Денежный расчет с работником при увольнении (часть 1)Грошовий розрахунок з працівником при звільненні (частина 1)

В случае увольнения работника трудовой договор, заключенный между этим работником и предприятием, учреждением, организацией, физическим лицом (далее — предприятие), прекращается (расторгается). Перечень оснований для прекращения трудового договора приведен в статье 36 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ).¹

Документальное оформление увольнения работника

Порядок проведения расчета с увольняющимся работником определен статьями 47, 116 КЗоТ. Так, в соответствии со статьей 47 КЗоТ работодатель обязан в день увольнения выдать работнику копию приказа (распоряжения) об увольнении, письменное уведомление о начисленных и выплаченных ему суммах при увольнении (статья 116 КЗоТ) и осуществить с ним расчет в сроки, определенные статьей 116 КЗоТ, а также по требованию работника внести надлежащие записи об увольнении в трудовую книжку, хранящуюся у работника.

Согласно пункту 2.27 Инструкции о порядке ведения трудовых книжек работников, утвержденной приказом Министерства труда Украины, Министерства юстиции Украины, Министерства социальной защиты населения Украины от 29.07.93 № 58 (далее — Инструкция № 58), днем увольнения считается последний день работы работника.

Следовательно, день увольнения фактически является последним календарным днем, когда работник состоит в трудовых отношениях с работодателем (последним днем действия трудового договора).

Поскольку о своем увольнении работник, как правило, знает заранее, то часто случается, что в день увольнения (т. е. в последний день, в течение которого еще действует трудовой договор) он не работает, а только приходит на работу для получения окончательного расчета и трудовой книжки, если последняя хранится у работодателя.

Если работник в день увольнения работал, то в этот день в табеле учета рабочего времени типовой формы № П-5, которая утверждена приказом Государственного комитета статистики Украины от 05.12.2008 № 489 (далее — Приказ № 489), необходимо отразить фактически отработанные им часы, которые подлежат оплате в общем порядке. Такая оплата должна быть осуществлена работнику при окончательном расчете с ним в день увольнения, поэтому необходимость (возможность) работы в день увольнения должна быть заранее согласована между работником и работодателем. Хотя часто работодатели закрывают на это глаза и выплачивают заработную плату работнику за день увольнения без фактической работы в этот день.

Для оформления приказа об увольнении работника предприятия могут использовать типовую форму № П-4 «Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта)», утвержденную Приказом № 489, или же могут составить такой приказ самостоятельно с указанием всех реквизитов, предусмотренных указанной формой (дата, причина, основания увольнения, необходимость выплаты выходного пособия и т. д.), и с соблюдением требований Национального стандарта ГСТУ 4163-2020 «Требования к оформлению документов», утвержденного приказом ГП «УкрНИУЦ» от 01.07.2020 № 144.

Если трудовая книжка работника хранится у работодателя, то последний обязан в день увольнения выдать ее работнику с внесенной записью об увольнении (п. 4.1 Инструкции № 58). Такая запись вносится на основании приказа об увольнении и должна точно соответствовать тексту этого приказа (п.п. 2.4, 2.26, 2.27 Инструкции № 58).

При увольнении работника в пункте 8 раздела І Личной карточки работника типовой формы № П-2, которая утверждена приказом Госкомстата и Министерства обороны Украины от 25.12.2009 № 495/656, указываются дата и причина увольнения работника, соответствующие указанным в приказе об увольнении и трудовой книжке (п. 2.5 Инструкции № 58).

В случае получения трудовой книжки в связи с увольнением работник расписывается в личной карточке работника и книге учета движения трудовых книжек (п. 7.1 Инструкции № 58). Подпись работника в указанной книге будет подтверждением факта получения им трудовой книжки в день увольнения.

Если работник отсутствует на работе в день увольнения, то работодатель в этот день направляет ему почтовое уведомление с указанием о необходимости получения трудовой книжки. Пересылка трудовой книжки почтой с доставкой по определенному адресу допускается только с письменного согласия работника (п. 4.2 Инструкции № 58).

Сроки денежного расчета с работником при увольнении

Согласно статье 116 КЗоТ при увольнении работника выплата всех сумм, причитающихся ему от предприятия, осуществляется в день увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то указанные суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете. О суммах, начисленных и выплаченных работнику при увольнении, с указанием отдельно каждого вида выплаты (основная и дополнительная заработная плата, поощрительные и компенсационные выплаты, другие выплаты, на которые работник имеет право согласно условиям трудового договора и в соответствии с законодательством, в том числе при увольнении) работодатель должен письменно уведомить работника в день их выплаты.

В случае спора о размере сумм, начисленных работнику при увольнении, работодатель в любом случае должен в вышеуказанный срок выплатить не оспариваемую работником сумму.

Что касается перечня и сумм выплат, причитающихся работнику при увольнении, то они зависят от основания увольнения, норм внутренних документов (коллективного и трудового договоров) и ряда других факторов.

В общем случае к выплатам при увольнении относятся:

– заработная плата;

– выходное пособие;

– денежная компенсация за неиспользованный отпуск;

– прочие выплаты, предусмотренные законодательством или коллективным (трудовым) договором.

Остановимся детально на порядке проведения вышеуказанных выплат работникам в день увольнения, а о других аспектах расчета расскажем в следующем номере.

Выплата заработной платы при увольнении работника

Независимо от основания увольнения при окончательном расчете работнику выплачивается заработная плата за отработанное время в месяце увольнения (в т. ч. доплаты, надбавки, премии и вознаграждения, предусмотренные внутренними документами предприятия, индексация, если она по решению работодателя продолжает выплачиваться работникам в 2023 году, и т. д.), а также заработная плата за предыдущие месяцы работы, если она была начислена, но не выплачена, с начислением компенсации.²

ПРИМЕР 1

Начисление работнику заработной платы за отработанное время в месяце увольнения

Работник, оклад которого 8000 грн., увольняется 24 марта 2023 года по собственному желанию. На предприятии установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. Работник в марте отработал 18 дней (далее — отраб. д.) из 23 рабочих дней (далее — р. д.), установленных графиком работы предприятия в этом месяце.³ Работнику согласно нормам коллективного договора ежемесячно выплачивается надбавка за высокое профессиональное мастерство в размере 20% оклада, доплата за работу с вредными условиями труда в размере 12% оклада и производственная премия в размере 15% оклада. Все указанные выплаты за март начисляются работнику пропорционально отработанному времени в этом месяце.

Заработная плата работника в месяце увольнения (марте):

(8000 грн. (оклад) + 8000 грн. х 20% (надбавка) + 8000 грн. х 12% (доплата) + 8000 грн. х 15% (премия)) : 23 р. д. х 18 отраб. д. = 11 760 грн. : 23 р. д. х 18 отраб. д. = 9203,48 грн.

___________________________________________________________________________

Налогообложение заработной платы при увольнении

Налогообложение заработной платы, начисленной и выплаченной в месяце увольнения, осуществляется в общеустановленном порядке: на ее сумму начисляется единый социальный взнос (далее — ЕСВ), а из ее суммы удерживаются налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военный сбор.

Обращаем внимание, если в месяце увольнения работник отработал не все рабочие дни, установленные графиком его работы на этот месяц, и база начисления ЕСВ в таком месяце меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ уплачивается с фактически начисленного дохода (заработной платы). Если же в месяце увольнения работник отработал полный месяц (все рабочие дни, установленные графиком его работы на месяц) и база начисления ЕСВ в таком месяце меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за такой месяц уплачивается с минимальной заработной платы.

Если заработная плата в месяце увольнения работника не превышает предельный размер дохода, дающий право на применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), который в общем случае в 2023 году составляет 3760 грн., то работник в этом месяце имеет право на НСЛ. Но следует помнить, что работодатель как налоговый агент обязан осуществить перерасчет суммы доходов, начисленных налогоплательщику (работнику) в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем (пп. «в» пп. 169.4.2 Налогового кодекса Украины; далее — НКУ).

В бухгалтерском (налоговом) учете сумма заработной платы, начисленная (выплаченная) в месяце увольнения, включается в расходы в составе расходов на оплату труда по категориям работников.

Выплата выходного пособия при увольнении работника

Статьей 44 КЗоТ определены случаи, когда работнику при увольнении в обязательном порядке выплачивается выходное пособие (см. таблицу ниже).

