Відрядження на автомобілі: особливості та компенсації

Поїздка працівника до місця відрядження і назад може бути здійснена не тільки на «класичних» видах транспорту (автобус, поїзд, літак, судно)¹, але й на легковому (за необхідності вантажному) автомобілі.

Якщо у підприємства на балансі є власний автомобіль, то працівник може поїхати у відрядження на службовому автомобілі. Якщо легкового (вантажного) автомобіля у підприємства немає, то його на час відрядження можна орендувати, або ж працівник для виконання завдання на відрядження може використати особистий автомобіль, якщо, звичайно, він у нього є.

Використання у відрядженні службового автомобіля

При направленні працівника у відрядження на службовому автомобілі, як і при направленні у звичайне відрядження, складається кошторис витрат, видається наказ про відрядження і надається аванс на відрядження. При цьому в наказі про відрядження (його зразок див. на стор. 52) необхідно обов’язково вказати про використання працівником службового автомобіля під час прямування до місця відрядження і назад, а також про погодження маршруту пересування працівника у відрядженні на службовому автомобілі (маршрут може бути оформлений як додаток до наказу про відрядження).

В даний час оформлення подорожнього листа при поїздках на службовому (легковому або вантажному) автомобілі (в тому числі під час прямування у відрядження) не є обов’язковим. У разі перевезення вантажів водій службового автомобіля повинен мати товарно-транспортну накладну (далі — ТТН), форма якої (№ 1-ТН) наведена в додатку 7 до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. № 363 (далі — Правила перевезень). Порядок оформлення ТТН викладено у главі 11 Правил перевезень, при цьому встановлено, що суб’єкт господарювання може оформляти ТТН без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до зазначених Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім’я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Що стосується застосування подорожніх листів для обліку витраченого палива і мастильних матеріалів, то законодавством обов’язкове їх застосування не передбачено, але і не заборонено.

Міністерство інфраструктури України в листі від 23.04.2013 р. № 4492/25/10-13 роз’яснило, що суб’єкти господарювання можуть самостійно розробити і застосовувати бланки первинних документів, в тому числі подорожніх листів, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм, що передбачено пунктом 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі — Мінфін) від 24.05.95 р. № 88.

У разі введення локальним документом підприємства обов’язкового застосування подорожніх листів для внутрішнього обліку витраченого палива і мастильних матеріалів, подорожній лист, який оформляється в разі виїзду на маршрут автотранспортного засобу, може бути основним документом первинного обліку роботи автотранспортних засобів, що підтверджує витрати, і як первинний документ застосовуватися для бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі для списання витраченого палива і мастильних матеріалів. Зазначене списання здійснюється на підставі застосовуваних підприємством подорожніх листів згідно з фактичною вартістю витраченого палива і мастильних матеріалів з урахуванням положень Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43 (далі — Норми № 43).

Зразок наказу про направлення у відрядження на службовому автомобілі

Якщо відряджений працівник буде сам керувати службовим автомобілем, то, крім подорожнього листа (при його застосуванні), згідно з пунктом 2.1 Правил дорожнього руху, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10.10.2001 р. № 1306, він як водій повинен мати при собі:

– посвідчення водія на право керування транспортним засобом відповідної категорії;

– реєстраційний документ на транспортний засіб (технічний талон);

– чинний страховий поліс (сертифікат) про укладення договору обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів або чинний внутрішній електронний договір зазначеного виду обов’язкового страхування у візуальній формі страхового поліса (на електронному або паперовому носії).

Витрати на проїзд, що включаються до складу витрат на відрядження

Для державних службовців та інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі — бюджетні установи; працівники бюджетних установ), в підпункті 1 пункту 7 постанови Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98 (далі — Постанова № 98) та пункті 6 розділу ІІ, пункті 7 розділу ІІI Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59), наведено вичерпний перелік витрат, які включаються до складу витрат на відрядження і підлягають компенсації працівнику при відрядженнях. З транспортних витрат до такого переліку включені витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті).

