Підзвітні кошти: видача, використання, повернення, звітність, відповідальність

Видача готівкових коштів (далі — готівка) під звіт працівникам здійснюється з каси підприємства. Крім того, підприємства можуть перераховувати кошти на корпоративний рахунок підприємства або особистий рахунок працівника в банку, з якого можливе їх зняття працівником з використанням корпоративних електронних платіжних засобів або особистого електронного платіжного засобу (тобто за допомогою платіжних карток).

Готівка в підзвіт видається для задоволення виробничих (господарських) потреб підприємства шляхом виконання працівником цивільно-правової дії, зокрема придбання товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) або оплати послуг, при направленні працівників у відрядження для вирішення в ньому питань діяльності підприємства, для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини.

Порядок і умови видачі коштів під звіт встановлені Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України (далі — НБУ) від 29.12.2017 № 148 (далі — Положення № 148).

Порядок видачі працівникам готівки в підзвіт

Видача готівки з кас, в тому числі підзвітним особам, проводиться за видатковими касовими ордерами (типова форма № КО-2 видаткового касового ордера наведена у додатку 3 до Положення № 148) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових касових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки. Підпис керівника підприємства на видаткових касових ордерах не обов’язковий, якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках є його дозвільний напис (п. 26 Положення № 148).

Що стосується питання, хто повинен підписувати касові ордери в разі тимчасової відсутності керівника підприємства (наприклад, у зв’язку з хворобою, відпусткою або відсутністю з інших причин), то до 05.01.2018, тобто до набуття чинності Положенням № 148, коли діяло аналогічне Положення, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637 (далі — Положення № 637), НБУ в листі¹ зазначав, що заступник керівника підприємства, керівник (заступник керівника) відокремленого підрозділу підприємства можуть підписувати видаткові касові ордери за умови наділення їх відповідними повноваженнями, закріпленими внутрішніми розпорядчими документами підприємства.

Однак у зв’язку із скасуванням Положення № 637 та набуттям чинності з 05.01.2018 Положення № 148 НБУ скасував як вищевказаний лист, так і цілу низку інших своїх листів, що містили посилання на Положення № 637.

Київські податківці роз’яснили², що підприємство може покласти повноваження з підписання касових ордерів на працівника (керуючого магазином), аби він міг підписувати їх за керівника, головного бухгалтера та касира за умови, що йому будуть надані відповідні повноваження згідно з відповідним внутрішнім розпорядчим актом про перелік посад та кількість посадових осіб, уповноважених підписувати касові документи.

Пунктом 45-1 Положення № 148 встановлено, що керівник підприємства визначає відповідним внутрішнім розпорядчим актом перелік посад та кількість посадових осіб, уповноважених підписувати касові документи задля забезпечення оптимального процесу документообігу та контролю.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що вище процитований пункт 26 Положення № 148 містить норму «Документи на видачу готівки підписуються … або особою, уповноваженою керівником», вважаємо, що керівник підприємства має право делегувати повноваження на підписання касових ордерів іншій особі шляхом видання відповідного наказу (розпорядження). Обережні підприємства можуть звернутися до НБУ і отримати індивідуальне роз’яснення з цього питання.

На думку регіонального податкового органу³, право підпису видаткового касового ордера замість головного бухгалтера може бути делеговано іншій особі, уповноваженій керівником. Підписання видаткового касового ордера іншою особою, ніж керівник, Положенням № 148 не передбачено.

ДФСУ повідомила⁴, що у разі якщо прибутковий або видатковий касовий ордер підписаний не головним бухгалтером, а особою, уповноваженою керівником підприємства на зазначені дії, то прізвище та ініціали вносяться саме особою, яка фактично підписала такі ордери.

Крім того, ДФСУ роз’яснила⁵, що у разі, якщо видатковий касовий ордер підписаний уповноваженою особою підприємства, то в ордері повинна бути вказана посада, прізвище, ім’я та по батькові такої особи.

Раніше НБУ в своєму листі⁶, який вже скасовано у зв’язку із скасуванням Положення № 637, повідомив, що керівник за наявності на підприємстві посад головного бухгалтера і касира не має права одноосібно підписувати касові документи. Водночас у разі відсутності на підприємстві інших працівників керівник має право підписувати касові документи одноосібно, як керівник підприємства.

На сайті ДПСУ розміщено роз’яснення⁷, згідно з яким у разі відсутності касира на підприємстві при оформленні касових документів керівник має право підписувати касові документи окремо як касир та як керівник підприємства.

Пунктом 44 Положення № 148 встановлено, що керівник підприємства під час прийняття на роботу касира укладає з ним договір про повну матеріальну відповідальність та ознайомлює його під підпис із вимогами цього Положення. Керівник підприємства для здійснення функцій касира може прийняти рішення щодо виконання таких функцій працівником іншого підприємства, залученого на підставі укладеної між підприємствами угоди на надання послуги з надання персоналу, у якій обов’язково зазначається вимога про повну матеріальну відповідальність такого працівника.

Касиру (працівнику іншого підприємства, залученому на підставі укладеного договору на надання послуги з надання персоналу) забороняється передовіряти виконання дорученої йому роботи іншим особам.

Підприємства, штатним розписом яких не передбачено посади касира, виконання його обов’язків покладають на бухгалтера чи іншого працівника, з яким укладається договір про повну матеріальну відповідальність, відповідно до письмового розпорядження керівника (п. 45 Положення № 148).

Що стосується видачі готівки з каси підприємства, то згідно з пунктом 27 Положення № 148 касир вимагає пред’явити паспорт/е-паспорт або інший документ, що посвідчує особу та відповідно до законодавства України може бути використаний на території України для укладення правочинів, у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа (у тому числі працівник) розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень — словами, копійок — цифрами). Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі пред’являють паспорти чи документи, що їх замінюють, та розписуються у відповідній графі документа. Видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі, якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача. Видача готівки фізичним особам, яких немає в штатному розписі підприємства (тобто непрацівникам підприємства), проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу, або за окремою видатковою відомістю.

