Годовой перерасчет налога на доходы физических лицРічний перерахунок податку на доходи фізичних осіб

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) определен разделом IV Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Подпунктом «а» пункта 176.2 НКУ определено, что лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается налогом до или во время такой выплаты за ее счет.

Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу налогоплательщика (п. 171.1 НКУ)

Работодатель как налоговый агент при выплате работникам налогооблагаемого дохода из его суммы и за его счет обязан уплачивать НДФЛ (пп. 168.1.1 НКУ).

Поскольку иногда работодатель начисляет и выплачивает в одном месяце доходы, приходящиеся на текущий и будущий месяцы, или доходы, относящиеся к предыдущим месяцам, возникает необходимость в корректировке месячных доходов и уплаченного из них НДФЛ, которая осуществляется во время проведения перерасчета.

Проведение перерасчета сумм доходов, сумм налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) и в целом НДФЛ предусмотрено пунктом 169.4 статьи 169 НКУ.

Случаи проведения перерасчета НДФЛ

Работодатель и/или налоговый агент имеет право проводить перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного НДФЛ за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет или нет налогоплательщик право на применение НСЛ (пп. 169.4.3 НКУ).

Кроме добровольного решения проводить перерасчет (например, ежеквартально), НКУ предусмотрены случаи, когда работодатель обязан осуществить перерасчет.

Согласно подпункту 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:

а) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;

б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 НКУ (т. е. когда НСЛ применялась, но не должна была применяться);

в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем (т. е. в месяце увольнения работника).

Цель проведения и назначение перерасчета НДФЛ

Целью проведения вышеуказанных перерасчетов является проверка (уточнение) наличия у налогоплательщика оснований (права) для получения НСЛ (в части сравнения в каждом месяце размера начисленного дохода с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ) и проверка правильности начисления НДФЛ (в части определения суммы НДФЛ к уплате в результате применения (неприменения) НСЛ и в части правильности применения ставки НДФЛ, установленной в размере 18%, к начисленному доходу в каждом месяце), и, как следствие, — уточнение налоговых обязательств по НДФЛ за каждый отдельный налоговый период, равный месяцу.

Необходимость уточнения правильности начисления НДФЛ в каждом месяце отчетного налогового года объясняется тем, что в соответствии с пунктом 163.1 НКУ объектом налогообложения налогоплательщика (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.

При проведении перерасчета сумм доходов и предоставленных налогоплательщику НСЛ, кроме вышеизложенных норм НКУ, работодателю необходимо учитывать положения подпунктов 14.1.48 (определяет, что является заработной платой), 164.2.1 (относит заработную плату к налогооблагаемому доходу), 169.4.1 (устанавливает предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ), 169.4.4 (определяет действия работодателя после проведения перерасчета), пункта 167.1 (устанавливает ставку НДФЛ) НКУ.

Порядок применения НСЛ к доходам работников на страницах журнала неоднократно рассматривался¹, поэтому напомним только те нормы НКУ, которые важны для проведения перерасчета НСЛ.

Абзацем первым подпункта 169.4.1 НКУ установлено, что НСЛ применяется к доходу, начисленному в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (прочие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 гривен.

Исходя из приведенной нормы, в течение всего 2020 года предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ, составляет 2940 грн. (2102 грн. х 1,4).

Предельный размер дохода, дающий право на получение НСЛ одному из родителей в случае и в размере, предусмотренных подпунктом 169.1.2 и подпунктами «а» и «б» подпункта 169.1.3 НКУ, определяется как произведение суммы, определенной в абзаце первом подпункта 169.4.1 НКУ (в 2020 году — 2940 грн.), и соответствующего количества детей (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ).

Обращаем внимание на важную норму абзаца третьего подпункта 169.4.1 НКУ, объясняющую причины проведения перерасчета: если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Из приведенной нормы следует, что если отпуск или временная нетрудоспособность приходятся на два (или более) смежных месяца, то оплата за время такого отпуска (далее — отпускные) или оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет денежных средств Фонда социального страхования Украины, (далее вместе — «больничные») с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, распределяются по месяцам, на которые приходятся дни отпуска или временной нетрудоспособности. То есть отпускные и «больничные», начисленные соответственно за будущие и прошедшие месяцы (далее — «переходные» выплаты), должны отражаться в составе налогооблагаемого дохода того месяца, за который они начислены.

В результате распределения «переходных» выплат по месяцам может возникнуть ситуация, когда пересчитанный месячный доход превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, или, наоборот, окажется меньше такого предельного размера, что влечет соответственно утрату права или, наоборот, получение права на применение НСЛ к месячному доходу, следствием чего является изменение налоговых обязательств.

В то же время если в отчетном году работнику доначислялись за предыдущие периоды отдельные составляющие заработной платы (суммы индексации, премии, вознаграждения, доплаты, надбавки и прочие выплаты), которые не являются сохранением заработной платы, о котором идет речь в абзаце третьем подпункта 169.4.1 НКУ (т. е. не являются средней заработной платой), и которые ошибочно не были начислены в предыдущих периодах, то такие доначисленные выплаты в полной сумме включаются в заработную плату месяца, в котором осуществлено доначисление (без их отнесения к месяцам, в которых они ошибочно не начислены, во время проведения перерасчета).²

К заработной плате для целей налогообложения приравниваются также дивиденды, начисленные налогоплательщику по привилегированным акциям (пп. 170.5.3 НКУ).

Что касается ставки НДФЛ, то с 1 января 2016 года согласно пункту 167.1 НКУ к доходу в виде заработной платы применяется только одна ставка в размере 18%.

Алгоритм проведения годового перерасчета НДФЛ

Перерасчет суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы, сумм предоставленной НСЛ и в целом НДФЛ по результатам отчетного налогового года необходимо осуществлять в последнем месяце отчетного года — декабре с учетом вышеизложенных требований по следующему алгоритму:

1. Уточняются по каждому месяцу доходы, выплаченные в течение отчетного года, с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, т. е. с учетом распределения «переходных» отпускных, «больничных», других «среднезарплатных» выплат (в частности, среднего заработка за все время вынужденного прогула) по месяцам, за которые они начислены. Одновременно начисленные в месяцах доходы проверяются на наличие арифметических и прочих ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются отдельно как объекты налогообложения.

2. Рассчитанная по каждому месяцу сумма налогооблагаемого дохода сравнивается с предельной суммой дохода, дающей право на применение НСЛ.

3. Проводится конечное налогообложение рассчитанного (уточненного) налогооблагаемого дохода каждого месяца и определяется сумма НДФЛ к уплате по каждому месяцу отдельно.

4. Определяется окончательная годовая сумма НДФЛ, состоящая из сумм НДФЛ, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

5. Годовая сумма НДФЛ, рассчитанная в результате перерасчета, сравнивается с суммой фактически удержанного (уплаченного) НДФЛ в течение отчетного налогового года, при этом:

– в случае превышения рассчитанной годовой суммы НДФЛ над суммой фактически удержанного НДФЛ в течение отчетного года имеет место недоплата НДФЛ. Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода декабря (после его налогообложения), а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой недоплаты (абз. первый пп. 169.4.4 НКУ);

– в случае превышения суммы фактически удержанного в течение отчетного года НДФЛ над годовой суммой НДФЛ, рассчитанной в результате перерасчета, имеет место переплата НДФЛ. На сумму такой переплаты уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода декабря, а в случае ее недостаточности — уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой переплаты.³

Обращаем внимание, что возможны случаи, когда проведенный перерасчет не выявит недоплаты или переплаты НДФЛ (результат будет «нулевой»). Такое возможно, в частности, в следующих случаях:

– если работникам в месяцах отчетного года не начислялись «переходные» выплаты или «среднезарплатные» выплаты, относящиеся к другим месяцам (т. е. когда нет необходимости относить какие-либо выплаты, начисленные в одном месяце, к другим месяцам);

– если во всех месяцах отчетного года к заработной плате всех работников предприятия не применялась НСЛ, а перерасчет ежемесячных доходов не привел к возникновению права у работников на получение НСЛ (т. е. уточненная месячная заработная плата всех работников во всех месяцах также превысила предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ);

– если работодатель (налоговый агент) регулярно в течение отчетного года (до декабря) проводил перерасчет доходов, НСЛ и НДФЛ, что разрешено подпунктом 169.4.3 НКУ, и им не были допущены арифметические и прочие ошибки, приведшие к неправильной уплате НДФЛ.

