Командировка на автомобиле: особенности и компенсацииВідрядження на автомобілі: особливості та компенсації

Поездка работника к месту командировки и обратно может быть осуществлена не только на «классических» видах транспорта (автобус, поезд, самолет, судно)¹, но и на легковом (при необходимости грузовом) автомобиле.

Если у предприятия на балансе имеется собственный автомобиль, то работник может поехать в командировку на служебном автомобиле. Если легкового (грузового) автомобиля у предприятия нет, то его на время командировки можно арендовать, или же работник для выполнения задания на командировку может использовать личный автомобиль, если, конечно, он у него есть.

Использование в командировке служебного автомобиля

При направлении работника в командировку на служебном автомобиле, как и при направлении в обычную командировку, составляется смета расходов, издается приказ о командировке и выдается аванс на командировку.² При этом в приказе о командировке (его образец см. ниже) необходимо обязательно указать об использовании работником служебного автомобиля при следовании к месту командировки и обратно, а также о согласовании маршрута передвижения работника в командировке на служебном автомобиле (маршрут может быть оформлен как приложение к приказу о командировке).

В настоящее время оформление путевого листа при поездках на служебном (легковом или грузовом) автомобиле (в том числе при следовании в командировку) не является обязательным. В случае перевозки грузов водитель служебного автомобиля должен иметь товарно-транспортную накладную (далее — ТТН), форма которой (№ 1-ТН) приведена в приложении 7 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденным приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. № 363 (далее — Правила перевозок). Порядок оформления ТТН изложен в главе 11 Правил перевозок, при этом установлено, что субъект хозяйствования может оформлять ТТН без соблюдения формы, приведенной в приложении 7 к указанным Правилам, при условии наличия в ней информации, полный перечень которой приведен в абзаце втором пункта 11.1 Правил перевозок.

Что касается применения путевых листов для учета израсходованного топлива и смазочных материалов, то законодательством обязательное их применение не предусмотрено, но и не запрещено.

Министерство инфраструктуры Украины в письме от 23.04.2013 г. № 4492/25/10-13 разъяснило, что субъекты хозяйствования могут самостоятельно разработать и применять бланки первичных документов, в том числе путевых листов, которые должны содержать обязательные реквизиты либо реквизиты типовых или специализированных форм, что предусмотрено пунктом 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины (далее — Минфин) от 24.05.95 г. № 88.

В случае введения локальным документом предприятия обязательного применения путевых листов для внутреннего учета израсходованного топлива и смазочных материалов, путевой лист, оформляемый в случае выезда на маршрут автотранспортного средства, может быть основным документом первичного учета работы автотранспортных средств, подтверждающим расходы, и как первичный бухгалтерский документ применяться для бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций, в том числе для списания израсходованного топлива и смазочных материалов. Указанное списание осуществляется на основании применяемых предприятием путевых листов согласно фактической стоимости израсходованного топлива и смазочных материалов с учетом положений Норм расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43 (далее — Нормы № 43).

Образец приказа о направлении в командировку на служебном автомобиле

Если командированный работник будет сам управлять служебным автомобилем, то, кроме путевого листа (при его применении), согласно пункту 2.1 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 10.10.2001 г. № 1306, он должен иметь при себе:

– удостоверение водителя на право управления транспортным средством соответствующей категории;

– регистрационный документ на транспортное средство (технический талон);

– действующий страховой полис (сертификат) о заключении договора обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств.

Расходы на проезд, включаемые в состав командировочных расходов

Для государственных служащих и других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств (далее — бюджетные учреждения; работники бюджетных учреждений), в подпункте 1 пункта 7 постановления Кабинета Министров Украины «О суммах и составе командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств» от 02.02.2011 г. № 98 (далее — Постановление № 98) и пункте 6 раздела ІІ, пункте 7 раздела ІІI Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59), приведен исчерпывающий перечень расходов, которые включаются в состав расходов на командировку и подлежат компенсации работнику при командировках. Из транспортных расходов в такой перечень включены расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте).

Пунктом 6 раздела ІІ Инструкции № 59, определяющим состав транспортных расходов при командировках в пределах Украины, предусмотрено возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси). По месту командировки возмещаются только расходы на проезд городским транспортом общего пользования (кроме такси) в соответствии с маршрутом, согласованным руководителем, и на арендованном транспорте.

Таким образом, при командировках в пределах Украины Инструкцией № 59 не предусмотрено возмещение работнику расходов на проезд к месту командировки и обратно, понесенных при использовании им служебного или арендованного транспорта, а также на проезд по месту командировки на служебном транспорте. Но в вышеупомянутом подпункте 1 пункта 7 Постановления № 98 нет упоминания о том, что в состав расходов на командировку включаются расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте) только в пределах Украины. Поэтому, учитывая, что Постановление № 98 по статусу выше Инструкции № 59, возмещение работникам бюджетных учреждений расходов на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки на служебном или арендованном транспорте возможно и при командировках в пределах Украины.