Враховуючи вищевикладене, кошти під звіт можуть видаватися як працівникам, так і непрацівникам підприємства, у тому числі особам, які працюють за цивільно-правовими договорами.⁸ Порядок здійснення непрацівником підприємства витрат, пов’язаних з господарськими потребами підприємства, на підставі договору доручення встановлюється власником підприємства і визначається в документі про облікову політику підприємства.

Відповідно до пункту 28 Положення № 148 касир проводить видачу готівки тільки особі, зазначеній у видатковому касовому ордері або видатковій відомості. Видача готівки проводиться за довіреністю, оформленою у встановленому порядку, особам, які з поважних причин (наприклад, у зв’язку з хворобою, перебуванням у відпустці або відрядженні) не мають змоги поставити підпис власноручно. У видатковому касовому ордері після прізвища, імені та по батькові одержувача готівки бухгалтер зазначає прізвище, ім’я та по батькові особи, якій довірено одержати готівку, а в разі видачі готівки за видатковою відомістю перед підписом про одержання грошей касир робить у ній напис «За довіреністю». Видача готівки за довіреністю проводиться відповідно до вимог, передбачених у пункті 27 Положення № 148 (див. вище). Довіреність або нотаріально засвідчена копія довіреності залишається у касира і додається до видаткового касового ордера або видаткової відомості.

Видача готівки підзвітній особі може здійснюватися з каси підприємства як за рахунок знятих з поточного рахунку підприємства коштів, так і за рахунок одержаної до каси готівкової виручки від реалізації продукції (п. 5 Положення № 148).

Видача підзвітній особі готівки під звіт проводиться лише за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми (п. 19 Положення № 148).

Звертаємо увагу, що в даний час не передбачено накладення штрафу за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів, за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки та за використання одержаних в банку готівкових коштів не за цільовим призначенням, оскільки з 23.06.2019 втратив чинність Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 № 436/95, яким були передбачені такі штрафи для суб’єктів господарювання.

Документом, який є підставою для видачі коштів під звіт, є наказ керівника підприємства. Наказ про закупівлю працівником ТМЦ для потреб підприємства може бути таким:

Хоча видання наказу і є бажаним варіантом оформлення видачі коштів під звіт, через тривалу за часом процедуру його оформлення (підготовка і набір тексту з реєстрацією наказу, ознайомлення з ним зацікавлених осіб тощо) на практиці широке поширення набула видача готівкових коштів під звіт на підставі дозвільного напису (далі — віза) керівника підприємства, зробленого на заяві працівника, в якій останній або його начальник просить видати кошти, наприклад на закупівлю ТМЦ для потреб підприємства. Віза — це зроблений керівником підприємства в лівому верхньому куті аркуша заяви працівника (начальника працівника) напис «Видати» (або «Дозволяю видачу коштів») із зазначенням виконавця (касир, бухгалтер, головний бухгалтер), граничного терміну (час, дата) видачі коштів і підписом керівника підприємства.

Заява начальника працівника про видачу коштів з візою керівника підприємства може мати такий вигляд:

Віза керівника підприємства на заяві працівника (начальника працівника) надає розпорядчий характер цьому документу, навіть незважаючи на те, що вона складена працівником (його начальником) у довільній формі. Такий варіант оформлення видачі коштів під звіт істотно знижує трудовитрати, пов’язані з формалізацією документообігу на підприємстві, і дає можливість суттєво скоротити час від підготовки заяви до реалізації зазначеного в ній заходу (правочину).

Якщо працівник направляється у відрядження, то про забезпечення працівника підзвітними коштами вказується в наказі про відрядження. Але слід враховувати, що при відрядженнях за кордон працівникам не може видаватися готівкова іноземна валюта для закупівлі ТМЦ для потреб підприємства, оскільки така операція вважається торговельною операцією, а згідно з пунктами 28 і 31 Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 2 (далі — Положення № 2), розрахунки за валютними операціями між резидентами і нерезидентами за поточними торговельними операціями здійснюються виключно через банки.

Торговельними операціями вважаються розрахунки за експорт та імпорт товару (уключаючи сплату штрафів, пені, бонусів, відшкодування супутніх витрат у зв’язку із виконанням зовнішньоекономічного договору, відшкодування збитків у зв’язку із невиконанням зовнішньоекономічного договору), уключаючи такі розрахунки на території України (пп. 1 і останній абзац п. 4 Положення № 2).

Що стосується надання працівнику коштів шляхом перерахування на «картковий» корпоративний або особистий рахунок, то згідно з пунктом 20 Положення № 148 фізичні особи – довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з рахунку із застосуванням платіжного інструмента (корпоративного або особистого електронного платіжного засобу), використовують її за призначенням без оприбуткування в касі.

Граничні суми готівки, що видаються під звіт
і використовуються в розрахунках з продавцями

Законодавством не встановлена максимальна сума коштів, яку можна видавати працівникам під звіт. Проте згідно з пунктом 6 Положення № 148 суб’єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами:

1) між собою — у розмірі до 10 000 грн уключно;

2) з фізичними особами — у розмірі до 50 000 грн уключно.

Платежі понад установлені граничні суми проводяться через надавачів платіжних послуг (юридичні особи, які в установленому порядку отримали право на надання послуг з ініціювання платіжної операції) шляхом переказу коштів із рахунку на рахунок або внесення коштів до кас надавачів платіжних послуг для подальшого їх переказу на рахунки. Кількість суб’єктів господарювання та фізичних осіб, з якими здійснюються готівкові розрахунки, протягом дня не обмежується.

Вищевказане обмеження стосується також розрахунків під час оплати за товари, придбані на виробничі (господарські) потреби за рахунок готівки, одержаної за допомогою платіжного інструменту (тобто знятої за допомогою корпоративної або особистої платіжної картки).

