Служебные поездки работников в течение рабочего дня за счет работодателяСлужбові поїздки працівників протягом робочого дня за рахунок роботодавця

По поручению работодателя служебные поездки работников в течение рабочего дня в пределах одного населенного пункта могут осуществляться:

– на транспорте общего пользования (автобус, в том числе маршрутное такси, трамвай, троллейбус, метро);

– на такси (легковой автомобиль).

При выполнении служебных поездок на общественном транспорте работодатели приобретают для работников проездные билеты, а при служебных поездках на всех видах транспорта работникам могут выдаваться денежные средства под отчет или может выплачиваться денежная компенсация в размере израсходованных работником собственных денежных средств на проезд.

Рассмотрим детально указанные виды обеспечения служебных поездок работников за счет работодателя.

Служебные поездки на общественном транспорте

Обеспечение работников проездными билетами

Для выполнения служебных поездок в пределах одного населенного пункта работодатели для работников приобретают проездные (абонементные) билеты на проезд как в одном, так и в нескольких видах городского общественного транспорта: автобус, трамвай, троллейбус, метро.

Приобретение проездных билетов для работников, осуществляющих в течение месяца большое количество служебных поездок на общественном транспорте, выгодно предприятиям, поскольку стоимость проездных билетов меньше совокупной стоимости проезда при отдельных поездках работников.

Проездные билеты для работников приобретаются предприятием у соответствующих организаций, имеющих право на их реализацию, за наличные денежные средства или по безналичному расчету. В первом случае проездные билеты приобретаются для предприятия подотчетным лицом по доверенности, во втором — путем перечисления денежных средств на счет продавца с последующим получением уполномоченным должностным лицом предприятия на основании доверенности (при необходимости предъявляется копия платежного поручения об оплате), при этом продавец обязан выписать накладную с указанием количества и видов предоставленных проездных билетов.

Приобретенные проездные билеты предприятие может выдавать своим работникам:

– на весь период их действия (декада, 15 дней, месяц, 3 месяца и т. д.);

– в течение рабочего дня только для служебных поездок.

Отражение в учете приобретения проездных билетов

В связи с тем, что проездные билеты не являются денежными средствами, а относятся к денежным документам, их выдача и возврат не требуют оформления расходных и приходных кассовых ордеров. Тем не менее вести учет их движения на предприятии необходимо, например, путем ведения журнала учета использования проездных билетов.

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных проездных билетов отражается на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». Обращаем внимание, что проездные документы не являются бланками строгой отчетности.

После окончания срока использования проездных билетов их стоимость на основании акта списания относится на счет соответствующего вида расходов в зависимости от того, какие служебные обязанности выполняли лица, использовавшие проездные билеты (общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт, прочие расходы операционной деятельности).

Поскольку каждое предприятие заинтересовано в минимизации налогообложения, в т. ч. отнесении расходов на приобретение проездных билетов к расходам в бухгалтерском (налоговом) учете, рассмотрим, в каких случаях это возможно.

Анализ норм П(С)БУ 16 «Расходы» и Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) позволяет сделать вывод, что отнести расходы на приобретение проездных билетов к расходам в бухгалтерском (налоговом) учете можно как в составе общехозяйственных расходов, так и в составе расходов на оплату труда работников, которым предоставлялись проездные билеты.

Для того чтобы стоимость приобретенных предприятием проездных билетов для работников можно было отнести к расходам, необходимо иметь доказательства того, что обеспечение работников проездными билетами связано с хозяйственной деятельностью предприятия, при этом хозяйственные операции подтверждены первичными документами.

Конкретного перечня документов, которые бы подтверждали использование проездных документов в хозяйственной деятельности предприятия, ни П(С)БУ 16 «Расходы», ни НКУ не содержат, поэтому предприятия должны самостоятельно определить такие документы, обеспечить их ведение, хранение и учет.

Учитывая позицию главного налогового органа¹, а также во избежание конфликтов с налоговыми инспекциями на местах рекомендуем предприятиям для включения стоимости проездных билетов в расходы иметь следующие документы, подтверждающие их приобретение и использование в хозяйственной деятельности предприятия:

– приказ руководителя предприятия о приобретении проездных билетов с указанием цели и условий их использования, а также списка лиц (с указанием должностей), которые будут ими пользоваться;

– платежное поручение (другой расчетный документ), подтверждающее факт оплаты и стоимость проездных документов;

– накладную;

– маршрутный лист (задание работнику на поездку);

– журнал учета использования проездных билетов;

– отчет о поездке с приложением к нему первичных документов (для выплаты компенсации стоимости проезда).

Приказ о приобретении проездных билетов может издаваться как перед началом каждого месяца, в котором планируется выполнение работниками служебных поездок, так и один раз в начале года, т. е. общий на весь год (образец приказа см. ниже).

Форма маршрутного листа нормативными документами не установлена, поэтому она может быть разработана предприятием самостоятельно, но маршрутный лист каждого работника должен утверждаться уполномоченным лицом (образец маршрутного листа см. ниже).

В целях учета проездных билетов, контроля за их выдачей и возвратом рекомендуем вести журнал учета использования проездных билетов, в котором отражается информация о времени выдачи и возврата проездных билетов, работниках, которым они выдаются, цели и месте поездки. Журнал ведется специально уполномоченным лицом, а форму журнала предприятия могут разработать самостоятельно (образец журнала см. ниже).

Данные журнала будут свидетельствовать о том, что проездные билеты выдаются работникам только для выполнения служебных поездок и в рабочее время, а не для использования в личных целях. Подтверждением того, что использование проездных билетов связано с хозяйственной деятельностью предприятия, является, среди прочего, их выдача сотрудникам, работа которых предусматривает периодические или постоянные служебные поездки. Такими сотрудниками, в частности, могут быть:

– экспедиторы, в трудовые обязанности которых входит доставка покупателям товаров предприятия или покупка (приобретение) товаров у поставщиков;

– курьеры, доставляющие документы и корреспонденцию;

– агенты, занимающиеся поиском клиентов (покупателей, поставщиков, партнеров);

– руководители структурных подразделений, которые ведут переговоры или заключают договоры с контрагентами;

– бухгалтеры, в обязанности которых входит представление отчетности в государственные органы (налоговые органы, органы статистики и т. д.) и посещение банка для осуществления платежей;

– кадровики, в обязанности которых может входить представление отчетности в некоторые государственные органы.

Обеспечение работодателем работников проездными билетами в рамках хозяйственной деятельности необходимо предусмотреть в коллективном договоре предприятия (если таковой имеется) или в трудовых договорах (контрактах) с работниками.

Как отмечалось выше, расходы на приобретение проездных билетов в бухгалтерском учете могут быть включены в состав расходов на оплату труда в зависимости от категорий работников.

Структура расходов на оплату труда (заработной платы) определена Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) и Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).