Пунктом 6 розділу ІІ Інструкції № 59, який визначає склад транспортних витрат при відрядженнях в межах України, передбачено відшкодування витрат на проїзд до місця відрядження і назад повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі). За місцем відрядження відшкодовуються тільки витрати на проїзд міським транспортом загального користування (крім таксі) відповідно до маршруту, погодженого керівником, та на орендованому транспорті.

Таким чином, при відрядженнях в межах України Інструкцією № 59 не передбачено відшкодування працівнику витрат на проїзд до місця відрядження і назад, понесених при використанні ним службового або орендованого транспорту, а також на проїзд за місцем відрядження на службовому транспорті. Але у вищезгаданому підпункті 1 пункту 7 Постанови № 98 немає згадки про те, що до складу витрат на відрядження включаються витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті) тільки в межах України. Тому, з огляду на те, що Постанова № 98 по статусу вище Інструкції № 59, відшкодування працівникам бюджетних установ витрат на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження на службовому або орендованому транспорті можливе і при відрядженнях в межах України.

Згідно з пунктом 10 Постанови № 98 і пунктом 12 розділу ІІI Інструкції № 59 у разі відрядження за кордон на службовому автомобілі витрати на пально-мастильні матеріали (далі — ПММ) відшкодовуються з урахуванням встановлених норм за 1 кілометр пробігу відповідно до затвердженого маршруту, що має бути визначено у наказі (розпорядженні) керівника підприємства (при розрахунку норм ПММ слід керуватися Нормами № 43). Відшкодовуються також інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням службового автомобіля, збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами.

Крім того, при відрядженнях за кордон працівникам відшкодовуються витрати на:

– оплату вартості страхового поліса цивільної відповідальності працівника (у разі використання транспортного засобу) за наявності оригіналу такого поліса з відміткою про сплату страхового платежу, якщо згідно із законами держави, до якої відряджається працівник, або держав, територією яких здійснюється транзитний рух до зазначеної держави, необхідно здійснити таке страхування (пп. 1 п. 7 Постанови № 98, пп. «е» п. 7 р. ІІI Інструкції № 59);

– обов’язкове страхування та інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат (пп. 1 п. 7 Постанови № 98, пп. «є» п. 7 р. ІІI Інструкції № 59).

Всі перераховані вище витрати (з урахуванням сплаченого ПДВ) можуть бути відшкодовані працівникам лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість таких витрат (п. 7 Постанови № 98, абзац чотирнадцятий п. 7 р. ІІI Інструкції № 59).

Підтверджуючими документами, що засвідчують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР та Податкового кодексу України (далі — ПКУ), а також документи, визначені Інструкцією № 59. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв’язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави (п. 14 р. І Інструкції № 59).

Крім того, з пункту 1 розділу І Інструкції № 59 випливає, що будь-які витрати у відрядженні можуть бути відшкодовані працівникам за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з основною діяльністю бюджетної установи.

Таким чином, за наявності документів, що підтверджують вартість витрат і зв’язок відрядження з діяльністю підприємства, витрати на проїзд (вартість ПММ) до місця відрядження і назад, за місцем відрядження на службовому автомобілі або на орендованому підприємством транспорті, а в разі відрядження за кордон на службовому автомобілі — на оплату вартості страхового поліса цивільної відповідальності працівника (у разі використання транспортного засобу) та інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням, збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами, включаються до складу витрат на відрядження, які підлягають відшкодуванню працівникові.

Вищенаведені норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 в повній мірі поширюються на бюджетні установи, а госпрозрахункові підприємства можуть ці норми застосовувати при їх відображенні у внутрішньому документі — Положенні про відрядження.