Суб’єкти господарювання у разі зняття готівки із рахунків з метою здійснення готівкових розрахунків із фізичними особами зобов’язані надавати на запит надавачів платіжних послуг підтвердні документи, на підставі яких здійснюються такі готівкові розрахунки, необхідні надавачам платіжних послуг для здійснення заходів належної перевірки клієнта з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.

Відповідно до пункту 7 Положення № 148 фізичні особи мають право здійснювати розрахунки готівкою:

1) із суб’єктами господарювання протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами — у розмірі до 50 000 грн уключно;

2) між собою за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, — у розмірі до 50 000 грн уключно.

Платежі на суму, що перевищує 50 000 грн, проводяться через надавачів платіжних послуг шляхом переказу коштів із рахунку на рахунок або внесення коштів до кас надавачів платіжних послуг для подальшого їх переказу на рахунки.

Пунктом 8 Положення № 148 визначено, що вищевказані обмеження (встановлені в пунктах 6 і 7 цього Положення для розрахунків готівкою) не стосуються:

1) розрахунків суб’єктів господарювання з бюджетами та державними цільовими фондами;

2) добровільних пожертвувань та благодійної допомоги;

3) використання готівки, виданої на відрядження;

4) виплат, пов’язаних з оплатою праці;

5) використання готівкових коштів з фондів, створених на виконання частини третьої статті 24 Закону України «Про Національне антикорупційне бюро України», частини другої статті 32 Закону України «Про Бюро економічної безпеки України» та частини четвертої статті 17 Закону України «Про Державне бюро розслідувань».

Вищезазначені виплати, пов’язані з оплатою праці — це виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також до інших виплат, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (пп. 1 п. 3 Положення № 148).

Таким чином, якщо підприємство через підзвітну особу (в т. ч. під час її відрядження) буде закуповувати в одного суб’єкта господарювання протягом одного дня ТМЦ за готівку на суму, що перевищує 10 000 грн, то це буде порушенням.⁹

Водночас якщо підзвітна особа буде закуповувати ТМЦ за готівку протягом одного дня у кількох контрагентів або протягом двох днів в одного контрагента, то сума, що видається їй одноразово під звіт, може перевищувати 10 000 грн, оскільки, як зазначалося вище, кількість контрагентів, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується. Але і в цьому випадку при розрахунках підзвітної особи готівкою з одним контрагентом не повинен перевищуватися ліміт в 10 000 грн у день.⁹

Перевищення граничних сум розрахунків готівкою тягне за собою накладення штрафу на фізичну особу – підприємця, посадових осіб юридичної особи від 100 до 200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 1700 до 3400 грн. Така ж дія, вчинена особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за таке ж порушення, тягне за собою накладення штрафу від 500 до 1000 нмдг, тобто від 8500 до 17 000 грн (ст. 163-15 Кодексу України про адміністративні правопорушення).

Обмежень щодо суми, яка може бути перерахована на корпоративний рахунок підприємства, з якого працівник може зняти готівку із застосуванням корпоративного платіжного інструменту, законодавством не встановлено. Водночас у разі зняття працівником готівки з вказаного корпоративного рахунку підприємства і здійснення ним за таку готівку розрахунків з контрагентами — суб’єктами господарювання або фізичними особами (придбання ТМЦ тощо), застосовуються вищерозглянуті обмеження.⁹

Строк, на який видаються підзвітні кошти

Відповідно до пункту 19 Положення № 148 видача суб’єктами господарювання готівки під звіт дозволяється на строк:

• не більше 10 робочих днів від дня видачі — на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини;
• не більше 30 робочих днів від дня видачі — на закупівлю брухту чорних металів і брухту кольорових металів;
• не більше 2 робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт, — на всі інші виробничі (господарські) потреби.

Підзвітна особа має право продовжити строк використання виданих під звіт коштів, якщо готівка одночасно видана як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції в населення та заготівлі вторинної сировини, включаючи брухт чорних і кольорових металів). Строк використання такої готівки продовжується до завершення строку відрядження.

Таким чином, якщо працівнику видаються кошти під звіт на виробничі (господарські) потреби, не пов’язані із закупівлею сільськогосподарської продукції, заготівлею вторинної сировини, закупівлею брухту чорних і кольорових металів, і не на відрядження, то невикористані кошти працівник зобов’язаний повернути до каси підприємства не пізніше наступного робочого дня.

Наприклад, якщо для закупівлі ТМЦ кошти під звіт видано в понеділок 11 листопада, то не пізніше вівторка 12 листопада працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму.

Якщо день, що настає за днем видачі коштів під звіт, припадає на вихідний (святковий, неробочий) день підприємства, то працівник зобов’язаний повернути невитрачену суму в перший робочий день після вихідного (святкового, неробочого) дня.

Наприклад, якщо для закупівлі ТМЦ кошти під звіт видано працівникові у п’ятницю 8 листопада, а субота і неділя 9 і 10 листопада є вихідними днями підприємства, то не пізніше понеділка 11 листопада працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму коштів, виданих під звіт.

Також слід враховувати, що при виконанні працівником цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок роботодавця строки виконання такої дії повинні бути вказані в наказі керівника підприємства про доручення працівникові конкретного завдання (в його візі на заяві працівника), оскільки такі строки нормативними актами не встановлено.

Звітність по отриманих під звіт коштах

Після виконання цивільно-правової дії за дорученням роботодавця, який видав кошти під звіт, або після повернення з відрядження працівник повинен відзвітувати про витрачені кошти, а за наявності невитрачених підзвітних сум — повернути їх підприємству.

Пунктом 19 Положення № 148 встановлено, що звітування за одержану під звіт або на відрядження готівку здійснюється відповідно до законодавства України.

Законодавчим актом, що визначає порядок звітування за одержані під звіт або на відрядження кошти, є Податковий кодекс України (далі — ПКУ). Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 № 841, у редакції наказу від 09.05.2023 № 239 (далі — Наказ № 841), затверджено форму Звіту про використання коштів / електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), і Порядок складання Звіту про використання коштів / електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт (далі — Порядок № 841).