Основания для увольнения, при которых выплачивается выходное пособие согласно статье 44 КЗоТ

Норма КЗоТ	Основание для увольнения	Размер выходного пособия
п. 6 ч. первой ст. 36	Отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с предприятием, а также отказ от продолжения работы в связи с изменением существенных условий труда	Не менее среднего месячного заработка
п. 1 ч. первой ст. 40	Изменения в организации производства и труда, в том числе ликвидация, реорганизация, банкротство или перепрофилирование предприятия, сокращение численности или штата работников
п. 2 ч. первой ст. 40	Выявленное несоответствие работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации или состояния здоровья, которые препятствуют продолжению данной работы, а также отказ в предоставлении допуска к государственной тайне или отмена допуска к государственной тайне, если выполнение возложенных на работника обязанностей требует доступа к государственной тайне
п. 6 ч. первой ст. 40	Восстановление на работе работника, который ранее выполнял эту работу
п. 6 ч. первой ст. 41	Невозможность обеспечения работника работой, определенной трудовым договором, в связи с уничтожением (отсутствием) производственных, организационных и технических условий, средств производства или имущества работодателя вследствие боевых действий
ст. 38, 39	Нарушение работодателем законодательства о труде, коллективного или трудового договора, совершение мобинга (травли) в отношении работника или непринятие мер по его прекращению	В размере, предусмотренном коллективным договором, но не менее трехмесячного среднего заработка
п. 5 ч. первой ст. 41	Прекращение полномочий должностных лиц	В размере не менее чем 6-месячный средний заработок

При увольнении работников в связи с их призывом на срочную военную службу или поступлением (направлением) на альтернативную (невоенную) службу (п. 3 ст. 36 КЗоТ), работодателям необходимо учитывать, что действующая в настоящее время редакция статьи 44 КЗоТ не содержит нормы о выплате работодателем выходного пособия таким работникам (далее — призывники) в размере двух минимальных заработных плат. Это объясняется тем, что Решением Конституционного Суда Украины от 22.05.2008 № 10-рп/2008 с момента его принятия, т. е. с 22.05.2008, признаны неконституционными изменения, внесенные в статью 44 КЗоТ пунктом 96 раздела II Закона Украины от 28.12.2007 № 107-VI, которыми и была предусмотрена с 01.01.2008 выплата работодателями указанного выходного пособия призывникам. Поэтому с 22.05.2008 редакция статьи 44 КЗоТ соответствует редакции этой статьи, действовавшей до 01.01.2008, которой предусмотрена выплата выходного пособия призывникам в размере двух минимальных заработных плат за счет денежных средств Государственного бюджета Украины в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины (см. письмо Минтруда от 07.09.2009 № 211/06/186-09).

В настоящее время частью 1 статьи 21 Закона Украины «О воинской обязанности и военной службе» от  25.03.92 № 2232-XII установлено, что гражданам Украины, которые увольняются с работы в связи с призывом или принятием на военную службу, выплачивается выходное пособие в размере двух прожиточных минимумов, установленных для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ) на 1 января календарного года.

Кроме того, Кабинет Министров Украины принял постановление «Об утверждении Порядка выплаты денежной помощи гражданам Украины, которые призываются на срочную военную службу» от 12.08.2015 № 587, которым утвержден указанный в его названии Порядок. Согласно пунктам 2, 4, 5 этого Порядка помощь выплачивается гражданам Украины, которые призываются на срочную военную службу, в двух размерах прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного на 1 января календарного года. Выплата помощи осуществляется территориальными центрами комплектования и социальной поддержки (далее — ТЦКСП) на основании приказов руководителей ТЦКСП перед началом прохождения срочной военной службы. Пособие выплачивается путем ее перечисления ТЦКСП на счет в банке, указанный ее получателем, или через кассу ТЦКСП.

Учитывая вышеизложенное, не работодатели, а ТЦКСП должны выплачивать денежную помощь гражданам Украины, которые призываются на срочную военную службу, независимо от того, работают они или нет на момент призыва, в сумме, равной двум размерам ПМТЛ, установленного на 1 января календарного года. Но следует учитывать, что сейчас действует особый период, во время которого нельзя увольнять с работы работника в случае его призыва на военную службу (ч. третья ст. 119 КЗоТ).

Кроме случаев, установленных статьей 44 КЗоТ, отдельными нормативными актами может быть предусмотрена выплата выходного пособия и в других случаях или в большей сумме. Так, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, относящимся к категории 1 и 2, а также для участников ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, которые относятся к категории 3 (далее вместе — «чернобыльцы»), в случае увольнения в связи с ликвидацией, реорганизацией или перепрофилированием предприятия, сокращением численности или штата работников (т. е. согласно п. 1 ст. 40 КЗоТ) выплачивается пособие в размере трехкратной среднемесячной заработной платы (п. 7 ч. первой ст. 20, п. 1 ч. первой ст. 21, п. 1 ч. первой ст. 22 Закона Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 № 796-XII; далее — Закон № 796).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 4 и пунктом 5 Порядка использования денежных средств государственного бюджета для выполнения программ, связанных с социальной защитой граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 20.09.2005 № 936, указанное выходное пособие выплачивается работодателем по основному месту работы «чернобыльцев», но на основании расчетных данных, представленных работодателем в органы социальной защиты населения, которые и обеспечивают финансирование этой выплаты за счет денежных средств государственного бюджета (ст. 63 Закона № 796).

Таким образом, при увольнении согласно п. 1 ст. 40 КЗоТ «чернобыльцы» имеют право на получение выходного пособия как за счет работодателя согласно статье 44 КЗоТ в размере не менее среднего месячного заработка, так и за счет государственного бюджета согласно нормам Закона № 796 в размере трехкратной среднемесячной заработной платы, т. е. фактически указанные лица имеют право на 2 выходных пособия за счет разных источников.⁴

Выплата выходного пособия в случаях и размерах, предусмотренных законодательством, является государственной гарантией, которая не может быть ухудшена работодателем при договорном регулировании отношений на локальном уровне (в коллективном договоре предприятия).

Например, коллективным договором не может быть отменена выплата выходного пособия в случае увольнения работника вследствие нарушения работодателем законодательства о труде, коллективного или трудового договора (ст. 38, 39 КЗоТ).

Условия коллективного договора, ухудшающие по сравнению с действующим законодательством и соглашениями положение работников, являются недействительными (ст. 16 КЗоТ, ст. 5 Закона Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 № 3356-XII; далее — Закон о колдоговорах).

Кроме выплаты выходного пособия в случаях и размерах, предусмотренных законодательством, выходное пособие может выплачиваться на условиях, предусмотренных коллективным договором предприятия, поскольку согласно статье 13 КЗоТ и статье 7 Закона о колдоговорах коллективный договор может предусматривать дополнительные по сравнению с действующим законодательством и соглашениями гарантии.

Предприятие в коллективном договоре может предусмотреть выплату выходного пособия увольняющимся работникам также в случаях, не предусмотренных статьей 44 КЗоТ, или же в бо́льших суммах, чем предусмотрено статьей 44 КЗоТ либо другими нормативно-правовыми актами.

Например, предприятия в коллективном договоре могут установить, что в случае увольнения работника в связи с изменениями в организации производства и труда, размер выходного пособия составляет два (три) среднемесячных заработка.

Исчисление среднемесячного заработка для расчета суммы выходного пособия осуществляется согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 № 100 (далее — Порядок № 100).

Среднемесячный заработок для расчета выходного пособия определяется исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих месяцу увольнения. Если в течение последних 2 календарных месяцев работник не работал, средняя заработная плата исчисляется исходя из выплат за предыдущие 2 месяца работы. Если и в течение этих 2 месяцев работник не работал, то у него отсутствует расчетный период, а средняя заработная плата исчисляется в соответствии с абзацами третьим – пятым пункта 4 Порядка № 100 (п. 2 Порядка № 100).

Согласно абзацам третьему – четвертому пункта 4 Порядка № 100 если в расчетном периоде у работника не было заработной платы, расчеты осуществляются из установленных ему в трудовом договоре тарифной ставки, должностного (месячного) оклада. Если размер должностного оклада меньше предусмотренного законодательством размера минимальной заработной платы, средняя заработная плата рассчитывается из установленного размера минимальной заработной платы на момент расчета. В случае заключения трудового договора на условиях неполного рабочего времени, расчет осуществляется из размера минимальной заработной платы, исчисленного пропорционально условиям заключенного трудового договора.

При исчислении средней заработной платы учитываются все суммы начисленной заработной платы согласно законодательству и условиям трудового договора, кроме указанных в пункте 4 Порядка № 100 (п. 3 Порядка № 100).

При исчислении средней заработной платы за последние 2 месяца (в т. ч. для расчета выходного пособия) также не учитываются выплаты за время, в течение которого сохраняется средний заработок работника (за время выполнения государственных и общественных обязанностей, ежегодного и дополнительного отпусков, командировки и т. п.), и пособие в связи с временной нетрудоспособностью (абз. второй п. 4 Порядка № 100).

Согласно пункту 8 Порядка № 100 если средняя месячная заработная плата определена законодательством как расчетная величина для начисления выплат и пособия (в т. ч. выходного пособия), она исчисляется путем умножения среднедневной заработной платы на среднемесячное количество рабочих дней в расчетном периоде.

Среднедневная заработная плата определяется путем деления заработной платы за фактически отработанное в расчетном периоде время на количество отработанных рабочих дней в расчетном периоде.

Среднемесячное количество рабочих дней рассчитывается делением на 2 суммарного количества рабочих дней за последние 2 календарных месяца согласно графику работы предприятия, установленному с соблюдением требований законодательства.

Если сотрудник работал по индивидуальному графику работы, в частности, на условиях неполной рабочей недели, при исчислении среднемесячного количества рабочих дней учитывается режим работы именно этого работника, а не предприятия.

ПРИМЕР 2

Выплата работнику выходного пособия при увольнении, если в расчетном периоде отработаны не все рабочие дни

Работника увольняют в связи с сокращением штата 31 марта 2023 года. Согласно коллективному договору при увольнении на этом основании (п. 1 ст. 40 КЗоТ) работнику выплачивается выходное пособие в размере 2 среднемесячных заработков. Должностной оклад работника — 8500 грн. На предприятии установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. Несмотря на то что работник отработал все рабочие дни в марте (увольняется в последний рабочий и календарный день этого месяца), выходное пособие выплачивается ему именно в марте (месяц увольнения), поэтому расчетный период включает два предшествующих месяца: январь – февраль. По графику работы предприятия (работника) в январе было 22 рабочих дня, в феврале — 20 рабочих дней.