 

Приложение № 1
к приказу № 3

Перечень должностных лиц предприятия, обеспечивающихся проездными билетами

№ п/п	Должность	Ф.И.О. работника	Для каких целей выдается проездной билет
1	Главный бухгалтер	Павленко А. В.	Представление отчетности, осуществление платежей
2	Заместитель главного бухгалтера	Макарова Е. С.	Представление отчетности, осуществление платежей
3	Начальник отдела снабжения	Бойченко И. Л.	Ведение переговоров с поставщиками, заключение договоров
4	Начальник отдела сбыта	Кузьменко А. Г.	Ведение переговоров с покупателями, заключение договоров
5	Экспедитор	Ляшенко Н. Е.	Доставка продукции
6	Экспедитор	Семенов Л. И.	Доставка продукции
7	Агент коммерческий	Пермин Д. С.	Посещение поставщиков и покупателей
8	Агент торговый	Борисов М. Л.	Посещение поставщиков и покупателей
9	Агент рекламный	Бельченко К. Н.	Посещение рекламодателей и рекламных агентств
10	Мерчендайзер	Марков В. И.	Посещение предприятий-партнеров
11	Курьер	Колобов Ю. А.	Доставка документов

МАРШРУТНЫЙ ЛИСТ № 7
за январь 2020 года
агента торгового Борисова М. Л.

Дата	Посещаемая организация	Адрес посещаемых организаций	Вид транспорта
02.01	ООО «Аметист», ЧП «Алмаз»	ул. Грушевского, 3, пр. Маяковского, 15	метро, автобус № 50, автобус № 50, метро
03.01	ПАО «Атлант», ООО «Сатурн»	ул. Л. Украинки, 5, ул. Бориспольская, 7	метро, автобус № 55, автобус № 55, метро
08.01	ЧАО «Метеор», ЧП «Юпитер»	бул. Дружбы Народов, 7, ул. Сосюры, 5	троллейбус № 4, трамвай № 8, метро
09.01	ПАО «Марс», ЧАО «Каскад»	ул. Харьковское шоссе, 154, бул. Шевченко, 18	метро, автобус № 45, автобус № 45, метро
…
30.01	ЧАО «Рубин», ПАО «Фортуна»	пр. Науки, 15, пр. Победы, 86	троллейбус № 7, автобус № 17, метро, троллейбус № 9
31.01	ООО «Сапфир», ОДО «Форум»	ул. Гетьмана, 20, ул. Дегтяревская, 53	автобус № 54, метро, автобус № 24, метро

Составил: агент торговый        Борисов         Борисов М. Л.

Проверил: кассир                      Сабова           Сабова И. В.

ЖУРНАЛ
УЧЕТА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРОЕЗДНЫХ БИЛЕТОВ

№ п/п	Время/дата выдачи проездного билета	Ф.И.О. получателя проездного билета	№ проездного билета	Подпись получателя проездного билета	Цель и место поездки	Время/дата возврата проездного билета	Подпись ответственного лица
Январь 2020 года
1	9.00/02.01	Павленко А. В.	ВН № 345678	Павленко	Осуществление платежей, налоговая инспекция	15.00/02.01	Сабова
2	9.30/02.01	Борисов М. Л.	СТ № 903564	Борисов	Посещение поставщиков — ООО «Аметист» и ЧП «Алмаз»	16.00/02.01	Сабова
3	11.50/02.01	Марков В. И.	МБ № 748932	Марков	Посещение предприятия-партнера — ПАО «Каскад»	16.15/02.01	Сабова
4	12.30/02.01	Пермин Д. С.	ДЛ № 654987	Пермин	Переговоры с покупателем — ООО «Альтаир»	17.00/02.01	Сабова
…
196	14.00/31.01	Колобов Ю. А.	КЕ № 826932	Колобов	Доставка документов в ПАО «Аракс»	16.30/31.01	Сабова

_____________________________________________________________________________

Согласно статье 2 Закона об оплате труда одной из составляющих заработной платы являются прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые включают, в частности, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных указанными актами норм.

В Инструкции № 5 определены выплаты, которые относятся и не относятся к фонду оплаты труда (далее — ФОТ).

Подпунктом 2.3.4 Инструкции № 5 установлено, что стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ.

В то же время в пункте 3.20 Инструкции № 5 указано, что стоимость приобретенных предприятием проездных билетов, которые персонально не распределяются между работниками, а выдаются им по мере необходимости для выполнения производственных заданий (в связи со спецификой работы), не включается в ФОТ.

Таким образом, чтобы стоимость проездных билетов можно было рассматривать как заработную плату работников (выплату, относящуюся к ФОТ), необходимо выполнить два следующих условия:

– норму об обеспечении работников проездными билетами для служебных поездок  отразить в разделе «Оплата труда» коллективного договора или трудовых договоров (в Положении об оплате труда, утвержденном приказом руководителя предприятия);

– персонально распределить проездные билеты между работниками (выдача проездного билета в этом случае обязательно должна быть отражена в журнале учета использования проездных билетов с указанием Ф.И.О. работника, получившего проездной билет, времени его выдачи и возврата ответственному лицу).

«Проездной» заработной платой работника в случае персонального распределения проездных билетов будет стоимость проездного билета, выданного этому работнику.

Если обеспечение проездными билетами работников не предусмотрено внутренними документами предприятия (коллективным или трудовыми договорами), но они приобретаются предприятием и предоставляются в постоянное пользование работникам, либо же отсутствуют вышеперечисленные документы, подтверждающие использование работниками проездных документов в хозяйственной деятельности предприятия, то такие расходы предприятия являются финансированием личных нужд физических лиц, поэтому не рекомендуем включать их в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете.

Что касается налога на добавленную стоимость (далее — НДС) при приобретении проездных билетов, то согласно подпункту 197.1.8 НКУ освобождаются от обложения НДС операции по поставке услуг по перевозке пассажиров городским транспортом (кроме такси), тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке.

Следовательно, в стоимость проездного билета, продаваемого транспортными организациями, НДС не включается, соответственно, нет и налогового кредита.

Компенсация работникам стоимости проезда

Бывают случаи, когда работники для выполнения служебных поездок за собственные денежные средства приобретают проездные (абонементные) билеты или разовые билеты (талоны) на проезд в общественном транспорте², а затем представляют их своему работодателю вместе с заявлением-просьбой о выплате им денежной компенсации в размере стоимости таких билетов.

В этом случае (как и в ситуации с проездными билетами) документами, подтверждающими связь поездки работников с хозяйственной деятельностью предприятия, являются приказ руководителя предприятия и маршрутный лист работника. Для того чтобы предприятие могло компенсировать «проездные» расходы своим работникам и включить их в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете, работникам необходимо представить авансовый отчет и приложить к нему проездные билеты или использованные разовые билеты на проезд (кроме проезда на метро, когда используются разовые жетоны).

В соответствии с подпунктом 2.3.4 Инструкции № 5 возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ.

Что касается вопроса, в составе каких видов расходов можно включить компенсацию стоимости проездных билетов в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете, то ответ на него зависит от норм внутренних документов предприятия. Если такая компенсация предоставляется в связи с тем, что работники осуществляют поездки, выполняя свои трудовые обязанности, и внутренними документами определено, что выплата компенсации — это расходы предприятия в рамках его хозяйственной деятельности, то сумма компенсации включается в расходы определенного вида по категориям работников как общехозяйственные расходы. Если же выплата «проездной» компенсации предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного (трудового) договора или в Положении об оплате труда, то сумма компенсации является заработной платой и включается в расходы в составе расходов на оплату труда по категориям  работников.

Также должна включаться в расходы и компенсация расходов на проезд, отраженная в разделе «Социальное обеспечение» коллективного или трудового договоров. Хотя налоговые органы могут настаивать на том, что в этом случае имеет место финансирование личных нужд работников, не связанное с хозяйственной деятельностью предприятия, и требовать исключения стоимости такого обеспечения из расходов.