Згідно з абзацом першим пункту 1 Порядку № 841 авансовий звіт подається з підстав, визначених підпунктом 170.9.4 пункту 170.9 статті 170 ПКУ.

Відповідно до підпункту 170.9.4 ПКУ авансовий звіт складається та подається у строки, визначені підпунктом 170.9.3 цього пункту, платником податку у паперовій або електронній формі (з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги») за формою, встановленою Міністерством фінансів України (Наказом № 841), у разі:

а) наявності оподатковуваного доходу, визначеного відповідно до підпункту 170.9.1 ПКУ, з метою розрахунку суми податку;

б) використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів).

Абзацом четвертим підпункту 170.9.4 ПКУ та абзацом другим пункту 1 Порядку № 841 встановлено, що у разі якщо під час відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій платник податку (підзвітна особа) застосував платіжні інструменти, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити для проведення розрахунків у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат та за відсутності оподатковуваного доходу, авансовий звіт не складається і не подається.

Отже, авансовий звіт у паперовій формі або в електронній формі, що містить електронний підпис підзвітної особи, подається цією особою лише у випадках, якщо:

а) у такої особи є оподатковуваний дохід, визначений відповідно до підпункту 170.9.1 ПКУ, з метою розрахунку сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору;

б) така особа використала отриману готівку (в тому числі із застосуванням платіжних інструментів) понад суму добових витрат.

Що стосується строків подання авансового звіту, то згідно з підпунктом 170.9.3 ПКУ та пунктом 2 Порядку № 841 документальне підтвердження суми фактичних витрат на відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій шляхом надання підтвердних документів, що засвідчують суму таких витрат, у разі здійснення безготівкових розрахунків з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, та повернення особі, яка видала кошти / електронні гроші під звіт, суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, розмір яких розрахований згідно з підпунктом 170.9.1 ПКУ, здійснюється платником податку до закінчення місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку:

а) завершує таке відрядження;

б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти / електронні гроші під звіт.

Якщо під час відрядження чи виконання окремих цивільно-правових дій платник податку застосував для проведення розрахунків платіжний інструмент, включаючи корпоративний (бізнесовий) платіжний інструмент або особистий платіжний інструмент, чи його реквізити та списання коштів / електронних грошей за понесеними витратами здійснюється надавачем платіжних послуг пізніше дати, коли платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії, строки, установлені підпунктом 170.9.3 ПКУ та пунктом 2 Порядку № 841, продовжуються на один календарний місяць.

Враховуючи вищевикладене, якщо працівнику видано кошти (готівку) під звіт для придбання ТМЦ, наприклад, 28 жовтня 2024 року, а 29 жовтня він придбав ТМЦ і в цей день повернув до каси підприємства невикористану суму, то документи, що підтверджують суму витрат на придбання ТМЦ (виконання цивільно-правової дії), та авансовий звіт (за наявності оподатковуваного доходу) він повинен подати не пізніше 30 листопада 2024 року (до закінчення місяця — листопада, наступного за місяцем — жовтнем, в якому завершено виконання цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок підприємства, яке видало кошти під звіт).

Якщо працівнику для придбання ТМЦ видано корпоративний платіжний інструмент, за допомогою якого він придбав ТМЦ для потреб підприємства 31 жовтня 2024 року і в цей день повернув підприємству корпоративний платіжний інструмент, а списання банком коштів з корпоративного поточного рахунку підприємства за витратами на придбання ТМЦ здійснено 1 листопада 2024 року (тобто пізніше дати завершення цивільно-правової дії), то документи, що підтверджують суму витрат на придбання ТМЦ (виконання цивільно-правової дії), та авансовий звіт (за наявності оподатковуваного доходу) працівник повинен подати не пізніше 31 грудня 2024 року (не пізніше календарного місяця, наступного за місяцем, в якому здійснено списання коштів за понесеними витратами).

Якщо працівник госпрозрахункового підприємства (небюджетної установи) отримав на відрядження як аванс готівку, під час відрядження використав її на проїзд до місця відрядження і назад, на проживання за місцем відрядження, на закупівлю товарів для потреб підприємства, на харчування та фінансування інших власних потреб (добові витрати), повернувся з відрядження 25 жовтня 2024 року, при цьому сума використаної готівки перевищує суму добових витрат, то працівник повинен повернути невикористану готівку (крім добових витрат) за її наявності, подати авансовий звіт і надати документи, що підтверджують витрати (крім добових витрат), не пізніше 30 листопада 2024 року.¹⁰

Якщо працівник госпрозрахункового підприємства (небюджетної установи) отримав на відрядження як аванс готівку, під час відрядження використав її тільки на харчування та фінансування інших власних потреб (добові витрати — не перевищували 710 грн в розрахунку за кожен календарний день відрядження), повернувся з відрядження 18 жовтня 2024 року, повернув роботодавцю не використану готівку (крім добових витрат) не пізніше 30 листопада 2024 року, то авансовий звіт не подається, оскільки сума використаної працівником готівки не перевищує суму добових витрат, і немає оподатковуваного доходу.

Якщо працівник госпрозрахункового підприємства (небюджетної установи) перед направленням у відрядження аванс у вигляді готівки не отримував (для оплати витрат у відрядженні йому було видано корпоративний платіжний інструмент), під час відрядження він зняв готівку тільки в розмірі добових витрат (не перевищували 710 грн в розрахунку за кожен календарний день відрядження) та оплачував всі інші витрати на відрядження за допомогою корпоративного платіжного інструменту, повернувся з відрядження у четвер 31 жовтня 2024 року, але списання банком коштів з корпоративного поточного рахунку за понесеними витратами у відрядженні здійснено у п’ятницю 1 листопада 2024 року (тобто пізніше дати завершення відрядження), то працівник повинен надати документи, що підтверджують суму витрат у відрядженні, не пізніше 31 грудня 2024 року. При цьому авансовий звіт не подається (у працівника немає оподатковуваного доходу за витратами у відрядженні, а сума використаної працівником готівки не перевищує суму добових витрат). Якщо в цій ситуації у працівника за витратами у відрядженні виникає оподатковуваний дохід (наприклад, немає документів, що підтверджують витрати у відрядженні), то авансовий звіт подається не пізніше 31 грудня 2024 року.