Бюджетним установам при направленні працівника у відрядження на службовому автомобілі необхідно враховувати також обмежувальні норми постанови Кабінету Міністрів України «Про впорядкування використання легкових автомобілів бюджетними установами та організаціями» від 04.06.2003 р. № 848, якою встановлено, що:

– відрядження на легковому автомобілі за межі області на відстань, що перевищує 200 кілометрів, здійснюються лише з дозволу керівника бюджетної установи;

– обслуговування легковими автомобілями посадових осіб бюджетних установ здійснюється в межах встановлених лімітів та асигнувань, передбачених у їх кошторисах;

– після кожної поїздки посадова особа, в розпорядження якої надавався автомобіль, в подорожньому листі підтверджує особистим підписом час закінчення обслуговування.

Бухгалтерський і податковий облік транспортних витрат у відрядженні

Для витрат на відрядження ПКУ не встановлює податкові різниці, тому витрати на відрядження, які включаються до витрат у бухгалтерському обліку, автоматично включаються і до «податкових» витрат на підставі підпункту 134.1.1 ПКУ.

Згідно з пунктами 15.1, 18, 19, 26 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318, витрати на оплату службових відряджень включаються до витрат залежно від категорій працівників:

– до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на оплату відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;

– до адміністративних витрат відносяться витрати на відрядження апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

– витрати на збут включають витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

– до складу інших операційних витрат включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу інших статей витрат, зокрема витрати на відрядження.

Таким чином, всі вищерозглянуті витрати на проїзд у відрядженні на службовому (орендованому) автомобілі включаються до витрат у бухгалтерському (податковому) обліку в складі витрат залежно від категорії відряджених працівників або у складі інших операційних витрат за наявності документів, що підтверджують суму зазначених витрат, а також їх зв’язок з господарською діяльністю підприємства.

ПДФО, військовий збір і ЄСВ при компенсації транспортних витрат

Оскільки при направленні у відрядження роботодавець має право видати працівнику кошти під звіт для закупівлі товарно-матеріальних цінностей для господарських потреб підприємства, то для компенсації витрат на експлуатацію службового автомобіля у відрядженні (на придбання ПММ, оплату стоянки, паркування тощо) роботодавець може видати працівникові разом з авансом на відрядження кошти під звіт для «автогосподарських» потреб.

Після закінчення відрядження працівник зобов’язаний подати авансовий звіт з підтверджуючими витрати документами (касові чеки АЗС, квитанції про стоянку, паркування тощо) і повернути до каси (на рахунок) підприємства невитрачені кошти. При цьому якщо зазначені витрати здійснювалися за рахунок готівкових коштів, виданих працівнику під звіт перед направленням у відрядження, то авансовий звіт подається ним до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем прибуття до місця постійної роботи (днем завершення відрядження). Якщо ж відряджений працівник під час відрядження отримав готівку за допомогою корпоративної (особистої) платіжної картки, яку використав на «автогосподарські» витрати, він подає авансовий звіт і повертає суму невитрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження (банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи). У разі якщо під час відрядження працівник застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, то строк подання авансового звіту не повинен перевищити 10 банківських днів після завершення відрядження, але за наявності поважних причин керівник може продовжити такий строк до 20 банківських днів (до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами). Залишок невикористаного авансу при відрядженні за кордон повертається у грошових одиницях, в яких було видано аванс (пп. 170.9.2, 170.9.3 ПКУ, п. 5 Постанови № 98, п. 11 р. ІІ, п. 17 р. ІІI Інструкції № 59).

Сума компенсації працівникові витрат, пов’язаних з експлуатацією службового автомобіля у відрядженні, в межах документально підтвердженої суми не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) на підставі норм підпунктів 165.1.11 та 170.9.1 ПКУ і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.

Сума компенсації працівникові «автомобільних» витрат у відрядженні, не підтверджених документально, обкладається ПДФО і ВЗ як додаткове благо на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ) і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображається за ознакою доходу «126».