Считаем, что «нехозяйственное» финансирование личных нужд работников будет иметь место только в случае, если предприятие будет осуществлять выплату компенсации расходов на проезд без надлежащего подтверждения осуществления таких расходов (при отсутствии авансового отчета и оригиналов проездных билетов) и без документального оформления их связи с хозяйственной деятельностью предприятия (при отсутствии соответствующих норм во внутренних документах предприятия и коллективном (трудовом) договоре, отсутствии маршрутных листов и т. п.).

НДФЛ и военный сбор при обеспечении работников проездными билетами

В зависимости от документального оформления на предприятии выдачи работникам проездных билетов, их стоимость может как облагаться налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС), так и не облагаться ими.

Согласно подпункту «а» пп. 164.2.17 НКУ в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика (работника) включается доход, полученный как дополнительное благо в виде стоимости использования жилья, прочих объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику (работнику) в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком (работником) трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах.

Долгое время, а именно с 1997 года по 12.04.2016 г., на основании приведенной нормы не облагалось НДФЛ и ВС возмещение отдельным категориям работников бюджетных учреждений и организаций расходов на проезд в пассажирском транспорте в связи с выполнением ими служебных обязанностей, которое предусматривалось  постановлением Кабинета Министров Украины от 22.08.97 г. № 922. Однако с 13.04.2016 г. это постановление было отменено постановлением Кабинета Министров Украины от 23.03.2016 г. № 287, поэтому в настоящее время указанное возмещение не предоставляется.

Учитывая норму подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ, можно сделать такой вывод: если специфика работы предприятия требует для выполнения служебных обязанностей перемещения работников от одного объекта к другому, что подтверждается соответствующими документами (фактическими маршрутами такого перемещения работников, платежными документами, авансовыми отчетами), а условиями трудового договора (контракта) и/или коллективного договора предусмотрено, что работодатель за свой счет приобретает проездные билеты на проезд в городском пассажирском транспорте, которые персонально не распределяются между работниками, а выдаются им по мере необходимости для выполнения производственных заданий (в связи со спецификой работы), то стоимость таких проездных билетов (компенсация их стоимости) не облагается НДФЛ и ВС.

Что касается всех остальных случаев предоставления проездных билетов работникам или выплаты им компенсации расходов на проезд по решению работодателя, то доход работника в виде стоимости предоставленных проездных билетов (компенсации) считается дополнительным благом, которое подлежит обложению НДФЛ и ВС.³

Это, в частности, касается случаев, когда:

– внутренними документами предприятия, трудовым договором, коллективным договором или законодательством не предусмотрены обеспечение работников проездными документами и выплата им компенсации расходов на проезд;

– предприятие компенсирует работникам стоимость проезда в случаях, когда это не связано с выполнением ими трудовой функции (например, при следовании к месту работы и с работы домой) или не подтверждено документально (например, при проезде на метро, когда приобретенный жетон использован, и нет документа, подтверждающего его приобретение);

– предприятие персонально распределяет между работниками проездные билеты на проезд в городском пассажирском транспорте, которые могут использоваться как в служебных, так и в личных целях, в том числе выдаются работникам на весь период использования проездного документа без их ежедневного возврата предприятию.

Если в вышеуказанных случаях работнику предоставляются проездные билеты, то на основании пункта 164.5 НКУ стоимость таких билетов, как доход, начисленный в неденежной форме, в целях обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент.⁴

Обращаем внимание, что вышеприведенная норма подпункта «а» пп. 164.2.17 НКУ не оговаривает ситуацию, при которой предоставленные работодателем работнику проездные билеты или компенсация расходов на проезд могут быть заработной платой работника. Тем не менее если коллективным (трудовым) договором в разделе «Оплата труда» будут предусмотрены обеспечение работников проездными билетами и выплата им компенсации за проезд в служебных целях, то такое обеспечение будет обычной заработной платой, которая в общем порядке подлежит обложению НДФЛ и ВС.

Если же указанные обеспечение и компенсация не будут предусмотрены коллективным (трудовым) договором, но будут предоставляться работодателем работникам, в т. ч. персонально, то они в целях обложения НДФЛ и ВС будут относиться не к заработной плате (пп. 164.2.1 НКУ), а к дополнительному благу (пп. «а» пп. 164.2.17 НКУ).

Если работодатель выплачивает работнику компенсацию стоимости проезда (заработная плата или дополнительное благо), то сумма, которую работник получит «на руки», будет меньше фактически понесенных расходов на проезд, поскольку из суммы такой компенсации работодатель должен удержать НДФЛ и ВС, составляющие суммарно 19,5% (18% + 1,5%) суммы начисленной компенсации. Этот нюанс необходимо заранее оговаривать с работниками, чтобы с их стороны не было претензий к работодателю касательно получаемой «на руки» суммы компенсации.

Согласно подпункту 168.1.4 НКУ если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, НДФЛ и ВС уплачиваются (перечисляются) в бюджет в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления).

Следовательно, при выдаче работникам персональных проездных билетов и выплате компенсации расходов на проезд наличными из кассы предприятия последним днем уплаты НДФЛ и ВС должен быть третий день после дня такой выдачи (выплаты).

В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ доход работника в виде стоимости проездных билетов (компенсации расходов на проезд), который является заработной платой, отражается с признаком дохода «101», а дополнительное благо — с признаком дохода «126».⁴

Единый социальный взнос и проездные билеты работникам

Согласно пункту 1 части 1 статьи 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее — Закон № 2464) базой для начисления единого социального взноса (далее — ЕСВ) является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются в соответствии с Законом об оплате труда.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 04.05.2018 г. № 469), определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5.

Таким образом, исходя из норм Инструкции № 5 можно сделать следующие выводы:

• расходы, связанные с предоставлением бесплатного проезда работникам железнодорожного, авиационного, морского, речного, автомобильного транспорта и городского электротранспорта, относящиеся согласно подпункту 2.2.10 Инструкции № 5 к ФОТ в составе дополнительной заработной плате, являются базой начисления ЕСВ;⁵

• стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, и возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования, относящиеся согласно подпункту 2.3.4 Инструкции № 5 к ФОТ в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат, являются базой начисления ЕСВ;⁶
• стоимость приобретенных предприятием проездных билетов, которые персонально не распределяются между работниками, а выдаются им по мере необходимости для выполнения производственных заданий (в связи со спецификой работы), не относящаяся к ФОТ на основании пункта 3.20 Инструкции № 5 и указанная в пункте 6 раздела ІІ Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170, не является базой начисления ЕСВ.⁶

С «проездной» заработной платы ЕСВ уплачивается в день выдачи проездного билета (независимо от того, на какой период приобретен проездной билет), а с компенсации расходов на проезд — в день выплаты такой компенсации (абзац второй ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).

