Годовой перерасчет налога на доходы физических лицРічний перерахунок податку на доходи фізичних осіб

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) определен разделом IV Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Подпунктом «а» пункта 176.2 НКУ определено, что лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается налогом до или во время такой выплаты за ее счет.

Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу налогоплательщика (п. 171.1 НКУ).

Работодатель как налоговый агент при выплате работникам налогооблагаемого дохода из его суммы и за его счет обязан уплачивать НДФЛ (пп. 168.1.1 НКУ).

Поскольку иногда работодатель начисляет и выплачивает в одном месяце доходы, приходящиеся на текущий и будущий месяцы, или доходы, относящиеся к предыдущим месяцам, возникает необходимость в корректировке месячных доходов и уплаченного из них НДФЛ, которая осуществляется во время проведения перерасчета.

Проведение перерасчета сумм доходов, сумм налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) и в целом НДФЛ предусмотрено пунктом 169.4 статьи 169 НКУ.

Случаи проведения перерасчета НДФЛ

Работодатель и/или налоговый агент имеет право проводить перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного НДФЛ за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет или нет налогоплательщик право на применение НСЛ (пп. 169.4.3 НКУ).

Кроме добровольного решения проводить перерасчет (например, ежеквартально), НКУ предусмотрены случаи, когда работодатель обязан осуществить перерасчет.

Согласно подпункту 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:

а) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;

б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 НКУ (т. е. когда НСЛ применялась, но не должна была применяться);

в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем (т. е. в месяце увольнения работника).

Цель проведения и назначение перерасчета НДФЛ

Целью проведения вышеуказанных перерасчетов является проверка (уточнение) наличия у налогоплательщика оснований (права) для получения НСЛ (в части сравнения в каждом месяце размера начисленного дохода с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ) и проверка правильности начисления НДФЛ (в части определения суммы НДФЛ к уплате в результате применения (неприменения) НСЛ и в части правильности применения ставки НДФЛ, установленной в размере 18%, к начисленному доходу в каждом месяце), и, как следствие, — уточнение налоговых обязательств по НДФЛ за каждый отдельный налоговый период, равный месяцу.

Необходимость уточнения правильности начисления НДФЛ в каждом месяце отчетного налогового года объясняется тем, что в соответствии с пунктом 163.1 НКУ объектом налогообложения налогоплательщика (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.

При проведении перерасчета сумм доходов и предоставленных налогоплательщику НСЛ, кроме вышеизложенных норм НКУ, работодателю необходимо учитывать положения подпунктов 14.1.48 (определяет, что является заработной платой), 164.2.1 (относит заработную плату к налогооблагаемому доходу), 169.4.1 (устанавливает предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ), 169.4.4 (определяет действия работодателя после проведения перерасчета), пункта 167.1 (устанавливает ставку НДФЛ) НКУ.

Порядок применения НСЛ к доходам работников на страницах журнала неоднократно рассматривался¹, поэтому напомним только те нормы НКУ, которые важны для проведения перерасчета НСЛ.

Абзацем первым подпункта 169.4.1 НКУ установлено, что НСЛ применяется к доходу, начисленному в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (прочие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 гривен.

Исходя из приведенной нормы, в течение всего 2023 года предельный размер дохода, к которому применяется НСЛ, составляет 3760 грн. (2684 грн. х 1,4).

Предельный размер дохода, дающий право на получение НСЛ одному из родителей в случае и в размере, предусмотренных подпунктом 169.1.2 и подпунктами «а» и «б» подпункта 169.1.3 НКУ, определяется как произведение суммы, определенной в абзаце первом подпункта 169.4.1 НКУ (в 2023 году — 3760 грн.), и соответствующего количества детей (абз. второй пп. 169.4.1 НКУ).

Обращаем внимание на важную норму абзаца третьего подпункта 169.4.1 НКУ, объясняющую причины проведения перерасчета: если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Из приведенной нормы следует, что если отпуск или временная нетрудоспособность приходятся на два (или более) смежных месяца, то оплата за время такого отпуска (далее — отпускные) или оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет денежных средств Пенсионного фонда Украины, (далее вместе — «больничные») с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, распределяются по месяцам, на которые приходятся дни отпуска или временной нетрудоспособности. То есть отпускные и «больничные», начисленные соответственно за будущие и прошедшие месяцы (далее — «переходные» выплаты), должны отражаться в составе налогооблагаемого дохода того месяца, за который они начислены.

В результате распределения «переходных» выплат по месяцам может возникнуть ситуация, когда пересчитанный месячный доход превысит предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, или, наоборот, окажется меньше такого предельного размера, что влечет соответственно утрату права или, наоборот, получение права на применение НСЛ к месячному доходу, следствием чего является изменение налоговых обязательств.

В то же время если в отчетном году работнику доначислялись за предыдущие периоды отдельные составляющие заработной платы (суммы индексации, премии, вознаграждения, доплаты, надбавки и прочие выплаты), которые не являются сохранением заработной платы, о котором идет речь в абзаце третьем подпункта 169.4.1 НКУ (т. е. не являются средней заработной платой), и которые ошибочно не были начислены в предыдущих периодах, то такие доначисленные выплаты в полной сумме включаются в заработную плату месяца, в котором осуществлено доначисление (без их отнесения к месяцам, в которых они ошибочно не начислены, во время проведения перерасчета).²

К заработной плате для целей налогообложения приравниваются также дивиденды, начисленные налогоплательщику по привилегированным акциям (пп. 170.5.3 НКУ).

Что касается ставки НДФЛ, то с 1 января 2016 года согласно пункту 167.1 НКУ к доходу в виде заработной платы применяется только одна ставка в размере 18%.

Алгоритм проведения годового перерасчета НДФЛ

Перерасчет суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы, сумм предоставленной НСЛ и в целом НДФЛ по результатам отчетного налогового года необходимо осуществлять в последнем месяце отчетного года — декабре с учетом вышеизложенных требований по следующему алгоритму:

1. Уточняются по каждому месяцу доходы, выплаченные в течение отчетного года, с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, т. е. с учетом распределения «переходных» отпускных, «больничных», других «среднезарплатных» выплат по месяцам, за которые они начислены. Одновременно начисленные в месяцах доходы проверяются на наличие арифметических и прочих ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются отдельно как объекты налогообложения.

2. Рассчитанная по каждому месяцу сумма налогооблагаемого дохода сравнивается с предельной суммой дохода, дающей право на применение НСЛ.

3. Проводится конечное налогообложение рассчитанного (уточненного) налогооблагаемого дохода каждого месяца и определяется сумма НДФЛ к уплате по каждому месяцу отдельно.

4. Определяется окончательная годовая сумма НДФЛ, состоящая из сумм НДФЛ, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

5. Годовая сумма НДФЛ, рассчитанная в результате перерасчета, сравнивается с суммой фактически удержанного (уплаченного) НДФЛ в течение отчетного налогового года, при этом:

– в случае превышения рассчитанной годовой суммы НДФЛ над суммой фактически удержанного НДФЛ в течение отчетного года имеет место недоплата НДФЛ. Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода декабря (после его налогообложения), а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой недоплаты (абз. первый пп. 169.4.4 НКУ);

– в случае превышения суммы фактически удержанного в течение отчетного года НДФЛ над годовой суммой НДФЛ, рассчитанной в результате перерасчета, имеет место переплата НДФЛ. На сумму такой переплаты уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода декабря, а в случае ее недостаточности — уменьшается сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (января, февраля, марта и т. д.) до полного погашения суммы такой переплаты.³

Обращаем внимание, что возможны случаи, когда проведенный перерасчет не выявит недоплаты или переплаты НДФЛ (результат будет «нулевой»). Такое возможно, в частности, в следующих случаях:

– если работникам в месяцах отчетного года не начислялись «переходные» выплаты или «среднезарплатные» выплаты, относящиеся к другим месяцам (т. е. когда нет необходимости относить выплаты, начисленные в одном месяце, к другим месяцам);

– если во всех месяцах отчетного года к заработной плате всех работников предприятия не применялась НСЛ, а перерасчет ежемесячных доходов не привел к возникновению права у работников на получение НСЛ (т. е. уточненная месячная заработная плата всех работников во всех месяцах также превысила предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ);

– если работодатель (налоговый агент) регулярно в течение отчетного года (до декабря) проводил перерасчет доходов, НСЛ и НДФЛ, что разрешено подпунктом 169.4.3 НКУ, и им не были допущены арифметические и прочие ошибки, приведшие к неправильной уплате НДФЛ.