При проведении перерасчета также необходимо помнить, что, несмотря на действие пункта 164.6 НКУ, в настоящее время база обложения НДФЛ по заработной плате не уменьшается на сумму единого социального взноса (далее — ЕСВ), сумму страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, а удерживаемый военный сбор (далее — ВС) не влияет на базу обложения НДФЛ.⁴

Рассмотрим на конкретных примерах порядок проведения годового перерасчета.

ПРИМЕР 1

Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных «больничных»
по месяцам работник утрачивает право на НСЛ в одном месяце

Работница, содержащая троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, на основании поданного заявления на применение НСЛ в соответствии с подпунктом 169.1.2 и подпунктом «б» пп. 169.1.3 НКУ в 2020 году имеет право на применение НСЛ в размере 1051 грн. в расчете на каждого ребенка-неинвалида, а также в размере 1576,50 грн. на ребенка-инвалида, поэтому общий размер НСЛ у нее в 2020 году составляет 3678,50 грн. (1051 грн. х 2 детей + 1576,50 грн. х 1 ребенка-инвалида).⁵

Предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ в 2020 году, составляет 8820 грн. (2940 грн. х 3 детей) на основании абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ. Оклад работницы в январе – июне составлял 8500 грн., в июле – ноябре — 8800 грн., в декабре 9300 грн. График работы — 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье.

В месяцах 2020 года работнице начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из оклада, а также в августе за дни болезни с 16 июля по 17 августа (33 календарных дня) были начислены «больничные» в сумме 9570 грн. (290 грн. х 33 к. д.), из них:

4640 грн. (290 грн. х 16 к. д.) — «больничные» за 16 дней болезни в июле;

4930 грн. (290 грн. х 17 к. д.) — «больничные» за 17 дней болезни в августе.

Начисленная заработная плата в июле – августе у работницы составляла:

– за 11 отработанных дней в июле — 4208,70 грн. (8800 грн. : 23 р. д. х 11 отраб. д.);

– за 9 отработанных дней в августе — 3960 грн. (8800 грн. : 20 р. д. х 9 отраб. д.).

Общая сумма «больничных» была начислена работнице в августе, поэтому начисленный доход у нее в июле – августе составил:

– в июле — 4208,70 грн. (зарплата);

– в августе: 3960 грн. (зарплата) + 9570 грн. («больничные») = 13 530 грн.

Поскольку в июле работнице была начислена только зарплата исходя из оклада за отработанные дни, которая не превысила предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ (4208,70 грн. < 8820 грн.), при определении базы налогообложения НДФЛ в этом месяце сумма зарплаты была уменьшена на НСЛ, равную 3678,50 грн.

Также в январе – июне, сентябре – ноябре 2020 года зарплата работницы не превышала предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (8500 грн. < 8820 грн. и 8800 грн. < 8820 грн.), поэтому в этих месяцах к зарплате работницы применялась НСЛ.

В декабре 2020 года в связи с увеличением оклада до 9300 грн. размер заработной платы работницы превысил предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (9300 грн. > 8820 грн.), поэтому в этом месяце НСЛ не применяется.

Таким образом, в течение 2020 года работнице были начислены и из ее дохода были удержаны:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	8500,00	3678,50	867,87*	127,50	7504,63
Февраль	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Март	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Апрель	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Май	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Июнь	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Июль	4208,70	3678,50	95,44**	63,13	4050,13
Август	13 530,00	–	2435,40	202,95	10891,65
Сентябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Октябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Ноябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Декабрь	9300,00	–	1674,00	139,50	7486,50
Всего	104 438,70		12 177,67	1566,58	90 694,45

* (8500 грн. – 3678,50 грн.) х 18% = 867,87 грн.
** (4208,70 грн. – 3678,50 грн.) х 18% = 95,44 грн.

Поскольку «больничные» с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, согласно подпункту 169.4.1 НКУ относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим переходные «больничные» по месяцам, за которые они начислены (июль и август), и определим доход работницы в таких месяцах:

– доход июля: 4208,70 грн. (зарплата) + 4640 грн. («больничные») = 8848,70 грн.;

– доход августа: 3960 грн. (зарплата) + 4930 грн. («больничные») = 8890 грн.

В результате распределения переходных «больничных» по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работницы в июле и августе превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (8848,70 грн. > 8820 грн. и 8890 грн. > 8820 грн.), при этом в июле работница уже не имеет права на применение НСЛ.

Проведем перерасчет НДФЛ:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%) по перерасчету	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Февраль	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Март	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Апрель	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Май	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Июнь	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Июль	8848,70	–	1592,77	132,73	7123,20
Август	8890,00	–	1600,20	133,35	7156,45
Сентябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Октябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Ноябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Декабрь	9300,00	–	1674,00	139,50	7486,50
Всего	104 438,70		12 839,80	1566,58	90 032,32

В результате проведенного перерасчета рассчитанная годовая сумма НДФЛ оказалась больше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место недоплата этого налога в сумме 662,13 грн. (12 839,80 – 12 177,67). Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за последний месяц календарного года — декабрь 2020 года, т. е. из заработной платы работницы за этот месяц. Следовательно, в декабре 2020 года из зарплаты работницы необходимо удержать НДФЛ в размере 2336,13 грн. (1674 + 662,13), и, соответственно, «на руки» ей в этом месяце необходимо выплатить 6824,37 грн. (9300 – 2336,13 – 139,50).

Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2020 года будут выглядеть следующим образом:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Февраль	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Март	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Апрель	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Май	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Июнь	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Июль	4208,70	–	95,44	63,13	4050,13
Август	13 530,00	–	2435,40	202,95	10 891,65
Сентябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Октябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Ноябрь	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Декабрь	9300,00	–	2336,13	139,50	6824,37
Всего	104 438,70		12 839,80	1566,58	90 032,32

____________________________________________________________________________

ПРИМЕР 2

Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных
отпускных по месяцам работник получает право на НСЛ в двух месяцах

Работник предприятия, являющийся участником боевых действий (в составе советских войск в Афганистане), на основании пп. «е» пп. 169.1.3 НКУ имеет право на получение НСЛ в повышенном размере — 150% обычной НСЛ, что составляет 1576,50 грн. Оклад по полной должности работника в 2020 году — 5800 грн., но он работает на 0,5 должности (5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, продолжительность рабочего дня — 4 часа). В месяцах 2020 года работнику начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из 0,5 оклада в размере 2900 грн. (5800 грн. х 0,5).

В течение 2020 года работнику предоставлялись оплачиваемый отпуск как участнику боевых действий на основании статьи 16-2 Закона Украины «Об отпусках» (далее — «боевой» отпуск) и ежегодный основной отпуск, за которые начислялись отпускные:

– в мае — за 14 календарных дней «боевого» отпуска, предоставлявшегося с 25 мая по 7 июня, в сумме 1330 грн. (95 грн. х 14 к. д.), из них 665 грн. (95 грн. х 7 к. д.) за 7 дней отпуска, приходящихся на май, и 665 грн. (95 грн. х 7 к. д.) за 7 дней отпуска, приходящихся на июнь;

– в июле — за 24 календарных дня ежегодного основного отпуска, предоставлявшегося с 15 июля по 7 августа, в сумме 2352 грн. (98 грн. х 24 к. д.), из них 1666 грн. (98 грн. х 17 к. д.) — за 17 дней отпуска, приходящихся на июль, и 686 грн. (98 грн. х 7 к. д.) — за 7 дней отпуска, приходящихся на август.

