Грошова позика працівникам: порядок надання та відображення у звітності

Порядок надання позики фізичним особам встановлено у параграфі 1 «Позика» глави 71 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ). Так, статтею 1046 ЦКУ визначено, що за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Якщо позикодавцем є юридична особа (підприємство, організація, установа), договір позики укладається у письмовій формі незалежно від суми позики (ст. 1047 ЦКУ).

Позика може бути платною (з нарахуванням відсотків від суми позики) і безкоштовною (безвідсотковою). Безкоштовний характер надання позики повинен бути обумовлений у договорі позики. Саме безвідсоткова позика найчастіше надається роботодавцями працівникам і є привабливою для останніх.

Якщо договір позики платний, то розмір і порядок одержання відсотків встановлюються договором.

Якщо договором позики не встановлений розмір відсотків, він визначається на рівні облікової ставки Національного банку України (ст. 1048 ЦКУ), яка з 14.06.2024 становить 13%.

Правові аспекти надання підприємством позики працівникам

Стосовно статусу операції з надання підприємством позики працівнику та правових підстав для проведення підприємством такої операції слід враховувати наступне.

Згідно з пунктом 64 частини 1 статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії» від 14.12.2021 № 1953-IX (далі — Закон про фінпослуги) фінансова послуга — це операція або декілька операцій, пов’язаних однією правовою метою, з фінансовими засобами, що здійснюються в інтересах інших осіб, ніж надавач такої фінансової послуги, а також послуги, прямо визначені спеціальними законами як фінансові послуги.

Надавач фінансових послуг — фінансова установа, а у випадках, прямо визначених спеціальними законами, — інша юридична особа або філія іноземної юридичної особи, яка має право надавати фінансові послуги відповідно до Закону про фінпослуги та спеціальних законів (п. 33 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги).

Фінансова установа — юридична особа, метою створення якої є здійснення діяльності з надання фінансових послуг, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг на підставі відповідної ліцензії, виданої Регулятором, яким є Національний банк України (далі — НБУ) або Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку (далі — НКЦПФР) згідно з розподілом повноважень, визначеним Законом про фінпослуги. Не є фінансовими установами надавачі супровідних послуг, які одночасно не надають також фінансові послуги, а також інші особи, які отримали ліцензію на здійснення діяльності з надання фінансових послуг без набуття статусу фінансової установи (п. 65 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги).

Статтею 13 Закону про фінпослуги встановлено, що надавати фінансові послуги мають право фінансові установи та інші особи, які отримали відповідну ліцензію (ліцензії), крім випадків, передбачених частинами 3–5 цієї статті та спеціальними законами. Ліцензія включає право здійснювати діяльність з надання однієї чи декількох фінансових послуг, зазначених у такій ліцензії, можливість надання яких передбачено законом для надавача фінансових послуг певного виду. Спеціальним законом може бути визначена необхідність отримання окремої ліцензії, яка включає право здійснювати діяльність з надання певної фінансової послуги. Договір, яким передбачається надання фінансової послуги особою, яка на день укладення договору не має права надавати таку фінансову послугу відповідно до цього Закону та спеціальних законів, є нікчемним.

Повний перелік видів фінансових послуг наведено у частини 1 статті 4 Закону про фінпослуги. Одним з видів фінансових послуг є надання коштів у кредит.

Кредит — це грошові кошти, які надаються надавачем фінансових послуг (кредитодавцем) особі (позичальнику) у користування на поворотній основі на визначений строк із сплатою процентів (п. 27 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги).

Частиною 2 статті 4 Закону про фінпослуги встановлено, що види фінансових послуг та їх ознаки встановлюються виключно цим Законом, спеціальними законами та не можуть встановлюватися, змінюватися, доповнюватися іншими законами. Надання фінансових послуг, не включених до зазначеного переліку, забороняється.

До видів фінансових послуг, зазначених у частини 1 статті 4 Закону про фінпослуги, а також до супровідних послуг (тобто допоміжних та посередницьких послуг), які можуть надаватися фінансовими установами, не належить надання коштів у позику.