При проведении перерасчета также необходимо помнить, что, несмотря на действие пункта 164.6 НКУ, в настоящее время база обложения НДФЛ по заработной плате не уменьшается на сумму единого социального взноса (далее — ЕСВ), сумму страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, а удерживаемый военный сбор (далее — ВС) не влияет на базу обложения НДФЛ.⁴

Рассмотрим на конкретных примерах порядок проведения годового перерасчета.

ПРИМЕР 1

Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных «больничных»
по месяцам работник утрачивает право на НСЛ в одном месяце

Работница, содержащая троих детей в возрасте до 18 лет, один из которых является инвалидом, на основании поданного заявления на применение НСЛ в соответствии с подпунктом 169.1.2 и подпунктом «б» пп. 169.1.3 НКУ в 2023 году имеет право на применение НСЛ в размере 1342 грн. в расчете на каждого ребенка-неинвалида, а также в размере 2013 грн. на ребенка-инвалида, поэтому общий размер НСЛ у нее в 2023 году составляет 4697 грн. (1342 грн. х 2 детей + 2013 грн. х 1 ребенка-инвалида).⁵

Предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ в 2023 году, составляет 11 280 грн. (3760 грн. х 3 детей) на основании абзаца второго пп. 169.4.1 НКУ. Оклад работницы в январе – июне составлял 11 200 грн., в июле – октябре — 11 800 грн., в ноябре – декабре — 12 000 грн. График работы — 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье.

В месяцах 2023 года работнице начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из оклада, а также в августе за дни болезни с 24 июля по 25 августа (33 календарных дня) были начислены «больничные» в сумме 12 210 грн. (370 грн. х 33 к. д.), из них:

2960 грн. (370 грн. х 8 к. д.) — «больничные» за 8 дней болезни в июле;

9250 грн. (370 грн. х 25 к. д.) — «больничные» за 25 дней болезни в августе.

Начисленная заработная плата в июле – августе у работницы составляла:

– за 15 отработанных дней в июле — 8428,57 грн. (11 800 грн. : 21 р. д. х 15 отраб. д.);

– за 4 отработанных дня в августе — 2052,17 грн. (11 800 грн. : 23 р. д. х 4 отраб. д.).

Общая сумма «больничных» была начислена работнице в августе, поэтому начисленный доход у нее в июле – августе составил:

– в июле — 8428,57 грн. (зарплата);

– в августе: 2052,17 грн. (зарплата) + 12 210 грн. («больничные») = 14 262,17 грн.

Поскольку в июле работнице за отработанные дни была начислена только зарплата исходя из оклада, которая не превысила предельный размер дохода, дающий работнице право на применение НСЛ (8428,57 грн. < 11 280 грн.), при определении базы налогообложения НДФЛ в этом месяце сумма зарплаты была уменьшена на НСЛ, равную 4697 грн.

Также в январе – июне 2023 года зарплата работницы не превышала предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (11 200 грн. < 11 280 грн.), поэтому в этих месяцах к зарплате работницы применялась НСЛ в размере 4697 грн.

В сентябре – октябре 2023 года в связи с увеличением оклада с 1 июля до 11 800 грн., размер зарплаты работницы превышал предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (11 800 грн. > 11 280 грн.), поэтому в этих месяцах НСЛ не применялась.

В ноябре – декабре 2023 года в связи с увеличением оклада с 1 ноября до 12 000 грн., размер зарплаты работницы превышал предельный размер дохода, дающий ей право на применение НСЛ (12 000 грн. > 11 280 грн.), поэтому в этих месяцах НСЛ не применялась.

Таким образом, в течение 2023 года работнице были начислены и из ее дохода были удержаны:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	11 200,00	4697,00	1170,54*	168,00	9861,46
Февраль	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Март	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Апрель	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Май	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Июнь	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Июль	8428,57	4697,00	671,68**	126,43	7630,46
Август	14 262,17	–	2567,19	213,93	11 481,05
Сентябрь	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Октябрь	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Ноябрь	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Декабрь	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Всего	137 490,74		18 830,11	2062,36	116 598,27

* (11 200 грн. – 4697 грн.) х 18% = 1170,54 грн.

** (8428,57 грн. – 4697 грн.) х 18% = 671,68 грн.

Поскольку «больничные» с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, согласно подпункту 169.4.1 НКУ относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим переходные «больничные» по месяцам, за которые они начислены (июль и август), и определим доход работницы в таких месяцах:

– доход июля: 8428,57 грн. (зарплата) + 2960 грн. («больничные») = 11 388,57 грн.;

– доход августа: 2052,17 грн. (зарплата) + 9250 грн. («больничные») = 11 302,17 грн.

В результате распределения переходных «больничных» по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работницы в июле и августе превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (11 388,57 грн. > 11 280 грн. и 11 302,17 грн. > 11 280 грн.), т. е. в июле работница уже не имеет права на применение НСЛ.

Проведем перерасчет НДФЛ:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%) по перерасчету	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Февраль	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Март	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Апрель	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Май	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Июнь	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Июль	11 388,57	–	2049,94	170,83	9167,80
Август	11 302,17	–	2034,39	169,53	9098,25
Сентябрь	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Октябрь	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Ноябрь	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Декабрь	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Всего	137 490,74		19 675,57	2062,36	115 752,81

В результате проведенного перерасчета рассчитанная годовая сумма НДФЛ оказалась больше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место недоплата этого налога в сумме 845,46 грн. (19 675,57 – 18 830,11). Сумма такой недоплаты взимается работодателем за счет суммы налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за последний месяц календарного года — декабрь 2023 года, т. е. из заработной платы работницы за этот месяц. Следовательно, в декабре 2023 года из зарплаты работницы необходимо удержать НДФЛ в размере 3005,46 грн. (2160 + 845,46), и, соответственно, «на руки» ей в этом месяце необходимо выплатить 8814,54 грн. (12 000 – 3005,46 – 180).

Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2023 года будут выглядеть следующим образом:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Февраль	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Март	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Апрель	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Май	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Июнь	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Июль	8428,57	4697,00	671,68	126,43	7630,46
Август	14 262,17	–	2567,19	213,93	11 481,05
Сентябрь	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Октябрь	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Ноябрь	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Декабрь	12 000,00	–	3005,46	180,00	8814,54
Всего	137 490,74		19 675,57	2062,36	115 752,81

____________________________________________________________________________

ПРИМЕР 2

Перерасчет НДФЛ, после которого вследствие распределения переходных отпускных
по месяцам работник получает право на НСЛ в двух месяцах

Работник предприятия, являющийся участником боевых действий («афганец»), на основании пп. «е» пп. 169.1.3 НКУ имеет право на получение НСЛ в повышенном размере — 150% обычной НСЛ, что составляет 2013 грн., при месячном доходе, не превышающем 3760 грн. Оклад по полной должности работника в 2023 году — 7400 грн., но он работает на 0,5 должности (5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, продолжительность рабочего дня — 4 часа). В месяцах 2023 года работнику начислялась заработная плата за отработанные дни исходя из 0,5 оклада в размере 3700 грн. (7400 грн. х 0,5).