З норм підпункту 170.9.4 ПКУ випливає, що авансовий звіт подається завжди, коли працівником госпрозрахункового підприємства (небюджетної установи), якому видано готівку під звіт як аванс на відрядження, будуть здійснені, крім добових витрат, інші витрати на відрядження (на проїзд, оплату вартості проживання тощо), оскільки в таких випадках буде мати місце використання працівником готівки понад суму добових витрат.

Крім того, роботодавець в локальному документі може встановити, що авансовий звіт подається працівником завжди, коли йому видаються кошти під звіт, а також коли він використав корпоративний (бізнесовий) або особистий платіжний інструмент для придбання товарів (оплати послуг) для потреб роботодавця.

Згідно з підпунктом 170.9.2 ПКУ у разі якщо під час відрядження чи виконання окремих цивільно-правових дій платник податку (підзвітна особа) для проведення розрахунків застосував платіжний інструмент, включаючи корпоративний (бізнесовий) платіжний інструмент або особистий платіжний інструмент, чи його реквізити, вартість витрат засвідчується документом (випискою та/або відомостями з рахунку) в електронній або паперовій формі, що містить визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітований такий платіжний інструмент.

Відповідно до пункту 3 Порядку № 841 реквізити документів, які підтверджують понесені платником податку (підзвітною особою) суми фактичних витрат коштів / електронних грошей на відрядження або для виконання окремих цивільно-правових дій, зазначаються у таблиці на зворотному боці авансового звіту. За наявності надміру витрачених коштів / електронних грошей така сума повертається платником податку в касу або зараховується на рахунок особи, що їх видала, в банку / небанківському надавачу платіжних послуг до або при поданні авансового звіту, а для випадків, коли авансовий звіт не подається, — до граничного строку, зазначеного у пункті 2 цього Порядку (див. вище).

Пунктом 5 Порядку № 841 встановлено, що платник податку (підзвітна особа), який складає та подає авансовий звіт, заповнює всі графи авансового звіту, крім: «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі _________ грн, коп. касовий ордер / платіжна інструкція», кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, розрахунку суми утриманого податку за неповернуті суми надміру витрачених коштів / електронних грошей на відрядження або під звіт, які заповнюються особою, яка надала такі кошти / електронні гроші. Графу «Звіт затверджено» підписує керівник (уповноважена особа) / самозайнята особа. Особи (керівник (уповноважена особа) / самозайнята особа, головний бухгалтер / особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку), які засвідчують правильність складання / подання авансового звіту, здійснюють підписання авансового звіту шляхом накладання власноручного підпису або електронного підпису.

Звітність по отриманих під звіт коштах на відрядження в бюджетній сфері

Для працівників, яких відряджають державні органи, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі разом — бюджетні установи), порядок і строки подання авансового звіту встановлено Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 № 59 (далі — Інструкція № 59).

Авансовий звіт працівниками бюджетних установ подається в усіх без винятків випадках разом з підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у відрядженні витрат, із зазначенням форми їх оплати (готівкою, чеком, платіжною карткою, безготівковим перерахунком) для розгляду і прийняття рішення про відшкодування вартості таких витрат. Після повернення з відрядження працівник зобов’язаний до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати авансовий звіт та повернути суму надміру витрачених коштів (залишок коштів понад суму, витрачену згідно з авансовим звітом). Працівник, який отримав аванс на відрядження готівкою, подає авансовий звіт і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення 3-го банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи. Якщо під час відрядження працівник застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, за наявності поважних причин керівник може продовжити строк подання авансового звіту до 20 банківських днів до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами (п. 17 р. I, п. 11 р. II, п. 17 р. III Інструкції № 59).

Враховуючи вищевикладене, якщо працівнику державного органу аванс на відрядження видавався готівкою, працівник повернувся з відрядження у п’ятницю 8 листопада, то він повинен подати авансовий звіт протягом 3 банківських днів, наступних за п’ятницею 8 листопада (днем завершення відрядження). Трьома банківськими днями після п’ятниці 8 листопада є 11, 12 і 13 листопада (9 і 10 листопада — субота і неділя не є банківськими днями). Отже, працівник має подати авансовий звіт і повернути підприємству невикористану готівку не пізніше 13 листопада.

До авансового звіту повинні бути додані документи, що підтверджують понесені витрати, при цьому вони повинні бути датовані в часових проміжках не пізніше останнього дня відрядження (крім витрат на проїзд — дата проїзного документа при поверненні з відрядження може бути пізніше останнього дня відрядження — абзаци третій, четвертий п. 7 р. I Інструкції № 59)¹¹ або не пізніше дня завершення виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням підприємства.

У разі придбання підзвітною особою ТМЦ документами, що підтверджують понесені витрати, є: касові і товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, накладні, товарно-транспортні накладні, договори на поставку продукції тощо. Підтвердні документи можуть бути у паперовій та/або електронній формі. Електронний документ, пред’явлений у візуальній формі відображення на папері, складений з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, вважається підтвердним документом (п. 14 р. І Інструкції № 59).

Якщо підзвітна особа подає до авансового звіту розрахункові документи, які можуть бути автентифіковані за їх реквізитами або інформація про які зберігається на сервері ДПС, то вона має право надавати візуалізовану версію таких документів, що є наданням одного примірника оригіналу. Не вважається копією візуалізований розрахунковий документ, який був створений в електронному вигляді та засвідчений кваліфікованим електронним підписом. При цьому підзвітна особа не має права надавати до авансового звіту копію розрахункового документа.¹²

Згідно з пунктом 20 Положення № 148 фізичні особи – довірені особи установ/підприємств – юридичних осіб подають до бухгалтерії підприємства авансовий звіт разом із підтвердними документами про використання коштів за призначенням та повертають невикористаний залишок коштів на рахунок підприємства або в касу в установлені строки і порядку, визначені для підзвітних осіб законодавством України.