Отже, надання юридичною особою коштів у позику своєму працівнику не є фінансовою послугою, надання якої регулюється Законом про фінпослуги, тому не потребує ані отримання ліцензії Регулятора (НБУ, НКЦПФР), ані отримання будь-якого іншого дозволу державного органу.

Верховний Суд України в постановах від 30.05.2012 № 6-48цс12 та від 18.07.2012 № 6-79цс12 зазначив, що договір позики, як загальна договірна конструкція, є підставою для виникнення правовідносин, учасниками яких є будь-які фізичні або юридичні особи, оскільки ЦКУ не містить жодного виключення як щодо суб’єктного складу, так і щодо права на одержання від позичальника відсотків від суми позики, розмір яких і порядок їх отримання встановлюється договором (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ). Таким чином, Закон про фінпослуги є спеціальним нормативним актом, що регулює відносини спеціальних суб’єктів — учасників ринку фінансових послуг, і не поширюється на всіх інших юридичних і фізичних осіб — суб’єктів договору позики, правовідносини яких регулюються нормами статей 1046 – 1048 ЦКУ.¹

Отже, юридична особа (підприємство), керуючись нормами параграфу 1 «Позика» глави 71 ЦКУ, а не нормами Закону про фінпослуги, має право надавати позику фізичній особі, в тому числі працівнику. Більш того, виходячи з вищезгаданої норми статті 1048 ЦКУ підприємство має право надавати працівникові не тільки безкоштовну, а й платну (відсоткову) позику.

Матеріально-трудові аспекти надання підприємством позики працівникам

Щоб уникнути притягнення до відповідальності за порушення норм Закону про фінпослуги при наданні відсоткової позики працівнику підприємство повинно обов’язково користуватися власними (не залученими) коштами, оскільки залучення в інших осіб коштів, що підлягають поверненню, з наступним їх наданням у кредит юридичній або фізичній особі на визначений строк, має ознаки фінансових послуг, які мають право здійснювати лише фінансові установи на підставі відповідної ліцензії Регулятора (НБУ, НКЦПФР).

Можливість надання позики працівнику залежить безпосередньо від результатів господарської діяльності підприємства (наявності прибутку, тимчасово вільних (не зайнятих в обороті) власних коштів). Законодавство не обмежує госпрозрахункові підприємства ні в строках (термінах) надання позики, ні в сумі наданої позики працівнику, ні в кількості наданих позик працівникам (обмеження встановлені тільки для установ та організацій, які утримуються за рахунок бюджетних коштів).

Щоб уникнути проблем з контролюючими органами з питання надання позики працівникам в разі, якщо суб’єкт господарювання має заборгованість зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), рекомендуємо роботодавцям надавати позики працівникам тільки за умови відсутності зазначеної заборгованості (таку норму можна відобразити в локальному документі підприємства).

Що стосується відображення можливості надання позики працівникам у внутрішніх «трудових» документах підприємства, то, нагадаємо, що згідно з частиною 7 статті 65 Господарського кодексу України (далі — ГКУ) виробничі, трудові та соціально-економічні відносини між роботодавцем і працівниками, їх представниками регулюються колективним договором, який укладається на підприємствах. Соціальні та інші відносини гіг-спеціалістів та підприємств, що є резидентами Дія Сіті, пов’язані з виконанням робіт (наданням послуг) за гіг-контрактами, регулюються гіг-контрактами, укладеними згідно із Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».

Відповідно до статей 9-1, 13 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) і статті 7 Закону України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 № 3356-XII (далі — Закон про колдоговори) підприємства, установи, організації (далі — підприємства) в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати в колективному договорі (іншому локальному документі) додаткові порівняно із законодавством трудові гарантії і соціально-побутові пільги для працівників, в тому числі надавати їм грошову позику.