Начисленная заработная плата в мае – августе у работника составляла:

– за 14 отработанных дней в мае — 2136,84 грн. (2900 грн. : 19 р. д. х 14 отраб. д.);

– за 15 отработанных дней в июне — 2175 грн. (2900 грн. : 20 р. д. х 15 отраб. д.);

– за 10 отработанных дней в июле — 1260,87 грн. (2900 грн. : 23 р. д. х 10 отраб. д.);

– за 15 отработанных дней в августе — 2175 грн. (2900 грн. : 20 р. д. х 15 отраб. д.).

«Переходные» отпускные за «боевой» и ежегодный отпуска начислялись работнику соответственно в мае и июле, поэтому суммарный начисленный доход в этих месяцах у работника составил:

– в мае: 2136,84 грн. (зарплата) + 1330 грн. (отпускные) = 3466,84 грн.;

– в июле: 1260,87 грн. (зарплата) + 2352 грн. (отпускные) = 3612,87 грн.

Суммарный начисленный доход работника в мае и июле превысил предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (3466,84 грн. > 2940 грн. и 3612,87 грн. > 2940 грн.), поэтому в указанных месяцах к заработной плате работника НСЛ не применялась.

Во всех остальных месяцах 2020 года начисленная работнику зарплата (2900 грн.) была меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (2940 грн.), поэтому НСЛ применялась.

Таким образом, в течение 2020 года работнику были начислены и из его дохода были удержаны:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	2900,00	1576,50	238,23*	43,50	2618,27
Февраль	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Март	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Апрель	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Май	3466,84	–	624,03	52,00	2790,81
Июнь	2175,00	1576,50	107,73**	32,63	2034,64
Июль	3612,87	–	650,32	54,19	2908,36
Август	2175,00	1576,50	107,73**	32,63	2034,64
Сентябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Октябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Ноябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Декабрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Всего	34 629,71		3395,65	519,45	30 714,61

* (2900 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 238,23 грн.
** (2175 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 107,73 грн.

Поскольку согласно подпункту 169.4.1 НКУ с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, «переходные» отпускные относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим их по месяцам, за которые они начислены (май, июнь, июль, август), и определим доход работника в таких месяцах:

– доход мая: 2136,84 грн. (зарплата) + 665 грн. (отпускные) = 2801,84 грн.;

– доход июня: 2175 грн. (зарплата) + 665 грн. (отпускные) = 2840 грн.;

– доход июля: 1260,87 грн. (зарплата) + 1666 грн. (отпускные) = 2926,87 грн.;

– доход августа: 2175 грн. (зарплата) + 686 грн. (отпускные) = 2861 грн.

В результате распределения «переходных» отпускных по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работника в мае, июне, июле и августе не превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, поэтому работник в мае и июле уже имеет право на НСЛ (2801,84 грн. < 2940 грн. и 2926,87 грн. < 2940 грн.).

Проведем перерасчет НДФЛ:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%) по перерасчету	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Февраль	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Март	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Апрель	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Май	2801,84	1576,50	220,56*	42,03	2539,25
Июнь	2840,00	1576,50	227,43**	42,60	2569,97
Июль	2926,87	1576,50	243,07***	43,90	2639,90
Август	2861,00	1576,50	231,21****	42,92	2586,87
Сентябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Октябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Ноябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Декабрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Всего	34 629,71		2828,11	519,45	31 282,15

* (2801,84 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 220,56 грн.
** (2840,00 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 227,43 грн.
*** (2926,87 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 243,07 грн.
**** (2861,00 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 231,21 грн.

В результате проведенного перерасчета рассчитанная сумма НДФЛ оказалась меньше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место переплата НДФЛ в размере 567,54 грн. (3395,65 – 2828,11). На сумму переплаты работодатель может уменьшить сумму удерживаемого НДФЛ из зарплаты работника за декабрь 2020 года. Фактически из зарплаты работника за декабрь можно не удерживать НДФЛ, поскольку его сумма меньше переплаты НДФЛ (238,23 грн. < 567,54 грн.), и, соответственно, выплатить в этом месяце работнику «на руки» 2856,50 грн. (2900 – 0,00 – 43,50). За счет остающейся переплаты НДФЛ, равной 329,31 грн. (567,54 – 238,23), можно уменьшить сумму НДФЛ, подлежащего удержанию из дохода работника в следующих месяцах (январе, феврале 2021 года).

Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2020 года будут такими:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Февраль	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Март	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Апрель	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Май	3466,84	–	624,03	52,00	2790,81
Июнь	2175,00	1576,50	107,73	32,63	2034,64
Июль	3612,87	–	650,32	54,19	2908,36
Август	2175,00	1576,50	107,73	32,63	2034,64
Сентябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Октябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Ноябрь	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Декабрь	2900,00	1576,50	0,00	43,50	2856,50
Всего	34 629,71		3157,42	519,45	30 952,84

__________________________________________________________________________

В отличие от предыдущих лет, когда право на НСЛ имело значительное количество работников, в настоящее время в связи с установлением размера минимальной заработной платы выше размера дохода, дающего право на применение НСЛ, фактически право на НСЛ имеют только работники, работающие на условиях неполной занятости (см. пример 2), и работники, для которых предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, определяется кратно количеству детей (см. пример 1).

Документальное оформление годового перерасчета НДФЛ
и отражение его результатов в форме № 1ДФ

Действующее законодательство не устанавливает специальной формы документа, которым следует оформить проведение годового перерасчета НДФЛ. Поэтому работодатель может оформить его в произвольной форме в виде бухгалтерской справки с объяснением причин корректировки НДФЛ.

Доначисление НДФЛ по результатам годового перерасчета следует отразить в бухгалтерском (налоговом) учете в месяце, в котором такой перерасчет проведен — в декабре отчетного (налогового) года. В бухгалтерском учете доначисление НДФЛ при выявленной его недоплате отражается проводкой Д-т 661 К-т 641, а переплата НДФЛ отражается аналогичной проводкой методом «сторно».

Результаты перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, сумм предоставленных НСЛ и в целом НДФЛ по результатам 2020 года отражаются работодателем в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за ІV квартал 2020 года, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (сейчас согласована и готовится к утверждению новая объединенная форма отчетности по НДФЛ, ВС и ЕСВ, которая впервые будет представляться за I квартал 2021 года).

Поскольку Налоговый расчет ф. № 1ДФ подается отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, то за IV квартал 2020 года работодатели обязаны его подать не позднее 9 февраля 2021 года.

Раздел I Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 года заполняется следующим образом:

– в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» отражаются суммы начисленного и выплаченного дохода в этом отчетном периоде;

– в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» отражаются суммы НДФЛ с учетом суммы недоплаты/переплаты НДФЛ (т. е. отражается откорректированная в результате проведенного годового перерасчета сумма НДФЛ).⁶

Обращаем внимание, что в случае проведения работодателем (налоговым агентом) годового перерасчета и отражения его результатов в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 года представлять уточняющие Налоговые расчеты ф. № 1ДФ за предыдущие кварталы текущего года (в которых по результатам перерасчета корректировалась сумма НДФЛ), не нужно.⁷

ПРИМЕР 3

Расчет налоговых обязательств налогоплательщика после перерасчета
и их отражение в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 года

К зарплате работника, имеющего троих детей в возрасте до 18 лет, в большинстве месяцев 2020 года применялась НСЛ в сумме 3153 грн. (1051 грн. х 3 детей) на основании подпункта 169.1.2 НКУ. В каждом месяце IV квартала 2020 года к зарплате работника, составляющей 8500 грн., применялась указанная НСЛ, поскольку не превышен предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, равный 8820 грн. (2940 грн. х 3 детей).