В январе работник с 2 по 11 число (10 календарных дней) находился в ежегодном отпуске (за дни отпуска ему начислены отпускные), поэтому отработал только 14 рабочих дней, за которые ему начислена заработная плата в сумме 5409,09 грн. (8500 грн. : 22 р. д. х 14 отраб. д.).

В феврале работник болел с 22 по 28 число (за дни болезни ему начислены «больничные»), поэтому отработал только 15 рабочих дней, за которые ему начислена заработная плата в сумме 6375 грн. (8500 грн. : 20 р. д. х 15 отраб. д.).

Отпускные и «больничные» не учитываются при исчислении средней заработной платы для начисления выходного пособия (абз. второй п. 4 Порядка № 100).

Среднедневная заработная плата в расчетном периоде:

(5409,09 грн. + 6375 грн.) : (14 отраб. д. + 15 отраб. д.) = 11 784,09 грн. : 29 отраб. д. = 406,35 грн.

Среднемесячное количество рабочих дней в расчетном периоде исходя из графика работы предприятия (работника):

(22 р. д. (январь) + 20 р. д. (февраль)) : 2 мес.= 21 р. д.

Среднемесячная заработная плата работника:

406,35 грн. х 21 р. д. = 8533,35 грн.

Сумма выходного пособия (2 среднемесячных заработка):

8533,35 грн. х 2 = 17 066,7 грн.

ПРИМЕР 3

Выплата работнику выходного пособия при увольнении, если в течение последних четырех месяцев нет отработанных дней

Работника увольняют 17 марта 2023 года в связи с выявленным несоответствием выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы (п. 2 ст. 40 КЗоТ). При увольнении на этом основании работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ст. 44 КЗоТ). Должностной оклад работника — 6000 грн. На предприятии установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. В период с 10 октября 2022 года по 3 марта 2023 года работник болел, поэтому в течение последних 4 месяцев (ноябрь 2022 года – февраль 2023 года) не имеет отработанных дней и заработной платы.

Поскольку у работника не было заработной платы в расчетном периоде, средняя заработная плата исчисляется в соответствии с абзацами третьим – пятым пункта 4 Порядка № 100, а именно исходя из размера должностного оклада или размера минимальной заработной платы (в зависимости от того, какой размер больше).

Размер должностного оклада работника в месяце увольнения меньше размера минимальной заработной платы (6000 грн. < 6700 грн.), поэтому средняя заработная плата рассчитывается исходя из размера минимальной заработной платы.

Если средняя заработная плата исчисляется исходя из должностного оклада или минимальной заработной платы, ее начисление осуществляется путем умножения должностного оклада или минимальной заработной платы на количество месяцев расчетного периода (абз. пятый п. 4 Порядка № 100).

Среднедневная заработная плата в условном расчетном периоде (январь – февраль):

(6700 грн. + 6700 грн.) : (22 р. д. (январь) + 20 р. д. (февраль)) = 13 400 грн. : 42 р. д. = 319,05 грн.

Среднемесячное количество рабочих дней в условном расчетном периоде:

(22 р. д. (январь) + 20 р. д. (февраль)) : 2 мес.= 21 р. д.

Среднемесячная заработная плата работника и она же сумма выходного пособия:

319,05 грн. х 21 р. д. = 6700,05 грн.

ПРИМЕР 4

Выплата выходного пособия при увольнении работнику, который работал на условиях неполного рабочего времени

Работник увольняется 24 марта 2023 года в связи с нарушением работодателем законодательства о труде (ст. 38 КЗоТ). При увольнении на этом основании работнику выплачивается выходное пособие в размере трехмесячного среднего заработка (ст. 44 КЗоТ). Оклад по должности работника — 8000 грн. В течение последних 2 месяцев (январь – февраль) работник по инициативе работодателя работал одновременно на условиях неполного рабочего дня и неполной рабочей недели — по 4 часа в день в течение 3 рабочих дней в неделю: понедельник, среда, пятница (т. е. у него была 12-часовая рабочая неделя: 3 р. д. х 4 р. ч.). По графику работы у работника в январе 13 рабочих дней (52 рабочих часа), в феврале — 12 рабочих дней (48 рабочих часов). Работник выполнил в этих месяцах индивидуальную норму труда, поэтому получил заработную плату в январе в сумме 2363,64 грн. (8000 грн. : 176 р. ч. х 52 отраб. ч.), в феврале — 2400 грн. (8000 грн. : 160 р. ч. х 48 отраб. ч.).

Среднедневная заработная плата в расчетном периоде:

(2363,64 грн. + 2400 грн.) : (13 отраб. д. + 12 отраб. д.) = 190,55 грн.

Среднемесячное количество рабочих дней в расчетном периоде исходя из индивидуального графика работы работника:

(13 р. д. (январь) + 12 р. д. (февраль)) : 2 мес.= 12,5 р. д.

Среднемесячная заработная плата работника:

190,55 грн. х 12,5 р. д. = 2381,88 грн.

Сумма выходного пособия (трехмесячный средний заработок):

2381,88 грн. х 3 = 7145,64 грн.

________________________________________________________________________

Налогообложение выходного пособия

В соответствии с пунктом 3.8 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5), суммы выходного пособия при прекращении трудового договора не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ).

Кроме того, это выходное пособие указано в пункте 4 раздела І Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 № 1170 (далее — Перечень № 1170).

Следовательно, сумма выходного пособия, выплачиваемого как согласно законодательству, так и согласно коллективному договору, не облагается ЕСВ.

Что касается НДФЛ и ВС, то выходное пособие не указано в статье 165 НКУ, где перечислены не облагаемые НДФЛ и ВС доходы, поэтому оно облагается НДФЛ и ВС.

Что касается вида налогооблагаемого дохода и подпункта статьи 164 НКУ, на основании которого выходное пособие облагается НДФЛ (ВС), то Государственная налоговая служба Украины в своих разъяснениях⁵ указывает на необходимость отнесения выходного пособия к прочим доходам, кроме указанных в статье 165 НКУ, т. е. на необходимость облагать НДФЛ (ВС) выходное пособие на основании подпункта 164.2.20 НКУ с его отражением в приложении 4ДФ Налогового расчета с признаком дохода «127».

Возможно, ГНСУ приняла во внимание то, что согласно пункту 3.8 Инструкции № 5 суммы выходного пособия не относятся к ФОТ. Однако для целей налогообложения понятие заработной платы, приведенное в НКУ, шире понятия ФОТ, составляющие которого определяет Инструкция № 5. Например, для целей НКУ к заработной плате приравниваются «больничные» и «разъездные» надбавки, которые на основании пунктов 3.1, 3.2 и 3.16 Инструкции № 5 не включаются в ФОТ.

В соответствии с подпунктом 14.1.48 НКУ заработная плата для целей раздела IV НКУ (т. е. для целей обложения НДФЛ) — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Статьей 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) установлено, что в дополнительную заработную плату включаются гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Следовательно, поскольку выплата работникам выходного пособия предусмотрена законодательством о труде (в частности, статьей 44 КЗоТ), то для целей обложения НДФЛ (ВС) выходное пособие является составляющей заработной платы (выплатой в связи с отношениями трудового найма).

Если руководствоваться разъяснениями ГНСУ, согласно которым выходное пособие относится к прочим доходам, а не к заработной плате, то его сумма не должна учитываться при определении предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, в месяце увольнения. Если же выходное пособие для целей налогообложения — это заработная плата (облагается НДФЛ на основании пп. 164.2.1 НКУ и в приложении 4ДФ Налогового расчета отражается с признаком дохода «101»), то выходное пособие учитывается при определении предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, в месяце увольнения. Мы склоняемся ко второму варианту, к тому же он более безопасен (при первом варианте местный орган ГНС может признать применение НСЛ незаконным).

В бухгалтерском (налоговом) учете выходное пособие отражается в составе прочих расходов операционной деятельности как выплата за неотработанное время, не подлежащая накоплению.

Выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск

Согласно статье 83 КЗоТ и статье 24 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках) в случае увольнения работника ему выплачивается денежная компенсация за все не использованные им дни:

• ежегодного отпуска;⁶
• дополнительного отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка – лицо с инвалидностью с детства подгруппы А I группы (далее — дополнительный отпуск на детей).⁷

В случае увольнения руководящих, педагогических, научных, научно-педагогических работников, специалистов учебных заведений, которые до увольнения отработали не менее 10 месяцев, денежная компенсация выплачивается за не использованные ими дни ежегодных отпусков из расчета полной их продолжительности.

Обращаем внимание, что для начисления при увольнении работника денежной компенсации за все не использованные им дни вышеуказанных отпусков (далее — денежная компенсация) не имеют значения особенности работы (испытательный срок, сезонные и временные работы, совместители и т. п.) и причина (основание) увольнения работника. Поэтому даже если работника увольняют за систематическое невыполнение должностных обязанностей (п. 3 ст. 40 КЗоТ), длительный прогул без уважительных причин (п. 4 ст. 40 КЗоТ), появление на работе в нетрезвом состоянии (п. 7 ст. 40 КЗоТ), совершение по месту работы кражи имущества собственника (п. 8 ст. 40 КЗоТ), предприятие обязано начислить ему денежную компенсацию, если, конечно, у работника имеются неиспользованные дни ежегодного отпуска и дополнительного отпуска на детей.