Согласно пункту 10 Постановления № 98 и пункту 12 раздела ІІI Инструкции № 59 в случае командировки за границу на служебном автомобиле расходы на горюче-смазочные материалы (далее — ГСМ) возмещаются с учетом установленных норм за 1 километр пробега согласно утвержденному маршруту, который должен быть определен в приказе (распоряжении) руководителя предприятия (при расчете норм ГСМ следует руководствоваться Нормами № 43). Возмещаются также другие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой служебного автомобиля, сборы за проезд грунтовыми, шоссейными дорогами и водными переправами.

Кроме того, при командировках за границу работникам возмещаются расходы на:

– оплату стоимости страхового полиса гражданской ответственности работника (в случае использования транспортного средства) при наличии оригинала такого полиса с отметкой об уплате страхового платежа, если согласно законам государства, в которое направляется работник, или государств, по территории которых осуществляется транзитное движение в указанное государство, необходимо осуществить такое страхование (пп. 1 п. 7 Постановления № 98, пп. «е» п. 7 р. ІІI Инструкции № 59);

– обязательное страхование и другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов (пп. 1 п. 7 Постановления № 98, пп. «є» п. 7 р. ІІI Инструкции № 59).

Все вышеперечисленные расходы (с учетом уплаченного НДС) могут быть компенсированы работникам только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость таких расходов (п. 7 Постановления № 98, абзац четырнадцатый п. 7 р. ІІI Инструкции № 59).

Подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются расчетные документы в соответствии с Законом Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР и Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ). В случае командировки за границу подтверждающие документы, удостоверяющие стоимость понесенных за границей в связи с такой командировкой расходов, оформляются согласно законодательству соответствующего государства (п. 14 р. І Инструкции № 59).

Также из пункта 1 раздела І Инструкции № 59 следует, что любые расходы в командировке могут быть компенсированы работникам при наличии документов, подтверждающих связь такой командировки с основной деятельностью бюджетного учреждения.

Таким образом, при наличии документов, подтверждающих стоимость расходов и связь командировки с деятельностью предприятия, расходы на проезд (стоимость ГСМ) к месту командировки и обратно, по месту командировки на служебном автомобиле или на арендованном предприятием транспорте, а в случае командировки за границу на служебном автомобиле — на оплату стоимости страхового полиса гражданской ответственности работника (в случае использования транспортного средства) и другие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой, сборы за проезд грунтовыми, шоссейными дорогами и водными переправами, включаются в состав командировочных расходов, подлежащих возмещению работнику.

Вышеприведенные нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 в полной мере распространяются на бюджетные учреждения, а хозрасчетные предприятия могут эти нормы применять при их отражении во внутреннем документе — Положении о командировке.

Бюджетным учреждениям при направлении работника в командировку на служебном автомобиле необходимо учитывать также ограничительные нормы постановления Кабинета Министров Украины «Об упорядочении использования легковых автомобилей бюджетными учреждениями и организациями» от 04.06.2003 г. № 848, которым установлено, что:

– командировки на легковом автомобиле за пределы области на расстояния, превышающие 200 километров, осуществляются только с разрешения руководителя бюджетного учреждения;

– обслуживание легковыми автомобилями должностных лиц бюджетных учреждений осуществляется в пределах установленных лимитов и ассигнований, предусмотренных в их сметах;

– после каждой поездки должностное лицо, в распоряжение которого предоставлялся автомобиль, в путевом листе подтверждает личной подписью время окончания обслуживания.

Бухгалтерский и налоговый учет транспортных расходов в командировке

Для командировочных расходов НКУ не устанавливает налоговые разницы, поэтому командировочные расходы, которые включаются в расходы в бухгалтерском учете, автоматически включаются и в «налоговые» расходы на основании подпункта 134.1.1 НКУ.

Согласно пунктам 15.1, 18, 19, 26 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318, расходы на оплату служебных командировок включаются в расходы в зависимости от категорий работников:

– в состав общепроизводственных расходов включаются расходы на оплату командировок персонала цехов, участков и т. п.;

– к административным расходам относятся расходы на командировки аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;

– расходы на сбыт включают расходы на командировки работников, занятых сбытом;

– в состав прочих операционных расходов включаются расходы операционной деятельности, которые не вошли в состав других статей расходов, в том числе расходы на командировки.