Общая сумма начисленной работнику зарплаты в IV квартале 2020 года:

8500 грн. х 3 мес. = 25 500 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты за каждый месяц IV квартала 2020 года:

(8500 грн. – 3153 грн.) х 18% = 962,46 грн.

Сумма НДФЛ, удержанного из зарплаты работника в IV квартале 2020 года:

962,46 грн. х 3 мес. = 2887,38 грн.

Предположим, что в результате проведенного перерасчета за 2020 год у работника выявлена недоплата НДФЛ в размере 435,87 грн. Эту сумму недоплаты НДФЛ необходимо удержать из зарплаты работника за декабрь 2020 года.

Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты работника в декабре 2020 года:

962,46 + 435,87 = 1398,33 грн.

Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты работника в IV квартале 2020 года:

2887,38 + 435,87 = 3323,25 грн.    или     962,46 + 962,46 + 1398,33 = 3323,25 грн.

Раздел I Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 года в отношении работника заполняется следующим образом:

– в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» указывается сумма начисленной и выплаченной зарплаты с признаком дохода «101» — 25 500 грн.;

– в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» указывается сумма фактически удержанного из зарплаты НДФЛ — 3323,25 грн.

(Извлечение)

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого)
на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку

№ з/п	Податковий номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн., коп.)		Сума виплаченого доходу (грн., коп.)		Сума утриманого податку (грн., коп.)				Оз-на-ка до-ходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Оз-нака (0, 1)
															нара-хованого		перера-хованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
…
18	2	4	8	1	7	6	9	3	5	8	25 500	00	25 500	00	3323	25	3323	25	101		04	–
…
	×																		×		×	×

_____________________________________________________________________________

Ответственность за непроведение годового перерасчета
и неотражение его результатов в отчетности

В соответствии с пунктом 176.2 НКУ лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны, в частности:

– своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет НДФЛ с дохода налогоплательщика;

– представлять в сроки, установленные НКУ для налогового квартала, Налоговый расчет ф. № 1ДФ в контролирующий орган по месту своего расположения;

– нести ответственность в случаях, определенных НКУ.

Согласно пункту 110.1 НКУ налогоплательщики, налоговые агенты и/или их должностные лица несут ответственность в случае совершения нарушений, определенных законами по вопросам налогообложения и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Учитывая вышеизложенное, в случае непроведения перерасчета НДФЛ по результатам отчетного налогового года (если в таком перерасчете была необходимость) и/или неотражения его результатов в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал, налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности.

Если вследствие проведенного перерасчета за 2020 год возникает недоплата НДФЛ, а налоговый агент (работодатель) не взимает ее (не удерживает НДФЛ) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний месяц отчетного года (декабрь), то к налоговому агенту (работодателю) может быть применен штраф, установленный статьей 127 НКУ.

В соответствии с пунктом 127.1 статьи 127 НКУ неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет. Указанные действия, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более, влекут за собой наложение штрафа в размере 75% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга возлагается на лицо, определенное НКУ, в том числе на налогового агента. При этом налогоплательщик – получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV НКУ (т. е. кроме случаев, когда налогоплательщик – получатель доходов обязан представить годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах, в частности, если в результате проведения окончательного расчета с таким налогоплательщиком возникает сумма недоплаты НДФЛ, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика за последний отчетный период, и непогашенная часть такой недоплаты включается плательщиком в состав налогового обязательства по результатам отчетного года и уплачивается им самостоятельно — абз. второй пп. 169.4.4 НКУ).

Предусмотренные пунктом 127.1 НКУ штрафы не применяются, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 НКУ, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НКУ.

Таким образом, если нарушения в начислении (удержании, уплате) НДФЛ, которые исправляются во время перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. фактически не будут исправлены во время проведения годового перерасчета, и выявленная недоплата НДФЛ не будет удержана из суммы налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за последний месяц отчетного налогового года (декабрь), то на налогового агента налагаются вышеуказанные штрафы.

Что касается ответственности налоговых агентов за неотражение результатов проведенного годового перерасчета в Налоговом расчете ф. № 1ДФ (в частности, за неотражение в нем выявленной при перерасчете недоплаты НДФЛ), то согласно пункту 119.1 НКУ непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками Налогового расчета ф. № 1ДФ, если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или смене налогоплательщика, — влекут наложение штрафа в размере 1020 грн. Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 2040 грн.

Предусмотренные указанным пунктом штрафы не применяются в случаях, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете ф. № 1ДФ возникли в связи с выполнением налоговым агентом требований пункта 169.4 НКУ (т. е. в связи с проведением перерасчета) и были исправлены в соответствии с требованиями статьи 50 НКУ.

Следовательно, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете ф. № 1ДФ, которые могут быть исправлены при проведении перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. не будут исправлены Налоговым расчетом ф. № 1ДФ за IV квартал, то на налогового агента налагаются штрафы, предусмотренные пунктом 119.1 НКУ.

Кроме вышеперечисленных штрафов, статьей 129 НКУ предусмотрено начисление пени в случае непогашения налогового обязательства. При начислении суммы налогового обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, начисление пени начинается по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства. На суммы такого денежного обязательства (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) пеня начисляется за каждый календарный день просрочки в его уплате, начиная с 91 календарного дня, наступающего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, из расчета 100% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.3, п. 129.4 НКУ).

При начислении суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, пеня начисляется, начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком налогового обязательства, определенного НКУ. В этом случае пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.1, п. 129.4 НКУ).

Заканчивается начисление пени в день зачисления денежных средств на соответствующий счет органа, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных денежных средств, и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (пп. 129.3.1 НКУ).

Единственное утешение: вышеуказанные штрафы не применяются и пеня не начисляется (а начисленная, но не уплаченная за этот период пеня подлежит списанию) с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, введенного Кабинетом Министров Украины с целью предотвращения распространения на территории Украины коронавирусной болезни COVID-19 (п. 52-1 подраздела 10 раздела XX НКУ).

Кроме ответственности налоговых агентов (работодателей), статьей 163-4 Кодекса Украины об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность должностных лиц работодателя. Согласно указанной статье неудержание или неперечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате физическому лицу доходов, перечисление НДФЛ за счет денежных средств предприятий (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан влекут предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 34 до 51 грн. Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за такое же нарушение, влекут наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 3 до 5 нмдг, т. е. от 51 до 85 грн.⁸

Порядок сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) визначено розділом IV Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Підпунктом «а» пункту 176.2 ПКУ визначено, що особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ПКУ).

Роботодавець як податковий агент при виплаті на користь платника податку (працівника) оподатковуваного доходу зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок (пп. 168.1.1 ПКУ).

Оскільки іноді роботодавець нараховує і виплачує в одному місяці доходи, що припадають на поточний і майбутній місяці або на поточний і попередні місяці, виникає необхідність в коригуванні місячних доходів і сплаченого з них ПДФО, яке здійснюється під час проведення перерахунку.

Проведення перерахунку сум доходів, сум податкової соціальної пільги (далі — ПСП) і в цілому ПДФО передбачено пунктом 169.4 статті 169 ПКУ.

Випадки проведення перерахунку ПДФО

Роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого ПДФО за будь-який період та в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП (пп. 169.4.3 ПКУ).