Рішення з соціально-економічних питань, що стосуються діяльності підприємства, до яких відноситься і питання надання грошової позики працівникам такого підприємства, виробляються і приймаються його органами управління за участі трудового колективу і уповноважених ним органів (ч. 9 ст. 65 ГКУ).

Положення колективного договору поширюються на всіх працівників підприємства незалежно від того, чи є вони членами профспілки, і є обов’язковими як для роботодавця, так і для працівників підприємства (ст. 9 Закону про колдоговори).

Якщо підприємство готове надавати працівникам грошові позики, то умови і порядок такого надання (із зазначенням напрямку використання, розмірів грошової позики) повинні бути відображені в розділі «Соціальне забезпечення» колективного договору (зразок зазначеного розділу наведено в кінці статті в додатку 1).

Що стосується надання позики працівникам підприємствами, на яких колективний договір не укладено, то всі аспекти такого надання можна відобразити в Положенні про соціальне забезпечення (іншому локальному документі), узгодженому з трудовим колективом (уповноваженим ним органом) і затвердженому наказом керівника підприємства.

Документальне оформлення надання підприємством позики працівнику

Як зазначалося вище, підприємство має право надати працівнику грошову позику на підставі договору позики (ст. 1046 ЦКУ). Але перед укладенням такого договору працівник повинен подати на ім’я керівника підприємства заяву з проханням надати позику, в якій вказується бажана сума, напрямок використання і термін погашення позики.

Керівник підприємства після розгляду поданої заяви та узгодження з працівником всіх нюансів надання та погашення позики, враховуючи свої повноваження, фінансові можливості підприємства і умови колективного договору, видає наказ про надання працівнику грошової позики (зразки заяви і наказу наведено в кінці статті в додатках 2 і 3). Одночасно між працівником (позичальником) та підприємством (позикодавцем) укладається у письмовій формі договір позики.

В договорі позики (як і в будь-якому іншому договорі цивільно-правового характеру) відображаються всі істотні умови такого договору, зокрема:

• предмет договору (передача підприємством коштів працівнику з їх наступним поверненням);
• розмір (сума) позики;
• період, на який видається позика;
• порядок повернення (погашення) позики (періодичність, терміни і розміри платежів);
• безкоштовність позики (вказується, що позика безвідсоткова або надається під 0%, інакше розмір відсотків буде автоматично встановлено на рівні облікової ставки НБУ) або розмір і порядок одержання відсотків (якщо договір позики платний);
• відповідальність позичальника за невиконання умов договору (непогашення позики);
• порядок внесення змін (доповнень) до договору (зразок типового договору позики наведено в кінці статті в додатку 4).

Також рекомендуємо відобразити в договорі позики умови про порядок погашення позики в разі звільнення працівника (наприклад, передбачити дострокове погашення позики при звільненні працівника за власною ініціативою) та при настанні непередбачуваних (форс-мажорних) обставин.

Договір вважається укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору (ст. 638 ЦКУ).

Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками (ст. 1046 ЦКУ).

Особливості надання та погашення позики

Кошти за договором позики надаються працівникам зазвичай для придбання житла, рідше — земельної ділянки (з подальшим будівництвом на ній житлового будинку), автомобіля, гаража (парко-місця), меблів та інших дорогих речей, оплати навчання або лікування як свого, так і родичів.

У законодавстві визначено поняття «строк (термін) дії договору» і «строк (термін) виконання зобов’язання». Так, відповідно до статті 530 ЦКУ якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Строком дії договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов’язки відповідно до договору (ст. 631 ЦКУ).

Строк дії договору і термін погашення позики залежать зазвичай від суми позики, яка чинним законодавством не обмежена і залежить тільки від фінансових можливостей підприємства (це не стосується бюджетних установ). Як правило, чим більше сума позики, тим більше строк, на який позика видається. Обмеження по сумі та строку надання позики можуть бути встановлені колективним договором (іншим локальним документом).

Кошти у вигляді позики можуть бути видані працівнику як готівкою з каси підприємства, так і в безготівковій формі шляхом перерахування на банківський рахунок, зазначений в заяві працівника.