Таким образом, все вышерассмотренные расходы на проезд в командировке на служебном (арендованном) автомобиле включаются в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете в составе расходов в зависимости от категории командированных работников либо в составе прочих операционных расходов при наличии документов, подтверждающих сумму указанных расходов, а также их связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ при компенсации транспортных расходов

Поскольку при направлении в командировку работодатель имеет право выдать работнику денежные средства под отчет для закупки товарно-материальных ценностей для хозяйственных нужд предприятия, то для компенсации расходов на эксплуатацию служебного автомобиля в командировке (на приобретение ГСМ, оплату стоянки, парковки и т. п.) работодатель может выдать работнику вместе с авансом на командировку денежные средства под отчет для «автохозяйственных» нужд.

После окончания командировки работник обязан представить авансовый отчет с подтверждающими расходы документами (кассовые чеки АЗС, квитанции о стоянке, парковке и т. д.) и вернуть в кассу (на счет) предприятия неизрасходованные денежные средства. При этом если указанные расходы осуществлялись за счет наличных денежных средств, выданных работнику под отчет перед направлением в командировку, то авансовый отчет представляется им до окончания пятого банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы (окончания командировки). Если же во время командировки командированный работник получил наличные с помощью платежной карточки, которые использовал на «автохозяйственные» расходы, он подает авансовый отчет и возвращает сумму неизрасходованных денежных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки. В случае если во время командировки работник применил платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, то срок представления авансового отчета не должен превысить 10 банковских дней после завершения командировки, но при наличии уважительных причин руководитель может продлить такой срок до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами). Остаток неиспользованного аванса при командировке за границу возвращается в денежных единицах, в которых был выдан аванс (пп. 170.9.2, 170.9.3 НКУ, п. 5 Постановления № 98, п. 11 р. ІI, п. 17 р. ІІI Инструкции № 59).

Сумма компенсации работнику расходов, связанных с эксплуатацией служебного автомобиля в командировке, в пределах документально подтвержденной суммы не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) на основании норм подпунктов 165.1.11 и 170.9.1 НКУ и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.

Сумма компенсации работнику «автомобильных» расходов в командировке, не подтвержденных документально, облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ (суммы денежного возмещения любых расходов налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ) и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «126».

Если работнику был выдан аванс на «автокомандировку», но после ее окончания он не вернул выданный аванс (его часть) и не представил документы, подтверждающие командировочные расходы, в том числе «авторасходы», то невозвращенная работником сумма облагается НДФЛ и ВС на основании подпункта «г» пп. 164.2.11 НКУ (сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки) и в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «118». При этом база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

Что касается уплаты единого социального взноса (далее — ЕСВ), то поскольку расходы на проезд в командировке не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ) в соответствии с пунктом 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), и отражены в пункте 6 раздела І Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170), то выплаченная работнику компенсация стоимости проезда на служебном автомобиле во время командировки не облагается ЕСВ (независимо от наличия документов, подтверждающих «авторасходы»).

Использование в командировке арендованного предприятием автомобиля

Если у предприятия нет собственного легкового автомобиля или нет возможности его использовать, то для командировки работника можно арендовать такой автомобиль у стороннего лица (юридического или физического лица) или у командируемого работника, заключив с ним договор аренды.

В первом случае аренда легкового автомобиля может осуществляться как без водителя, так и с водителем (в случае аренды автомобиля у физического лица водителем может быть такое лицо).

Аренда автомобиля у стороннего лица

Как следует из вышеизложенных норм подпункта 1 пункта 7 Постановления № 98 и пункта 7 раздела ІІI Инструкции № 59 в состав расходов на командировку (в состав расходов в учете предприятия), подлежащих компенсации работнику при командировках, включены расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки на арендованном транспорте.

Минфин в письме от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868 разъяснил, что в случае использования в командировке автомобиля, с собственником которого заключен договор аренды (в этом случае фактически служебного автомобиля), расходы на ГСМ возмещаются в соответствии с действующими нормами за километр пробега и утвержденным маршрутом, что должно быть определено в приказе (распоряжении) руководителя предприятия. Возмещаются также другие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой служебного автомобиля. Возмещаются сборы за проезд по грунтовым, шоссейным дорогам и водным переправам.

Таким образом, по мнению Минфина, расходы на эксплуатацию арендованного для командировки работника автомобиля, компенсируются в том же порядке, что и командировочные расходы на эксплуатацию служебного автомобиля.

Перед направлением работника в командировку на арендованном автомобиле в приказе о командировке ему устанавливается маршрут движения и согласно смете выдаются денежные средства в виде аванса и под отчет для осуществления расходов, связанных с эксплуатацией указанного арендованного автомобиля (на приобретение ГСМ). После окончания командировки работник представляет авансовый отчет с подтверждающими расходы документами и возвращает предприятию неизрасходованные денежные средства. Если работник израсходовал на «автохозяйственные» нужды денег больше, чем ему выдавалось перед командировкой, что подтверждено документально, работодатель возмещает их работнику. В указанном случае в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете включаются:

– полная сумма документально подтвержденных расходов на приобретение ГСМ для арендованного легкового автомобиля в составе командировочных расходов;

–  сумма арендной платы за операционную аренду автомобиля согласно договору аренды в составе общепроизводственных расходов (п. 15.4 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Что касается расходов на стоянку и парковку арендованного легкового автомобиля в командировке, то рекомендуем их включать в расходы в учете только в том случае, если в договоре аренды и приказе о командировке отражено, что такие расходы несет предприятие (арендатор, подотчетное лицо).