Крім добровільного рішення здійснювати перерахунок (наприклад, щоквартально), ПКУ передбачено випадки, коли роботодавець зобов’язаний здійснити перерахунок.

Відповідно до підпункту 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ (тобто коли ПСП застосовувалася, але не повинна була застосовуватися);

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем (тобто в місяці звільнення працівника).

Мета проведення і призначення перерахунку ПДФО

Метою проведення вищевказаних перерахунків є перевірка (уточнення) наявності у платника податків підстав (права) для отримання ПСП (в частині порівняння в кожному місяці розміру нарахованого доходу з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП) та перевірка правильності нарахування ПДФО (в частині визначення суми ПДФО до сплати в результаті застосування (незастосування) ПСП і в частині правильності застосування ставки ПДФО, встановленої в розмірі 18%, до нарахованого доходу в кожному місяці), і, як наслідок, — уточнення податкових зобов’язань з ПДФО за кожний окремий податковий період, що дорівнює місяцю.

Необхідність уточнення правильності нарахування ПДФО в кожному місяці звітного податкового року пояснюється тим, що відповідно до пункту 163.1 ПКУ об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

При проведенні перерахунку сум доходів та наданих платнику податку ПСП, крім вищевикладених норм ПКУ, роботодавцю необхідно враховувати положення підпунктів 14.1.48 (визначає, що є заробітною платою), 164.2.1 (відносить заробітну плату до оподатковуваного доходу), 169.4.1 (встановлює граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП), 169.4.4 (визначає дії роботодавця після проведення перерахунку), пункту 167.1 (встановлює ставку ПДФО) ПКУ.

Порядок застосування ПСП до доходів працівників на сторінках журналу неодноразово розглядався¹, тому нагадаємо лише ті норми ПКУ, які важливі для проведення перерахунку ПСП.

Абзацом першим підпункту 169.4.1 ПКУ встановлено, що ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

Виходячи з наведеної норми, протягом усього 2020 року граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП, становить 2940 грн. (2102 грн. х 1,4).

Граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у випадку та у розмірі, передбачених підпунктом 169.1.2 та підпунктами «а» і «б» підпункту 169.1.3 ПКУ, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому підпункту 169.4.1 ПКУ (у 2020 році — 2940 грн.), та відповідної кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ).

Звертаємо увагу на важливу норму абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ, яка пояснює причини проведення перерахунку: якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

З наведеної норми випливає, що якщо відпустка або тимчасова непрацездатність припадають на два (або більше) суміжні місяці, то оплата за час такої відпустки (далі — відпускні) або оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомога по тимчасової непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Фонду соціального страхування України, (далі разом — «лікарняні») з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, розподіляються по місяцях, на які припадають дні відпустки або тимчасової непрацездатності. Тобто відпускні і «лікарняні», нараховані відповідно за майбутні і минулі місяці (далі — «перехідні» виплати), повинні відображатися у складі оподатковуваного доходу того місяця, за який вони нараховані.

Внаслідок розподілу «перехідних» виплат по місяцях може виникнути ситуація, коли перерахований місячний дохід перевищить граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, або, навпаки, стане менше такого граничного розміру, що тягне за собою відповідно втрату права або, навпаки, отримання права на застосування ПСП до місячного доходу, наслідком чого є зміна податкових зобов’язань.

У той же час якщо у звітному році працівнику донараховувалися за попередні періоди окремі складові заробітної плати (суми індексації, премії, винагороди, доплати, надбавки та інші виплати), які не є збереженням заробітної плати, про яке йдеться в абзаці третьому підпункту 169.4.1 ПКУ (тобто які не є середньою заробітною платою), і які помилково не було нараховано в попередніх періодах, то такі донараховані виплати в повній сумі включаються до заробітної плати місяця, в якому здійснено донарахування (без їх віднесення до місяців, в яких вони помилково не нараховані, під час проведення перерахунку).²

Також до заробітної плати для цілей оподаткування прирівнюються дивіденди, нараховані платнику податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих, або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з підпунктом 57.1 1.4 ПКУ (пп. 170.5.3 ПКУ).

Що стосується ставки ПДФО, то з 1 січня 2016 року згідно з пунктом 167.1 ПКУ до доходу у вигляді заробітної плати застосовується тільки одна ставка в розмірі 18%.

Алгоритм проведення річного перерахунку ПДФО

Перерахунок суми доходів, нарахованих працівнику у вигляді заробітної плати, сум наданої ПСП і в цілому ПДФО за наслідками звітного податкового року необхідно здійснювати в останньому місяці звітного року — грудні з урахуванням вищевикладених вимог за наступним алгоритмом:

1. Уточнюються по кожному місяцю доходи, виплачені протягом звітного року, з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці, тобто з урахуванням розподілу «перехідних» відпускних, «лікарняних» та інших «середньозарплатних» виплат (зокрема, середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу³), по місяцях, за які вони нараховані. Одночасно нараховані в місяцях доходи перевіряються на предмет наявності арифметичних та інших помилок. Уточнені місячні оподатковувані доходи розраховуються окремо як об’єкти оподаткування.

2. Розрахована по кожному місяцю сума оподатковуваного доходу порівнюється з граничною сумою доходу, що дає право платнику податку на застосування ПСП.

3. Проводиться кінцеве оподаткування розрахованого (уточненого) оподатковуваного доходу кожного місяця і визначається сума ПДФО до сплати по кожному місяцю окремо.

4. Визначається остаточна річна сума ПДФО, що складається з сум ПДФО, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу.

5. Річна сума ПДФО, розрахована в результаті перерахунку, порівнюється з сумою фактично утриманого (сплаченого) ПДФО протягом звітного податкового року, при цьому:

– у разі перевищення розрахованої річної суми ПДФО над сумою фактично утриманого ПДФО протягом звітного року має місце недоплата ПДФО. Сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу грудня (після його оподаткування), а при недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців (січня, лютого і т. д.) до повного погашення суми такої недоплати (абз. перший пп. 169.4.4 ПКУ);

– у разі перевищення суми фактично утриманого протягом звітного року ПДФО над річною сумою ПДФО, розрахованою в результаті перерахунку, має місце переплата ПДФО. На суму такої переплати зменшується сума ПДФО, що підлягає утриманню з оподатковуваного доходу грудня, а в разі її недостатності — зменшується сума ПДФО, що підлягає утриманню з оподатковуваного доходу наступних місяців (січня, лютого і т. д.) до повного погашення суми такої переплати.⁴

Можливі випадки, коли проведений перерахунок не виявить недоплати або переплати ПДФО (результат буде «нульовий»). Це може бути, зокрема, в таких випадках:

– якщо працівникам у місяцях звітного року не нараховувались «перехідні» виплати або «середньозарплатні» виплати, що відносяться до інших місяців (тобто коли немає необхідності відносити будь-які виплати, нараховані в одному місяці, до інших місяців);

– якщо в усіх місяцях звітного року до заробітної плати всіх працівників підприємства не застосовувалася ПСП, а перерахунок щомісячних доходів не привів до виникнення права у працівників на отримання ПСП (тобто уточнена місячна заробітна плата всіх працівників у всіх місяцях перевищила граничний розмір доходу, що дає право на ПСП);

– якщо роботодавець (податковий агент) регулярно протягом звітного року (до грудня) здійснював перерахунок доходів, ПСП і ПДФО, що дозволено підпунктом 169.4.3 ПКУ, та ним не були допущені арифметичні та інші помилки, що призвели до неправильної сплати ПДФО.⁵

Наразі (незважаючи на дію пункту 164.6 ПКУ) база оподаткування ПДФО по заробітній платі не зменшується на суму єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), суму страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, а утримуваний військовий збір (далі — ВЗ) не впливає на базу оподаткування ПДФО.⁶

Розглянемо на конкретних прикладах порядок проведення річного перерахунку.