В случае увольнения за нарушение трудовой дисциплины работник не имеет права на получение неиспользованного отпуска с последующим увольнением (ст. 3 Закона об отпусках). Но это ограничение не может рассматриваться как отсутствие права на получение денежной компенсации за неиспользованный отпуск, т. е. при увольнении работника за прогулы ему должна быть выплачена денежная компенсация на общих основаниях.⁸

Прежде чем приступить к расчету суммы денежной компенсации необходимо определить количество дней отпуска, на которые работник имеет право. В свою очередь, количество дней ежегодного отпуска зависит от стажа, дающего право на такой отпуск. Периоды, которые включаются в стаж работы, дающий право на ежегодные основной или дополнительные отпуска, определены статьей 82 КЗоТ и статьей 9 Закона об отпусках.

Расчет количества неиспользованных дней ежегодного отпуска, за которые работнику необходимо выплатить денежную компенсацию, должен осуществляться исходя из фактической продолжительности ежегодного отпуска, на которую работник имеет право по состоянию на день увольнения (включительно) и которая определяется в зависимости от имеющегося у работника стажа, дающего право на ежегодный отпуск (пропорционально отработанному им времени).⁹

Сумма денежной компенсации определяется в том же порядке, что и сумма отпускных, т. е. согласно нормам Порядка № 100.¹⁰

Исчисление средней заработной платы для начисления денежной компенсации за неиспользованные отпуска (независимо от того, за какой период они не использованы, — за текущий рабочий (календарный) год или за 5 последних лет) осуществляется исходя из выплат за последние 12 календарных месяцев работы, предшествующих месяцу выплаты денежной компенсации. Если работник проработал на предприятии меньше года, средняя заработная плата исчисляется исходя из выплат за фактическое время работы, т. е. с 1-го числа месяца после оформления на работу до 1-го числа месяца, в котором выплачивается денежная компенсация. Если работник принят (оформлен) на работу не с 1-го числа месяца, но дата принятия на работу является первым рабочим днем месяца, то этот месяц учитывается в расчетном периоде как полный месяц (абз. первый, второй п. 2 Порядка № 100).

Время (календарные дни), в течение которого работник согласно законодательству не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично, исключается из расчетного периода. Из расчетного периода также исключается время, за которое отсутствуют данные о начисленной заработной плате работника вследствие ведения боевых действий во время действия военного положения (абз. шестой п. 2 Порядка № 100).

При исчислении средней заработной платы учитываются все суммы начисленной заработной платы согласно законодательству и условиям трудового договора, кроме указанных в пункте 4 Порядка № 100 (п. 3 Порядка № 100).

Для определения среднедневной заработной платы необходимо просуммировать всю заработную плату работника в расчетном периоде (последние 12 календарных месяцев или меньший фактически отработанный период) и разделить ее на количество календарных дней в расчетном периоде за вычетом праздничных и нерабочих дней (п. 7 Порядка № 100). Затем полученный результат (среднедневную заработную плату) необходимо умножить на количество дней отпуска, за которые выплачивается денежная компенсация.

На период с 24 марта 2022 года и до отмены военного положения приостановлено действие статьи 73 КЗоТ, поэтому в этом периоде нет праздничных и нерабочих дней.

ПРИМЕР 5

Выплата денежной компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении работницы, которая отработала несколько месяцев

Работница, принятая на работу 23.05.2022, увольняется 10.03.2023. Продолжительность ежегодного основного отпуска по должности работницы за отработанный рабочий год составляет 24 календарных дня (далее — к. д.). Работница за время работы не использовала ни одного календарного дня ежегодного основного отпуска, а также не использовала за 2022 и 2023 годы по 10 к. д. дополнительного отпуска на детей, на которые она имеет право как один из родителей, имеющих двоих детей в возрасте до 15 лет.

В расчетном периоде (июнь 2022 года – февраль 2023 года) работница получила доход в сумме 72 583,49 грн., который учитывается при исчислении средней заработной платы.

Сначала определим «отпускной» стаж и продолжительность ежегодного отпуска работницы за отработанный период с 23.05.2022 по 10.03.2023 включительно. Для расчета «отпускного» стажа определим количество календарных дней в отработанном периоде, учитывая, что праздничных и нерабочих дней в этом периоде нет:

9 к. д. (май) + 30 к. д. (июнь) + 31 к. д. (июль) + 31 к. д. (август) + 30 к. д. (сентябрь) + 31 к. д. (октябрь) + 30 к. д. (ноябрь) + 31 к. д. (декабрь) + 31 к. д. (январь) + 28 к. д. (февраль) + 10 к. д. (март) = 292 к. д.

Количество дней ежегодного отпуска, приходящихся на один календарный день без учета праздничных и нерабочих дней в целом за последний год (март 2022 года – февраль 2023 года):

24 к. д. отпуска : (365 к. д. – 1 празд. д. (8 марта 2022 года)) = 0,0659 к. д.

Продолжительность ежегодного основного отпуска работницы за отработанный период с 23.05.2022 по 10.03.2023 включительно:

0,0659 к. д. х 292 к. д. = 19 к. д.

Следовательно, при окончательном расчете с работницей при увольнении предприятие должно выплатить ей денежную компенсацию за 19 к. д. неиспользованного ежегодного основного отпуска и за 20 к. д. (2 х 10 к. д.) неиспользованного дополнительного отпуска на детей, т. е. всего за 39 к. д. неиспользованных отпусков.

Количество календарных дней в расчетном периоде (июнь 2022 года – февраль 2023 года), учитывая, что праздничных и нерабочих дней в этом периоде нет:

30 к. д. (июнь) + 31 к. д. (июль) + 31 к. д. (август) + 30 к. д. (сентябрь) + 31 к. д. (октябрь) + 30 к. д. (ноябрь) + 31 к. д. (декабрь) + 31 к. д. (январь) + 28 к. д. (февраль) = 273 к. д.

Среднедневная заработная плата для начисления денежной компенсации:

72 583,49 грн. : 273 к. д. = 265,87 грн.

Сумма денежной компенсации за неиспользованные отпуска:

265,87 грн. х 39 к. д. = 10 368,93 грн.

ПРИМЕР 6

Выплата денежной компенсации при увольнении работника, который отработал меньше календарного месяца

Работник принят на работу 06.02.2023, но уже 27.03.2023 увольняется, не отработав ни одного полного календарного месяца (с 1-го до 1-го числа). Должностной оклад работника — 8500 грн. Продолжительность отпуска по должности работника — 30 календарных дней.

Количество календарных дней в отработанном периоде с 06.02.2023 по 27.03.2023 (праздничных и нерабочих дней в этом периоде нет):

23 к. д. (февраль) + 27 к. д. (март) = 50 к. д.

Количество дней ежегодного отпуска, приходящихся на один календарный день без учета праздничных и нерабочих дней в целом за последний год (март 2022 года – февраль 2023 года):

30 к. д. отпуска : (365 к. д. – 1 празд. д. (8 марта 2022 года)) = 0,0824 к. д.

Продолжительность ежегодного основного отпуска работника за отработанный период с 06.02.2023 по 27.03.2023:

0,0824 к. д. х 50 к. д. = 4 к. д.

Поскольку у работника нет ни одного полностью отработанного календарного месяца (отсутствует расчетный период), среднедневная заработная плата исчисляется исходя из установленного ему должностного оклада или минимальной заработной платы (абз. третий, четвертый п. 4 Порядка № 100). Учитывая, что должностной оклад работника в марте больше минимальной заработной платы (8500 грн. > 6700 грн.), для расчета среднедневной заработной платы используется должностной оклад.

Среднедневная заработная плата в условном расчетном периоде (последние 12 месяцев: март 2022 года – февраль 2023 года):

(8500 грн. х 12 мес.) : (365 к. д. – 1 празд. д. (8 марта 2022 года)) = 280,22 грн.

Сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск:

280,22 грн. х 4 к. д. = 1120,88 грн.

________________________________________________________________________

Налогообложение денежной компенсации

Как отмечалось выше, к дополнительной заработной плате относятся, в частности, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством (ст. 2 Закона об оплате труда).

Действующим законодательством, а именно статьей 83 КЗоТ и статьей 24 Закона об отпусках предусмотрена выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск в вышерассмотренных случаях. Следовательно, такая компенсация является гарантийной выплатой, поэтому на основании статьи 2 Закона об оплате труда она относится к дополнительной заработной плате.

В подпункте 2.2.12 Инструкции № 5 также указано, что как оплата за неотработанное время суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в размерах, предусмотренных законодательством, относятся к дополнительной заработной плате ФОТ.

Следовательно, на денежную компенсацию как на составляющую заработной платы начисляется ЕСВ.

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается работнику при увольнении, отражается в приложении Д1 Налогового расчета в составе заработной платы, начисленной в месяце увольнения работника (отражение денежной компенсации в отдельной строке как отпускных с кодом типа начислений 10 не предусмотрено).¹¹

Поскольку, как отмечено выше, денежная компенсация за неиспользованный отпуск является дополнительной заработной платой, она в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ облагается НДФЛ и ВС. В приложении 4ДФ Налогового расчета денежная компенсация в составе заработной платы отражается с признаком дохода «101».¹¹

¹¹ См. письмо ГФСУ от 14.02.2015  № 3548/5/99-99-17-03-03-15  и статью «Отпускные, «больничные» и «декретные» в новом Налоговом расчете» В. П. Боршовской, должностного лица ПФУ, и Н. В. Филипповских, должностного лица ГНСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 6/2015, стр. 118, и № 2/2021, стр. 42.