ПРИМЕР 1

Приобретение предприятием для работников проездных билетов,
которые используются в хозяйственной деятельности

Предприятие, имея в штате 70 человек, ежемесячно приобретает 5 проездных билетов «М-Т-Тр-А» по 1000 грн. каждый для использования в хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском учете приобретение проездных билетов в феврале 2020 года отражается следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Оплачены проездные билеты за февраль 2020 года (5 шт. по 1000 грн.)	631	311	5000,00
2	Оприходованы проездные билеты	331	631	5000,00
3	По окончании месяца стоимость проездных документов включена в расходы отчетного периода согласно акту на их списание	84 92 (93)	331 84	5000,00 5000,00

ПРИМЕР 2

Стоимость проездного билета — дополнительное благо работника

В феврале 2020 года предприятие приобрело и выдало работнику проездной билет «А-Тр-Т» на этот месяц стоимостью 700 грн. Выдача проездного билета не предусмотрена коллективным договором и трудовым договором с работником, поэтому является его дополнительным благом. Поскольку доход предоставлен в неденежной форме, база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент.

Стоимость проездного билета согласно подпункту 2.3.4 Инструкции № 5 включается в ФОТ, поэтому является базой начисления ЕСВ.

В бухгалтерском учете операции приобретения и выдачи проездного билета работнику отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Оплачен проездной билет	631	311	700,00
2	Оприходован проездной билет	331	631	700,00
3	Выдан проездной билет работнику	663	719	700,00
4	Начислен ЕСВ на стоимость проездного билета: 700 грн. х 22%	92 (93)	651	154,00
5	Удержан НДФЛ из стоимости проездного билета: (700 грн. х 1,219512) х 18%	663	641/ндфл	153,66
6	Удержан ВС из стоимости проездного билета: 700 грн. х 1,5%	663	642/вс	10,50
7	Перечислен ЕСВ	651	311	154,00
8	Перечислен НДФЛ	641/ндфл	311	153,66
9	Перечислен ВС	642/вс	311	10,50

ПРИМЕР 3

Выплата работнику компенсации стоимости проездного билета

Работник в феврале 2020 года приобрел для служебных поездок проездной билет «А» на проезд в автобусе в этом месяце стоимостью 300 грн. В конце месяца он представил его предприятию, которое начислило работнику компенсацию, предусмотренную коллективным (трудовым) договором в разделе «Социальное обеспечение», в размере стоимости проездного билета. Сумма компенсации согласно подпункту 2.3.4 Инструкции № 5 включается в ФОТ, поэтому является базой начисления ЕСВ.

В бухгалтерском учете предприятия операция выплаты компенсации работнику отражается следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Начислена компенсация работнику за использование его проездного билета в служебных целях	92 (93)	377	300,00
2	Начислен ЕСВ на сумму компенсации: 300 грн. х 22%	92 (93)	651	66,00
3	Удержан НДФЛ из суммы компенсации: 300 грн. х 18%	663	641/ндфл	54,00
4	Удержан ВС из суммы компенсации: 300 грн. х 1,5%	663	642/вс	4,50
5	Выплачена компенсация работнику за использование его проездного билета в служебных целях: 300 – 54 – 4,50	377	301	241,50
6	Перечислен ЕСВ	651	311	66,00
7	Перечислен НДФЛ	641/ндфл	311	54,00
8	Перечислен ВС	642/вс	311	4,50

_____________________________________________________________________________

Служебные поездки на маршрутном такси

Все вышеизложенное касалось проезда работников на транспорте общего пользования, а именно на автобусах, троллейбусах, трамваях, а также на метро. Но в настоящее время перевозка пассажиров осуществляется огромным количеством маршрутных такси (так называемых «маршруток»), услугами которых при осуществлении служебных поездок при перемещении по городу пользуются работники. Являются ли «маршрутки» транспортом общего пользования?

В соответствии со статьей 35 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III (далее — Закон об автотранспорте) услуги пассажирского автомобильного транспорта разделяют на услуги по перевозке пассажиров автобусами, на такси и легковыми автомобилями на заказ. Перевозка пассажиров на автобусном маршруте общего пользования может осуществляться в режимах: обычном, экспрессном, маршрутного такси.

Статьей 1 Закона об автотранспорте установлено, что перевозка пассажиров в режиме маршрутного такси — это перевозка пассажиров на городском или пригородном автобусном маршруте общего пользования по расписанию движения.

Министерство финансов Украины в письме от 11.02.2009 г. № 31-18010-206-25/3586, сославшись на вышеприведенные нормы, разъяснило, что при наличии подтверждающих документов расходы на проезд автобусом, осуществляющим перевозку пассажиров в режиме маршрутного такси, возмещаются работникам (бюджетных учреждений и организаций), которые пользуются таким автобусом в связи с выполнением ими служебных обязанностей.

Таким образом, перевозка пассажиров на маршрутном такси является перевозкой пассажиров на автобусном маршруте общего пользования, поэтому предприятие при наличии документов, подтверждающих служебный характер поездки, авансового отчета работника, разовых билетов имеет право возмещать работникам стоимость такого проезда и при соответствующем документальном оформлении (приказ, маршрутный лист и т. д.) относить ее к расходам.⁷

Налогообложение компенсации проезда на маршрутном такси осуществляется в вышерассмотренном порядке.

Служебные поездки на такси

Согласно статье 1 Закона об автотранспорте такси — это легковой автомобиль, предназначенный для предоставления услуг по перевозке пассажиров и их багажа в индивидуальном порядке.

На практике бывают случаи (например, сейчас во время карантина), когда только проезд на такси может помочь работнику, а, следовательно, и предприятию, решить отдельные вопросы, связанные с его хозяйственной деятельностью (например, вовремя представить налоговую и прочую отчетность, уплатить налоги в банке, если это последний день представления отчетности или уплаты налогов).

П(С)БУ 16 «Расходы» и НКУ не запрещают относить к расходам расходы на проезд в такси работников предприятия, если такая поездка осуществляется в рамках хозяйственной деятельности предприятия.

Поэтому, считаем, что предприятие имеет право на включение в расходы стоимости проезда на такси при наличии следующих документов:

– приказа руководителя предприятия, содержащего условия (основания производственного характера) пользования такси работниками отдельных должностей (например, бухгалтером, представляющим отчетность и посещающим банк для осуществления платежей или получения наличных денежных средств), обоснованность таких поездок, перечень лиц, имеющих право пользоваться услугами такси;

– задания работнику на поездку, отчета о поездке с указанием ее времени и цели (маршрутного листа);

– первичного документа, подтверждающего оплату поездки на такси (чек таксометра или квитанция водителя такси), и авансового отчета работника;

– порядка заказа такси и контроля за производственным использованием услуг такси уполномоченным лицом.

Также предприятие может заключить с транспортной организацией договор о предоставлении услуг по перевозке пассажиров легковыми автомобилями на заказ с оплатой таких услуг предприятием на основании предоставленного счета перевозчиком. Последний вместе с актом предоставленных услуг по перевозке предоставляет маршруты перевозок (они будут подтверждать служебный характер поездок работников и их связь с хозяйственной деятельностью предприятия).

Сумма компенсации расходов на проезд на такси, выплачиваемая предприятием работнику, является дополнительным благом, которое подлежит обложению НДФЛ и ВС на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ (суммы денежного возмещения любых расходов налогоплательщика).⁸ Такая компенсация согласно подпункту 2.3.4 Инструкции № 5 включается в ФОТ, поэтому является базой начисления ЕСВ.

За дорученням роботодавця службові поїздки працівників протягом робочого дня в межах одного населеного пункту можуть здійснюватися:

– на транспорті загального користування (автобус, в тому числі маршрутне таксі, трамвай, тролейбус, метро);

– на таксі (легковий автомобіль).