ПРИКЛАД 1

Перерахунок ПДФО, після якого внаслідок розподілу перехідних «лікарняних»
по місяцях працівник втрачає право на ПСП в одному місяці

Працівниця, яка утримує трьох дітей віком до 18 років, один з яких є інвалідом, на підставі поданої заяви на застосування ПСП відповідно до підпункту 169.1.2 та підпункту «б» пп. 169.1.3 ПКУ у 2020 році має право на застосування ПСП у розмірі 1051 грн. в розрахунку на кожну дитину-неінваліда, а також в розмірі 1576,50 грн. на дитину-інваліда, тому загальний розмір ПСП у неї у 2020 році становить 3678,50 грн. (1051 грн. х 2 дітей + 1576,50 грн. х 1 дитину-інваліда).⁷

Граничний розмір доходу, що дає працівниці право на застосування ПСП у 2020 році, становить 8820 грн. (2940 грн. х 3 дітей) на підставі абзацу другого пп. 169.4.1 ПКУ. Оклад працівниці в січні – червні становив 8500 грн., в липні – листопаді — 8800 грн., в грудні — 9300 грн. Графік роботи — 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю.

У місяцях 2020 року працівниці нараховувалась заробітна плата за відпрацьовані дні виходячи з окладу, а також в серпні за дні хвороби з 16 липня по 17 серпня (33 календарних дні) були нараховані «лікарняні» в сумі 9570 грн. (290 грн. х 33 к. д.), з них:

4640 грн. (290 грн. х 16 к. д.) — «лікарняні» за 16 днів хвороби в липні;

4930 грн. (290 грн. х 17 к. д.) — «лікарняні» за 17 днів хвороби в серпні.

Нарахована заробітна плата в липні – серпні у працівниці становила:

– за 11 відпрацьованих днів у липні — 4208,70 грн. (8800 грн. : 23 р. д. х 11 відпрац. д.);

– за 9 відпрацьованих днів у серпні — 3960 грн. (8800 грн. : 20 р. д. х 9 відпрац. д.).

Загальна сума «лікарняних» була нарахована працівниці в серпні, тому нарахований дохід у неї в липні – серпні склав:

– в липні — 4208,70 грн. (зарплата);

– в серпні: 3960 грн. (зарплата) + 9570 грн. («лікарняні») = 13 530 грн.

Оскільки в липні працівниці було нараховано тільки зарплату виходячи з окладу за відпрацьовані дні, яка не перевищила граничний розмір доходу, що дає працівниці право на застосування ПСП (4208,70 грн. < 8820 грн.), при визначенні бази оподаткування ПДФО в цьому місяці сума зарплати була зменшена на ПСП, яка дорівнює 3678,50 грн.

Також в січні – червні, вересні – листопаді 2020 року зарплата працівниці не перевищувала граничний розмір доходу, що дає їй право на застосування ПСП (8500 грн. < 8820 грн. і 8800 грн. < 8820 грн.), тому в цих місяцях до зарплати працівниці застосовувалась ПСП.

У грудні 2020 року у зв’язку із збільшенням окладу до 9300 грн. розмір заробітної плати працівниці перевищив граничний розмір доходу, що дає їй право на застосування ПСП (9300 грн. > 8820 грн.), тому в цьому місяці ПСП не застосовується.

Таким чином, протягом 2020 року працівниці було нараховано та з її доходу було утримано:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	8500,00	3678,50	867,87*	127,50	7504,63
Лютий	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Березень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Квітень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Травень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Червень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Липень	4208,70	3678,50	95,44**	63,13	4050,13
Серпень	13 530,00	–	2435,40	202,95	10891,65
Вересень	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Жовтень	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Листопад	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Грудень	9300,00	–	1674,00	139,50	7486,50
Всього	104 438,70		12 177,67	1566,58	90 694,45

* (8500 грн. – 3678,50 грн.) х 18% = 867,87 грн.
** (4208,70 грн. – 3678,50 грн.) х 18% = 95,44 грн.

Оскільки «лікарняні» з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування, розподілимо перехідні «лікарняні» по місяцях, за які вони нараховані (липень і серпень), і визначимо дохід працівниці в таких місяцях:

– дохід липня: 4208,70 грн. (зарплата) + 4640 грн. («лікарняні») = 8848,70 грн.;

– дохід серпня: 3960 грн. (зарплата) + 4930 грн. («лікарняні») = 8890 грн.

В результаті розподілу перехідних «лікарняних» по місяцях, за які вони нараховані, маємо ситуацію, коли дохід працівниці в липні і серпні перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (8848,70 грн. > 8820 грн. і 8890 грн. > 8820 грн.), при цьому в липні працівниця вже не має права на застосування ПСП.

Проведемо перерахунок ПДФО:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%) по перерахунку	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Лютий	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Березень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Квітень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Травень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Червень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Липень	8848,70	–	1592,77	132,73	7123,20
Серпень	8890,00	–	1600,20	133,35	7156,45
Вересень	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Жовтень	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Листопад	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Грудень	9300,00	–	1674,00	139,50	7486,50
Всього	104 438,70		12 839,80	1566,58	90 032,32

Внаслідок проведених перерахунків розрахована річна сума ПДФО виявилася більше суми фактично сплаченого ПДФО, тому по працівниці має місце недоплата цього податку в сумі 662,13 грн. (12 839,80 – 12 177,67). Сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за останній місяць календарного року — грудень 2020 року, тобто із заробітної плати працівниці за цей місяць. Отже, в грудні 2020 року із заробітної плати працівниці необхідно утримати ПДФО в розмірі 2336,13 грн. (1674 + 662,13), і, відповідно, «на руки» їй в цьому місяці необхідно виплатити 6824,37 грн. (9300 – 2336,13 – 139,50).

Фактично суми виплат і утримань протягом 2020 року будуть такими:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Лютий	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Березень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Квітень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Травень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Червень	8500,00	3678,50	867,87	127,50	7504,63
Липень	4208,70	–	95,44	63,13	4050,13
Серпень	13 530,00	–	2435,40	202,95	10 891,65
Вересень	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Жовтень	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Листопад	8800,00	3678,50	921,87	132,00	7746,13
Грудень	9300,00	–	2336,13	139,50	6824,37
Всього	104 438,70		12 839,80	1566,58	90 032,32

____________________________________________________________________________

ПРИКЛАД 2

Перерахунок ПДФО, після якого внаслідок розподілу перехідних відпускних
по місяцях працівник отримує право на ПСП у двох місяцях

Працівник підприємства, який є учасником бойових дій (у складі радянських військ в Афганістані), на підставі пп. «е» пп. 169.1.3 ПКУ має право на отримання ПСП в підвищеному розмірі — 150% звичайної ПСП, що становить 1576,50 грн. Оклад за повною посадою працівника у 2020 році дорівнював 5800 грн., але працівник працює на 0,5 посади (5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю, тривалість робочого дня — 4 години). У місяцях 2020 року працівнику нараховувалась заробітна плата за відпрацьовані дні виходячи з 0,5 окладу в розмірі 2900 грн. (5800 грн. х 0,5).

Протягом 2020 року працівнику надавалися оплачувана відпустка як учаснику бойових дій на підставі статті 16-2 Закону України «Про відпустки» (далі — «бойова» відпустка) і щорічна основна відпустка, за які нараховувалися відпускні:

– в травні — за 14 календарних днів «бойової» відпустки, що надавалася з 25 травня по 7 червня, в сумі 1330 грн. (95 грн. х 14 к. д.), з них 665 грн. (95 грн. х 7 к. д.) за 7 днів відпустки, що припадають на травень, і 665 грн. (95 грн. х 7 к. д.) за 7 днів відпустки, що припадають на червень;

– в липні — за 24 календарних дні щорічної основної відпустки, яка надавалася з 15 липня по 7 серпня, в сумі 2352 грн. (98 грн. х 24 к. д.), з них 1666 грн. (98 грн. х 17 к. д.) за 17 днів відпустки, що припадають на липень, і 686 грн. (98 грн. х 7 к. д.) за 7 днів відпустки, що припадають на серпень.