В бухгалтерском и налоговом учете начисленная и выплаченная денежная компенсация, а также начисленный на нее ЕСВ отражаются как уменьшение ранее созданного обеспечения (резерва) отпусков.

Прочие выплаты при увольнении работника

Если работник в период до увольнения не работал, а находился в отпуске, болел, исполнял государственные обязанности и т. п., то ему по день увольнения выплачиваются отпускные, «больничные» (за счет работодателя, а после даты увольнения с 6-го дня болезни — за счет ПФУ), средний заработок за неотработанное время (в предусмотренных законодательством случаях).

При увольнении работника в связи с выходом на пенсию в случаях, предусмотренных законодательством, ему выплачивается денежная помощь.

Коллективным договором предприятия также может быть предусмотрена выплата денежной помощи работникам, непрерывно проработавшим на предприятии длительное время, при их увольнении в связи с выходом на пенсию. Сумму такой помощи и порядок ее расчета предприятия определяют самостоятельно в коллективном договоре (другом локальном документе). Например, может быть определено, что «пенсионная» денежная помощь выплачивается работникам при увольнении в зависимости от стажа непрерывной работы на предприятии: при стаже 20 лет — в размере 5 среднемесячных заработков; 25 лет — 7 среднемесячных заработков; 30 лет — 10 среднемесячных заработков. В этом случае среднемесячный заработок будет исчисляться согласно Порядку № 100 (аналогично расчету выходного пособия), если коллективным договором не будет установлено иное.

Согласно пункту 3.6 Инструкции № 5 одноразовая помощь работникам, уходящим на пенсию согласно действующему законодательству и коллективным договорам, не включается в ФОТ. Также «пенсионная» денежная помощь указана в пункте 2 раздела І Перечня № 1170, поэтому она не облагается ЕСВ.

Что касается обложения НДФЛ и ВС денежной помощи, предоставляемой работникам в связи с выходом на пенсию, то она не упоминается в статье 165 НКУ, где перечислены не облагаемые НДФЛ (ВС) доходы. Но если выплата такой помощи предусмотрена законодательством или коллективным (трудовым) договором, то, как обязательная «трудовая» выплата, она в составе заработной платы облагается НДФЛ и ВС и в приложении 4ДФ Налогового расчета отражается с признаком дохода «101».

Если выплата «пенсионной» денежной помощи не предусмотрена законодательством или коллективным (трудовым) договором, то она облагается НДФЛ и ВС на основании подпункта 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов, кроме указанных в статье 165 НКУ, и в приложении 4ДФ Налогового расчета отражается с признаком дохода «127».

В бухгалтерском (налоговом) учете предприятия «пенсионная» денежная помощь включается в состав прочих расходов операционной деятельности как выплата за неотработанное время, не подлежащая накоплению.

Начисление выплат работникам после увольнения

Если у предприятия нет денег для расчета с работником в день увольнения, то надлежащие работнику выплаты все равно необходимо начислить, а их выплату осуществить после поступления денежных средств, хотя такая задержка влечет за собой ответственность работодателя. Но есть выплаты, которые предприятие может осуществлять работнику после его увольнения. К ним, в частности, относятся производственные премии и вознаграждения.

Поскольку они выплачиваются, как правило, после окончания отчетного периода (месяца, квартала, полугодия) при наличии у предприятия прибыли, то на момент увольнения работника определить наличие прибыли и, соответственно, размер премии работника за отработанный им период невозможно. Поэтому работодатели могут выплачивать такие премии, а также другой доход уже после того, как работник уволился.

Как отмечалось выше, под заработной платой для целей обложения НДФЛ (ВС) понимаются выплаты, которые осуществляются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НКУ). То есть выплата физическому лицу может считаться заработной платой только в том случае, если такое физическое лицо состоит в трудовых отношениях с лицом, которое осуществляет выплату. Это согласуется с нормой статьи 1 Закона об оплате труда, согласно которой заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу.

Следовательно, если на момент предоставления выплаты физическое лицо не состоит в трудовых отношениях с лицом, которое осуществляет выплату, то такая выплата не является заработной платой. Если работникам уже после их увольнения начисляются премии за тот период, в котором они еще работали на предприятии, то такие премии нельзя считать заработной платой. Соответственно, порядок налогообложения выплат бывшим работникам будет иным, чем порядок налогообложения заработной платы, которая облагается НДФЛ и ВС согласно подпункту 164.2.1 НКУ.

Любые выплаты (кроме материальной помощи и подарков), которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) работодателем бывшим работникам (т. е. лицам, которые на момент начисления выплаты уже не состоят в трудовых отношениях с работодателем) за отработанное у работодателя время (производственные премии, вознаграждение по итогам работы за год, годовое вознаграждение за выслугу лет, компенсация за задержку выплаты заработной платы, суммы индексации заработной платы, денежная компенсация за неиспользованный отпуск и т. д.), не указаны в статье 165 НКУ, где перечислены не облагаемые НДФЛ и ВС доходы, поэтому они подлежат обложению НДФЛ и ВС на основании подпункта 164.2.20 НКУ (прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ) с отражением в приложении 4ДФ Налогового расчета с признаком дохода «127».

Что касается налогообложения материальной помощи, предоставляемой бывшим работникам, то в соответствии с абзацем первым подпункта 170.7.3 НКУ не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем суммы предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (составляет в 2023 году 3760 грн.). Сумма нецелевой благотворительной помощи, превышающая указанный размер (в 2023 году — превышающая 3760 грн.), включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика согласно подпункту 164.2.20 НКУ в составе прочих доходов и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Для целей обложения ЕСВ выплат, которые осуществляются бывшим работникам, важно знать, за какое время они начислены: отработанное или неотработанное.

Это объясняется тем, что в соответствии с частью 2 статьи 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ (далее — Закон № 2464) для лиц, которым после увольнения с работы начислена заработная плата (доход) за отработанное время, ЕСВ начисляется на сумму, которая определяется путем деления заработной платы (дохода), выплаченной по результатам работы, на количество месяцев, за которые она начислена.

Кроме того, необходимо знать, включается ли выплата, которая осуществляется бывшему работнику, в заработную плату (ФОТ), поскольку от этого зависит ее обложение или необложение ЕСВ.

Напомним, что базой начисления ЕСВ является, в частности, сумма начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в т. ч. в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).

Согласно пункту 2.2 Инструкции № 5 фонд дополнительной заработной платы ФОТ включает, в частности, премии, связанные с выполнением производственных задач и функций. Подпунктом 2.2.2 Инструкции № 5 определено, что премии и вознаграждения, имеющие систематический характер, независимо от источников финансирования, включаются в ФОТ в составе дополнительной заработной платы.

В соответствии с подпунктом 2.3.2 Инструкции № 5 вознаграждения и поощрения, осуществляемые раз в год или имеющие разовый характер, в частности вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы), включаются в ФОТ в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат.

Таким образом, поскольку производственные премии, вознаграждение по итогам работы за год, годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы) являются выплатами, которые включаются в ФОТ и выплачиваются уволенным работникам за отработанное ими время, то они являются базой начисления ЕСВ.¹²

Если работодатель по каким-то причинам не начислял и не выплачивал работнику основную заработную плату в отдельные месяцы, а делает это после увольнения работника, то ЕСВ начисляется на такую заработную плату за отработанное время с учетом положений части второй статьи 7 Закона № 2464.

К выплатам за отработанное время относятся также суммы индексации заработной платы. Поскольку суммы индексации на основании подпункта 2.2.7 Инструкции № 5 включаются в ФОТ, они облагаются ЕСВ. Следовательно, если работодатель после увольнения работника начисляет ему суммы индексации, то эти суммы облагаются ЕСВ в порядке, установленном частью 2 статьи 7 Закона № 2464 (с распределением начисленных сумм индексации по месяцам, за которые они начислены).¹³

Что касается выплат за неотработанное время, которые начисляются работнику после увольнения (к ним относятся «больничные, а также указанные в пп. 2.2.12 Инструкции № 5, в частности, оплата простоев не по вине работника, денежная компенсация за неиспользованный отпуск), то такие выплаты, по мнению ГНСУ¹⁴, не являются базой начисления ЕСВ на основании части 2 статьи 7 Закона № 2464. По нашему мнению, «отпускная» денежная компенсация, начисленная и выплаченная работнику после увольнения, что само по себе является нарушением статьи 116 КЗоТ, и в этом случае продолжает оставаться дополнительной заработной платой, поэтому должна облагаться ЕСВ. Например, по мнению ГНСУ, начисленная работнику после его увольнения компенсация утраты части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты, как дополнительная заработная плата, является базой начисления ЕСВ, хотя, по нашему мнению, такая компенсация не является выплатой за отработанное время (по сути это финансовая санкция на работодателя за несвоевременную выплату им заработной платы).¹⁵

Что касается материальной помощи и одноразовых денежных выплат (к юбилейным датам, государственным или профессиональным праздникам), которые выплачиваются бывшим работникам, то они не облагаются ЕСВ, поскольку согласно пункту 3.32 Инструкции № 5 не включаются в ФОТ суммы материальной и благотворительной помощи, выплаченные лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием.