Якщо працівник отримав кошти під звіт для купівлі ТМЦ, але з будь-яких причин не купив ТМЦ і наступного дня повернув підприємству всю раніше отриману суму коштів, то він не подає авансовий звіт, оскільки цивільно-правову дію (купівлю ТМЦ) не виконано.

Якщо працівник подає авансовий звіт, але не надає документи, які підтверджують використання коштів з корпоративного рахунку із застосуванням корпоративного платіжного інструменту, то бухгалтерія повинна прийняти такий авансовий звіт, а при необхідності бухгалтер може взяти виписку з банку про рух коштів на рахунку.¹³

Відповідальність підзвітної особи та оподаткування
у разі неповернення отриманих під звіт коштів

Якщо підзвітна особа у вищевказані строки не поверне підприємству отримані нею, але не витрачені на закупівлю ТМЦ підзвітні кошти, то така особа притягується до відповідальності у вигляді сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військового збору (далі — ВЗ), а також вона не звільняється від обов’язку повернути належні підприємству кошти, які можуть бути відраховані із заробітної плати цієї особи.¹⁴

Підпунктом 165.1.11 ПКУ встановлено, що не включаються до оподатковуваного доходу платника податку кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 ПКУ.

Відповідно до підпункту 164.2.11 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів / електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 ПКУ.

Згідно з підпунктом 170.9.1 пункту 170.9 ПКУ податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.3 ПКУ строку, є особа, що видала таку суму, а саме:

а) на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом;

б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій (далі — ЦПД) від імені та за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Суми ПДФО і ВЗ, нараховані на суму такого перевищення, утримуються особою, що видала підзвітні кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податків (працівника) за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати сум ПДФО і ВЗ.

У разі коли платник податків припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що видала підзвітні кошти, суми ПДФО і ВЗ утримуються за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина ПДФО і ВЗ включається до податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року.

Якщо повне утримання сум ПДФО і ВЗ є неможливим внаслідок смерті платника податку (працівника) чи визнання його судом безвісно відсутнім або оголошення його судом померлим, такі суми ПДФО і ВЗ утримуються при нарахуванні доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнаються безнадійними до сплати.

Для цілей пункту 170.9 ПКУ до суми перевищення не включаються та не оподатковуються ПДФО і ВЗ документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів / електронних грошей, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.

Якщо платник податку не повертає суми надміру витрачених коштів / електронних грошей протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк їх повернення, зазначений у підпункті 170.9.3 ПКУ та у пункті 2 Порядку № 841 (див. вище), то така сума, розрахована з урахуванням пункту 164.5 ПКУ (тобто збільшена на «натуральний» коефіцієнт), підлягає оподаткуванню ПДФО¹⁵, а також військовим збором (але без збільшення оподатковуваного ним доходу на «натуральний» коефіцієнт), за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати сум ПДФО і ВЗ (п. 3 Порядку № 841).

Отже, якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти або повертає їх пізніше встановленого строку, оподаткуванню ПДФО і ВЗ підлягає сума таких неповернутих або несвоєчасно повернутих коштів на підставі підпункту 164.2.11 і пункту 170.9 ПКУ.¹⁶

Звертаємо увагу, що виходячи з норм підпункту 170.9.1 ПКУ оподаткуванню ПДФО і ВЗ підлягають підзвітні суми, не повернуті в строки, встановлені підпунктом 170.9.3 ПКУ, а останній, як зазначено вище, вимагає повертати невитрачені кошти до закінчення місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку завершує відрядження або виконання окремої ЦПД за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти під звіт. Тому настання відповідальності підзвітної особи у вигляді сплати ПДФО і ВЗ за неповернення невитрачених коштів, виданих під звіт на відрядження або для виконання ЦПД, «стартує» з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, на який припадає граничний строк повернення невитрачених підзвітних коштів.

Якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти у встановлений строк в будь-якому місяці, на який припадає граничний строк їх повернення, то вже в наступному місяці (місяці порушення) на таку неповернуту суму нараховуються ПДФО і ВЗ. Сплата ПДФО і ВЗ із зазначеного доходу (неповернутих коштів), тобто з нарахованого, але не виплаченого доходу, здійснюється протягом 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому оподатковуваний дохід нараховано (пп. 168.1.5 ПКУ).

Сума оподатковуваного доходу у вигляді неповернутих (несвоєчасно повернутих) підзвітних коштів, суми утриманих з такого доходу ПДФО і ВЗ відображаються в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок) із зазначенням в розділі I ознаки доходу «118». Не оподатковувані ПДФО і ВЗ підзвітні кошти в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку не відображаються.¹⁷

Сума ПДФО з неповернутих (несвоєчасно повернутих) підзвітних коштів визначається за формулою:

Сума ПДФО = неповернута сума х «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ) х ставка ПДФО (18%, п. 167.1 ПКУ).

Згідно з пунктом 164.5 ПКУ об’єкт оподаткування і база оподаткування ПДФО для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розраховуються із застосуванням «натурального» коефіцієнта, який для ставки ПДФО, що дорівнює 18%, становить 1,21951.

У формі авансового звіту, затвердженій Наказом № 841, в розділі, де за формулою обчислюється сума ПДФО при неповерненні підзвітних коштів, в полі «неповернута сума _____» відображається сума, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, оскільки саме з цієї суми розраховується сума ПДФО, що підлягає нарахуванню та сплаті.

Розглянемо на конкретному прикладі порядок розрахунку сум ПДФО і ВЗ при неповерненні працівником підзвітних коштів.