Якщо працівникові було видано аванс на «автовідрядження», але після його закінчення він не повернув виданий аванс (його частину) і не надав документи, що підтверджують витрати на відрядження, в тому числі «автовитрати», то неповернута працівником сума обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «г» пп. 164.2.11 ПКУ (сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки) і в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображається за ознакою доходу «118». При цьому база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

Що стосується сплати єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), то оскільки витрати на проїзд у відрядженні не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП) відповідно до пункту 3.15 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5), і відображені в пункті 6 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170), то виплачена працівнику компенсація вартості проїзду на службовому автомобілі під час відрядження не обкладається ЄСВ (незалежно від наявності документів, що підтверджують «автовитрати»).

Використання у відрядженні орендованого підприємством автомобіля

Якщо у підприємства немає власного легкового автомобіля чи немає можливості його використати, то для відрядження працівника можна орендувати такий автомобіль у сторонньої особи (юридичної чи фізичної) або у працівника, якого відряджають, уклавши з ним договір оренди.

У першому випадку оренда легкового автомобіля може здійснюватися як без водія, так і з водієм (у разі оренди автомобіля у фізичної особи водієм може бути така особа).

Оренда автомобіля у сторонньої особи

Як випливає з вищевикладених норм підпункту 1 пункту 7 Постанови № 98 та пункту 7 розділу ІІI Інструкції № 59 до складу витрат на відрядження (до складу витрат в обліку підприємства), які підлягають компенсації працівникові при відрядженнях, включено витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження на орендованому транспорті.

Мінфін у листі від 15.12.2006 р. № 31-26030-12/19868 роз’яснив, що у разі використання у відрядженні автомобіля, з власником якого укладено договір оренди (в цьому випадку орендований автомобіль фактично стає службовим автомобілем), витрати на ПММ відшкодовуються відповідно до чинних норм за кілометр пробігу та затвердженого маршруту, що має бути визначено у наказі (розпорядженні) керівника підприємства. Відшкодовуються також інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням службового автомобіля. Відшкодовуються збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами.

Таким чином, на думку Мінфіну, витрати на експлуатацію автомобіля, орендованого у сторонньої особи для відрядження працівника, компенсуються в тому ж порядку, що і витрати у відрядженні на експлуатацію службового автомобіля.

Перед направленням працівника у відрядження на орендованому автомобілі в наказі про відрядження йому встановлюється маршрут руху і згідно з кошторисом видаються кошти у вигляді авансу і під звіт для здійснення витрат, пов’язаних з експлуатацією зазначеного орендованого автомобіля (на придбання ПММ). Після закінчення відрядження працівник подає авансовий звіт з підтверджуючими витрати документами і повертає підприємству невитрачені кошти. Якщо працівник витратив на «автогосподарські» потреби грошей більше, ніж йому видавалося перед відрядженням, що підтверджено документально, роботодавець відшкодовує їх працівнику. У зазначеному випадку до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку включаються:

– повна сума документально підтверджених витрат на придбання ПММ для орендованого легкового автомобіля у складі витрат на відрядження;

– сума орендної плати за операційну оренду автомобіля згідно з договором оренди у складі загальновиробничих витрат (п. 15.4 П(С)БО 16 «Витрати»).

Що стосується витрат на стоянку та паркування орендованого легкового автомобіля у відрядженні, то рекомендуємо їх включати до витрат в обліку тільки у випадку, якщо в договорі оренди і наказі про відрядження зазначено, що такі витрати несе підприємство (орендар, підзвітна особа).

Якщо легковий автомобіль був орендований з умовою, що його експлуатувати (водієм «за кермом») буде тільки власник цього автомобіля, то можливий варіант, за якого згідно з договором оренди орендодавець (водій) самостійно здійснює всі витрати, пов’язані з експлуатацією автомобіля у відрядженні, а підприємство виплачує йому тільки орендну плату. В такому випадку відрядженому працівнику кошти під звіт на транспортні витрати не видаються.