В течение 2023 года работнику предоставлялись оплачиваемый отпуск как участнику боевых действий на основании статьи 16-2 Закона Украины «Об отпусках» (далее — «боевой» отпуск) и ежегодный основной отпуск, за которые начислялись отпускные:

– в мае — за 14 календарных дней «боевого» отпуска, предоставлявшегося с 25 мая по 7 июня, в сумме 1680 грн. (120 грн. х 14 к. д.), из них 840 грн. (120 грн. х 7 к. д.) за 7 дней отпуска, приходящихся на май, и 840 грн. (120 грн. х 7 к. д.) за 7 дней отпуска, приходящихся на июнь;

– в июле — за 24 календарных дня ежегодного основного отпуска, предоставлявшегося с 17 июля по 9 августа, в сумме 2928 грн. (122 грн. х 24 к. д.), из них 1830 грн. (122 грн. х 15 к. д.) — за 15 дней отпуска, приходящихся на июль, и 1098 грн. (122 грн. х 9 к. д.) — за 9 дней отпуска, приходящихся на август.

Начисленная заработная плата в мае – августе у работника составляла:

– за 18 отработанных дней в мае — 2895,65 грн. (3700 грн. : 23 р. д. х 18 отраб. д.);

– за 17 отработанных дней в июне — 2859,09 грн. (3700 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.);

– за 10 отработанных дней в июле — 1761,90 грн. (3700 грн. : 21 р. д. х 10 отраб. д.);

– за 16 отработанных дней в августе — 2573,91 грн. (3700 грн. : 23 р. д. х 16 отраб. д.).

«Переходные» отпускные за «боевой» и ежегодный отпуска начислялись работнику соответственно в мае и июле, поэтому суммарный начисленный доход в этих месяцах у работника составил:

– в мае: 2895,65 грн. (зарплата) + 1680 грн. (отпускные) = 4575,65 грн.;

– в июле: 1761,90 грн. (зарплата) + 2928 грн. (отпускные) = 4689,90 грн.

Суммарный начисленный доход работника в мае и июле превысил предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ (4575,65 грн. > 3760 грн. и 4689,90 грн. > 3760 грн.), поэтому в этих месяцах к зарплате работника НСЛ не применялась. Во всех остальных месяцах 2023 года начисленная работнику зарплата (3700 грн.) была меньше предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (3760 грн.), поэтому НСЛ применялась.

Таким образом, в течение 2023 года работнику были начислены и из его дохода были удержаны:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	3700,00	2013,00	303,66*	55,50	3340,84
Февраль	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Март	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Апрель	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Май	4575,65	–	823,62	68,63	3683,40
Июнь	2859,09	2013,00	152,30**	42,89	2663,90
Июль	4689,90	–	844,18	70,35	3775,37
Август	2573,91	2013,00	100,96***	38,61	2434,34
Сентябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Октябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Ноябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Декабрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Всего	44 298,55		4350,34	664,48	39 283,73

* (3700 грн. – 2013 грн.) х 18% = 303,66 грн.

** (2859,09 грн. – 2013 грн.) х 18% = 152,30 грн.

*** (2573,91 грн. – 2013 грн.) х 18% = 100,96 грн.

Поскольку согласно подпункту 169.4.1 НКУ с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, «переходные» отпускные относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления, распределим их по месяцам, за которые они начислены (май, июнь, июль, август), и определим доход работника в таких месяцах:

– доход мая: 2895,65 грн. (зарплата) + 840 грн. (отпускные) = 3735,65 грн.;

– доход июня: 2859,09 грн. (зарплата) + 840 грн. (отпускные) = 3699,09 грн.;

– доход июля: 1761,90 грн. (зарплата) + 1830 грн. (отпускные) = 3591,90 грн.;

– доход августа: 2573,91 грн. (зарплата) + 1098 грн. (отпускные) = 3671,91 грн.

В результате распределения «переходных» отпускных по месяцам, за которые они начислены, получили ситуацию, когда доход работника в мае, июне, июле и августе не превышает предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, поэтому работник в мае и июле уже имеет право на НСЛ (3735,65 грн. < 3760 грн. и 3591,90 грн. < 3760 грн.).

Проведем перерасчет НДФЛ:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%) по перерасчету	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Февраль	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Март	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Апрель	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Май	3735,65	2013,00	310,08*	56,03	3369,54
Июнь	3699,09	2013,00	303,50**	55,49	3340,10
Июль	3591,90	2013,00	284,20***	53,88	3253,82
Август	3671,91	2013,00	298,60****	55,08	3318,23
Сентябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Октябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Ноябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Декабрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Всего	44 298,55		3625,66	664,48	40 008,41

* (3735,65 грн. – 2013 грн.) х 18% = 310,08 грн.

** (3699,09 грн. – 2013 грн.) х 18% = 303,50 грн.

*** (3591,90 грн. – 2013 грн.) х 18% = 284,20 грн.

**** (3671,91 грн. – 2013 грн.) х 18% = 298,60 грн.

В результате проведенного перерасчета рассчитанная сумма НДФЛ оказалась меньше суммы фактически уплаченного НДФЛ, поэтому имеет место переплата НДФЛ в размере 724,68 грн. (4350,34 – 3625,66). На сумму переплаты работодатель может уменьшить сумму удерживаемого НДФЛ из зарплаты работника за декабрь 2023 года. Фактически из зарплаты работника за декабрь можно не удерживать НДФЛ, поскольку его сумма меньше переплаты НДФЛ (303,66 грн. < 724,68 грн.), и, соответственно, выплатить в этом месяце работнику «на руки» 3644,50 грн. (3700 – 0,00 – 55,50). За счет остающейся переплаты НДФЛ, равной 421,02 грн. (724,68 – 303,66), можно уменьшить сумму НДФЛ, подлежащего удержанию из дохода работника в следующих месяцах (январе, феврале 2024 года).

Фактически суммы выплат и удержаний в течение 2023 года будут такими:

грн.

Месяцы года	Начисленный доход	НСЛ	НДФЛ (18%)	ВС (1,5%)	Зарплата «на руки»
Январь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Февраль	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Март	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Апрель	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Май	4575,65	–	823,62	68,63	3683,40
Июнь	2859,09	2013,00	152,30	42,89	2663,90
Июль	4689,90	–	844,18	70,35	3775,37
Август	2573,91	2013,00	100,96	38,61	2434,34
Сентябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Октябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Ноябрь	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Декабрь	3700,00	2013,00	0,00	55,50	3644,50
Всего	44 298,55		4046,68	664,48	39 587,39

__________________________________________________________________________

Документальное оформление годового перерасчета НДФЛ
и отражение его результатов в Налоговом расчете

Действующее законодательство не устанавливает специальной формы документа, которым следует оформить проведение годового перерасчета НДФЛ. Поэтому работодатель может оформить его в произвольной форме в виде бухгалтерской справки с объяснением причин корректировки НДФЛ.

Доначисление НДФЛ по результатам годового перерасчета следует отразить в бухгалтерском (налоговом) учете в месяце, в котором такой перерасчет проведен — в декабре отчетного (налогового) года. В бухгалтерском учете доначисление НДФЛ при выявленной его недоплате отражается проводкой Д-т 661 К-т 641, а переплата НДФЛ отражается аналогичной проводкой методом «сторно».

Результаты перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, сумм предоставленных НСЛ и в целом НДФЛ по результатам 2023 года отражаются работодателем в приложении 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса за ІV квартал 2023 года, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4.

Поскольку Налоговый расчет подается отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, то за IV квартал 2023 года работодатели обязаны его подать не позднее 9 февраля 2024 года.