ПРИКЛАД

Оподаткування при неповерненні працівником підзвітних коштів

26 вересня 2024 року працівник отримав під звіт кошти в сумі 10 000 грн на придбання ТМЦ для потреб підприємства. 27 вересня 2024 року він подав авансовий звіт з документами, що підтверджують витрачання підзвітних коштів в сумі 9000 грн. Решту 1000 грн працівник до кінця жовтня до каси не повернув і документи, що підтверджують їх використання для потреб підприємства, не надав.

В даному випадку неповернуті працівником підприємству підзвітні кошти з 1 листопада 2024 року включаються до оподатковуваного доходу працівника (обкладаються ПДФО і ВЗ).

Неповернута сума коштів, збільшена на «натуральний» коефіцієнт:

1000 грн х 1,21951 = 1219,51 грн

Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника за листопад (після її оподаткування) внаслідок неповернення ним підзвітних коштів:

1219,51 грн х 18% = 219,51 грн

Сума ВЗ, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника за листопад (після її оподаткування) внаслідок неповернення ним підзвітних коштів:

1000 грн х 1,5% = 15 грн

____________________________________________________________________________

Звертаємо увагу, що отримані працівником під звіт та не повернуті кошти не є базою нарахування єдиного соціального внеску.¹⁸

Крім сплати ПДФО і ВЗ, роботодавець має право відрахувати із заробітної плати працівника видані йому на господарські потреби або на відрядження підзвітні кошти, якщо працівник їх не використав за призначенням і не повернув. Наказ про таке відрахування роботодавець повинен видати не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу, погашення заборгованості, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування (п. 1 ч. другої ст. 127 Кодексу законів про працю України; далі — КЗпП).

У бухгалтерському обліку підприємства розрахунки з підзвітними особами відображаються на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Сальдо субрахунку може бути як дебетовим, так і кредитовим. За дебетом відображаються видані під звіт кошти, за кредитом — списання підзвітних сум, яке може відбуватися при внесенні (поверненні) підзвітною особою коштів до каси (їх відрахуванні із заробітної плати), включенні витрачених працівником сум до витрат, оприбуткуванні придбаних працівником ТМЦ.

Компенсація працівнику власних витрат при закупівлі ТМЦ для потреб підприємства

Досить часто на практиці зустрічається ситуація, коли працівник за власні кошти купує необхідні для підприємства ТМЦ, після чого звертається до керівника з проханням компенсувати йому понесені витрати. Таке прохання може бути оформлене у вигляді правильно складеного і документально підтвердженого авансового звіту.

Однак слід враховувати, що без дотримання певних умов компенсація коштів працівнику, витрачених ним на потреби підприємства, може бути і не виплачена, оскільки чинне законодавство практично не регулює порядок її виплати (крім компенсації витрат у відрядженні).

Так, у Положенні № 148 відсутня норма про можливість витрачання працівником власних коштів для потреб підприємства з подальшою їх компенсацією підприємством.

Водночас в абзаці шостому пункту 11 розділу ІІ «Порядок відрядження в межах України» Інструкції № 59 вказано, що якщо для остаточного розрахунку за відрядження працівникові необхідно виплатити додаткові кошти, виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту.

Пунктом 19 розділу ІІІ «Порядок відрядження за кордон» Інструкції № 59 встановлено, що якщо для остаточного розрахунку за відрядження працівнику необхідно виплатити (перерахувати) додаткові кошти, виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день затвердження керівником авансового звіту. Виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту.

Таким чином, Інструкція № 59 чітко визначає строк (3 банківських дні після затвердження авансового звіту), протягом якого роботодавець повинен компенсувати (виплатити) працівнику витрачені ним власні кошти у відрядженні для потреб підприємства.

Звертаємо увагу на те, що вищенаведені норми Інструкції № 59 стосуються тільки виданих на відрядження підзвітних коштів і поширюються тільки на працівників державних органів, підприємств, установ та організацій, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Що стосується всіх інших підприємств, які не утримуються (не фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, то вони самостійно вирішують питання щодо можливості (необхідності) та строків виплати компенсації працівникам витрачених ними власних коштів для потреб підприємства.

Міністерство фінансів України (далі — Мінфін) в Узагальнюючій податковій консультації щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором суми доходу, виплаченого роботодавцем працівнику за товари (роботи, послуги), що були придбані таким працівником за рахунок власних готівкових коштів, затвердженій наказом від 26.04.2019 № 181 (далі — УПК № 181; див. ВПЗ № 5/2019, стор. 108), і в листі від 26.02.2019 № 11220-16-63/5675 (далі — Лист № 11220; див. ВПЗ № 4/2019, стор. 113), який є відповіддю на запит ДФСУ про статус правовідносин сторін, господарський характер операцій і обкладення ПДФО, ВЗ суми, виплаченої підприємством працівнику як компенсація за товари, придбані ним для потреб підприємства за власні готівкові кошти, роз’яснило наступне.

До початку роботи за укладеним трудовим договором роботодавець зобов’язаний, зокрема, роз’яснити працівникові його права і обов’язки та проінформувати про умови праці (ст. 29 КЗпП). Працівник повинен виконувати доручену йому роботу особисто і не має права передоручати її виконання іншій особі, за винятком випадків, передбачених законодавством. Роботодавець не має права вимагати від працівника виконання роботи, не обумовленої трудовим договором (статті 30, 31 КЗпП). Отже, у разі якщо придбання товарів (робіт, послуг) здійснюється в рамках трудових обов’язків працівника, то незалежно від того, чи видані кошти під звіт, чи витрачені з такою метою власні кошти працівника, які потім відшкодовані роботодавцем, такі відносини слід розглядати з урахуванням вимог законодавства про працю.