Нарахована заробітна плата в травні – серпні у працівника становила:

– за 14 відпрацьованих днів у травні — 2136,84 грн. (2900 грн. : 19 р. д. х 14 відпрац. д.);

– за 15 відпрацьованих днів у червні — 2175 грн. (2900 грн. : 20 р. д. х 15 відпрац. д.);

– за 10 відпрацьованих днів у липні — 1260,87 грн. (2900 грн. : 23 р. д. х 10 відпрац. д.);

– за 15 відпрацьованих днів у серпні — 2175 грн. (2900 грн. : 20 р. д. х 15 відпрац. д.).

«Перехідні» відпускні за «бойову» та щорічну відпустки нараховувалися працівнику відповідно в травні і липні, тому сукупний нарахований дохід працівника в цих місяцях склав:

– в травні: 2136,84 грн. (зарплата) + 1330 грн. (відпускні) = 3466,84 грн.;

– в липні: 1260,87 грн. (зарплата) + 2352 грн. (відпускні) = 3612,87 грн.

Сукупний нарахований дохід працівника в травні і липні перевищив граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (3466,84 грн. > 2940 грн. і 3612,87 грн. > 2940 грн.), тому в зазначених місяцях до заробітної плати працівника ПСП не застосовувалась.

У всіх інших місяцях 2020 року нарахована працівнику заробітна плата (2900 грн.) була менше граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (2940 грн.), тому ПСП застосовувалась.

Таким чином, протягом 2020 року працівнику було нараховано та з його доходу було утримано:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	2900,00	1576,50	238,23*	43,50	2618,27
Лютий	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Березень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Квітень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Травень	3466,84	–	624,03	52,00	2790,81
Червень	2175,00	1576,50	107,73**	32,63	2034,64
Липень	3612,87	–	650,32	54,19	2908,36
Серпень	2175,00	1576,50	107,73**	32,63	2034,64
Вересень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Жовтень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Листопад	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Грудень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Всього	34 629,71		3395,65	519,45	30 714,61

* (2900 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 238,23 грн.
** (2175 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 107,73 грн.

Оскільки згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, «перехідні» відпускні відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування, розподілимо їх по місяцях, за які вони нараховані (травень, червень, липень, серпень), і визначимо дохід працівника в таких місяцях:

– дохід травня: 2136,84 грн. (зарплата) + 665 грн. (відпускні) = 2801,84 грн.;

– дохід червня: 2175 грн. (зарплата) + 665 грн. (відпускні) = 2840 грн.;

– дохід липня: 1260,87 грн. (зарплата) + 1666 грн. (відпускні) = 2926,87 грн.;

– дохід серпня: 2175 грн. (зарплата) + 686 грн. (відпускні) = 2861 грн.

В результаті розподілу «перехідних» відпускних по місяцях, за які вони нараховані, отримали ситуацію, коли дохід працівника в травні, червні, липні та серпні не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, тому працівник в травні та липні вже має право на ПСП (2801,84 грн. < 2940 грн. і 2926,87 грн. < 2940 грн.).

Проведемо перерахунок ПДФО:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%) по перерахунку	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Лютий	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Березень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Квітень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Травень	2801,84	1576,50	220,56*	42,03	2539,25
Червень	2840,00	1576,50	227,43**	42,60	2569,97
Липень	2926,87	1576,50	243,07***	43,90	2639,90
Серпень	2861,00	1576,50	231,21****	42,92	2586,87
Вересень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Жовтень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Листопад	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Грудень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Всього	34 629,71		2828,11	519,45	31 282,15

* (2801,84 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 220,56 грн.
** (2840,00 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 227,43 грн.
*** (2926,87 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 243,07 грн.
**** (2861,00 грн. – 1576,50 грн.) х 18% = 231,21 грн.

Внаслідок проведених перерахунків розрахована сума ПДФО стала менше суми фактично сплаченого ПДФО, тому має місце переплата ПДФО в розмірі 567,54 грн. (3395,65 – 2828,11). На суму переплати роботодавець може зменшити суму утримуваного ПДФО із заробітної плати працівника за грудень 2020 року. Фактично із зарплати працівника за грудень можна не утримувати ПДФО, оскільки його сума менше переплати ПДФО (238,23 грн. < 567,54 грн.), і, відповідно, виплатити в цьому місяці працівникові «на руки» 2856,50 грн. (2900 – 0,00 – 43,50). За рахунок суми переплати ПДФО, яка залишається, — 329,31 грн. (567,54 – 238,23), можна зменшити суму ПДФО, що підлягає утриманню з оподатковуваного доходу працівника в наступних місяцях (січні, лютому 2021 року).

Фактично суми виплат і утримань протягом 2020 року будуть такими:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Лютий	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Березень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Квітень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Травень	3466,84	–	624,03	52,00	2790,81
Червень	2175,00	1576,50	107,73	32,63	2034,64
Липень	3612,87	–	650,32	54,19	2908,36
Серпень	2175,00	1576,50	107,73	32,63	2034,64
Вересень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Жовтень	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Листопад	2900,00	1576,50	238,23	43,50	2618,27
Грудень	2900,00	1576,50	0,00	43,50	2856,50
Всього	34 629,71		3157,42	519,45	30 952,84

__________________________________________________________________________

На відміну від попередніх років, коли право на ПСП мала значна кількість працівників, в даний час у зв’язку із встановленням розміру мінімальної заробітної плати вище розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, фактично право на ПСП мають лише працівники, які працюють на умовах неповної зайнятості (див. приклад 2), і працівники, для яких граничний розмір доходу, що дає право на ПСП, визначається кратно кількості дітей (див. приклад 1).

Документальне оформлення річного перерахунку ПДФО
і відображення його результатів у формі № 1ДФ

Чинне законодавство не встановлює спеціальної форми документа, яким слід оформити здійснення річного перерахунку ПДФО. Тому роботодавець може оформити його у вигляді бухгалтерської довідки з поясненням причин коригування ПДФО.

Донарахування ПДФО за результатами річного перерахунку слід відобразити в бухгалтерському (податковому) обліку в місяці, в якому такі перерахунки здійснено — грудні звітного (податкового) року. В бухгалтерському обліку донарахування ПДФО при виявленні його недоплати відображають проводкою Д-т 661  К-т 641, а переплата ПДФО відображається аналогічною проводкою методом «сторно».

Результати перерахунку сум доходів, нарахованих платнику податку у вигляді заробітної плати, сум наданих ПСП і в цілому ПДФО за наслідками 2020 року відображаються роботодавцем в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за ІV квартал 2020 року, форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 (наразі готується до затвердження нова об’єднана форма звітності з ПДФО, ВЗ і ЄСВ, яка вперше буде подаватися за I квартал 2021 року).

Оскільки Податковий розрахунок ф. № 1ДФ подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, то за IV квартал 2020 року роботодавці зобов’язані його подати не пізніше 9 лютого 2021 року.