У разі звільнення працівника трудовий договір, укладений між цим працівником і підприємством, установою, організацією, фізичною особою (далі — підприємство), припиняється (розривається). Перелік підстав для припинення трудового договору наведений у статті 36 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП).¹

Документальне оформлення звільнення працівника

Порядок проведення розрахунку з працівником, який звільняється, визначено статтями 47, 116 КЗпП. Так, відповідно до статті 47 КЗпП роботодавець зобов’язаний в день звільнення видати працівникові копію наказу (розпорядження) про звільнення, письмове повідомлення про нараховані та виплачені йому суми при звільненні (стаття 116 КЗпП) та провести з ним розрахунок у строки, визначені статтею 116 КЗпП, а також на вимогу працівника внести належні записи про звільнення до трудової книжки, що зберігається у працівника.

Згідно з пунктом 2.27 Інструкції про порядок ведення трудових книжок працівників, затвердженої наказом Міністерства праці України, Міністерства юстиції України, Міністерства соціального захисту населення України від 29.07.93 № 58 (далі — Інструкція № 58), днем звільнення вважається останній день роботи працівника.

Отже, день звільнення фактично є останнім календарним днем, коли працівник перебуває у трудових відносинах з роботодавцем (останнім днем дії трудового договору).

Оскільки про своє звільнення працівник, як правило, знає заздалегідь, то часто трапляється, що в день звільнення (тобто в останній день, протягом якого ще діє трудовий договір) він не працює, а тільки приходить на роботу для отримання остаточного розрахунку і трудової книжки, якщо остання зберігається у роботодавця.

Якщо працівник в день звільнення працював, то в цей день в табелі обліку робочого часу типової форми № П-5, яка затверджена наказом Державного комітету статистики України від 05.12.2008 № 489 (далі — Наказ № 489), необхідно відобразити фактично відпрацьовані ним години, які підлягають оплаті в загальному порядку. Така оплата повинна бути здійснена працівнику при остаточному розрахунку з ним в день звільнення, тому необхідність (можливість) роботи в день звільнення повинна бути заздалегідь узгоджена між працівником і роботодавцем. Хоча часто роботодавці закривають на це очі і виплачують заробітну плату працівнику за день звільнення як за повністю відпрацьований день без фактичної роботи в цей день.

Для оформлення наказу про звільнення працівника підприємства можуть використовувати типову форму № П-4 «Наказ (розпорядження) про припинення трудового договору (контракту)», затверджену Наказом № 489, або можуть скласти такий наказ самостійно із зазначенням всіх реквізитів, передбачених зазначеною формою (дата, причина, підстави звільнення, необхідність виплати вихідної допомоги тощо), і додержанням вимог Національного стандарту України ДСТУ 4163-2020 «Вимоги до оформлення документів», затвердженого наказом ДП «УкрНДНЦ» від 01.07.2020 № 144.

Якщо трудова книжка працівника зберігається у роботодавця, останній зобов’язаний в день звільнення видати її працівникові з внесеним до неї записом про звільнення (п. 4.1 Інструкції № 58). Такий запис вноситься на підставі наказу про звільнення і має точно відповідати тексту цього наказу (п.п. 2.4, 2.26, 2.27 Інструкції № 58).

При звільненні працівника в пункті 8 розділу І Особової картки працівника типової форми № П-2, яка затверджена наказом Держкомстату та Міністерства оборони України від 25.12.2009 № 495/656, вказуються дата і причина звільнення працівника, що відповідають зазначеним у наказі про звільнення і трудовій книжці (п. 2.5 Інструкції № 58).

У разі одержання трудової книжки у зв’язку із звільненням працівник розписується в особовій картці працівника та у книзі обліку руху трудових книжок (п. 7.1 Інструкції № 58). Підпис працівника в зазначеній книзі буде підтвердженням факту одержання ним трудової книжки в день звільнення.

Якщо працівник відсутній на роботі в день звільнення, то роботодавець в цей день надсилає йому поштове повідомлення із вказівкою про необхідність отримання трудової книжки. Пересилання трудової книжки поштою з доставкою на певну адресу допускається тільки за письмовою згодою працівника (п. 4.2 Інструкції № 58).

Строки грошового розрахунку з працівником при звільненні

Згідно зі статтею 116 КЗпП при звільненні працівника виплата всіх сум, що належать йому від підприємства, провадиться в день звільнення. Якщо працівник в день звільнення не працював, то зазначені суми мають бути виплачені не пізніше наступного дня після пред’явлення звільненим працівником вимоги про розрахунок. Про суми, нараховані та виплачені працівникові при звільненні, із зазначенням окремо кожного виду виплати (основна та додаткова заробітна плата, заохочувальні та компенсаційні виплати, інші виплати, на які працівник має право згідно з умовами трудового договору і відповідно до законодавства, у тому числі при звільненні) роботодавець повинен письмово повідомити працівника в день їх виплати.

У разі спору про розмір сум, нарахованих працівникові при звільненні, роботодавець у будь-якому разі повинен у вище зазначений строк виплатити не оспорювану працівником суму.

Що стосується переліку та сум виплат, належних працівникові при звільненні, то вони залежать від підстави звільнення, норм внутрішніх документів (колективного та трудового договорів) і низки інших чинників.

До виплат працівникам при звільненні належать:

• заробітна плата;
• вихідна допомога;
• грошова компенсація за невикористану відпустку;
• інші виплати, передбачені законодавством, колективним і трудовим договорами.

Зупинимося детально на порядку проведення вищезазначених виплат працівникам в день звільнення, а про інші аспекти розрахунку розповімо у наступному номері.

Виплата заробітної плати при звільненні працівника

Незалежно від підстави звільнення при остаточному розрахунку працівнику виплачується заробітна плата за відпрацьований час у місяці звільнення (в т. ч. доплати, надбавки, премії та винагороди, передбачені внутрішніми документами підприємства, індексація, якщо вона за рішенням роботодавця продовжує виплачуватись працівникам у 2023 році, тощо), а також заробітна плата за попередні місяці роботи, якщо вона була нарахована, але не виплачена, з нарахуванням компенсації.²

ПРИКЛАД 1

Нарахування працівнику заробітної плати за відпрацьований час в місяці звільнення

Працівник, оклад якого 8000 грн., звільняється 24 березня 2023 року за власним бажанням. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю. Працівник у березні відпрацював 18 днів (далі — відпрац. д.) з 23 робочих днів (далі — р. д.), встановлених графіком роботи підприємства в цьому місяці.³

Працівнику згідно з нормами колективного договору щомісяця виплачуються надбавка за високу професійну майстерність у розмірі 20% окладу, доплата за роботу із шкідливими умовами праці у розмірі 12% окладу та виробнича премія у розмірі 15% окладу. Усі зазначені виплати за березень нараховуються працівнику пропорційно відпрацьованому часу в цьому місяці.

Заробітна плата працівника в місяці звільнення (березні) становить:

(8000 грн. (оклад) + 8000 грн. х 20% (надбавка) + 8000 грн. х 12% (доплата) + 8000 грн. х 15% (премія)) : 23 р. д. х 18 відпрац. д. = 11 760 грн. : 23 р. д. х 18 відпрац. д. = 9203,48 грн.

___________________________________________________________________________

Оподаткування заробітної плати при звільненні

Оподаткування заробітної плати, нарахованої і виплаченої в місяці звільнення, здійснюється у загальновстановленому порядку: на її суму нараховується єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ), а з її суми утримуються податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовий збір.

Звертаємо увагу, якщо в місяці звільнення працівник відпрацював не всі робочі дні, встановлені графіком його роботи на цей місяць, і база нарахування ЄСВ в такому місяці менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ сплачується з фактично нарахованого доходу (заробітної плати). Якщо ж в місяці звільнення працівник відпрацював повний місяць (всі робочі дні, встановлені графіком його роботи на місяць), і база нарахування ЄСВ в такому місяці менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за такий місяць сплачується з мінімальної заробітної плати.

Якщо заробітна плата в місяці звільнення працівника не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП), який в загальному випадку у 2023році становить 3760 грн., то працівник в цьому місяці має право на ПСП. Але слід пам’ятати, що роботодавець як податковий агент зобов’язаний здійснити перерахунок суми доходів, нарахованих платнику податку (працівнику) у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем (пп. «в» пп. 169.4.2 Податкового кодексу України; далі — ПКУ).

У бухгалтерському (податковому) обліку сума заробітної плати, нарахована (виплачена) в місяці звільнення, включається до витрат у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників.

Виплата вихідної допомоги при звільненні працівника

Статтею 44 КЗпП визначено випадки, коли працівнику при звільненні в обов’язковому порядку виплачується вихідна допомога (див. таблицю нижче).