Если легковой автомобиль был арендован с условием, что его эксплуатировать (водителем «за рулем») будет только собственник этого автомобиля, то возможен вариант, при котором согласно договору аренды арендодатель (водитель) самостоятельно осуществляет все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля в командировке, а предприятие выплачивает ему только арендную плату. В таком случае командированному работнику денежные средства под отчет на транспортные расходы не выдаются.

Аренда автомобиля у работника

Если предприятие арендует легковой автомобиль у своего работника, который направляется в командировку, то оно должно заключить с ним (как физическим лицом) договор аренды автомобиля в письменной форме. Такой договор подлежит нотариальному удостоверению (ст. 799 Гражданского кодекса Украины; далее — ГКУ). Не удостоверенный нотариально договор считается недействительным (ч. 1 ст. 220 ГКУ).

При оформленной в установленном порядке аренде легкового автомобиля у работника, который в таком случае для предприятия в рамках гражданско-правовых отношений является физическим лицом, порядок возмещения ему «автохозяйственных» расходов в командировке и отражения этой операции в учете аналогичен аренде автомобиля у стороннего лица.

Налогообложение арендной платы

Сумма арендной платы, выплачиваемая арендодателю – физическому лицу (в том числе работнику) согласно договору аренды автомобиля, если арендодатель предоставляет в аренду движимое имущество не в пределах своей предпринимательской деятельности, а как физическое лицо — собственник этого имущества (что указано в договоре аренды автомобиля), включается в налогооблагаемый доход такого арендодателя, т. е. облагается НДФЛ и ВС, на основании подпункта 164.2.20 НКУ. Налоговым агентом налогоплательщика — арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду движимого имущества (автомобиля) является юридическое лицо — арендатор. Объект обложения НДФЛ и ВС определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды. НДФЛ и ВС уплачиваются при выплате арендной платы.

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ доход налогоплательщика (физического лица) в виде арендной платы за движимое имущество отражается с признаком дохода «127».

На сумму арендной платы, выплачиваемой физическому лицу (как работнику, так и не работнику предприятия), ЕСВ не начисляется, поскольку такой доход не является заработной платой (не включается в ФОТ), а также не является доходом, связанным с выполнением работ (предоставлением услуг).

Использование работником личного автомобиля для командировки

Довольно часто работники, направляющиеся в командировку, с разрешения руководителя или без такового в целях экономии времени на проезд используют собственные автомобили для проезда к месту командировки и обратно. Особенно актуальным использование личного транспорта было во время карантина, когда правительством были наложены ограничения на работу всех видов транспорта на всей территории Украины.

Расходы, связанные с эксплуатацией личного автомобиля работника (на приобретение ГСМ, оплату стоянки, парковки и т. п.) в случае, если с таким работником, как физическим лицом, не заключен договор аренды на использование автомобиля для нужд предприятия, при командировках как в пределах Украины, так и за границу не включаются в состав расходов на командировку (см. письмо Минфина от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868). Соответственно, выплаченную работнику компенсацию указанных расходов (как финансирование личных нужд) нельзя включить в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия в состав расходов.

Подпунктом «г» пп. 164.2.17 НКУ предусмотрено, что в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо в виде суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разделу IV НКУ.

В статье 165 раздела IV НКУ, содержащей перечень доходов, которые не подлежат налогообложению, такой вид дохода физических лиц как компенсация расходов за использование личного автотранспорта в служебных (производственных) целях (в частности, стоимость использованного ГСМ при следовании в командировку и обратно) отсутствует.

Следовательно, сумма компенсации работодателем работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автомобиля в командировке, облагается НДФЛ и ВС как дополнительное благо согласно подпункту «г» пп. 164.2.17 НКУ.³ Указанный доход в Налоговом расчете ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «126».

Компенсация работникам за использование для нужд производства личного транспорта в соответствии с пунктом 3.22 Инструкции № 5 не включается в фонд оплаты труда (не является заработной платой) и отражена в пункте 11 раздела І Перечня № 1170.

Следовательно, компенсация, выплаченная работнику за использование им в командировке личного автомобиля, не является базой начисления ЕСВ.³

Поїздка працівника до місця відрядження і назад може бути здійснена не тільки на «класичних» видах транспорту (автобус, поїзд, літак, судно)¹, але й на легковому (за необхідності вантажному) автомобілі.