При наданні коштів підприємством фізичним особам, в т. ч. працівникам, готівкою з каси підприємства у вигляді позики встановлено обмеження по сумі, що видається, протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами в розмірі не більше 50 000 грн (пп. 2 п. 6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 № 148).

Безготівкове перерахування коштів працівнику у вигляді позики може бути здійснено на будь-який вказаний ним рахунок, в тому числі на його «зарплатний» рахунок в банку, якщо в заяві про відкриття такого поточного рахунку в реквізиті «Додаткова інформація» зазначено про можливість перерахування на нього суми позики як соціальної допомоги (п. 69 Інструкції про порядок відкриття та закриття рахунків користувачам надавачами платіжних послуг з обслуговування рахунків, затвердженої постановою Правління НБУ від 29.07.2022 № 162).

Для підприємства документами, що підтверджують видачу працівникові коштів за договором позики, є:

• касові документи (видатковий касовий ордер) — при видачі коштів готівкою;

• банківські документи (платіжна інструкція, виписка з банківського рахунку, з якого здійснювалося перерахування коштів працівнику) — у разі безготівкового перерахування коштів.

Що стосується порядку погашення позики, то найбільш поширеними є два варіанти повернення запозичених коштів:

1) відрахування із заробітної плати працівника на підставі його заяви;

2) внесення працівником коштів в касу підприємства або ж зарахування їх на поточний рахунок підприємства через надавачів платіжних послуг.

Погашення позики може здійснюватися як щомісяця, так і в інші терміни, встановлені договором позики (один раз у два місяці, щокварталу тощо).

Погашення позики шляхом відрахувань із заробітної плати працівника на підставі поданої ним заяви не є порушенням трудового законодавства, оскільки згідно зі статтею 25 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) забороняється будь-яким способом обмежувати працівника вільно розпоряджатися своєю заробітною платою, крім випадків, передбачених законодавством.

Звертаємо увагу, що на проведення відрахувань із заробітної плати працівника для погашення позики згідно із заявою працівника не поширюються норми статей 127 і 128 КЗпП та статті 26 Закону про оплату праці, що встановлюють види відрахувань і максимальний розмір всіх таких відрахувань із заробітної плати (при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20%, а у випадках, окремо передбачених законодавством, — 50% заробітної плати, яка належить до виплати працівнику). Це пояснюється тим, що роботодавець при наданні позики продовжує нараховувати працівнику заробітну плату в повному обсязі згідно з нормами трудового законодавства (в розмірі, встановленому колективним та/або трудовим договором), а відрахування із заробітної плати в рахунок погашення позики здійснюється за заявою (тобто за згодою і за добровільним рішенням) працівника відповідно до договору позики в межах цивільного законодавства.

Порядок і розмір відрахувань із заробітної плати працівника на погашення суми позики встановлюються в договорі позики (зазвичай розмір відрахувань не перевищує 50% зарплати, що виплачується працівнику «на руки»). При цьому в зазначеному договорі можна передбачити проведення відрахувань із заробітної плати, що виплачується як за другу половину місяця, так і за першу половину місяця.

В договорі позики також може бути встановлений обов’язок позичальника повернути позику частинами (з розстроченням) (ч. 2 ст. 1050 ЦКУ).

Для окремих випадків або для особливо «цінних» працівників колективним договором (іншим локальним документом) може бути передбачено анулювання (прощення) неповерненої суми позики. Зазвичай це робиться тоді, коли неповернена сума позики становить невеликий розмір в порівнянні із загальною сумою позики (тобто коли працівник повернув більшу частину позики). Іноді анулювання (прощення) неповерненої суми позики може бути пов’язано з якою-небудь подією в житті працівника, наприклад, виходом на пенсію. У зазначених випадках сторонами вносяться зміни до договору позики (підписується до нього додаткова угода) і видається наказ керівника про анулювання (прощення) заборгованості працівника перед підприємством за договором позики.