Таблиця

Підстави для звільнення, при яких виплачується вихідна допомога відповідно до статті 44 КЗпП

Норма КЗпП	Підстава для звільнення	Розмір вихідної допомоги
п. 6 ч. першої ст. 36	Відмова працівника від переведення на роботу в іншу місцевість разом з підприємством, установою, організацією, а також відмова від продовження роботи у зв’язку із зміною істотних умов праці	Не менше середнього місячного заробітку
п. 1 ч. першої ст. 40	Зміни в організації виробництва і праці, в тому числі ліквідація, реорганізація, банкрутство або перепрофілювання підприємства, установи, організації, скорочення чисельності або штату працівників
п. 2 ч. першої ст. 40	Виявлена невідповідність працівника займаній посаді або виконуваній роботі внаслідок недостатньої кваліфікації або стану здоров’я, які перешкоджають продовженню даної роботи, а також відмова у наданні допуску до державної таємниці або скасування допуску до державної таємниці, якщо виконання покладених на працівника обов’язків вимагає доступу до державної таємниці;
п. 6 ч. першої ст. 40	Поновлення на роботі працівника, який раніше виконував цю роботу;
п. 6 ч. першої ст. 41	Неможливість забезпечення працівника роботою, визначеною трудовим договором, у зв’язку із знищенням (відсутністю) виробничих, організаційних та технічних умов, засобів виробництва або майна роботодавця внаслідок бойових дій
ст. 38, 39	Порушення роботодавцем законодавства про працю, колективного або трудового договору, вчинення мобінгу (цькування) стосовно працівника або невжиття заходів щодо його припинення	У розмірі, передбаченому колективним договором, але не менше тримісячного середнього заробітку
п. 5 ч. першої ст. 41	Припинення повноважень посадових осіб	У розмірі не менше ніж 6-місячний середній заробіток

При звільненні працівників у зв’язку з їх призовом на строкову військову службу або направленням на альтернативну (невійськову) службу (п. 3 ст. 36 КЗпП), роботодавцям необхідно враховувати, що чинна в даний час редакція статті 44 КЗпП не містить норми про виплату роботодавцем вихідної допомоги таким працівникам (далі — призовники) у розмірі двох мінімальних заробітних плат. Це пояснюється тим, що Рішенням Конституційного Суду України від 22.05.2008 № 10-рп/2008 з моменту його прийняття, тобто з 22.05.2008, визнані такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними) зміни, внесені до статті 44 КЗпП пунктом 96 розділу II Закону України від 28.12.2007 № 107-VI, якими і була передбачена з 01.01.2008 виплата роботодавцями зазначеної вихідної допомоги призовникам. Тому з 22.05.2008 редакція статті 44 КЗпП відповідає редакції цієї статті, що діяла до 01.01.2008, якою передбачено виплату вихідної допомоги призовникам в розмірі двох мінімальних заробітних плат за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (див. лист Мінпраці від 07.09.2009 № 211/06/186-09).

В даний час частиною 1 статті 21 Закону України «Про військовий обов’язок і військову службу» від 25.03.92 № 2232-XII встановлено, що громадянам України, які звільняються з роботи у зв’язку з призовом або прийняттям на військову службу, виплачується вихідна допомога в розмірі двох прожиткових мінімумів для працездатних осіб (далі — ПМПО), встановлених на 1 січня календарного року.

Крім того, Кабінет Міністрів України прийняв постанову «Про затвердження Порядку виплати грошової допомоги громадянам України, які призиваються на строкову військову службу» від 12.08.2015 № 587, якою затверджено вказаний в її назві Порядок. Згідно з пунктами 2, 4, 5 цього Порядку допомога виплачується громадянам України, які призиваються на строкову військову службу, у двох розмірах ПМПО, установленого на 1 січня календарного року. Виплата допомоги здійснюється територіальними центрами комплектування та соціальної підтримки (далі — ТЦКСП) на підставі наказів керівників ТЦКСП перед початком проходження строкової військової служби. Допомога виплачується шляхом її перерахування ТЦКСП на рахунок у банку, зазначений її одержувачем, або через касу ТЦКСП.

Таким чином, не роботодавці, а ТЦКСП повинні виплачувати грошову допомогу громадянам України, які призиваються на строкову військову службу, незалежно від того, працюють вони чи ні на момент призову, в сумі, що дорівнює двом розмірам ПМПО, встановленого на 1 січня календарного року. Але слід враховувати, що наразі діє особливий період, під час якого не можна звільняти з роботи працівника в разі його призову на військову службу (ч. третя ст. 119 КЗпП).

Крім випадків, встановлених статтею 44 КЗпП, окремими нормативними актами може бути передбачена виплата вихідної допомоги і в інших випадках або в більшій сумі. Так, особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи і належать до категорії 1 і 2, а також учасникам ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС, які належать до категорії 3 (далі разом — «чорнобильці»), у разі звільнення у зв’язку з ліквідацією, реорганізацією або перепрофілюванням підприємства, скороченням чисельності або штату працівників (згідно з п. 1 ст. 40 КЗпП) виплачується допомога в розмірі трикратної середньомісячної заробітної плати (п. 7 ч. першої ст. 20, п. 1 ч. першої ст. 21, п. 1 ч. першої ст. 22 Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 № 796-XII; далі — Закон № 796).

Відповідно до підпункту 6 пункту 4 та пункту 5 Порядку використання коштів державного бюджету для виконання програм, пов’язаних із соціальним захистом громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.09.2005 № 936, вказана вихідна допомога виплачується роботодавцем за основним місцем роботи «чорнобильців», але на підставі розрахункових даних, поданих роботодавцем до органів соціального захисту населення, які і забезпечують фінансування цієї виплати за рахунок коштів державного бюджету (ст. 63 Закону № 796).

Таким чином, при звільненні згідно з п. 1 ст. 40 КЗпП «чорнобильці» мають право на одержання вихідної допомоги як за рахунок роботодавця відповідно до статті 44 КЗпП у розмірі не менше середнього місячного заробітку, так і за рахунок державного бюджету згідно з нормами Закону № 796 в розмірі трикратної середньомісячної заробітної плати, тобто фактично зазначені особи мають право на 2 вихідні допомоги за рахунок різних джерел.⁴

Виплата вихідної допомоги у випадках і розмірах, передбачених законодавством, є державною гарантією, яка не може бути погіршена роботодавцем при договірному регулюванні відносин на локальному рівні (в колективному договорі підприємства).

Наприклад, колективним договором не може бути скасовано виплату вихідної допомоги у разі звільнення працівника внаслідок порушення роботодавцем законодавства про працю, колективного або трудового договору (ст. 38, 39 КЗпП).

Умови колективного договору, що погіршують порівняно з чинним законодавством і угодами становище працівників, є недійсними. Також забороняється включати до трудових договорів умови, що погіршують становище працівників порівняно з чинним законодавством, колективними договорами та угодами (ст. 16 КЗпП, ст. 5 Закону України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 № 3356-XII; далі — Закон про колдоговори).

Крім виплати вихідної допомоги у випадках і розмірах, передбачених законодавством, вихідна допомога може виплачуватися на умовах, передбачених колективним договором підприємства, оскільки згідно зі статтею 13 КЗпП і статтею 7 Закону про колдоговори колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії.

Підприємство в колективному договорі може передбачити виплату вихідної допомоги працівнику, який звільняється, також у випадках, не передбачених статтею 44 КЗпП, або у більших сумах, ніж передбачено статтею 44 КЗпП та іншими нормативно-правовими актами. Наприклад, підприємства в колективному договорі можуть визначити, що в разі звільнення працівника у зв’язку із змінами в організації виробництва і праці, в тому числі ліквідацією, реорганізацією, банкрутством або перепрофілюванням підприємства, скороченням чисельності або штату працівників розмір вихідної допомоги становить два (три) середньомісячні заробітки.

Обчислення середньомісячного заробітку для визначення суми вихідної допомоги здійснюється відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 № 100 (далі — Порядок № 100).

Середньомісячний заробіток для розрахунку вихідної допомоги визначається виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, що передують місяцю звільнення. Якщо протягом останніх 2 календарних місяців працівник не працював, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за попередні 2 місяці роботи. Якщо і протягом цих 2 місяців працівник не працював, то у нього відсутній розрахунковий період, а середня заробітна плата обчислюється відповідно до абзаців третього – п’ятого пункту 4 Порядку № 100 (п. 2 Порядку № 100).

Відповідно до абзаців третього – п’ятого пункту 4 Порядку № 100 якщо в розрахунковому періоді у працівника не було заробітної плати, розрахунки проводяться з установлених йому в трудовому договорі тарифної ставки, посадового (місячного) окладу. Якщо розмір посадового окладу є меншим від передбаченого законодавством розміру мінімальної заробітної плати, середня заробітна плата розраховується з установленого розміру мінімальної заробітної плати на час розрахунку. У разі укладення трудового договору на умовах неповного робочого часу, розрахунок проводиться з розміру мінімальної заробітної плати, обчисленого пропорційно до умов укладеного трудового договору.

При обчисленні середньої заробітної плати враховуються всі суми нарахованої заробітної плати згідно із законодавством та умовами трудового договору, крім визначених у пункті 4 Порядку № 100 (п. 3 Порядку № 100).

При обчисленні середньої заробітної плати за останні 2 місяці (в т. ч. для розрахунку вихідної допомоги) також не враховуються виплати за час, протягом якого зберігається середній заробіток працівника (за час щорічної і додаткової відпусток, відрядження тощо), та допомога у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю (абз. другий п. 4 Порядку № 100).

Згідно з пунктом 8 Порядку № 100 якщо середня місячна заробітна плата визначена законодавством як розрахункова величина для нарахування виплат і допомоги (в т. ч. вихідної допомоги), вона обчислюється шляхом множення середньоденної заробітної плати на середньомісячну кількість робочих днів у розрахунковому періоді.

Середньоденна заробітна плата визначається шляхом ділення заробітної плати за фактично відпрацьований у розрахунковому періоді час на кількість відпрацьованих робочих днів у розрахунковому періоді.

Середньомісячна кількість робочих днів розраховується діленням на 2 сумарної кількості робочих днів за останні 2 календарні місяці згідно з графіком роботи підприємства, встановленим з дотриманням вимог законодавства.