Щодо підтвердження факту здійснення господарських операцій в УПК № 181 і в Листі № 11220 Мінфін роз’яснив, що у разі придбання працівником за власні готівкові кошти або з використанням особистих платіжних карток товарів для потреб підприємства, використання власних коштів у відрядженні до бухгалтерської служби ним подається у визначені законодавством строки авансовий звіт за формою, затвердженою Наказом № 841, та згідно з Порядком № 841. Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив зазначений авансовий звіт, бухгалтерська служба відображає в бухгалтерському обліку зобов’язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Стосовно оподаткування суми, що виплачується підприємством працівнику як компенсація витрачених ним власних готівкових коштів при придбанні товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства, Мінфін в УПК № 181 та Листі № 11220 зробив висновок, що у разі дотримання вищенаведених вимог щодо підтвердження роботодавцем доцільності та обґрунтованості здійснених працівником витрат у зв’язку з виконанням дорученої йому роботи (трудової функції), виплачена сума компенсації за придбані товари (роботи, послуги) за рахунок власних коштів на користь роботодавця не є доходом для цілей оподаткування ПДФО і ВЗ.

Звертаємо увагу, що УПК № 181 та Лист № 11220, видані Мінфіном, з’явилися після того, як одне підприємство оскаржило в суді індивідуальну податкову консультацію і виграло спір.

Так, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 у справі № 816/909/18¹⁹ скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 23.02.2018 № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далі — ІПК № 765; див. ВПЗ № 3/2018, стор. 101) про необхідність оподаткування ПДФО і ВЗ витрат, здійснених працівником при виконанні трудових обов’язків на користь підприємства (зокрема, купівля канцелярії, палива або конвертів).

Суд першої інстанції зазначив, що під час виплати працівнику суми витрат, здійснених ним при виконанні трудових обов’язків на підприємстві (зокрема, купівля канцелярії, палива або конвертів), такий працівник не отримує дохід, а, отже, об’єкт оподаткування ПДФО відсутній.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду залишено без змін (апеляційну скаргу ДФСУ залишено без задоволення) постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018. Крім того, Верховний Суд України постановою від 08.08.2018 ¹⁹ відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ДФСУ на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018.

Таким чином, як суди, так і Мінфін вважають, що якщо за дорученням роботодавця працівник купив ТМЦ для потреб підприємства за власні кошти, після чого подав авансовий звіт з документами, що підтверджують витрати, а керівник підприємства затвердив такий авансовий звіт, то виплачена роботодавцем працівнику компенсація витрачених ним власних коштів не обкладається ПДФО і ВЗ, оскільки фактично працівник дохід не отримує (тобто роботодавець лише компенсує працівнику понесені ним витрати для потреб підприємства).

Вже після видання Мінфіном Листа № 11220 ДФСУ в ІПК від 21.03.2019 № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (див. ВПЗ № 4/2019, стор. 116) повідомила, що якщо придбання товарів (робіт, послуг) працівником на користь роботодавця за рахунок власних коштів не пов’язано з виконанням трудової функції таким працівником, то дохід, виплачений цьому працівнику за реалізовані (продані) товари (роботи, послуги) підприємству, включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід (пп. 164.2.20 ПКУ) та оподатковується ПДФО на загальних підставах.

Підсумовуючи, можна зробити висновок, що підприємство зобов’язано компенсувати працівникові його власні витрати, пов’язані з придбанням ТМЦ для потреб підприємства, тільки у разі, якщо працівник відповідно до своїх трудових обов’язків або за дорученням роботодавця повинен купувати ТМЦ. Щоб уникнути суперечок з працівниками (податковим органом) бажано таке доручення оформляти наказом (розпорядженням) керівника із зазначенням граничного строку відшкодування витрат працівнику.

Рекомендуємо роботодавцям наказом затвердити перелік працівників, які мають право придбавати за власні кошти товари для потреб роботодавця з обов’язковим відшкодуванням понесених витрат. Також можливість (обов’язок) придбавати за власні кошти товари (послуги) для потреб роботодавця можна передбачити в посадових інструкціях або трудових договорах з працівниками (за їх згодою). Наприклад, в межах трудової функції можна доручити купувати за власні кошти для потреб підприємства: водієві — паливно-мастильні матеріали для заправки службового автомобіля; системному адміністратору — комплектуючі для комп’ютерної та офісної техніки підприємства; секретарю або кадровику — папір та канцелярські товари для офісу; електрику — електротовари.

Звертаємо увагу, що строк подання авансового звіту в зазначеній ситуації законодавством не встановлений, але рекомендуємо дотримуватися строків подання авансового звіту, встановлених підпунктом 170.9.2 ПКУ та пунктом 2 Порядку № 841, про що і повідомив Мінфін в УПК № 181 та Листі № 11220. У цьому випадку витрачені працівником власні кошти будуть аналогом підзвітних коштів, а сума їхньої компенсації, виплачена роботодавцем працівникові, не буде обкладатися ПДФО і ВЗ.

Свого часу на сторінках нашого журналу²⁰ С. М. Наумов, заступник директора Департаменту ДФСУ, зробив висновок, що в зазначеній ситуації у разі несвоєчасного подання авансового звіту (тобто за межами строків, встановлених підпунктом 170.9.3 ПКУ) при придбанні за власні кошти товарів для потреб підприємства фінансові санкції у вигляді сплати ПДФО до платника податку (працівника) не застосовуються. При цьому сума відшкодованих працівнику власних витрат не включається до оподатковуваного доходу такого працівника і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.

Зараз на сайті ДПСУ в підкатегорії 109.15 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (ЗІР) є консультація, яка містить такі висновки:

«У разі придбання працівником за власні готівкові кошти товарів для потреб підприємства, а також використання власних коштів у відрядженні Звіт (авансовий звіт; — Авт.) подається у визначені законодавством строки. При цьому, оскільки чинним законодавством визначено строки звітування саме за одержані під звіт кошти на відрядження та на виконання цивільно-правових дій, а також установлено норму оподаткування надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернених у встановлені строки, то у разі несвоєчасного подання Звіту при придбанні за власні кошти товарів для потреб підприємства (використання власних коштів у відрядженні) фінансові санкції не застосовуються.».