В разделе I приложения 4ДФ за декабрь Налогового расчета за IV квартал 2023 года указываются, в частности:

– в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» соответственно суммы начисленного и выплаченного дохода в декабре;

– в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» отражаются суммы НДФЛ с учетом суммы недоплаты/переплаты НДФЛ (т. е. отражается откорректированная в результате проведенного годового перерасчета сумма НДФЛ).⁶

Обращаем внимание, что в случае проведения работодателем (налоговым агентом) годового перерасчета и отражения его результатов в приложении 4ДФ Налогового расчета за IV квартал 2023 года подавать уточняющие Налоговые расчеты за предыдущие кварталы текущего года (в которых по результатам перерасчета корректировалась сумма НДФЛ), не нужно.⁷

ПРИМЕР 3

Расчет налоговых обязательств налогоплательщика после перерасчета
и их отражение в приложении 4ДФ Налогового расчета за IV квартал 2023 года

К зарплате работника, имеющего троих детей в возрасте до 18 лет, в большинстве месяцев 2023 года применялась НСЛ в сумме 4026 грн. (1342 грн. х 3 детей) на основании подпункта 169.1.2 НКУ. В каждом месяце IV квартала 2023 года к зарплате работника, составляющей 10 500 грн., применялась указанная НСЛ, поскольку не превышен предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, равный 11 280 грн. (3760 грн. х 3 детей).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты за декабрь 2023 года:

(10 500 грн. – 4026 грн.) х 18% = 1165,32 грн.

Предположим, что в результате проведенного перерасчета за 2023 год у работника выявлена недоплата НДФЛ в сумме 574,83 грн. Эту сумму недоплаты НДФЛ необходимо удержать из зарплаты работника за декабрь 2023 года.

Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из зарплаты работника в декабре 2023 года:

1165,32 + 574,83 = 1740,15 грн.

В разделе I приложения 4ДФ за декабрь Налогового расчета за IV квартал 2023 года указываются, в частности:

– в строках 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» — сумма соответственно начисленной и выплаченной зарплаты с признаком дохода «101» — 10 500 грн.;

– в строках 4а «Сума нарахованого податку» и 4 «Сума перерахованого податку» — сумма фактически начисленного и удержанного из зарплаты НДФЛ — 1740,15 грн.

(Извлечение)

Розділ І. Персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору
№ з/п	Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта2	Сума доходу		Сума податку на доходи фізичних осіб		…	Оз-на-ка до-ходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Оз-нака (0, 1)
		нарахованого	виплаченого	нара-хованого	перера-хованого
1	2	3а	3	4а	4		6		9	10
…
20	2481769358	10 500,00	10 500,00	1740,15	1740,15		101		04	–
…

_____________________________________________________________________________

Ответственность за непроведение годового перерасчета
и неотражение его результатов в отчетности

В случае непроведения перерасчета НДФЛ по результатам отчетного налогового года (если в таком перерасчете была необходимость) и/или неотражения его результатов в Налоговом расчете за IV квартал, налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов).

Если вследствие проведенного годового перерасчета возникает недоплата НДФЛ, а налоговый агент (работодатель) не взимает ее (не удерживает НДФЛ) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний месяц отчетного года (декабрь), то к налоговому агенту (работодателю) может быть применен штраф, установленный статьей 125-1 НКУ.

В соответствии с пунктом 125-1.1 статьи 125-1 НКУ неначисление и/или неудержание, и/или неуплата (неперечисление) и/или начисление, уплата (перечисление) не в полном объеме налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу нерезидента или другого налогоплательщика, а также нерезидентом, на которого возложена обязанность уплачивать налог в порядке, установленном разделом III НКУ, влекут за собой наложение штрафа в размере 10% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Те же действия, совершенные умышленно, влекут наложение штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет (пп. 125-1.2 НКУ).

Действия, предусмотренные пунктом 125-1.2 НКУ, совершенные повторно в течение 1095 календарных дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет (пп. 125-1.3 НКУ).

Согласно пункту 125-1.4 НКУ действия, предусмотренные пунктом 125-1.2 НКУ, совершенные в течение 1095 дней третий раз и более, влекут наложение штрафа в размере 75% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга, в том числе пени, возлагается на налогового агента. При этом налогоплательщик – получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV НКУ (т. е. кроме случаев, когда налогоплательщик – получатель доходов обязан подать годовую декларацию о доходах, в частности, если при проведении окончательного расчета с таким налогоплательщиком возникает сумма недоплаты НДФЛ, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика за последний отчетный период (месяц увольнения), и непогашенная часть такой недоплаты включается плательщиком в состав налогового обязательства по результатам отчетного года и уплачивается им самостоятельно — абз. второй пп. 169.4.4 НКУ).

Налоговый агент освобождается от вышеуказанной ответственности (штрафы не применяются), если неначисление, неудержание и/или неперечисление НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 НКУ, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НКУ.

Таким образом, если нарушения в начислении (удержании, уплате) НДФЛ, которые исправляются во время перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. фактически не будут исправлены во время проведения годового перерасчета, и выявленная недоплата НДФЛ не будет удержана из суммы налогооблагаемого дохода за последний месяц отчетного налогового года (декабрь), то на налогового агента налагаются вышеуказанные штрафы.

Что касается ответственности налоговых агентов за неотражение результатов проведенного годового перерасчета в Налоговом расчете (в частности, за неотражение в нем выявленной при перерасчете недоплаты НДФЛ), то согласно пункту 119.1 НКУ неподача, подача с нарушением установленных сроков, подача не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками Налогового расчета, если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или смене налогоплательщика, — влекут наложение штрафа в размере 1020 грн. Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 2040 грн.

Вышеуказанные штрафы не применяются в случаях, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете возникли в связи с выполнением налоговым агентом требований пункта 169.4 НКУ (т. е. в связи с проведением перерасчета) и были исправлены в соответствии с требованиями статьи 50 НКУ.

Следовательно, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете, которые могут быть исправлены при проведении перерасчета, не будут исправлены до конца налогового (отчетного) года, т. е. не будут исправлены в Налоговом расчете за IV квартал, то на налогового агента налагаются штрафы, предусмотренные пунктом 119.1 НКУ.

Кроме вышеперечисленных штрафов, статьей 129 НКУ предусмотрено начисление пени в случае непогашения денежного обязательства. При начислении суммы денежного обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, начисление пени начинается по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства. На суммы такого денежного обязательства (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) пеня начисляется за каждый календарный день просрочки его уплаты, начиная с 91 календарного дня, наступающего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, включая день погашения, из расчета 100% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.3, п. 129.4 НКУ).

При начислении контролирующим органом денежного обязательства, определенного по результатам проверки, пеня начисляется, начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком такого обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении (далее — НУР) согласно НКУ. В этом случае пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (пп. 129.1.1, п. 129.4 НКУ).

Что касается ответственности в период военного положения, то временно, на период с 1 августа 2023 года до прекращения или отмены военного положения на территории Украины, в случае самостоятельного исправления налогоплательщиком с соблюдением порядка, требований и ограничений, определенных статьей 50 НКУ, ошибок, приведших к занижению налогового обязательства, такой плательщик освобождается от начисления и уплаты штрафных санкций, предусмотренных пунктом 50.1 статьи 50 НКУ, и пени (п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ).

Временно, на период с 1 августа 2023 года до прекращения или отмены военного положения, в случае уплаты налогоплательщиком в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем получения налогового уведомления-решения (далее — НУР), суммы налогового обязательства, начисленного по результатам документальных проверок, которые были возобновлены или начаты с 1 августа 2023 года и завершены до дня прекращения или отмены военного положения на территории Украины, штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется. Сумма денежного обязательства, определенного в НУР, считается несогласованной до момента полной уплаты налогового обязательства, определенного в таком НУР, но не позднее чем в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем получения налогоплательщиком НУР. Сумма налогового обязательства, уплаченного в указанном порядке, не подлежит обжалованию (п. 69.37 подразд. 10 разд. XX НКУ).

Кроме ответственности налоговых агентов (работодателей), статьей 163-4 Кодекса Украины об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность должностных лиц работодателя. Согласно указанной статье неудержание или неперечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате физическому лицу доходов, перечисление НДФЛ за счет денежных средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан влекут предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — нмдг), т. е. от 34 до 51 грн. Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за такое же нарушение, влекут наложение штрафа на должностных лиц предприятий и граждан – СПД в размере от 3 до 5 нмдг, т. е. от 51 до 85 грн.⁸

Порядок сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) визначено розділом IV Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Підпунктом «а» пункту 176.2 ПКУ визначено, що особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ПКУ).