При виконанні службових поїздок на транспорті загального користування (крім маршрутного таксі) роботодавці придбавають для працівників проїзні квитки, а при службових поїздках на всіх видах транспорту працівникам можуть видаватися кошти під звіт або може виплачуватися грошова компенсація в розмірі витрачених працівником власних коштів на проїзд.

Розглянемо детально зазначені види забезпечення службових поїздок працівників за рахунок роботодавця.

Службові поїздки на громадському транспорті

Забезпечення працівників проїзними квитками

Для виконання службових поїздок в межах одного населеного пункту роботодавці для працівників придбавають проїзні (абонементні) квитки на проїзд як в одному, так і в декількох видах міського громадського транспорту: автобус, трамвай, тролейбус, метро.

Придбання проїзних квитків для працівників, які здійснюють протягом місяця велику кількість службових поїздок на громадському транспорті, вигідно підприємствам, оскільки вартість проїзних квитків менше сукупної вартості проїзду при окремих поїздках працівників.

Проїзні квитки для працівників придбаваються підприємством у відповідних організацій, що мають право на їх реалізацію, за готівкові кошти або за безготівковим розрахунком. У першому випадку проїзні квитки придбаваються для підприємства підзвітною особою за дорученням, у другому — шляхом перерахування коштів на рахунок продавця з подальшим отриманням проїзних квитків уповноваженою посадовою особою підприємства на підставі довіреності (при необхідності пред’являється копія платіжного доручення про оплату), при цьому продавець зобов’язаний виписати накладну із зазначенням кількості і видів наданих проїзних квитків.

Придбані проїзні квитки підприємство може видавати своїм працівникам:

– на весь період їхньої дії (декада, 15 днів, місяць, 3 місяці тощо);

– протягом робочого дня тільки для службових поїздок.

Відображення в обліку придбання проїзних квитків

У зв’язку з тим, що проїзні квитки не є коштами, а відносяться до грошових документів, їх видача і повернення не потребують оформлення видаткових та прибуткових касових ордерів. Проте вести облік їхнього руху на підприємстві необхідно, наприклад, шляхом ведення журналу обліку використання проїзних квитків.

У бухгалтерському обліку вартість придбаних проїзних квитків відображається на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті». Звертаємо увагу, що проїзні документи не є бланками суворої звітності.

Після закінчення терміну використання проїзних квитків їхня вартість на підставі акта списання відноситься на рахунок відповідного виду витрат залежно від того, які службові обов’язки виконували особи, які використовували проїзні квитки (загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності).

Оскільки кожне підприємство зацікавлене в мінімізації оподаткування, в т. ч. віднесенні витрат на придбання проїзних квитків до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку, розглянемо, в яких випадках це можливо.

Аналіз норм П(С)БО 16 «Витрати» та Податкового кодексу України (далі — ПКУ) дозволяє зробити висновок, що віднести витрати на придбання проїзних квитків до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку можна як у складі загальногосподарських витрат, так і у складі витрат на оплату праці працівників, яким надавалися проїзні квитки. Але в обох випадках підприємство повинно мати документи, що підтверджують господарський характер операцій із забезпечення працівників проїзними квитками.

Нагадаємо, що відповідно до підпункту 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Для того щоб вартість придбаних підприємством проїзних квитків для працівників можна було віднести до витрат, необхідно мати докази того, що забезпечення працівників проїзними квитками пов’язане з господарською діяльністю підприємства, при цьому господарські операції мають бути підтверджені первинними документами.

Конкретного переліку документів, які б підтверджували використання проїзних документів у господарській діяльності підприємства, ні П(С)БО 16 «Витрати», ні ПКУ не містять, тому підприємства повинні самостійно визначити такі документи, забезпечити їх ведення, зберігання та облік.

Враховуючи позицію головного податкового органу¹, а також для запобігання конфліктів з податковими інспекціями на місцях рекомендуємо підприємствам для включення вартості проїзних квитків до витрат мати такі документи, що підтверджують їх придбання і використання в господарській діяльності підприємства:

– наказ керівника підприємства про придбання проїзних квитків із зазначенням мети та умов їх використання, а також списку осіб (із зазначенням посад), які будуть ними користуватися;

– платіжне доручення (інший розрахунковий документ), що підтверджує факт оплати та вартість проїзних документів;

– накладну;

– маршрутний лист (завдання працівнику на поїздку);

– журнал обліку використання проїзних квитків;

– звіт про поїздку з додаванням до нього первинних документів (для виплати компенсації вартості проїзду).

Наказ про придбання проїзних квитків може видаватися як перед початком кожного місяця, в якому планується виконання працівниками службових поїздок, так і один раз на початку року, тобто загальний на весь рік (зразок наказу див. нижче).

Форма маршрутного листа нормативними документами не встановлена, тому вона може бути розроблена підприємством самостійно, але маршрутний лист кожного працівника повинен затверджуватися уповноваженою особою (зразок маршрутного листа див. нижче).

З метою обліку проїзних квитків, контролю за їх видачою та поверненням рекомендуємо вести журнал обліку використання проїзних квитків, в якому відображається інформація про час видачі та повернення проїзних квитків, працівників, яким вони видаються, мету та місце поїздки. Журнал ведеться спеціально уповноваженою особою, а форму журналу підприємства можуть розробити самостійно (зразок журналу див. нижче).

Дані журналу будуть свідчити про те, що проїзні квитки видаються працівникам тільки для виконання службових поїздок та в робочий час, а не для використання в особистих цілях. Підтвердженням того, що використання проїзних квитків пов’язане з господарською діяльністю підприємства, є, серед іншого, їх видача працівникам, робота яких передбачає періодичні або постійні службові поїздки. Такими працівниками, зокрема, можуть бути:

– експедитори, до трудових обов’язків яких входить доставка покупцям товарів підприємства або купівля (придбання) товарів у постачальників;

– кур’єри, що доставляють документи і кореспонденцію;

– агенти, що займаються пошуком клієнтів (покупців, постачальників, партнерів);

– керівники структурних підрозділів, які ведуть переговори або укладають договори з контрагентами;

– бухгалтери, до обов’язків яких входить подання звітності до державних органів (податкові органи, органи статистики та інші) і відвідування банку для здійснення платежів, здачі або отримання готівки;

– кадровики, до обов’язків яких може входити подання звітності до деяких державних органів (центр зайнятості та інші).

Забезпечення роботодавцем працівників проїзними квитками в рамках господарської діяльності необхідно передбачити в колективному договорі підприємства (якщо такий є) або в трудових договорах (контрактах) з працівниками.

Як зазначалося вище, витрати на придбання проїзних квитків в бухгалтерському обліку можуть бути включені до складу витрат на оплату праці залежно від категорій працівників.

Структура витрат на оплату праці (заробітної плати) визначена Законом України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5).