Розділ I Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 року заповнюється наступним чином:

– у рядках 3а «Сума нарахованого доходу» і 3 «Сума виплаченого доходу» відображаються суми нарахованого і виплаченого доходу в цьому звітному періоді;

– у рядках 4а «Сума нарахованого податку» і 4 «Сума перерахованого податку» відображаються суми ПДФО з урахуванням суми недоплати/переплати ПДФО (тобто відображається відкоригована внаслідок проведеного річного перерахунку сума ПДФО).⁸

У разі проведення роботодавцем річного перерахунку і відображення його результатів у Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 року подавати уточнюючі Податкові розрахунки ф. № 1ДФ за попередні квартали поточного року (в яких за результатами перерахунку коригувалась сума ПДФО), не потрібно.⁹

ПРИКЛАД 3

Розрахунок податкових зобов’язань платника податку після річного перерахунку
та їх відображення у Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 року

До зарплати працівника, який має трьох дітей віком до 18 років, в більшості місяців 2020 року застосовувалася ПСП в сумі 3153 грн. (1051 грн. х 3 дітей) на підставі підпункту 169.1.2 ПКУ. В кожному місяці IV кварталу 2020 року до зарплати працівника, що становить 8500 грн., застосовувалася зазначена ПСП, оскільки не перевищено граничний розмір доходу, що дає право на ПСП, який дорівнює 8820 грн. (2940 грн. х 3 дітей).

Загальна сума нарахованої працівникові заробітної плати в IV кварталі 2020 року:

8500 грн. х 3 міс. = 25 500 грн.

Сума ПДФО, що підлягає утриманню із зарплати за кожний місяць IV кварталу 2020 року:

(8500 грн. – 3153 грн.) х 18% = 962,46 грн.

Сума ПДФО, утриманого із заробітної плати працівника в IV кварталі 2020 року:

962,46 грн. х 3 міс. = 2887,38 грн.

Припустимо, що внаслідок проведеного перерахунку за 2020 рік у працівника виявлена недоплата ПДФО в розмірі 435,87 грн. Цю суму недоплати ПДФО необхідно утримати із заробітної плати працівника за грудень 2020 року.

Загальна сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника в грудні 2020 року:

962,46 + 435,87 = 1398,33 грн.

Загальна сума ПДФО, що підлягає утриманню із загальної заробітної плати працівника в IV кварталі 2020 року:

2887,38 + 435,87 = 3323,25 грн.    або    962,46 + 962,46 + 1398,33 = 3323,25 грн.

Розділ I Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 року стосовно працівника заповнюється наступним чином:

– в рядках 3а «Сума нарахованого доходу» і 3 «Сума виплаченого доходу” зазначається сума нарахованої і виплаченої заробітної плати за ознакою доходу «101» — 25 500 грн.;

– в рядках 4а «Сума нарахованого податку» і 4 «Сума перерахованого податку» зазначається сума фактично утриманого із заробітної плати ПДФО — 3323,25 грн.

(Витяг)

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого)
на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку

№ з/п	Податковий номер або серія та номер паспорта*										Сума нарахованого доходу (грн., коп.)		Сума виплаченого доходу (грн., коп.)		Сума утриманого податку (грн., коп.)				Оз-на-ка до-ходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Оз-нака (0, 1)
															нара-хованого		перера-хованого
1	2										3а		3		4а		4		5		8	9
…
18	2	4	8	1	7	6	9	3	5	8	25 500	00	25 500	00	3323	25	3323	25	101		04	–
…
	×																		×		×	×

_____________________________________________________________________________

Відповідальність за непроведення річного перерахунку
і невідображення його результатів у звітності

Відповідно до пункту 176.2 ПКУ особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані, зокрема:

– своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету ПДФО з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

– подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, Податковий розрахунок ф. № 1ДФ до контролюючого органу за місцем свого розташування;

– нести відповідальність у випадках, визначених ПКУ.

Згідно з пунктом 110.1 ПКУ платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Враховуючи вищевикладене, у разі непроведення перерахунку ПДФО за наслідками звітного податкового року (якщо в такому перерахунку була необхідність) та/або невідображення його результатів в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал, податкові агенти можуть бути притягнуті до відповідальності.

Якщо внаслідок проведеного перерахунку за 2020 рік виникає недоплата ПДФО, а податковий агент (роботодавець) не стягує її (не утримує ПДФО) з оподатковуваного доходу платника податку за останній місяць звітного року (грудень), то до податкового агента (роботодавця) може бути застосований штраф, встановлений статтею 127 ПКУ.

Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПКУ ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Зазначені дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов’язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену ПКУ, в тому числі на податкового агента. При цьому платник податку — отримувач таких доходів звільняється від обов’язків погашення такої суми податкових зобов’язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV ПКУ (тобто крім випадків, коли платник податків – отримувач доходів зобов’язаний подати річну декларацію про майновий стан і доходи, зокрема, якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з таким платником податків виникає сума недоплати ПДФО, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, і непогашена частина такої недоплати включається платником до складу податкового зобов’язання за наслідками звітного податкового року та сплачується ним самостійно — абз. другий пп. 169.4.4 ПКУ).

Передбачені пунктом 127.1 ПКУ штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) ПДФО самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 ПКУ, і виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами ПКУ.

Таким чином, якщо порушення в нарахуванні (утриманні, сплаті) ПДФО, які виправляються під час перерахунку, не будуть виправлені до кінця податкового (звітного) року, тобто фактично не будуть виправлені під час проведення річного перерахунку, і виявлена недоплата ПДФО не буде утримана із суми оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за останній місяць звітного податкового року (грудень), то на податкового агента накладаються вищевказані штрафи.

Що стосується відповідальності податкових агентів за невідображення результатів проведеного річного перерахунку в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ (зокрема, за невідображення в ньому виявленої при перерахунку недоплати ПДФО), то згідно з пунктом 119.1 ПКУ неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками Податкового розрахунку ф. № 1ДФ, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податків та/або до зміни платника податку, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 грн.

Передбачені зазначеним пунктом штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 ПКУ (тобто у зв’язку з проведенням перерахунку) та були виправлені відповідно до вимог статті 50 ПКУ.

Отже, якщо недостовірні відомості або помилки в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ, які можуть бути виправлені при проведенні перерахунку, не будуть виправлені до кінця податкового (звітного) року, тобто не будуть виправлені Податковим розрахунком ф. № 1ДФ за IV квартал, то на податкового агента накладаються штрафи, передбачені пунктом 119.1 ПКУ.

Крім перерахованих вище штрафів, статтею 129 ПКУ передбачено нарахування пені у разі непогашення податкового зобов’язання. При нарахуванні суми податкового зобов’язання, визначеного платником податків або податковим агентом, внаслідок самостійного виявлення помилок відповідно до статті 50 ПКУ, нарахування пені починається після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання. На суми такого грошового зобов’язання (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) пеня нараховується за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, із розрахунку 100% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (пп. 129.1.3, п. 129.4 ПКУ).

При нарахуванні суми грошового зобов’язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, пеня нараховується, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов’язання, визначеного ПКУ. В цьому випадку пеня нараховується за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов’язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, діючої на кожний такий день (пп. 129.1.1, п. 129.4 ПКУ).

Закінчується нарахування пені в день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань (пп. 129.3.1 ПКУ).

Єдина втіха: вищевказані штрафи не застосовуються і пеня не нараховується (а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню) з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби COVID-19 (п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Крім відповідальності податкових агентів (роботодавців), статтею 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачена адміністративна відповідальність посадових осіб роботодавця. Відповідно до зазначеної статті неутримання або неперерахування до бюджету сум ПДФО при виплаті фізичній особі доходів, перерахування ПДФО за рахунок коштів підприємств (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян тягнуть за собою попередження або накладення штрафу на посадових осіб підприємств і громадян – СПД в розмірі від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 34 до 51 грн. Ті ж дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємств і громадян – СПД в розмірі від 3 до 5 нмдг, тобто від 51 до 85 грн.¹⁰