Роботодавець як податковий агент при виплаті на користь платника податку (працівника) оподатковуваного доходу зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок (пп. 168.1.1 ПКУ).

Оскільки іноді роботодавець нараховує і виплачує в одному місяці доходи, що припадають на поточний і майбутній місяці або на поточний і попередні місяці, виникає необхідність в коригуванні місячних доходів і сплаченого з них ПДФО, яке здійснюється під час проведення перерахунку.

Проведення перерахунку сум доходів, сум податкової соціальної пільги (далі — ПСП) і в цілому ПДФО передбачено пунктом 169.4 статті 169 ПКУ.

Випадки проведення перерахунку ПДФО

Роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого ПДФО за будь-який період та в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП (пп. 169.4.3 ПКУ).

Крім добровільного рішення здійснювати перерахунок (наприклад, щоквартально), ПКУ передбачено випадки, коли роботодавець зобов’язаний здійснити перерахунок.

Відповідно до підпункту 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ (тобто коли ПСП застосовувалася, але не повинна була застосовуватися);

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем (тобто в місяці звільнення працівника).

Мета проведення і призначення перерахунку ПДФО

Метою проведення вищевказаних перерахунків є перевірка (уточнення) наявності у платника податків підстав (права) для отримання ПСП (в частині порівняння в кожному місяці розміру нарахованого доходу з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП) та перевірка правильності нарахування ПДФО (в частині визначення суми ПДФО до сплати в результаті застосування (незастосування) ПСП і в частині правильності застосування ставки ПДФО, встановленої в розмірі 18%, до нарахованого доходу в кожному місяці), і, як наслідок, — уточнення податкових зобов’язань з ПДФО за кожний окремий податковий період, що дорівнює місяцю.

Необхідність уточнення правильності нарахування ПДФО в кожному місяці звітного податкового року пояснюється тим, що відповідно до пункту 163.1 ПКУ об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

При проведенні перерахунку сум доходів та наданих платнику податку ПСП, крім вищевикладених норм ПКУ, роботодавцю необхідно враховувати положення підпунктів 14.1.48 (визначає, що є заробітною платою), 164.2.1 (відносить заробітну плату до оподатковуваного доходу), 169.4.1 (встановлює граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП), 169.4.4 (визначає дії роботодавця після проведення перерахунку), пункту 167.1 (встановлює ставку ПДФО) ПКУ.

Порядок застосування ПСП до доходів працівників на сторінках журналу неодноразово розглядався¹, тому нагадаємо лише ті норми ПКУ, які важливі для проведення перерахунку ПСП.

Абзацом першим підпункту 169.4.1 ПКУ встановлено, що ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

Виходячи з наведеної норми, протягом усього 2023 року граничний розмір доходу, до якого застосовується ПСП, становить 3760 грн. (2684 грн. х 1,4).

Граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у випадку та у розмірі, передбачених підпунктом 169.1.2 та підпунктами «а» і «б» підпункту 169.1.3 ПКУ, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому підпункту 169.4.1 ПКУ (у 2023 році — 3760 грн.), та відповідної кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПКУ).

Звертаємо увагу на важливу норму абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ, яка пояснює причини проведення перерахунку: якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

З наведеної норми випливає, що якщо відпустка або тимчасова непрацездатність припадають на два (або більше) суміжні місяці, то оплата за час такої відпустки (далі — відпускні) або оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомога по тимчасової непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду України, (далі разом — «лікарняні») з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, розподіляються по місяцях, на які припадають дні відпустки або тимчасової непрацездатності. Тобто відпускні та «лікарняні», нараховані відповідно за майбутні та минулі місяці (далі — «перехідні» виплати), повинні відображатися у складі оподатковуваного доходу того місяця, за який вони нараховані.

Внаслідок розподілу «перехідних» виплат по місяцях може виникнути ситуація, коли перерахований місячний дохід перевищить граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, або, навпаки, стане менше такого граничного розміру, що тягне за собою відповідно втрату права або, навпаки, отримання права на застосування ПСП до місячного доходу, наслідком чого є зміна податкових зобов’язань.

У той же час якщо у звітному році працівнику донараховувалися за попередні періоди окремі складові заробітної плати (суми індексації, премії, винагороди, доплати, надбавки та інші виплати), які не є збереженням заробітної плати, про яке йдеться в абзаці третьому підпункту 169.4.1 ПКУ (тобто які не є середньою заробітною платою), і які помилково не були нараховані в попередніх періодах, то такі донараховані виплати в повній сумі включаються до заробітної плати місяця, в якому здійснено донарахування (без їх віднесення до місяців, в яких вони помилково не нараховані, під час проведення перерахунку).²

Також до заробітної плати для цілей оподаткування прирівнюються дивіденди, нараховані платнику податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих, або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку (пп. 170.5.3 ПКУ).

Що стосується ставки ПДФО, то з 1 січня 2016 року згідно з пунктом 167.1 ПКУ до доходу у вигляді заробітної плати застосовується тільки одна ставка в розмірі 18%.

Алгоритм проведення річного перерахунку ПДФО

Перерахунок суми доходів, нарахованих працівнику у вигляді заробітної плати, сум наданої ПСП і в цілому ПДФО за наслідками звітного податкового року необхідно здійснювати в останньому місяці звітного року — грудні з урахуванням вищевикладених вимог за наступним алгоритмом:

1. Уточнюються по кожному місяцю доходи, виплачені протягом звітного року, з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці, тобто з урахуванням розподілу «перехідних» відпускних, «лікарняних» та інших «середньозарплатних» виплат (зокрема, середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу³), по місяцях, за які вони нараховані. Одночасно нараховані в місяцях доходи перевіряються на предмет наявності арифметичних та інших помилок. Уточнені місячні оподатковувані доходи розраховуються окремо як об’єкти оподаткування.

2. Розрахована по кожному місяцю сума оподатковуваного доходу порівнюється з граничною сумою доходу, що дає право платнику податку на застосування ПСП.

3. Проводиться кінцеве оподаткування розрахованого (уточненого) оподатковуваного доходу кожного місяця і визначається сума ПДФО до сплати по кожному місяцю окремо.

4. Визначається остаточна річна сума ПДФО, що складається з сум ПДФО, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу.

5. Річна сума ПДФО, розрахована в результаті перерахунку, порівнюється з сумою фактично утриманого (сплаченого) ПДФО протягом звітного податкового року, при цьому:

– у разі перевищення розрахованої річної суми ПДФО над сумою фактично утриманого ПДФО протягом звітного року має місце недоплата ПДФО. Сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу грудня (після його оподаткування), а при недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців (січня, лютого, березня і т. д.) до повного погашення суми такої недоплати (абз. перший пп. 169.4.4 ПКУ);

– у разі перевищення суми фактично утриманого протягом звітного року ПДФО над річною сумою ПДФО, розрахованою в результаті перерахунку, має місце переплата ПДФО. На суму такої переплати зменшується сума ПДФО, що підлягає утриманню з оподатковуваного доходу грудня, а в разі її недостатності — зменшується сума ПДФО, що підлягає утриманню з оподатковуваного доходу наступних місяців (січня, лютого, березня і т. д.) до повного погашення суми такої переплати.⁴

Можливі випадки, коли проведений перерахунок не виявить недоплати або переплати ПДФО (результат буде «нульовий»). Це може бути, зокрема, в таких випадках:

– якщо працівникам у місяцях звітного року не нараховувались «перехідні» виплати або «середньозарплатні» виплати, що відносяться до інших місяців (тобто коли немає необхідності відносити будь-які виплати, нараховані в одному місяці, до інших місяців);

– якщо в усіх місяцях звітного року до заробітної плати всіх працівників підприємства не застосовувалася ПСП, а перерахунок щомісячних доходів не привів до виникнення права у працівників на отримання ПСП (тобто уточнена місячна заробітна плата всіх працівників у всіх місяцях перевищила граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП);

– якщо роботодавець (податковий агент) регулярно протягом звітного року (до грудня) здійснював перерахунок доходів, ПСП і ПДФО, що дозволено підпунктом 169.4.3 ПКУ, та ним не були допущені арифметичні та інші помилки, що призвели до неправильної сплати ПДФО.⁵

Наразі (незважаючи на дію пункту 164.6 ПКУ) база оподаткування ПДФО по заробітній платі не зменшується на суму єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), суму страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, а утримуваний військовий збір (далі — ВЗ) не впливає на базу оподаткування ПДФО.⁶

Розглянемо на конкретних прикладах порядок проведення річного перерахунку.