Також трапляється, що працівник підприємства за власною ініціативою звільняється (ст. 38, 39 КЗпП), але на момент такого звільнення його зобов’язання за договором позики до кінця не виконані (працівником ще не повністю погашена позика). В даному випадку у підприємства немає підстав для затримки звільнення або перешкоджання звільненню працівника, оскільки питання трудових відносин (в т. ч. розірвання трудового договору) регулюються трудовим законодавством, а зобов’язання за договором позики — цивільним законодавством. Припинення трудових відносин (трудового договору) між працівником і підприємством не тягне за собою припинення зобов’язань сторін (в першу чергу позичальника) за цивільно-правовим договором, яким є договір позики. Але в цьому випадку сторонам такого договору необхідно буде узгодити порядок погашення колишнім працівником неповерненої суми позики (при необхідності підписується додаткова угода до договору позики).

Якщо договором позики встановлено, що позичальник зобов’язаний погасити позику достроково (всю суму) при звільненні за власною ініціативою, то підприємство як позикодавець має право вимагати від позичальника виконання цієї умови договору. Але слід пам’ятати, що невиконання зобов’язань за договором позики не є підставою для відмови працівнику в звільненні. Якщо при зазначеній умові (зобов’язанні працівника погасити позику при звільненні за власним бажанням) працівник буде звільнений з ініціативи роботодавця (наприклад, у зв’язку із скороченням штату), то працівник (позичальник) не зобов’язаний повертати достроково непогашену суму позики, а всі аспекти повернення позики повинні бути узгоджені сторонами договору.

Згідно зі статтею 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві позику (кошти у такій самій сумі, в якій вони були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором. Позика, надана за договором безвідсоткової позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором. Позика вважається повернутою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця.

Відповідно до статті 1050 ЦКУ в разі несвоєчасного повернення суми позики позичальник зобов’язаний сплатити грошову суму відповідно до статті 625 ЦКУ, якою встановлено, що на вимогу кредитора (позикодавця) боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлений договором або законом.

Якщо договором позики встановлений обов’язок позичальника повернути позику частинами (з розстроченням), то в разі прострочення повернення чергової частини позики позикодавець має право вимагати дострокового повернення частини позики, що залишилася, та сплати належних йому відсотків, якщо договором позики передбачена сплата відсотків (ч. 2 ст. 1050 ЦКУ).

У разі невиконання позичальником обов’язків, встановлених договором позики, щодо забезпечення повернення позики, а також у разі втрати забезпечення виконання зобов’язання або погіршення його умов за обставин, за які позикодавець не несе відповідальності, позикодавець має право вимагати від позичальника дострокового повернення позики та сплати належних йому відсотків, якщо інше не встановлено договором позики (ст. 1052 ЦКУ).

Оподаткування та облік операцій з надання підприємством позики працівнику

ПДФО і військовий збір

У підпункті 14.1.267 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) наведено таке визначення терміну «позика» — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою відсотків за користування сумою позики.

Діяльність фінансових установ, у тому числі надання кредиту, регулюється, як зазначено вище, нормами Закону про фінпослуги. Оскільки нас цікавить надання позики не фінансовими установами фізичним особам, а підприємствами, які не є фінансовими установами, своїм працівникам, то з метою оподаткування і відображення в податковому обліку такої операції необхідно керуватися іншими термінами, наведеними в ПКУ.

З метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) грошова позика розглядається як поворотна фінансова допомога або як кредит (не плутати з фінансовим кредитом, який згідно з підпунктом 14.1.258 ПКУ надається фінансовими установами). Різниця між поворотною фінансовою допомогою і кредитом полягає в наявності відсотка.

Згідно з підпунктом 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування відсотків або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Підпунктом 165.1.31 ПКУ встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Відповідно до підпункту 14.1.95 ПКУ кредитор — юридична або фізична особа, яка має підтверджені у встановленому порядку вимоги щодо грошових зобов’язань до боржника, у тому числі щодо виплати заборгованості із заробітної плати працівникам боржника, а також контролюючі органи — щодо податків та зборів.