Додаток № 1
до наказу № 3

Перелік посадових осіб підприємства, що забезпечуються проїзними квитками

№ з/п	Посада	П.І.Б. працівника	З якою метою видається проїзний квиток
1	Головний бухгалтер	Павленко А. В.	Подання звітності, здійснення платежів, отримання коштів
2	Заступник головного бухгалтера	Макарова О. С.	Подання звітності, здійснення платежів, отримання коштів
3	Начальник відділу постачання	Бойченко І. Л.	Ведення переговорів з постачальниками, укладання договорів
4	Начальник відділу збуту	Кузьменко А. Г.	Ведення переговорів з покупцями, укладання договорів
5	Експедитор	Ляшенко М. Є.	Доставка продукції
6	Експедитор	Семенов Л. І.	Доставка продукції
7	Агент комерційний	Пермін Д. С.	Відвідування постачальників і покупців
8	Агент торговий	Борисов М. Л.	Відвідування постачальників і покупців
9	Агент рекламний	Бельченко К. М.	Відвідування рекламодавців і рекламних агентств
10	Мерчендайзер	Марков В. І.	Відвідування підприємств-партнерів
11	Кур’єр	Колобов Ю. А.	Доставка документів

МАРШРУТНИЙ ЛИСТ № 7
за січень 2020 року
агента торгового Борисова М. Л.

Дата	Організація, яка відвідується	Адреса відвідуваних організацій	Вид транспорту
02.01	ТОВ «Аметист», ПП «Алмаз»	вул. Грушевського, 3, пр. Маяковського, 15	метро, автобус № 50, автобус № 50, метро
03.01	ПАТ «Атлант», ТОВ «Сатурн»	вул. Л. Українки, 5, вул. Бориспільська, 7	метро, автобус № 55, автобус № 55, метро
08.01	ПрАТ «Метеор», ПП «Юпітер»	бул. Дружби Народів, 7, вул. Сосюри, 5	тролейбус № 4, трамвай № 8, метро
09.01	ПАТ «Марс», ПрАТ «Каскад»	вул. Харківське шосе, 154, бул. Шевченка, 18	метро, автобус № 45, автобус № 45, метро
…
30.01	ПрАТ «Рубін», ПАТ «Фортуна»	пр. Науки, 15, пр. Перемоги, 86	тролейбус № 7, автобус № 17, метро, тролейбус № 9
31.01	ТОВ «Сапфір», ТДВ «Форум»	вул. Гетьмана, 20, вул. Дегтярівська, 53	автобус № 54, метро, автобус № 24, метро

Склав: агент торговий        Борисов         Борисов М. Л.

Перевірив: касир                      Сабова           Сабова І. В.

 

ЖУРНАЛ
ОБЛІКУ ВИКОРИСТАННЯ ПРОЇЗНИХ КВИТКІВ

№ з/п	Час/дата видачі проїзного квитка	П.І.Б. одержувача проїзного квитка	№ проїзного квитка	Підпис одержувача проїзного квитка	Мета і місце поїздки	Час/дата повернення проїзного квитка	Підпис відповідальної особи
Січень 2020 року
1	9.00/02.01	Павленко А. В.	ВН № 345678	Павленко	Здійснення платежів, податкова інспекція	15.00/02.01	Сабова
2	9.30/02.01	Борисов М. Л.	СТ № 903564	Борисов	Відвідування постачальників — ТОВ «Аметист» і ПП «Алмаз»	16.00/02.01	Сабова
3	11.50/02.01	Марков В. І.	МБ № 748932	Марков	Відвідування підприємства-партнера — ПрАТ «Каскад»	16.15/02.01	Сабова
4	12.30/02.01	Пермін Д. С.	ДЛ № 654987	Пермин	Переговори з покупцем — ТОВ «Альтаїр»	17.00/02.01	Сабова
…
196	14.00/31.01	Колобов Ю. А.	КЕ № 826932	Колобов	Доставка документів в ПАТ «Аракс»	16.30/31.01	Сабова

_____________________________________________________________________________

Згідно зі статтею 2 Закону про оплату праці однією із складових заробітної плати є інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які включають, зокрема, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

В Інструкції № 5 визначено виплати, які належать і не належать до фонду оплати праці (далі — ФОП).

Підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 встановлено, що вартість проїзних квитків, які персонально розподіляються між працівниками, належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП.

Водночас в пункті 3.20 Інструкції № 5 зазначено, що вартість придбаних підприємством проїзних квитків, які персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у міру потреби для виконання виробничих завдань (у зв’язку зі специфікою роботи), не включається до ФОП.

Таким чином, щоб вартість проїзних квитків можна було розглядати як заробітну плату працівників (виплату, що належить до ФОП), необхідно виконати дві наступні умови:

– норму про забезпечення працівників проїзними квитками для службових поїздок відобразити в розділі «Оплата праці» колективного договору або трудових договорів (в Положенні про оплату праці, затвердженому наказом керівника підприємства);

– персонально розподілити проїзні квитки між працівниками (видача проїзного квитка в цьому випадку обов’язково повинна бути відображена в журналі обліку використання проїзних квитків із зазначенням П.І.Б. працівника, який отримав проїзний квиток, часу його видачі та повернення відповідальній особі).

«Проїзною» заробітною платою працівника в разі персонального розподілу проїзних квитків буде вартість проїзного квитка, виданого працівнику.

Якщо забезпечення проїзними квитками працівників не передбачено внутрішніми документами підприємства (колективним або трудовими договорами), але вони придбаваються підприємством і видаються в постійне користування працівникам, або ж відсутні перераховані вище документи, що підтверджують використання працівниками проїзних документів у господарській діяльності підприємства, то такі витрати підприємства є фінансуванням особистих потреб фізичних осіб, тому не рекомендуємо включати їх до витрат у бухгалтерському (податковому) обліку.

Що стосується податку на додану вартість (далі — ПДВ) при придбанні проїзних квитків, то згідно з підпунктом 197.1.8 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.

Отже, до вартості проїзного квитка, проданого транспортними організаціями, ПДВ не включається, відповідно, немає і податкового кредиту.

Компенсація працівникам вартості проїзду

Бувають випадки, коли працівники для виконання службових поїздок за власні кошти придбавають проїзні (абонементні) квитки або разові квитки (талони) на проїзд в громадському транспорті², а потім надають їх своєму роботодавцю разом із заявою-проханням про виплату їм грошової компенсації в розмірі вартості таких квитків.

У цьому випадку (як і в ситуації з проїзними квитками) документами, що підтверджують зв’язок поїздки працівників з господарською діяльністю підприємства, є наказ керівника підприємства і маршрутний лист працівника. Для того щоб підприємство могло компенсувати «проїзні» витрати своїм працівникам і включити їх до витрат в бухгалтерському (податковому) обліку, працівникам необхідно подати авансовий звіт і додати до нього проїзні квитки або використані разові квитки на проїзд (крім проїзду на метро, коли використовуються разові жетони).

Відповідно до підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП.

Що стосується запитання, у складі яких видів витрат можна включити компенсацію вартості проїзних квитків до витрат у бухгалтерському (податковому) обліку, то відповідь на нього залежить від норм внутрішніх документів підприємства. Якщо така компенсація надається у зв’язку з тим, що працівники здійснюють поїздки, виконуючи свої посадові (трудові) обов’язки, і внутрішніми документами визначено, що виплата компенсації — це витрати підприємства в рамках його господарської діяльності, то сума компенсації включається до витрат певного виду за категоріями працівників як загальногосподарські витрати. Якщо ж виплата «проїзної» компенсації передбачена в розділі «Оплата праці» колективного (трудового) договору або в Положенні про оплату праці, то сума компенсації є заробітною платою і включається до витрат у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників.