Якщо у підприємства на балансі є власний автомобіль, то працівник може поїхати у відрядження на службовому автомобілі. Якщо легкового (вантажного) автомобіля у підприємства немає, то його на час відрядження можна орендувати, або ж працівник для виконання завдання на відрядження може використати особистий автомобіль, якщо, звичайно, він у нього є.

Використання у відрядженні службового автомобіля

При направленні працівника у відрядження на службовому автомобілі, як і при направленні у звичайне відрядження, складається кошторис витрат, видається наказ про відрядження і надається аванс на відрядження. При цьому в наказі про відрядження (його зразок див. на стор. 52) необхідно обов’язково вказати про використання працівником службового автомобіля під час прямування до місця відрядження і назад, а також про погодження маршруту пересування працівника у відрядженні на службовому автомобілі (маршрут може бути оформлений як додаток до наказу про відрядження).

В даний час оформлення подорожнього листа при поїздках на службовому (легковому або вантажному) автомобілі (в тому числі під час прямування у відрядження) не є обов’язковим. У разі перевезення вантажів водій службового автомобіля повинен мати товарно-транспортну накладну (далі — ТТН), форма якої (№ 1-ТН) наведена в додатку 7 до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. № 363 (далі — Правила перевезень). Порядок оформлення ТТН викладено у главі 11 Правил перевезень, при цьому встановлено, що суб’єкт господарювання може оформляти ТТН без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до зазначених Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім’я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Що стосується застосування подорожніх листів для обліку витраченого палива і мастильних матеріалів, то законодавством обов’язкове їх застосування не передбачено, але і не заборонено.

Міністерство інфраструктури України в листі від 23.04.2013 р. № 4492/25/10-13 роз’яснило, що суб’єкти господарювання можуть самостійно розробити і застосовувати бланки первинних документів, в тому числі подорожніх листів, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм, що передбачено пунктом 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі — Мінфін) від 24.05.95 р. № 88.

У разі введення локальним документом підприємства обов’язкового застосування подорожніх листів для внутрішнього обліку витраченого палива і мастильних матеріалів, подорожній лист, який оформляється в разі виїзду на маршрут автотранспортного засобу, може бути основним документом первинного обліку роботи автотранспортних засобів, що підтверджує витрати, і як первинний документ застосовуватися для бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі для списання витраченого палива і мастильних матеріалів. Зазначене списання здійснюється на підставі застосовуваних підприємством подорожніх листів згідно з фактичною вартістю витраченого палива і мастильних матеріалів з урахуванням положень Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43 (далі — Норми № 43).

Зразок наказу про направлення у відрядження на службовому автомобілі

Якщо відряджений працівник буде сам керувати службовим автомобілем, то, крім подорожнього листа (при його застосуванні), згідно з пунктом 2.1 Правил дорожнього руху, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10.10.2001 р. № 1306, він як водій повинен мати при собі:

– посвідчення водія на право керування транспортним засобом відповідної категорії;

– реєстраційний документ на транспортний засіб (технічний талон);

– чинний страховий поліс (сертифікат) про укладення договору обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів або чинний внутрішній електронний договір зазначеного виду обов’язкового страхування у візуальній формі страхового поліса (на електронному або паперовому носії).

Витрати на проїзд, що включаються до складу витрат на відрядження

Для державних службовців та інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі — бюджетні установи; працівники бюджетних установ), в підпункті 1 пункту 7 постанови Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98 (далі — Постанова № 98) та пункті 6 розділу ІІ, пункті 7 розділу ІІI Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59), наведено вичерпний перелік витрат, які включаються до складу витрат на відрядження і підлягають компенсації працівнику при відрядженнях. З транспортних витрат до такого переліку включені витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті).

Пунктом 6 розділу ІІ Інструкції № 59, який визначає склад транспортних витрат при відрядженнях в межах України, передбачено відшкодування витрат на проїзд до місця відрядження і назад повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі). За місцем відрядження відшкодовуються тільки витрати на проїзд міським транспортом загального користування (крім таксі) відповідно до маршруту, погодженого керівником, та на орендованому транспорті.

Таким чином, при відрядженнях в межах України Інструкцією № 59 не передбачено відшкодування працівнику витрат на проїзд до місця відрядження і назад, понесених при використанні ним службового або орендованого транспорту, а також на проїзд за місцем відрядження на службовому транспорті. Але у вищезгаданому підпункті 1 пункту 7 Постанови № 98 немає згадки про те, що до складу витрат на відрядження включаються витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті) тільки в межах України. Тому, з огляду на те, що Постанова № 98 по статусу вище Інструкції № 59, відшкодування працівникам бюджетних установ витрат на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження на службовому або орендованому транспорті можливе і при відрядженнях в межах України.

