Роз’яснення ГУ ДПС у Житомирській області «Про підвищуючий коефіцієнт до доходів, виплачених у негрошовій формі, для розрахунку військового збору» від 29.03.2024

Головна Архів номерів

Журнал Все про працю і зарплату № 10/2023

Журнал Все про працю і зарплату № 10/2023

Нормативні документи та роз’яснення державних органів

ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДПС У ЖИТОМИРСЬКІЙ ОБЛАСТІ

РОЗ’ЯСНЕННЯ

від 29.03.2024

Про підвищуючий коефіцієнт до доходів, виплачених у негрошовій формі,
для розрахунку військового збору

Відповідно до пп. 1.4 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розд. IV ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених підрозд. 1 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, за ставкою 1,5 відс., визначеною пп. 1.3 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Згідно зі ст. 163 ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором платника податку – резидента (нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

При цьому ст. 23 ПКУ передбачено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.

База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо.

При цьому у випадках, передбачених ПКУ, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків.

У випадках, передбачених ПКУ, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Водночас зауважуємо, що ст. 164 ПКУ встановлено особливості визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб для доходів у негрошовій формі, а саме базою оподаткування цим податком є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною п. 164.5 ст. 164 ПКУ, а саме:

К = 100 : (100 – Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Тобто для обчислення підвищуючого коефіцієнту застосовується виключно ставка податку, а не збору, а отже відсутні законодавчі підстави для застосування коефіцієнту при нарахуванні військового збору на доходи у негрошовій формі.

Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору з урахуванням особливостей, встановлених у п. 164.5 ст. 164 розд. IV ПКУ для податку на доходи фізичних осіб, то визначення податковими агентами бази оподаткування військовим збором здійснюється без застосування положень п. 164.5 статті 164 ПКУ.

____________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: Вищенаведене роз’яснення є точною копією роз’яснення, розміщеного з 03.04.2024 на сайті ДПСУ в підкатегорії 126.05 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (ЗІР) стосовно застосування «натурального» коефіцієнта, встановленого пунктом 164.5 статті 165 ПКУ, при визначенні бази оподаткування військовим збором щодо доходів, наданих у негрошовій формі.

Нагадаємо передісторію проблеми. На початку лютого 2024 року була оприлюднена індивідуальна податкова консультація ДПСУ від 02.11.2023 № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (далі — ІПК № 3900, див. ВПЗ № 2/2024, стор. 111), в якій щодо необхідності застосування «натурального» коефіцієнта, передбаченого пунктом 164.5 ПКУ, при визначенні бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі, було зроблено такий висновок: «… у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.».

Отже, згідно з ІПК № 3900 у разі надання доходів у негрошовій формі база оподаткування військовим збором збільшується на «натуральний» коефіцієнт. Свій висновок ДПСУ в ІПК № 3900 аргументувала тим, що з 03.09.2022 підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ був викладений у новій редакції, згідно з якою нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ (раніше було — в порядку, встановленому статтею 168 ПКУ).

Оскільки розділ IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ включає статті 162 – 179 ПКУ, в тому числі пункт 164.5 статті 164 ПКУ, який передбачає застосування «натурального» коефіцієнта, то цілком логічним є висновок, що у разі надання доходів у негрошовій формі база оподаткування не тільки податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), а й військовим збором визначається з урахуванням пункту 164.5 ПКУ. Це саме стосується і пункту 164.6 статті 164 ПКУ, який передбачає зменшення бази оподаткування на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у випадках, встановлених статтею 169 ПКУ.

Реалізація висновків ІПК № 3900 потребувала від податкових агентів проведення перерахунку військового збору починаючи з 03.09.2022, при цьому базу оподаткування військовим збором у випадку надання негрошового доходу необхідно збільшити, а базу оподаткування військовим збором у випадку застосування ПСП — зменшити. Докладно про наслідки застосування висновків ІПК № 3900 на практиці ми розповіли у статті «Застосування «натурального» коефіцієнта при оподаткуванні негрошового доходу ПДФО і військовим збором» — див. ВПЗ № 2/2024, стор. 67.

Після оприлюднення ІПК № 3900 і широкого розголосу в бухгалтерській спільноті наслідків застосування висновків ІПК № 3900 на практиці ДПСУ була вимушена всі свої консультації в ЗІР щодо визначення бази оподаткування військовим збором у разі надання доходів у негрошовій формі перевести до розряду нечинних у зв’язку з необхідністю узгодження позиції з Міністерством фінансів України.

Скоріш за все, Мінфін і ДПСУ зрозуміли, що застосування «натурального» коефіцієнта при визначенні бази оподаткування військовим збором щодо доходів, наданих у негрошовій формі, одночасно потребує і зменшення бази оподаткування військовим збором на суму ПСП у разі її застосування до заробітної плати. Тобто податковим агентам (роботодавцям) потрібно проводити перерахунок військового збору з 03.09.2022, якщо з цієї дати вони надавали платникам податку негрошовий дохід та застосовували до заробітної плати працівників ПСП. При цьому сума переплаченого військового збору в разі застосування до заробітної плати ПСП може бути значно більше суми недоплаченого військового збору в разі надання платникам податку негрошового доходу, що потребує повернення з бюджету платникам податків переплаченого військового збору.

Основна проблема полягає в тому, що в пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, який визначає порядок нарахування і сплати військового збору, немає згадки про базу оподаткування (йдеться тільки про об’єкт оподаткування) військовим збором, що формально дає підстави для різних тлумачень механізму її визначення (в тому числі протилежних).

Поява з 03.04.2024 на сайті ДПСУ нової консультації в підкатегорії 126.05 ЗІР і коментованого роз’яснення ГУ ДПС у Житомирській області свідчить про те, що ДПСУ і Мінфін остаточно узгодили свою позицію, яка полягає в тому, що не потрібно застосовувати «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази оподаткування військовим збором щодо доходів, наданих у негрошовій формі, а також не потрібно зменшувати базу оподаткування військовим збором на суму ПСП у разі її застосування до заробітної плати. Тобто все залишається так, як і було раніше (до внесення змін з 03.09.2022 до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ та до появи ІПК № 3900, яка тепер виглядає як прикре непорозуміння).