Також повинна включатися до витрат і компенсація витрат на проїзд, відображена в розділі «Соціальне забезпечення» колективного або трудового договорів. Хоча податкові органи можуть наполягати на тому, що в цьому випадку має місце фінансування особистих потреб працівників, не пов’язане з господарською діяльністю підприємства, і вимагати виключення вартості такого забезпечення з витрат.

Вважаємо, що «негосподарське» фінансування особистих потреб працівників буде мати місце лише у випадку, якщо підприємство буде здійснювати виплату компенсації витрат на проїзд без належного підтвердження здійснення таких витрат (при відсутності авансового звіту і оригіналів проїзних квитків) і без документального оформлення їх зв’язку з господарською діяльністю підприємства (за відсутності відповідних норм у внутрішніх документах підприємства і колективному (трудовому) договорі, відсутності маршрутних листів тощо).

ПДФО і військовий збір при забезпеченні працівників проїзними квитками

Залежно від документального оформлення на підприємстві видачі працівникам проїзних квитків, їхня вартість може як обкладатися податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ), так і не обкладатися ними.

Згідно з підпунктом «а» пп. 164.2.17 ПКУ до складу оподатковуваного доходу платника податку (працівника) включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку (працівнику) в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку (працівником) трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Тривалий час, а саме з 1997 року по 12.04.2016 р., на підставі наведеної норми не обкладалося ПДФО та ВЗ відшкодування окремим категоріям працівників бюджетних установ і організацій витрат на проїзд в пасажирському транспорті у зв’язку з виконанням ними службових обов’язків, яке передбачалося постановою Кабінету Міністрів України від 22.08.97 р. № 922. Однак з 13.04.2016 р. цю постанову було скасовано постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.2016 р. № 287, тому в даний час зазначене відшкодування не надається.

З огляду на норму підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ, можна зробити такий висновок: якщо специфіка роботи підприємства вимагає для виконання службових обов’язків переміщення працівників від одного об’єкта до іншого, що підтверджується відповідними документами (фактичними маршрутами такого переміщення працівників, платіжними документами, авансовими звітами), а умовами трудового договору (контракту) та/або колективного договору передбачено, що роботодавець за свій рахунок придбаває проїзні квитки на проїзд в міському пасажирському транспорті, які персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у міру потреби для виконання виробничих завдань (у зв’язку зі специфікою роботи), то вартість таких проїзних квитків (компенсація їхньої вартості) не обкладається ПДФО і ВЗ.

Що стосується всіх інших випадків надання проїзних квитків працівникам або виплати їм компенсації витрат на проїзд за рішенням роботодавця, то дохід працівника у вигляді вартості наданих проїзних квитків (компенсації) вважається додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ.³

Це, зокрема, стосується випадків, коли:

– внутрішніми документами підприємства, трудовим договором, колективним договором або законодавством не передбачено забезпечення працівників проїзними документами і виплату їм компенсації витрат на проїзд;

– підприємство компенсує працівникам вартість проїзду у випадках, коли це не пов’язано з виконанням ними трудової функції (наприклад, під час прямування до місця роботи і з роботи додому) або не підтверджено документально (наприклад, при проїзді на метро, коли придбаний жетон використано, і немає документа, що підтверджує його придбання);

– підприємство персонально розподіляє між працівниками проїзні квитки на проїзд в міському пасажирському транспорті, які можуть використовуватися як в службових, так і в особистих цілях, в тому числі видаються працівникам на весь період використання проїзного документа без щоденного повернення їх підприємству.

Якщо у вищевказаних випадках працівникові надаються проїзні квитки, то на підставі пункту 164.5 ПКУ вартість таких квитків, як дохід, нарахований у негрошовій формі, в цілях оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт.⁴

Звертаємо увагу, що вищенаведена норма підпункту «а» пп. 164.2.17 ПКУ не обумовлює ситуацію, за якою надані роботодавцем працівникові проїзні квитки або компенсація витрат на проїзд можуть бути заробітною платою працівника. Проте якщо колективним (трудовим) договором у розділі «Оплата праці» будуть передбачені забезпечення працівників проїзними квитками і виплата їм компенсації за проїзд в службових цілях, то таке забезпечення буде звичайною заробітною платою, яка в загальному порядку підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ.

Якщо зазначені забезпечення і компенсація не будуть передбачені колективним (трудовим) договором, але будуть надаватися роботодавцем працівникам, в т. ч. персонально, то вони в цілях оподаткування ПДФО і ВЗ будуть відноситися не до заробітної плати (пп. 164.2.1 ПКУ), а до додаткового блага (пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ).

Якщо роботодавець виплачує працівнику компенсацію вартості проїзду (заробітна плата або додаткове благо), то сума, яку працівник отримає «на руки», буде менше фактично понесених витрат на проїзд, оскільки із суми такої компенсації роботодавець повинен утримати ПДФО і ВЗ, які складають сумарно 19,5% (18% + 1,5%) суми нарахованої компенсації. Цей нюанс необхідно заздалегідь обговорювати з працівниками, щоб з їхнього боку не було претензій до роботодавця щодо одержуваної «на руки» суми компенсації.

Згідно з підпунктом 168.1.4 ПКУ якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, ПДФО і ВЗ сплачуються (перераховуються) до бюджету протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Отже, у разі видачі працівникам персональних проїзних квитків і виплати компенсації витрат на проїзд готівкою з каси підприємства останнім днем сплати ПДФО і ВЗ повинен бути третій день після дня видачі проїзних квитків і виплати компенсації.

У розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ дохід працівника у вигляді вартості проїзних квитків (компенсації витрат на проїзд), який є заробітною платою, відображається за ознакою доходу «101», а додаткове благо — за ознакою доходу «126».⁴

Єдиний соціальний внесок і проїзні квитки працівникам

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі — Закон № 2464) базою для нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці.

Відповідно до підпункту 5 пункту 3 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. № 449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 04.05.2018 р. № 469), визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5.

Таким чином, виходячи з норм Інструкції № 5 можна зробити наступні висновки:

• витрати, пов’язані з наданням безкоштовного проїзду працівникам залізничного, авіаційного, морського, річкового, автомобільного транспорту та міського електротранспорту, що згідно з підпунктом 2.2.10 Інструкції № 5 належать до ФОП у складі додаткової заробітної плати, є базою нарахування ЄСВ;⁵

• вартість проїзних квитків, які персонально розподіляються між працівниками, та відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування, що згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 належать до ФОП у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат, є базою нарахування ЄСВ;⁶

• вартість придбаних підприємством проїзних квитків, які персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у міру потреби для виконання виробничих завдань (у зв’язку зі специфікою роботи), що не належить до ФОП на підставі пункту 3.20 Інструкції № 5 і зазначена в пункті 6 розділу ІІ Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170, не є базою нарахування ЕСВ.⁶

З «проїзної» заробітної плати ЄСВ сплачується в день видачі проїзного квитка (незалежно від того, на який період придбаний проїзний квиток), а з компенсації витрат на проїзд — в день виплати такої компенсації (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

ПРИКЛАД 1

Придбання підприємством для працівників проїзних квитків,
які використовуються в господарській діяльності

Підприємство, маючи в штаті 70 осіб, щомісяця придбаває 5 проїзних квитків «М-Т-Тр-А» по 1000 грн. кожний для використання в господарській діяльності.