ПРИКЛАД 1

Перерахунок ПДФО, після якого внаслідок розподілу перехідних «лікарняних»
по місяцях працівник втрачає право на ПСП в одному місяці

Працівниця, яка утримує трьох дітей віком до 18 років, один з яких є інвалідом, на підставі поданої заяви на застосування ПСП відповідно до підпункту 169.1.2 та підпункту «б» пп. 169.1.3 ПКУ у 2023 році має право на застосування ПСП у розмірі 1342 грн. в розрахунку на кожну дитину-неінваліда, а також в розмірі 2013 грн. на дитину-інваліда, тому загальний розмір ПСП у неї у 2023 році становить 4697 грн. (1342 грн. х 2 дітей + 2013 грн. х 1 дитину-інваліда).⁷

Граничний розмір доходу, що дає працівниці право на застосування ПСП у 2023 році, становить 11 280 грн. (3760 грн. х 3 дітей) на підставі абзацу другого пп. 169.4.1 ПКУ. Оклад працівниці в січні – червні становив 11 200 грн., в липні – жовтні — 11 800 грн., в листопаді – грудні — 12 000 грн. Графік роботи — 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю.

У місяцях 2023 року працівниці нараховувалась заробітна плата за відпрацьовані дні виходячи з окладу, а також в серпні за дні хвороби з 24 липня по 25 серпня (33 календарних дні) були нараховані «лікарняні» в сумі 12 210 грн. (370 грн. х 33 к. д.), з них:

2960 грн. (370 грн. х 8 к. д.) — «лікарняні» за 8 днів хвороби в липні;

9250 грн. (370 грн. х 25 к. д.) — «лікарняні» за 25 днів хвороби в серпні.

Нарахована заробітна плата в липні – серпні у працівниці становила:

– за 15 відпрацьованих днів у липні — 8428,57 грн. (11 800 грн. : 21 р. д. х 15 відпрац. д.);

– за 4 відпрацьованих дні у серпні — 2052,17 грн. (11 800 грн. : 23 р. д. х 4 відпрац. д.).

Загальна сума «лікарняних» була нарахована працівниці в серпні, тому нарахований дохід у неї в липні – серпні склав:

– в липні — 8428,57 грн. (зарплата);

– в серпні: 2052,17 грн. (зарплата) + 12 210 грн. («лікарняні») = 14 262,17 грн.

Оскільки в липні працівниці за відпрацьовані дні було нараховано тільки зарплату виходячи з окладу, яка не перевищила граничний розмір доходу, що дає працівниці право на застосування ПСП (8428,57 грн. < 11 280 грн.), при визначенні бази оподаткування ПДФО в цьому місяці сума зарплати була зменшена на ПСП, яка дорівнює 4697 грн.

Також в січні – червні 2023 року зарплата працівниці не перевищувала граничний розмір доходу, що дає їй право на застосування ПСП (11 200 грн. < 11 280 грн.), тому в цих місяцях до зарплати працівниці застосовувалась ПСП в розмірі 4697 грн.

У вересні – грудні 2023 року через збільшення окладу зарплата працівниці перевищувала граничний розмір доходу, що дає їй право на застосування ПСП (11 800 грн. > 11 280 грн. і 12 000 грн. > 11 280 грн.), тому в цих місяцях до зарплати працівниці ПСП не застосовувалась.

Таким чином, протягом 2023 року працівниці було нараховано та з її доходу було утримано:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	11 200,00	4697,00	1170,54*	168,00	9861,46
Лютий	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Березень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Квітень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Травень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Червень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Липень	8428,57	4697,00	671,68**	126,43	7630,46
Серпень	14 262,17	–	2567,19	213,93	11 481,05
Вересень	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Жовтень	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Листопад	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Грудень	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Всього	137 490,74		18 830,11	2062,36	116 598,27

* (11 200 грн. – 4697 грн.) х 18% = 1170,54 грн.

** (8428,57 грн. – 4697 грн.) х 18% = 671,68 грн.

Оскільки «лікарняні» з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування, розподілимо перехідні «лікарняні» по місяцях, за які вони нараховані (липень і серпень), і визначимо дохід працівниці в таких місяцях:

– дохід липня: 8428,57 грн. (зарплата) + 2960 грн. («лікарняні») = 11 388,57 грн.;

– дохід серпня: 2052,17 грн. (зарплата) + 9250 грн. («лікарняні») = 11 302,17 грн.

В результаті розподілу перехідних «лікарняних» по місяцях, за які вони нараховані, маємо ситуацію, коли дохід працівниці в липні і серпні перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (11 388,57 грн. > 11 280 грн. та 11 302,17 грн. > 11 280 грн.), при цьому в липні працівниця вже не має права на застосування ПСП.

Проведемо перерахунок ПДФО:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%) по перерахунку	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46	11 200,00
11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46	11 200,00
11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46	11 200,00
11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46	11 200,00
11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46	11 200,00
11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46	11 200,00
11 388,57	–	2049,94	170,83	9167,80	11 388,57
11 302,17	–	2034,39	169,53	9098,25	11 302,17
11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00	11 800,00
11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00	11 800,00
12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00	12 000,00
12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00	12 000,00
137 490,74		19 675,57	2062,36	115 752,81	137 490,74

Внаслідок проведених перерахунків розрахована річна сума ПДФО виявилася більше суми фактично сплаченого ПДФО, тому по працівниці має місце недоплата цього податку в сумі 845,46 грн. (19 675,57 – 18 830,11). Сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за останній місяць календарного року — грудень 2023 року, тобто із заробітної плати працівниці за цей місяць. Отже, в грудні 2023 року із заробітної плати працівниці необхідно утримати ПДФО в розмірі 3005,46 грн. (2160 + 845,46), і, відповідно, «на руки» їй в цьому місяці необхідно виплатити 8814,54 грн. (12 000 – 3005,46 – 180).

Фактично суми виплат і утримань протягом 2023 року будуть такими:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Лютий	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Березень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Квітень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Травень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Червень	11 200,00	4697,00	1170,54	168,00	9861,46
Липень	8428,57	4697,00	671,68	126,43	7630,46
Серпень	14 262,17	–	2567,19	213,93	11 481,05
Вересень	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Жовтень	11 800,00	–	2124,00	177,00	9499,00
Листопад	12 000,00	–	2160,00	180,00	9660,00
Грудень	12 000,00	–	3005,46	180,00	8814,54
Всього	137 490,74		19 675,57	2062,36	115 752,81

____________________________________________________________________________

ПРИКЛАД 2

Перерахунок ПДФО, після якого внаслідок розподілу перехідних відпускних
по місяцях працівник отримує право на ПСП у двох місяцях

Працівник підприємства, який є учасником бойових дій («афганець»), на підставі пп. «е» пп. 169.1.3 ПКУ має право на отримання ПСП в підвищеному розмірі — 150% звичайної ПСП, яка становить 2013 грн., при місячному доході, що не перевищує 3760 грн. Оклад за повною посадою працівника у 2023 році дорівнював 7400 грн., але працівник працює на 0,5 посади (5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю, тривалість робочого дня — 4 години). У місяцях 2023 року працівнику нараховувалась заробітна плата за відпрацьовані дні виходячи з 0,5 окладу в розмірі 3700 грн. (7400 грн. х 0,5).