Оренда автомобіля у працівника

Якщо підприємство орендує легковий автомобіль у свого працівника, який направляється у відрядження, то воно повинно укласти з ним (як з фізичною особою) договір оренди автомобіля в письмовій формі. Такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 Цивільного кодексу України; далі — ЦКУ). Не посвідчений нотаріально договір вважається нікчемним (ч. 1 ст. 220 ЦКУ).

При оформленій в установленому порядку оренді легкового автомобіля у працівника, який в такому випадку для підприємства в рамках цивільно-правових відносин є фізичною особою, порядок відшкодування йому «автогосподарських» витрат у відрядженні і відображення цієї операції в обліку аналогічний оренді автомобіля у сторонньої особи.

Оподаткування орендної плати

Якщо орендодавець надає в оренду рухоме майно (автомобіль) не в межах своєї підприємницької діяльності, а як фізична особа — власник цього майна (про що зазначено в договорі оренди автомобіля), то сума орендної плати, яка виплачується орендодавцю – фізичній особі (в тому числі працівнику) згідно з договором оренди автомобіля, включається до оподатковуваного доходу такого орендодавця, тобто обкладається ПДФО і ВЗ, на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ. Податковим агентом платника податку – орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду рухомого майна (автомобіля) є юридична особа – орендар. Об’єкт оподаткування ПДФО і ВЗ визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. ПДФО і ВЗ сплачуються при виплаті орендної плати.

У Податковому розрахунку ф. № 1ДФ дохід платника податків (фізичної особи) у вигляді орендної плати за рухоме майно відображається за ознакою доходу «127».

На суму орендної плати, що виплачується фізичній особі (як працівнику, так і не працівнику підприємства), ЄСВ не нараховується, оскільки такий дохід не включено до видів доходу, що є базою нарахування ЄСВ, визначеною у статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI, а саме не є заробітною платою (не включається до ФОП), а також не є доходом, пов’язаним з виконанням робіт (наданням послуг).

Використання працівником особистого автомобіля для відрядження

Досить часто працівники, які прямують у відрядження, з дозволу керівника або без такого дозволу з метою економії часу на проїзд використовують особисті автомобілі для проїзду до місця відрядження і назад. Особливо актуальним використання особистого транспорту було під час карантину, коли урядом запроваджувались обмеження на роботу всіх видів транспорту на всій території України.

Витрати, пов’язані з експлуатацією особистого автомобіля працівника (на придбання ПММ, оплату стоянки, паркування тощо) в разі, якщо з таким працівником як фізичною особою не укладено договір оренди на використання автомобіля для потреб підприємства, при відрядженнях як в межах України, так і за кордон не включаються до складу витрат на відрядження (див. лист Мінфіну від 15.12.2006 р. № 31-26030-12/19868). Відповідно, виплачену працівнику компенсацію зазначених витрат (як фінансування особистих потреб працівника) не можна включити в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства до складу витрат.

Підпунктом «г» пп. 164.2.17 ПКУ передбачено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ.

У статті 165 розділу IV ПКУ, що містить перелік доходів, які не підлягають оподаткуванню, такий вид доходу фізичних осіб як компенсація витрат за використання особистого автотранспорту в службових (виробничих) цілях (зокрема, вартість використаного ПММ при прямуванні у відрядження і назад) відсутній.

Отже, сума компенсації роботодавцем працівнику витрат, пов’язаних з експлуатацією особистого автомобіля у відрядженні, обкладається ПДФО і ВЗ як додаткове благо відповідно до підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ.³ Зазначений дохід у Податковому розрахунку ф. № 1ДФ відображається за ознакою доходу «126».

Компенсація працівникам за використання для потреб виробництва особистого транспорту відповідно до пункту 3.22 Інструкції № 5 не включається до фонду оплати праці (не є заробітною платою) і відображена в пункті 11 розділу І Переліку № 1170.

Отже, компенсація, виплачена працівнику за використання ним у відрядженні особистого автомобіля, не є базою нарахування ЄСВ.³