Підпунктом 165.1.29 ПКУ визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), на визначений строк та під відсотки.

Таким чином, якщо позика (поворотна фінансова допомога, кредит) надається підприємством своєму працівникові згідно з договором, укладеним відповідно до вимог ЦКУ, за яким така позика підлягає обов’язковому поверненню у визначений договором термін, то протягом дії договору позики об’єкт оподаткування відповідно до положень ПКУ у такого працівника (позичальника) не виникає.²

Якщо підприємство приймає рішення про анулювання (прощення) боргу працівника за договором позики, то слід враховувати, що згідно з підпунктом «д» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (позичальника) як додаткове благо включаються суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов’язаний повідомити платника податку – боржника шляхом направлення йому рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до Податкового розрахунку, за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було прощено (анульовано).

Боржник самостійно сплачує ПДФО і ВЗ з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у вищезазначеному порядку, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Згідно з підпунктом 165.1.55 ПКУ не включається до місячного (річного) оподатковуваного доходу основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

Таким чином, якщо сума боргу (кредиту) фізичної особи, прощеного кредитором за його рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати станом на 1 січня звітного року (у 2024 році не перевищує 1775 грн (7100 грн х 25%)), то така сума не обкладається ПДФО і ВЗ, але кредитор зобов’язаний повідомити боржника про прощення боргу і відобразити суму прощеного боргу в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за місяць звітного кварталу, в якому такий борг було прощено, за ознакою доходу «189».

Якщо кредитор не повідомив боржника про прощення (анулювання) боргу, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати, то такий дохід як додаткове благо відображається кредитором в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «126» і з його суми кредитор, як податковий агент, сплачує ПДФО і ВЗ в загальному порядку. Також ПДФО і ВЗ сплачуються кредитором як податковим агентом з суми прощеного (анульованого) боргу у вигляді перевищення 25% однієї мінімальної заробітної плати з відображенням такого доходу в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «126» (додаткове благо боржника).³

Якщо працівник (позичальник) звільнився з підприємства (припинив трудові відносини з позикодавцем), не погасивши позику, і згодом склалася така ситуація, що він не може повернути суму наданої позики в зазначений у договорі позики строк, то в питанні оподаткування боргу необхідно керуватися підпунктом 164.2.7 ПКУ. Ним встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (позичальника) включається сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50% місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи (далі — ПМПО) на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II ПКУ, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Отже, після закінчення строку позовної давності (це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу — ст. 256 ЦКУ), який в загальному випадку становить 3 роки (ст. 257 ЦКУ), непогашена (фактично списана) сума позики у вигляді перевищення 50% місячного ПМПО на 1 січня звітного податкового року (у 2024 році у вигляді перевищення 1514 грн (3028 грн х 50%)), включається до оподатковуваного доходу позичальника на підставі підпункту 164.2.7 ПКУ і в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку, який подається за звітний період, в якому закінчився строк позовної давності, відображається за ознакою доходу «107», при цьому в графах 4, 4а, 5, 5а проставляється «0». Сума списаної після закінчення строку позовної давності позики, розмір якої не перевищує 50% місячного ПМПО на 1 січня звітного податкового року, відображається в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «194» (інші доходи, які не включаються до оподатковуваного доходу на підставі підпункту 165.1.49 ПКУ).⁴ За підсумками звітного року, в якому дохід (борг) позичальника (боржника) був списаний і відображений підприємством (позикодавцем) в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку, боржник (позичальник) зобов’язаний самостійно сплатити ПДФО і ВЗ з такого доходу, попередньо відобразивши його у річній податковій декларації.

Єдиний соціальний внесок

Згідно з пунктом 3.28 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), позики, видані працівникам підприємств для поліпшення житлових умов, на індивідуальне будівництво, заведення домашнього господарства, не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП).

Крім того, зазначені позики відображені в пункті 13 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170).

Отже, сума позики, наданої підприємством працівнику, не є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).