Протягом 2023 року працівнику надавалися оплачувана відпустка як учаснику бойових дій на підставі статті 16-2 Закону України «Про відпустки» (далі — «бойова» відпустка) і щорічна основна відпустка, за які нараховувалися відпускні:

– в травні — за 14 календарних днів «бойової» відпустки, що надавалася з 25 травня по 7 червня, в сумі 1680 грн. (120 грн. х 14 к. д.), з них 840 грн. (120 грн. х 7 к. д.) за 7 днів відпустки, що припадають на травень, і 840 грн. (120 грн. х 7 к. д.) за 7 днів відпустки, що припадають на червень;

– в липні — за 24 календарних дні щорічної основної відпустки, яка надавалася з 17 липня по 9 серпня, в сумі 2928 грн. (122 грн. х 24 к. д.), з них 1830 грн. (122 грн. х 15 к. д.) — за 15 днів відпустки, що припадають на липень, і 1098 грн. (122 грн. х 9 к. д.) — за 9 днів відпустки, що припадають на серпень.

Нарахована заробітна плата у травні – серпні у працівника становила:

– за 18 відпрацьованих днів у травні — 2895,65 грн. (3700 грн. : 23 р. д. х 18 відпрац. д.);

– за 17 відпрацьованих днів у червні — 2859,09 грн. (3700 грн. : 22 р. д. х 17 відпрац. д.);

– за 10 відпрацьованих днів у липні — 1761,90 грн. (3700 грн. : 21 р. д. х 10 відпрац. д.);

– за 16 відпрацьованих днів у серпні — 2573,91 грн. (3700 грн. : 23 р. д. х 16 відпрац. д.).

«Перехідні» відпускні за «бойову» та щорічну відпустки нараховувалися працівнику відповідно у травні та липні, тому сукупний нарахований дохід працівника в цих місяцях склав:

– у травні: 2895,65 грн. (зарплата) + 1680 грн. (відпускні) = 4575,65 грн.;

– у липні: 1761,90 грн. (зарплата) + 2928 грн. (відпускні) = 4689,90 грн.

Сукупний нарахований дохід працівника у травні та липні перевищив граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (4575,65 грн. > 3760 грн. і 4689,90 грн. > 3760 грн.), тому в зазначених місяцях до заробітної плати працівника ПСП не застосовувалась.

У всіх інших місяцях 2023 року нарахована працівнику заробітна плата (3700 грн.) була менше граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП (3760 грн.), тому ПСП застосовувалась.

Таким чином, у 2023 році працівнику було нараховано та з його доходу було утримано:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	3700,00	2013,00	303,66*	55,50	3340,84
Лютий	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Березень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Квітень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Травень	4575,65	–	823,62	68,63	3683,40
Червень	2859,09	2013,00	152,30**	42,89	2663,90
Липень	4689,90	–	844,18	70,35	3775,37
Серпень	2573,91	2013,00	100,96***	38,61	2434,34
Вересень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Жовтень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Листопад	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Грудень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Всього	44 298,55		4350,34	664,48	39 283,73

* (3700 грн. – 2013 грн.) х 18% = 303,66 грн.

** (2859,09 грн. – 2013 грн.) х 18% = 152,30 грн.

*** (2573,91 грн. – 2013 грн.) х 18% = 100,96 грн.

Оскільки згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, «перехідні» відпускні відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування, розподілимо їх по місяцях, за які вони нараховані (травень, червень, липень, серпень), і визначимо дохід працівника в таких місяцях:

– дохід травня: 2895,65 грн. (зарплата) + 840 грн. (відпускні) = 3735,65 грн.;

– дохід червня: 2859,09 грн. (зарплата) + 840 грн. (відпускні) = 3699,09 грн.;

– дохід липня: 1761,90 грн. (зарплата) + 1830 грн. (відпускні) = 3591,90 грн.;

– дохід серпня: 2573,91 грн. (зарплата) + 1098 грн. (відпускні) = 3671,91 грн.

В результаті розподілу «перехідних» відпускних по місяцях, за які вони нараховані, отримали ситуацію, коли дохід працівника у травні, червні, липні та серпні не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, тому працівник у травні та липні вже має право на ПСП (3735,65 грн. < 3760 грн. і 3591,90 грн. < 3760 грн.).

Проведемо перерахунок ПДФО:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%) по перерахунку	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Лютий	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Березень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Квітень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Травень	3735,65	2013,00	310,08*	56,03	3369,54
Червень	3699,09	2013,00	303,50**	55,49	3340,10
Липень	3591,90	2013,00	284,20***	53,88	3253,82
Серпень	3671,91	2013,00	298,60****	55,08	3318,23
Вересень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Жовтень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Листопад	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Грудень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Всього	44 298,55		3625,66	664,48	40 008,41

* (3735,65 грн. – 2013 грн.) х 18% = 310,08 грн.

** (3699,09 грн. – 2013 грн.) х 18% = 303,50 грн.

*** (3591,90 грн. – 2013 грн.) х 18% = 284,20 грн.

**** (3671,91 грн. – 2013 грн.) х 18% = 298,60 грн.

Внаслідок проведених перерахунків розрахована сума ПДФО стала менше суми фактично сплаченого ПДФО, тому має місце переплата ПДФО в розмірі 724,68 грн. (4350,34 – 3625,66). На суму переплати роботодавець може зменшити суму утримуваного ПДФО із заробітної плати працівника за грудень 2023 року. Фактично із зарплати працівника за грудень можна не утримувати ПДФО, оскільки його сума менше переплати ПДФО (303,66 грн. < 724,68 грн.), і, відповідно, виплатити в цьому місяці працівникові «на руки» 3644,50 грн. (3700 – 0,00 – 55,50). За рахунок суми переплати ПДФО, яка залишається, — 421,02 грн. (724,68 – 303,66), можна зменшити суму ПДФО, що підлягає утриманню з оподатковуваного доходу працівника в наступних місяцях (січні, лютому 2024 року).

Фактично суми виплат і утримань протягом 2023 року будуть такими:

грн.

Місяці року	Нарахований дохід	ПСП	ПДФО (18%)	ВЗ (1,5%)	Зарплата «на руки»
Січень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Лютий	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Березень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Квітень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Травень	4575,65	–	823,62	68,63	3683,40
Червень	2859,09	2013,00	152,30	42,89	2663,90
Липень	4689,90	–	844,18	70,35	3775,37
Серпень	2573,91	2013,00	100,96	38,61	2434,34
Вересень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Жовтень	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Листопад	3700,00	2013,00	303,66	55,50	3340,84
Грудень	3700,00	2013,00	0,00	55,50	3644,50
Всього	44 298,55		4046,68	664,48	39 587,39

_____________________________________________________________________________

Документальне оформлення річного перерахунку ПДФО
і відображення його результатів у Податковому розрахунку

Чинне законодавство не встановлює спеціальної форми документа, яким слід оформити здійснення річного перерахунку ПДФО. Тому роботодавець може оформити його в довільній формі у вигляді бухгалтерської довідки з поясненням причин коригування ПДФО.

Донарахування ПДФО за результатами річного перерахунку слід відобразити в бухгалтерському (податковому) обліку в місяці, в якому такі перерахунки здійснено — грудні звітного (податкового) року. В бухгалтерському обліку донарахування ПДФО при виявленні його недоплати відображають проводкою Д-т 661  К-т 641, а переплата ПДФО відображається аналогічною проводкою методом «сторно».

Результати перерахунку сум доходів, нарахованих платнику податку у вигляді заробітної плати, сум наданих ПСП і в цілому ПДФО за наслідками 2023 року відображаються у додатку 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за ІV квартал 2023 року, форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.

Оскільки Податковий розрахунок подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, то за IV квартал 2023 року роботодавці зобов’язані його подати не пізніше 9 лютого 2024 року.