Згідно з пунктом 10 Постанови № 98 і пунктом 12 розділу ІІI Інструкції № 59 у разі відрядження за кордон на службовому автомобілі витрати на пально-мастильні матеріали (далі — ПММ) відшкодовуються з урахуванням встановлених норм за 1 кілометр пробігу відповідно до затвердженого маршруту, що має бути визначено у наказі (розпорядженні) керівника підприємства (при розрахунку норм ПММ слід керуватися Нормами № 43). Відшкодовуються також інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням службового автомобіля, збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами.

Крім того, при відрядженнях за кордон працівникам відшкодовуються витрати на:

– оплату вартості страхового поліса цивільної відповідальності працівника (у разі використання транспортного засобу) за наявності оригіналу такого поліса з відміткою про сплату страхового платежу, якщо згідно із законами держави, до якої відряджається працівник, або держав, територією яких здійснюється транзитний рух до зазначеної держави, необхідно здійснити таке страхування (пп. 1 п. 7 Постанови № 98, пп. «е» п. 7 р. ІІI Інструкції № 59);

– обов’язкове страхування та інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат (пп. 1 п. 7 Постанови № 98, пп. «є» п. 7 р. ІІI Інструкції № 59).

Всі перераховані вище витрати (з урахуванням сплаченого ПДВ) можуть бути відшкодовані працівникам лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість таких витрат (п. 7 Постанови № 98, абзац чотирнадцятий п. 7 р. ІІI Інструкції № 59).

Підтверджуючими документами, що засвідчують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР та Податкового кодексу України (далі — ПКУ), а також документи, визначені Інструкцією № 59. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв’язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави (п. 14 р. І Інструкції № 59).

Крім того, з пункту 1 розділу І Інструкції № 59 випливає, що будь-які витрати у відрядженні можуть бути відшкодовані працівникам за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з основною діяльністю бюджетної установи.

Таким чином, за наявності документів, що підтверджують вартість витрат і зв’язок відрядження з діяльністю підприємства, витрати на проїзд (вартість ПММ) до місця відрядження і назад, за місцем відрядження на службовому автомобілі або на орендованому підприємством транспорті, а в разі відрядження за кордон на службовому автомобілі — на оплату вартості страхового поліса цивільної відповідальності працівника (у разі використання транспортного засобу) та інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням, збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами, включаються до складу витрат на відрядження, які підлягають відшкодуванню працівникові.

Вищенаведені норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 в повній мірі поширюються на бюджетні установи, а госпрозрахункові підприємства можуть ці норми застосовувати при їх відображенні у внутрішньому документі — Положенні про відрядження.

Бюджетним установам при направленні працівника у відрядження на службовому автомобілі необхідно враховувати також обмежувальні норми постанови Кабінету Міністрів України «Про впорядкування використання легкових автомобілів бюджетними установами та організаціями» від 04.06.2003 р. № 848, якою встановлено, що:

– відрядження на легковому автомобілі за межі області на відстань, що перевищує 200 кілометрів, здійснюються лише з дозволу керівника бюджетної установи;

– обслуговування легковими автомобілями посадових осіб бюджетних установ здійснюється в межах встановлених лімітів та асигнувань, передбачених у їх кошторисах;

– після кожної поїздки посадова особа, в розпорядження якої надавався автомобіль, в подорожньому листі підтверджує особистим підписом час закінчення обслуговування.

Бухгалтерський і податковий облік транспортних витрат у відрядженні

Для витрат на відрядження ПКУ не встановлює податкові різниці, тому витрати на відрядження, які включаються до витрат у бухгалтерському обліку, автоматично включаються і до «податкових» витрат на підставі підпункту 134.1.1 ПКУ.

Згідно з пунктами 15.1, 18, 19, 26 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318, витрати на оплату службових відряджень включаються до витрат залежно від категорій працівників:

– до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на оплату відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;

– до адміністративних витрат відносяться витрати на відрядження апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

– витрати на збут включають витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

– до складу інших операційних витрат включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу інших статей витрат, зокрема витрати на відрядження.

Таким чином, всі вищерозглянуті витрати на проїзд у відрядженні на службовому (орендованому) автомобілі включаються до витрат у бухгалтерському (податковому) обліку в складі витрат залежно від категорії відряджених працівників або у складі інших операційних витрат за наявності документів, що підтверджують суму зазначених витрат, а також їх зв’язок з господарською діяльністю підприємства.

ПДФО, військовий збір і ЄСВ при компенсації транспортних витрат

Оскільки при направленні у відрядження роботодавець має право видати працівнику кошти під звіт для закупівлі товарно-матеріальних цінностей для господарських потреб підприємства, то для компенсації витрат на експлуатацію службового автомобіля у відрядженні (на придбання ПММ, оплату стоянки, паркування тощо) роботодавець може видати працівникові разом з авансом на відрядження кошти під звіт для «автогосподарських» потреб.