Що стосується ситуації, коли підприємство анулює (прощає) працівникові неповернуту суму позики (боргу), то головний розробник Інструкції № 5 — Держкомстат в листах від 11.09.2013 № 09.3-6/271 (див. ВТЗ № 4/2014, стор. 121) та від 11.04.2005 № 9/2-2-9/116, а також Держстат в листі від 08.06.2016 № 09.4-12/147-16 (див. ВТЗ № 10/2016, стор. 118) роз’яснили, що позика або її частина, які згідно з рішенням керівництва підприємства не підлягають поверненню працівником, відносяться до ФОП в частині інших заохочувальних та компенсаційних виплат, як виплати, що мають індивідуальний характер, згідно з підпунктом 2.3.4 зазначеної Інструкції.

Крім того, з визначення договору позики, наведеного у статті 1046 ЦКУ, випливає, що не є позикою кошти, які не повернуті позичальником позикодавцеві.

Отже, на суму анульованого (прощеного) боргу працівника як на виплату, що має індивідуальний характер, яка у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат включається до ФОП, нараховується ЄСВ.

Якщо списується (у зв’язку із закінченням строку позовної давності) або анулюється борг за позикою колишнього працівника (який звільнився з підприємства), то оскільки така особа вже не перебуває у трудових відносинах з підприємством і не може отримувати «зарплатний» дохід, немає підстав сплачувати ЄСВ із суми списаного або анульованого боргу такої особи.

Якщо працівнику було надано позику, але він помер, то його обов’язки як позичальника за договором позики припиняються (ч. 4 ст. 25 ЦКУ), податкові обов’язки припиняються (пп. 37.3.2 ПКУ), а не повернута ним позика (поворотна фінансова допомога) не є об’єктом нарахування ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

Бухгалтерський і податковий облік

В бухгалтерському (податковому) обліку при здійсненні операцій з надання працівникові безвідсоткової позики (поворотної фінансової допомоги) у підприємства жодних наслідків не виникає: витрати при виплаті суми позики і доходи при поверненні працівником підприємству частин позики не збільшуються, оскільки сума виданої працівнику позики і сума повернутої ним позики не відповідають визначенням витрат і доходів.⁵ Якщо підприємство надає працівнику відсотковий кредит, то сума у вигляді відсотків, отримана від працівника, включається до доходу підприємства.

Водночас до витрат включається сума ЄСВ, нарахованого підприємством на суму анульованого (прощеного) боргу працівника за позикою.

Операція з надання позики працівникові підприємства не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість (це не поставка товарів, послуг).

ПРИКЛАД 1

Відображення в обліку надання підприємством позики працівнику на 1 рік

Підприємство видало працівнику грошову позику 01.12.2023 в сумі 36 000 грн на 1 рік. Заробітна плата працівника — 15 000 грн в місяць. Порядок погашення позики — щомісячне відрахування із заробітної плати працівника, яка підлягає виплаті йому «на руки», суми 3000 грн (36 000 грн : 12 міс.). Із заробітної плати працівника за листопад 2024 року відраховується остання 1/12 частина позики в сумі 3000 грн, і договір позики вважається виконаним (закінченим).

В бухгалтерському обліку операції надання та погашення позики рекомендуємо відобразити таким чином:

ПРИКЛАД 2

Відображення в обліку надання позики на 5 років, її погашення та прощення

Підприємство 05.01.2021 згідно з договором позики від 04.01.2021 надало працівнику грошову позику, перерахувавши на його рахунок в банку 120 000 грн. Позика видана на 5 років (60 місяців). Зарплата працівника — 14 000 грн. Порядок погашення позики — щомісячне відрахування із зарплати працівника, яка підлягає виплаті йому «на руки», суми 2000 грн (120 000 грн : 60 міс.). В кінці жовтня 2024 року, з огляду на високі показники в роботі та значний особистий внесок працівника в отримання підприємством прибутку, на загальних зборах трудового колективу було прийнято рішення про анулювання (прощення) працівникові залишку боргу за договором позики в розмірі 28 000 грн (120 000 грн – 2000 грн х 46 міс.).