В розділі I додатка 4ДФ за грудень Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року зазначаються, зокрема:

– у рядках 3а «Сума нарахованого доходу» і 3 «Сума виплаченого доходу» — відповідно суми нарахованого і виплаченого доходу в грудні;

– у рядках 4а «Сума нарахованого податку» і 4 «Сума перерахованого податку» — суми ПДФО з урахуванням суми недоплати/переплати ПДФО (тобто відображається відкоригована внаслідок проведеного річного перерахунку сума ПДФО).⁸

У разі проведення роботодавцем річного перерахунку і відображення його результатів у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року подавати уточнюючі Податкові розрахунки за попередні квартали поточного року (в яких за результатами перерахунку коригувалась сума ПДФО) не потрібно.⁹

ПРИКЛАД 3

Розрахунок податкових зобов’язань платника податку після річного перерахунку
та їх відображення у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року

До зарплати працівника, який має трьох дітей віком до 18 років, в більшості місяців 2023 року застосовувалася ПСП в сумі 4026 грн. (1342 грн. х 3 дітей) на підставі підпункту 169.1.2 ПКУ. В кожному місяці IV кварталу 2023 року до зарплати працівника, що становить 10 500 грн., застосовувалася зазначена ПСП, оскільки не перевищено граничний розмір доходу, що дає право на ПСП, який дорівнює 11 280 грн. (3760 грн. х 3 дітей).

Сума ПДФО, що підлягає утриманню із зарплати за грудень (останній місяць IV кварталу) 2023 року:

(10 500 грн. – 4026 грн.) х 18% = 1165,32 грн.

Припустимо, що внаслідок проведеного перерахунку за 2023 рік у працівника виявлена недоплата ПДФО в розмірі 574,83 грн. Цю суму недоплати ПДФО необхідно утримати із заробітної плати працівника за грудень 2023 року.

Загальна сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівника в грудні 2023 року:

1165,32 + 574,83 = 1740,15 грн.

В розділі I додатка 4ДФ за грудень Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року зазначаються, зокрема:

– в рядках 3а «Сума нарахованого доходу» і 3 «Сума виплаченого доходу» — сума нарахованої і виплаченої заробітної плати за ознакою доходу «101» — 10 500 грн.;

– в рядках 4а «Сума нарахованого податку» і 4 «Сума перерахованого податку» — сума фактично нарахованого та утриманого із заробітної плати ПДФО — 1740,15 грн.

(Витяг)

Розділ І. Персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору
№ з/п	Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта2	Сума доходу		Сума податку на доходи фізичних осіб		…	Озна- ка до-ходу	…	Ознака подат. соц. пільги	Оз-нака (0, 1)
		нарахованого	виплаченого	нара-хованого	перера-хованого
1	2	3а	3	4а	4		6		9	10
…
20	2481769358	10 500,00	10 500,00	1740,15	1740,15		101		04	–
…

_____________________________________________________________________________

Відповідальність за непроведення річного перерахунку
і невідображення його результатів у звітності

У разі непроведення перерахунку ПДФО за наслідками звітного податкового року (якщо в такому перерахунку була необхідність) та/або невідображення його результатів у Податковому розрахунку за IV квартал, податкові агенти можуть бути притягнуті до відповідальності у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Якщо внаслідок проведеного річного перерахунку виникає недоплата ПДФО, а податковий агент (роботодавець) не стягує її (не утримує ПДФО) з оподатковуваного доходу платника податку за останній місяць звітного року (грудень), то до податкового агента (роботодавця) може бути застосований штраф, встановлений статтею 125-1 ПКУ.

Відповідно до пункту 125-1.1 статті 125-1 ПКУ ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III ПКУ, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пп. 125-1.2 ПКУ).

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 ПКУ, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пп. 125-1.3 ПКУ).

Згідно з пунктом 125-1.4 ПКУ діяння, передбачені пунктом 125-1.2 ПКУ, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов’язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку – отримувач таких доходів звільняється від обов’язку погашення такої суми податкових зобов’язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV ПКУ (тобто крім випадків, коли платник податків – отримувач доходів зобов’язаний подати річну декларацію про доходи, зокрема, якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з таким платником податків при його звільненні виникає сума недоплати ПДФО, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період (місяць звільнення), і непогашена частина такої недоплати сплачується ним самостійно наслідками звітного податкового року — абз. другий пп. 169.4.4 ПКУ).

Податковий агент звільняється від вищезазначеної відповідальності (штрафи не застосовуються), якщо ненарахування, неутримання та/або неперерахування ПДФО самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 ПКУ, і виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами ПКУ.

Таким чином, якщо порушення в нарахуванні (утриманні, сплаті) ПДФО, які виправляються під час перерахунку, не будуть виправлені до кінця податкового (звітного) року, тобто фактично не будуть виправлені під час проведення річного перерахунку, і виявлена недоплата ПДФО не буде утримана із суми оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за останній місяць звітного податкового року (грудень), то на податкового агента накладаються вищевказані штрафи.

Що стосується відповідальності податкових агентів за невідображення результатів річного перерахунку в Податковому розрахунку (зокрема, за невідображення в ньому виявленої при перерахунку недоплати ПДФО), то згідно з пунктом 119.1 ПКУ неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками Податкового розрахунку, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податків та/або до зміни платника податку, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 грн.

Вищезазначені штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в Податковому розрахунку виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 ПКУ (тобто у зв’язку з проведенням перерахунку) та були виправлені відповідно до вимог статті 50 ПКУ.

Таким чином, якщо недостовірні відомості або помилки в Податковому розрахунку, які можуть бути виправлені при проведенні перерахунку, не будуть виправлені до кінця податкового (звітного) року, тобто не будуть виправлені в Податковому розрахунку за IV квартал, то на податкового агента накладаються штрафи, передбачені пунктом 119.1 ПКУ.

Крім перерахованих вище штрафів, статтею 129 ПКУ передбачено нарахування пені у разі непогашення грошового зобов’язання. При нарахуванні суми грошового зобов’язання, визначеного платником податків або податковим агентом, внаслідок самостійного виявлення помилок відповідно до статті 50 ПКУ, нарахування пені починається після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання. На суми такого грошового зобов’язання (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) пеня нараховується за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, включаючи день погашення, із розрахунку 100% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (пп. 129.1.3, п. 129.4 ПКУ).

При нарахуванні контролюючим органом грошового зобов’язання, визначеного за результатами перевірки, пеня нараховується, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків такого податкового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні (далі — ППР) згідно із ПКУ. В цьому випадку пеня нараховується за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов’язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, діючої на кожний такий день (пп. 129.1.1, п. 129.4 ПКУ).

Закінчується нарахування пені в день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на відповідний рахунок платника податків, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань (пп. 129.3.1 ПКУ).

Що стосується відповідальності в період дії воєнного стану, то тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 ПКУ, та пені (п. 69.38 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, у разі сплати платником податків протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання ППР, суми податкового зобов’язання, нарахованого за результатами документальних перевірок, які були відновлені або розпочаті з 1 серпня 2023 року та завершені до дня припинення або скасування воєнного стану на території України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи), нараховані на суму такого податкового зобов’язання, вважаються скасованими, а пеня не нараховується. Сума грошового зобов’язання, визначеного у ППР, вважається неузгодженою до моменту повної сплати податкового зобов’язання, визначеного в такому ППР, але не пізніше ніж протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання платником податків такого ППР. Сума податкового зобов’язання, сплаченого у зазначеному порядку, не підлягає оскарженню (п. 69.37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Крім відповідальності податкових агентів (роботодавців), статтею 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачена адміністративна відповідальність посадових осіб роботодавця. Відповідно до зазначеної статті неутримання або неперерахування до бюджету сум ПДФО при виплаті фізичній особі доходів, перерахування ПДФО за рахунок коштів підприємств (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян тягнуть за собою попередження або накладення штрафу на посадових осіб підприємств і громадян – СПД в розмірі від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 34 до 51 грн. Ті ж дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємств і громадян – СПД в розмірі від 3 до 5 нмдг, тобто від 51 до 85 грн.¹⁰