються із заробітної плати поточного місяця, то коригування (сторнування) відпускних і нарахованого на відпускні ЄСВ також слід провести в поточному місяці і відобразити у Д1 за цей місяць.

Наприклад, якщо відпускні були нараховані в червні за дні «перехідної» відпустки, що припадає на червень і липень, після чого були відображені в Д1 за червень Податкового розрахунку за II квартал, а потім в липні працівник був відкликаний з відпустки, і відрахування надміру виплачених відпускних за липень в сумі 1000 грн. здійснюється із заробітної плати за липень, то в Д1 за липень Податкового розрахунку за IІI квартал в першому рядку зазначається нарахована працівнику заробітна плата за липень, у другому рядку для виправлення даних щодо відпускних за липень, раніше відображених у Д1 за червень, зазначаються, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквізиті 10 — 07.2022 (місяць, в якому коригується сума відпускних у зв’язку з відкликанням працівника з відпустки);

– в реквізитах 16 і 17 — –1000,00 (зі знаком «мінус» сума надміру виплачених відпускних за липень, яка підлягає відрахуванню із заробітної плати);

– в реквізиті 20 — –220,00 (зі знаком «мінус» сума ЄСВ, нарахованого на відпускні, надміру виплачені за липень).

Аналогічно — зі знаком «мінус» в реквізитах 16 і 17 Д1 відображаються суми надміру виплачених працівнику відпускних, які відраховуються із заробітної плати (сторнуються) в місяці звільнення працівника, із зазначенням в реквізиті 09 КТН 10, в реквізиті 20 — зі знаком «мінус» суми ЄСВ, нарахованого на відпускні, що надміру виплачені.

Якщо працівнику в одному з попередніх місяців (наприклад, у грудні 2021 року) помилково була нарахована заробітна плата замість відпускних, і помилку виявлено в поточному місяці (наприклад, в червні 2022 року), то сторнувати суму заробітної плати за попередній місяць і донараховувати відпускні за попередній місяць (грудень 2021 року) необхідно в поточному місяці (червні 2022 року), а в Д1 за цей місяць (червень 2022 року) інформація щодо працівника відображається в трьох рядках:

• в першому рядку — сума заробітної плати за поточний місяць (червень 2022 року);
• в другому рядку — сторнована сума заробітної плати (зі знаком «мінус») за попередній місяць (грудень 2021 року);
• в третьому рядку — сума відпускних, нарахована за попередній місяць (грудень 2021 року), із зазначенням, зокрема:

– в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 10;

– в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 12.2021 (місяць, за який донараховано відпускні в червні 2022 року);

– в реквізитах 16 і 17 — сума донарахованих відпускних за попередній місяць (грудень 2021 року);

– в реквізиті 20 — сума ЄСВ, нарахованого в поточному місяці (червні 2022 року) на донараховані відпускні за попередній місяць (грудень 2021 року).

Грошова компенсація за невикористану відпустку, яка виплачується працівнику, який продовжує працювати, або при звільненні працівника чи перераховується при переведенні працівника на інше підприємство його новому роботодавцю, відображається в місяці її нарахування у складі заробітної плати як в Д1, так і в таблиці Розрахунку.¹³ Відображення грошової компенсації в Д1 в окремому рядку з кодом типу нарахувань 10 Порядком № 4 не передбачено.

Якщо працівник на момент звільнення використав дні щорічної відпустки, які він ще не заробив у поточному робочому році, та з його заробітної плати при звільненні відраховується надміру виплачена сума відпускних за такі незароблені дні відпустки, що передбачено пунктом 2 частини другої статті 127 КЗпП та статтею 12 Закону про відпустки, при цьому внаслідок сторнування такої надміру виплаченої суми відпускних у місяці використання зазначених днів відпустки фактично нарахований дохід (база нарахування ЄСВ) за цей місяць є меншим за розмір мінімальної заробітної плати, то різниця між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованим доходом у такому (попередньому) місяці відображається в реквізиті 18 «Сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою за звітний місяць …» Д1 за поточний місяць (місяць звільнення) із зазначенням в реквізиті 09 коду типу нарахувань не 13, а 14. При цьому сторнована сума відпускних відображається у відповідному місяці зі знаком «мінус» (п. 1 р. IV Порядку № 4). Така сторнована сума відпускних відображається у Д1 з кодом типу нарахувань 10, тобто з тим самим кодом типу нарахувань, який вказувався за такими відпускними в місяці їх нарахування. У таблиці Розрахунку сума сторнованих (надміру виплачених) відпускних, що відраховується із заробітної плати працівника, нарахованої за відпрацьований період у місяці звільнення, зменшує загальну суму нарахованої заробітної плати за такий місяць.¹⁴

Відображення відпускних в обліку

В бухгалтерському обліку відпускні відображаються з урахуванням створеного забезпечення (резерву) відпусток, який коригується на кожну дату балансу. Суб’єкти малого підприємництва мають право не створювати резерв відпусток, а відразу включати нараховані відпускні до витрат.

Витрати, пов’язані зі створенням забезпечення оплати відпусток, відображаються за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 84 «Інші операційні витрати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», тобто залежно від категорії працівників, яким нараховуються відпускні.

Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою», 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», тобто сума фактично нарахованих відпускних включається не до витрат, а зменшує створений резерв відпусток.

Використовувати резерв відпусток можна тільки в межах нарахованої суми (дебетового залишку за субрахунком 471 не повинно бути). Якщо створеного резерву відпусток недостатньо, додаткові витрати з нарахування відпускних і нарахування на них ЄСВ відносяться до операційних витрат того періоду, в якому вони виникли.¹⁵

Загальна сума «перехідних» відпускних відображається в місяці їх нарахування.

В податковому обліку відпускні відображаються в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Коригування фінансового результату на суму створеного резерву відпусток статтею 139 ПКУ не передбачено, тому витрати на створення такого резерву платниками податку на прибуток враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.