У бухгалтерському обліку придбання проїзних квитків в лютому 2020 року відображається наступним чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Оплачено проїзні квитки за лютий 2020 року (5 шт. по 1000 грн.)	631	311	5000,00
2	Оприбутковано проїзні квитки	331	631	5000,00
3	Після закінчення місяця вартість проїзних квитків включено до витрат звітного періоду згідно з актом на їх списання	84 92 (93)	331 84	5000,00 5000,00

ПРИКЛАД 2

Вартість проїзного квитка — додаткове благо працівника

У лютому 2020 року підприємство придбало та видало працівнику проїзний квиток «А-Тр-Т» на цей місяць вартістю 700 грн. Видача проїзного квитка не передбачена колективним договором і трудовим договором з працівником, тому є його додатковим благом. Оскільки дохід надано у негрошовій формі, база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт.

Вартість проїзного квитка згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 включається до ФОП, тому є базою нарахування ЄСВ.

У бухгалтерському обліку операції придбання і видачі проїзного квитка працівнику відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Оплачено проїзний квиток	631	311	700,00
2	Оприбутковано проїзний квиток	331	631	700,00
3	Видано проїзний квиток працівнику	663	719	700,00
4	Нараховано ЄСВ на вартість проїзного квитка: 700 грн. х 22%	92 (93)	651	154,00
5	Утримано ПДФО з вартості проїзного квитка: (700 грн. х 1,219512) х 18%	663	641/пдфо	153,66
6	Утримано ВЗ з вартості проїзного квитка: 700 грн. х 1,5%	663	642/вз	10,50
7	Перераховано ЄСВ	651	311	154,00
8	Перераховано ПДФО	641/пдфо	311	153,66
9	Перераховано ВЗ	642/вз	311	10,50

ПРИКЛАД 3

Виплата працівнику компенсації вартості проїзного квитка

Працівник в лютому 2020 року придбав для службових поїздок проїзний квиток «А» на проїзд в автобусі в цьому місяці вартістю 300 грн. В кінці місяця він надав його підприємству, яке нарахувало працівнику компенсацію, передбачену колективним (трудовим) договором у розділі «Соціальне забезпечення», в розмірі вартості проїзного квитка. Сума компенсації згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 включається до ФОП, тому є базою нарахування ЄСВ.

У бухгалтерському обліку підприємства операція виплати компенсації працівнику відображається таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
1	Нараховано компенсацію працівнику за використання його проїзного квитка в службових цілях	92 (93)	377	300,00
2	Нараховано ЄСВ на суму компенсації: 300 грн. х 22%	92 (93)	651	66,00
3	Утримано ПДФО із суми компенсації: 300 грн. х 18%	663	641/пдфо	54,00
4	Утримано ВЗ із суми компенсації: 300 грн. х 1,5%	663	642/вз	4,50
5	Виплачено компенсацію працівнику за використання його проїзного квитка в службових цілях: 300 – 54 – 4,50	377	301	241,50
6	Перераховано ЄСВ	651	311	66,00
7	Перераховано ПДФО	641/пдфо	311	54,00
8	Перераховано ВЗ	642/вз	311	4,50

_____________________________________________________________________________

Службові поїздки на маршрутному таксі

Все вищевикладене стосувалося проїзду працівників на транспорті загального користування, а саме на автобусах, тролейбусах, трамваях, а також на метро. Але в даний час перевезення пасажирів здійснюється величезною кількістю маршрутних таксі (так званих «маршруток»), послугами яких при здійсненні службових поїздок при переміщенні по місту користуються працівники. Чи є «маршрутки» транспортом загального користування?

Відповідно до статті 35 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III (далі — Закон про автотранспорт) послуги пасажирського автомобільного транспорту поділяють на послуги з перевезення пасажирів автобусами, на таксі та легковими автомобілями на замовлення. Послуги з перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування може здійснюватися у режимах: звичайному, експресному, маршрутного таксі.

Статтею 1 Закону про автотранспорт встановлено, що перевезення пасажирів у режимі маршрутного таксі — це перевезення пасажирів на міському чи приміському автобусному маршруті загального користування за розкладом руху.

Міністерство фінансів України в листі від 11.02.2009 р. № 31-18010-206-25/3586, пославшись на вищенаведені норми Закону про автотранспорт, роз’яснило, що за наявності підтверджуючих документів витрати на проїзд автобусом, що здійснює перевезення пасажирів в режимі маршрутного таксі, відшкодовуються працівникам (бюджетних установ і організацій), які користуються таким автобусом у зв’язку з виконанням ними службових обов’язків.

Таким чином, перевезення пасажирів на маршрутному таксі є перевезенням пасажирів на автобусному маршруті загального користування, тому підприємство за наявності документів, що підтверджують службовий характер поїздки, авансового звіту працівника, разових квитків має право відшкодовувати працівникам вартість такого проїзду і при відповідному документальному оформленні (наказ, маршрутний лист тощо) відносити її до витрат⁷. Оподаткування компенсації проїзду на маршрутному таксі здійснюється у вищерозглянутому порядку.

Службові поїздки на таксі

Згідно зі статтею 1 Закону про автотранспорт таксі — це легковий автомобіль, призначений для надання послуг з перевезення пасажирів та їхнього багажу в індивідуальному порядку.

На практиці бувають випадки (наприклад, зараз під час карантину), коли тільки проїзд на таксі може допомогти працівнику, а, отже, і підприємству, вирішити окремі питання, пов’язані з його господарською діяльністю (наприклад, вчасно подати податкову та іншу звітність, сплатити податки в банку, якщо це останній день подання звітності або сплати податків).

П(С)БО 16 «Витрати» та ПКУ не забороняють відносити до витрат витрати на проїзд на таксі працівників підприємства, якщо така поїздка здійснюється в межах господарської діяльності підприємства.

Тому, вважаємо, що підприємство має право на включення до витрат вартості проїзду на таксі за наявності таких документів:

– наказу керівника підприємства, що містить умови (підстави виробничого характеру) користування таксі працівниками окремих посад (наприклад, бухгалтером, який подає звітність і відвідує банк для здійснення платежів або отримання готівкових коштів), обґрунтованість таких поїздок, перелік осіб, які мають право користуватися послугами таксі;

– завдання працівнику на поїздку, звіту про поїздку із зазначенням її часу і мети (маршрутного листа);

– первинного документа, що підтверджує оплату поїздки на таксі (чек таксометра або квитанція водія таксі), і авансового звіту працівника;

– порядку замовлення таксі та контролю за виробничим використанням послуг таксі уповноваженою особою.

Також підприємство може укласти з транспортною організацією договір про надання послуг з перевезення пасажирів легковими автомобілями на замовлення з оплатою таких послуг підприємством на підставі наданого рахунку перевізником. Останній разом з актом наданих послуг з перевезення надає маршрути перевезень (вони будуть підтверджувати службовий характер поїздок працівників та їхній зв’язок з господарською діяльністю підприємства).

Сума компенсації витрат на проїзд на таксі, що виплачується підприємством працівнику, є додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового відшкодування будь-яких витрат платника податку).⁸ Така компенсація згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 включається до ФОП, тому є базою нарахування ЄСВ.