Після закінчення відрядження працівник зобов’язаний подати авансовий звіт з підтверджуючими витрати документами (касові чеки АЗС, квитанції про стоянку, паркування тощо) і повернути до каси (на рахунок) підприємства невитрачені кошти. При цьому якщо зазначені витрати здійснювалися за рахунок готівкових коштів, виданих працівнику під звіт перед направленням у відрядження, то авансовий звіт подається ним до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем прибуття до місця постійної роботи (днем завершення відрядження). Якщо ж відряджений працівник під час відрядження отримав готівку за допомогою корпоративної (особистої) платіжної картки, яку використав на «автогосподарські» витрати, він подає авансовий звіт і повертає суму невитрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження (банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи). У разі якщо під час відрядження працівник застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, то строк подання авансового звіту не повинен перевищити 10 банківських днів після завершення відрядження, але за наявності поважних причин керівник може продовжити такий строк до 20 банківських днів (до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами). Залишок невикористаного авансу при відрядженні за кордон повертається у грошових одиницях, в яких було видано аванс (пп. 170.9.2, 170.9.3 ПКУ, п. 5 Постанови № 98, п. 11 р. ІІ, п. 17 р. ІІI Інструкції № 59).

Сума компенсації працівникові витрат, пов’язаних з експлуатацією службового автомобіля у відрядженні, в межах документально підтвердженої суми не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) на підставі норм підпунктів 165.1.11 та 170.9.1 ПКУ і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.

Сума компенсації працівникові «автомобільних» витрат у відрядженні, не підтверджених документально, обкладається ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ) і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображається за ознакою доходу «126».

Якщо працівникові було видано аванс на «автовідрядження», але після його закінчення він не повернув виданий аванс (його частину) і не надав документи, що підтверджують витрати на відрядження, в тому числі «автовитрати», то неповернута працівником сума обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «г» пп. 164.2.11 ПКУ (сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки) і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображається за ознакою доходу «118». При цьому база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

Що стосується сплати єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), то оскільки витрати на проїзд у відрядженні не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП) відповідно до пункту 3.15 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5), і відображені в пункті 6 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170), то виплачена працівнику компенсація вартості проїзду на службовому автомобілі під час відрядження не обкладається ЄСВ (незалежно від наявності документів, що підтверджують «автовитрати»).

Використання у відрядженні орендованого підприємством автомобіля

Якщо у підприємства немає власного легкового автомобіля чи немає можливості його використати, то для відрядження працівника можна орендувати такий автомобіль у сторонньої особи (юридичної чи фізичної) або у працівника, якого відряджають, уклавши з ним договір оренди.

У першому випадку оренда легкового автомобіля може здійснюватися як без водія, так і з водієм (у разі оренди автомобіля у фізичної особи водієм може бути така особа).

Оренда автомобіля у сторонньої особи

Як випливає з вищевикладених норм підпункту 1 пункту 7 Постанови № 98 та пункту 7 розділу ІІI Інструкції № 59 до складу витрат на відрядження (до складу витрат в обліку підприємства), які підлягають компенсації працівникові при відрядженнях, включено витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження на орендованому транспорті.

Мінфін у листі від 15.12.2006 р. № 31-26030-12/19868 роз’яснив, що у разі використання у відрядженні автомобіля, з власником якого укладено договір оренди (в цьому випадку орендований автомобіль фактично стає службовим автомобілем), витрати на ПММ відшкодовуються відповідно до чинних норм за кілометр пробігу та затвердженого маршруту, що має бути визначено у наказі (розпорядженні) керівника підприємства. Відшкодовуються також інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням службового автомобіля. Відшкодовуються збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами.

Таким чином, на думку Мінфіну, витрати на експлуатацію автомобіля, орендованого у сторонньої особи для відрядження працівника, компенсуються в тому ж порядку, що і витрати у відрядженні на експлуатацію службового автомобіля.

Перед направленням працівника у відрядження на орендованому автомобілі в наказі про відрядження йому встановлюється маршрут руху і згідно з кошторисом видаються кошти у вигляді авансу і під звіт для здійснення витрат, пов’язаних з експлуатацією зазначеного орендованого автомобіля (на придбання ПММ). Після закінчення відрядження працівник подає авансовий звіт з підтверджуючими витрати документами і повертає підприємству невитрачені кошти. Якщо працівник витратив на «автогосподарські» потреби грошей більше, ніж йому видавалося перед відрядженням, що підтверджено документально, роботодавець відшкодовує їх працівнику. У зазначеному випадку до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку включаються:

– повна сума документально підтверджених витрат на придбання ПММ для орендованого легкового автомобіля у складі витрат на відрядження;

– сума орендної плати за операційну оренду автомобіля згідно з договором оренди у складі загальновиробничих витрат (п. 15.4 П(С)БО 16 «Витрати»).