В бухгалтерському обліку операції надання, погашення і прощення позики рекомендуємо відобразити таким чином:

____________________________________________________________________________________

Додаток 1

Додаток 2

Додаток 3

Додаток 4

ДОГОВІР ПОЗИКИ № 8

м. Львів28 листопада 2024 року

Товариство з обмеженою відповідальністю «Форвард», надалі  — Позикодавець, в особі директора Левченко Віталія Петровича, що діє на підставі Статуту, з одного боку, і працівник підприємства Комаров Михайло Андрійович, надалі — Позичальник, уклали цей договір про наступне.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ

1.1. Відповідно до цього договору Позикодавець надає Позичальнику безвідсоткову поворотну грошову позику на придбання житла (квартири) в розмірі, встановленому пунктом 2.1 цього договору, а Позичальник зобов’язується повернути Позикодавцю отриману позику в повному розмірі та в термін, встановлений пунктом 5.1 цього договору.

2. РОЗМІР ПОЗИКИ І ВІДСОТКІВ

2.1. Розмір позики становить 420 000,00 грн (чотириста двадцять тисяч гривень 00 копійок).

2.2. Позика є поворотною і безвідсотковою — ставка відсотка становить 0 (нуль) відсотків. Відсотки на позику не нараховуються і не сплачуються.

3. ПОРЯДОК НАДАННЯ ПОЗИКИ

3.1. Позикодавець надає позику в розмірі, зазначеному в пункті 2.1 цього договору, шляхом перерахування коштів у безготівковій формі на поточний рахунок Позичальника UA613052990000026009005019867 в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» не пізніше 2 грудня 2024 року.

4. СТРОК ДІЇ ДОГОВОРУ

4.1. Договір набуває чинності з моменту надання Позикодавцем грошової позики Позичальнику та діє до повного виконання Позичальником своїх зобов’язань згідно з цим договором.

5. ПОРЯДОК ПОВЕРНЕННЯ ПОЗИКИ

5.1. Дата повернення позики — 30 листопада 2031 року.

5.2. Позичальник зобов’язується повернути всю суму позики не пізніше терміну, встановленого пунктом 5.1 цього договору.

5.3. Позика підлягає поверненню шляхом щомісячного відрахування із заробітної плати Позичальника суми в розмірі 5000,00 грн (п’ять тисяч гривень 00 копійок).

5.4. Позика може бути повернута Позичальником достроково.

5.5. Позика вважається повернутою в момент відрахування із заробітної плати Позичальника останньої частини суми, яка позичалась.

5.6. Якщо до моменту повернення всієї суми позики Позичальник звільняється з власної ініціативи (відповідно до статей 38 і 39 Кодексу законів про працю України), Позичальник зобов’язаний непогашену суму позики внести до каси або перерахувати на рахунок Позикодавця не пізніше дня звільнення.

5.7. Термін повернення позики, встановлений пунктом 5.1 цього договору, може бути продовжений за згодою сторін, що оформляється додатковою угодою до цього договору.

6. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ПОЗИЧАЛЬНИКА

6.1. У разі прострочення повернення позики в термін, встановлений пунктом 5.1 цього договору, Позичальник сплачує штраф у розмірі 10 відсотків від непогашеної суми позики і пеню з розрахунку 0,5 відсотка непогашеної суми позики за кожен день прострочення погашення позики. Нарахування пені починається з 1 грудня 2031 року до дня фактичного погашення позики включно.

7. ІНШІ УМОВИ

7.1. Усі правовідносини, які можуть виникнути під час виконання цього договору і не врегульовані ним, вирішуються відповідно до норм чинного законодавства України.

7.2. Цей договір укладено у двох примірниках, по одному для кожної із сторін. Обидва примірники мають однакову юридичну силу.

8. ЮРИДИЧНІ АДРЕСИ ТА РЕКВІЗИТИ СТОРІН