Що стосується витрат на стоянку та паркування орендованого легкового автомобіля у відрядженні, то рекомендуємо їх включати до витрат в обліку тільки у випадку, якщо в договорі оренди і наказі про відрядження зазначено, що такі витрати несе підприємство (орендар, підзвітна особа).

Якщо легковий автомобіль був орендований з умовою, що його експлуатувати (водієм «за кермом») буде тільки власник цього автомобіля, то можливий варіант, за якого згідно з договором оренди орендодавець (водій) самостійно здійснює всі витрати, пов’язані з експлуатацією автомобіля у відрядженні, а підприємство виплачує йому тільки орендну плату. В такому випадку відрядженому працівнику кошти під звіт на транспортні витрати не видаються.

Оренда автомобіля у працівника

Якщо підприємство орендує легковий автомобіль у свого працівника, який направляється у відрядження, то воно повинно укласти з ним (як з фізичною особою) договір оренди автомобіля в письмовій формі. Такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 Цивільного кодексу України; далі — ЦКУ). Не посвідчений нотаріально договір вважається нікчемним (ч. 1 ст. 220 ЦКУ).

При оформленій в установленому порядку оренді легкового автомобіля у працівника, який в такому випадку для підприємства в рамках цивільно-правових відносин є фізичною особою, порядок відшкодування йому «автогосподарських» витрат у відрядженні і відображення цієї операції в обліку аналогічний оренді автомобіля у сторонньої особи.

Оподаткування орендної плати

Якщо орендодавець надає в оренду рухоме майно (автомобіль) не в межах своєї підприємницької діяльності, а як фізична особа — власник цього майна (про що зазначено в договорі оренди автомобіля), то сума орендної плати, яка виплачується орендодавцю – фізичній особі (в тому числі працівнику) згідно з договором оренди автомобіля, включається до оподатковуваного доходу такого орендодавця, тобто обкладається ПДФО і ВЗ, на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ. Податковим агентом платника податку – орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду рухомого майна (автомобіля) є юридична особа – орендар. Об’єкт оподаткування ПДФО і ВЗ визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. ПДФО і ВЗ сплачуються при виплаті орендної плати.

У Податковому розрахунку ф. № 1ДФ дохід платника податків (фізичної особи) у вигляді орендної плати за рухоме майно відображається за ознакою доходу «127».

На суму орендної плати, що виплачується фізичній особі (як працівнику, так і не працівнику підприємства), ЄСВ не нараховується, оскільки такий дохід не включено до видів доходу, що є базою нарахування ЄСВ, визначеною у статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI, а саме не є заробітною платою (не включається до ФОП), а також не є доходом, пов’язаним з виконанням робіт (наданням послуг).

Використання працівником особистого автомобіля для відрядження

Досить часто працівники, які прямують у відрядження, з дозволу керівника або без такого дозволу з метою економії часу на проїзд використовують особисті автомобілі для проїзду до місця відрядження і назад. Особливо актуальним використання особистого транспорту було під час карантину, коли урядом запроваджувались обмеження на роботу всіх видів транспорту на всій території України.

Витрати, пов’язані з експлуатацією особистого автомобіля працівника (на придбання ПММ, оплату стоянки, паркування тощо) в разі, якщо з таким працівником як фізичною особою не укладено договір оренди на використання автомобіля для потреб підприємства, при відрядженнях як в межах України, так і за кордон не включаються до складу витрат на відрядження (див. лист Мінфіну від 15.12.2006 р. № 31-26030-12/19868). Відповідно, виплачену працівнику компенсацію зазначених витрат (як фінансування особистих потреб працівника) не можна включити в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства до складу витрат.

Підпунктом «г» пп. 164.2.17 ПКУ передбачено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ.

У статті 165 розділу IV ПКУ, що містить перелік доходів, які не підлягають оподаткуванню, такий вид доходу фізичних осіб як компенсація витрат за використання особистого автотранспорту в службових (виробничих) цілях (зокрема, вартість використаного ПММ при прямуванні у відрядження і назад) відсутній.

Отже, сума компенсації роботодавцем працівнику витрат, пов’язаних з експлуатацією особистого автомобіля у відрядженні, обкладається ПДФО і ВЗ як додаткове благо відповідно до підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ.³ Зазначений дохід у Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображається за ознакою доходу «126».

Компенсація працівникам за використання для потреб виробництва особистого транспорту відповідно до пункту 3.22 Інструкції № 5 не включається до фонду оплати праці (не є заробітною платою) і відображена в пункті 11 розділу І Переліку № 1170.

Отже, компенсація, виплачена працівнику за використання ним у відрядженні особистого автомобіля, не є базою нарахування ЄСВ.³