У той же час при нарахуванні вихідної допомоги необхідно враховувати, що якщо працівник працював за індивідуальним графіком роботи, зокрема, на умовах неповного робочого часу (за власною ініціативою або за ініціативою роботодавця), при обчисленні середньомісячної кількості робочих днів враховується режим роботи саме цього працівника, а не підприємства.

ПРИКЛАД 2

Виплата працівнику вихідної допомоги при звільненні, якщо в розрахунковому періоді відпрацьовано не всі робочі дні

Працівника звільняють у зв’язку із скороченням штату 31 березня 2023 року. Згідно з колективним договором при звільненні за цією підставою (п. 1 ст. 40 КЗпП) працівнику виплачується вихідна допомога в розмірі 2 середньомісячних заробітків. Посадовий оклад працівника — 8500 грн. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю. Незважаючи на те, що працівник відпрацював всі робочі дні у березні (звільняється в останній робочий та календарний день цього місяця), вихідна допомога виплачується йому саме у березні (місяць звільнення), тому розрахунковий період включає два попередніх місяці: січень – лютий. За графіком роботи підприємства (працівника) в січні було 22 робочих дні, в лютому — 20 робочих днів.

В січні працівник з 2 по 11 число (10 календарних днів) перебував у щорічній відпустці (за дні відпустки йому нараховано відпускні), тому відпрацював лише 14 робочих днів, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 5409,09 грн. (8500 грн. : 22 р. д. х 14 відпрац. д.).

В лютому працівник хворів з 22 по 28 число (за дні хвороби йому нараховано «лікарняні»), тому відпрацював лише 15 робочих днів, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 6375 грн. (8500 грн. : 20 р. д. х 15 відпрац. д.).

Відпускні та «лікарняні» не враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для нарахування вихідної допомоги (абз. другий п. 4 Порядку № 100).

Середньоденна заробітна плата в розрахунковому періоді:

(5409,09 грн. + 6375 грн.) : (14 відпрац. д. + 15 відпрац. д.) = 11 784,09 грн. : 29 відпрац. д. = 406,35 грн.

Середньомісячна кількість робочих днів у розрахунковому періоді виходячи з графіка роботи підприємства (працівника):

(22 р. д. (січень) + 20 р. д. (лютий)) : 2 міс.= 21 р. д.

Середньомісячна заробітна плата працівника:

406,35 грн. х 21 р. д. = 8533,35 грн.

Сума вихідної допомоги (2 середньомісячні заробітки):

8533,35 грн. х 2 = 17 066,7 грн.

ПРИКЛАД 3

Виплата працівнику вихідної допомоги при звільненні, якщо протягом останніх чотирьох місяців немає відпрацьованих днів

Працівника звільняють 17 березня 2023 року у зв’язку з виявленою невідповідністю виконуваній роботі внаслідок стану здоров’я, яке перешкоджає продовженню даної роботи (п. 2 ст. 40 КЗпП). При звільненні за цією підставою працівнику виплачується вихідна допомога в розмірі середнього місячного заробітку (ст. 44 КЗпП). Посадовий оклад працівника — 6000 грн. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю. У період з 10 жовтня 2022 року по 3 березня 2023 року працівник хворів, тому протягом останніх 4 місяців (листопад 2022 року – лютий 2023 року) у нього немає відпрацьованих днів і заробітної плати.

Оскільки у працівника не було заробітної плати в розрахунковому періоді, середня заробітна плата обчислюється відповідно до абзаців третього – п’ятого пункту 4 Порядку № 100, а саме виходячи з розміру посадового окладу або розміру мінімальної заробітної плати (залежно від того, який розмір більший).

Розмір посадового окладу працівника в місяці звільнення менший за розмір мінімальної заробітної плати (6000 грн. < 6700 грн.), тому середня заробітна плата розраховується виходячи з розміру мінімальної заробітної плати.

Якщо середня заробітна плата обчислюється виходячи з посадового окладу чи мінімальної заробітної плати, то її нарахування здійснюється шляхом множення посадового окладу чи мінімальної заробітної плати на кількість місяців розрахункового періоду (абз. п’ятий п. 4 Порядку № 100).

Середньоденна заробітна плата в умовному розрахунковому періоді (січень – лютий):

(6700 грн. + 6700 грн.) : (22 р. д. (січень) + 20 р. д. (лютий)) = 13 400 грн. : 42 р. д. = 319,05 грн.

Середньомісячна кількість робочих днів в умовному розрахунковому періоді:

(22 р. д. (січень) + 20 р. д. (лютий)) : 2 мес.= 21 р. д.

Середньомісячна заробітна плата працівника і вона ж сума вихідної допомоги:

319,05 грн. х 21 р. д. = 6700,05 грн.

ПРИКЛАД 4

Виплата вихідної допомоги при звільненні працівнику, який працював на умовах неповного робочого часу

Працівник звільняється 24 березня 2023 року у зв’язку з порушенням роботодавцем законодавства про працю (ст. 38 КЗпП). При звільненні за цією підставою працівнику виплачується вихідна допомога в розмірі тримісячного середнього заробітку (ст. 44 КЗпП). Оклад за посадою працівника — 8000 грн. Протягом останніх 2 місяців (січень – лютий) працівник з ініціативи роботодавця працював одночасно на умовах неповного робочого дня і неповного робочого тижня — по 4 години на день протягом 3 робочих днів на тиждень: понеділок, середа, п’ятниця (тобто у нього був 12-годинний робочий тиждень: 3 р. д. х 4 р. г.). За графіком роботи у працівника в січні 13 робочих днів (52 робочих години), у лютому — 12 робочих днів (48 робочих годин). Працівник виконав у цих місяцях індивідуальну норму праці, тому отримав заробітну плату в січні в сумі 2363,64 грн. (8000 грн. : 176 р. г. х 52 відпрац. г.), у лютому — 2400 грн. (8000 грн. : 160 р. г. х 48 відпрац. г.).

Середньоденна заробітна плата в розрахунковому періоді:

(2363,64 грн. + 2400 грн.) : (13 відпрац. д. + 12 відпрац. д.) = 190,55 грн.

Середньомісячна кількість робочих днів у розрахунковому періоді виходячи з індивідуального графіка роботи працівника:

(13 р. д. (січень) + 12 р. д. (лютий)) : 2 міс. = 12,5 р. д.

Середньомісячна заробітна плата працівника:

190,55 грн. х 12,5 р. д. = 2381,88 грн.

Сума вихідної допомоги (тримісячний середній заробіток):

2381,88 грн. х 3 = 7145,64 грн.

________________________________________________________________________

Оподаткування вихідної допомоги

Відповідно до пункту 3.8 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору не належать до фонду оплати праці (далі — ФОП).

Крім того, ця вихідна допомога вказана у пункті 4 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170).

Отже, сума вихідної допомоги, що виплачується як згідно із законодавством, так і згідно з колективним договором, не обкладається ЄСВ.

Що стосується ПДФО і ВЗ, то вихідна допомога не вказана у статті 165 ПКУ, яка містить доходи, що не обкладаються ПДФО і ВЗ, тому вона обкладається ПДФО і ВЗ.

Стосовно виду оподатковуваного доходу та підпункту статті 164 ПКУ, на підставі якого вихідна допомога обкладається ПДФО (ВЗ), Державна податкова служба України у своїх роз’ясненнях⁵ вказує на необхідність віднесення вихідної допомоги до інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ, тобто на необхідність обкладати ПДФО (ВЗ) вихідну допомогу на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ з її відображенням у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу «127».

Скоріш за все, ДПСУ бере до уваги те, що згідно з пунктом 3.8 Інструкції № 5 суми вихідної допомоги не належать до ФОП. Однак для цілей оподаткування поняття заробітної плати, наведене в ПКУ, ширше поняття ФОП, складові якого визначає Інструкція № 5. Наприклад, для цілей ПКУ (зокрема, для цілей застосування ПСП) до заробітної плати прирівнюються «лікарняні» і «роз’їзні» надбавки, які на підставі пунктів 3.1, 3.2 та 3.16 Інструкції № 5 не належать до ФОП.

Відповідно до підпункту 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ (тобто для цілей оподаткування ПДФО) — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) встановлено, що до додаткової заробітної плати включаються гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

Отже, оскільки виплата працівникам вихідної допомоги передбачена законодавством про працю (зокрема, статтею 44 КЗпП), то для цілей оподаткування ПДФО (ВЗ) вихідна допомога є складовою заробітної плати (виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму).

Якщо керуватися роз’ясненнями ДПСУ, згідно з якими вихідна допомога належить до інших доходів, а не до заробітної плати, то її сума не повинна враховуватися при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, в місяці звільнення. Якщо ж вихідна допомога для цілей оподаткування — це заробітна плата (обкладається ПДФО на підставі пп. 164.2.1 ПКУ і в додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «101»), то вихідна допомога враховується при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, в місяці звільнення. Ми схиляємося до другого варіанту, до того ж він більш безпечний (при першому варіанті місцевий орган ДПС при невключенні вихідної допомоги до заробітної плати працівника може визнати застосування ПСП незаконним).

У бухгалтерському (податковому) обліку вихідна допомога відображається у складі інших витрат операційної діяльності як виплата за невідпрацьований час, що не підлягає накопиченню.

Виплата грошової компенсації за невикористану відпустку

Відповідно до статті 83 КЗпП і статті 24 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) у разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні:

• щорічної відпустки;⁶
• додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину – особу з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи (далі — додаткова відпустка на дітей).⁷

У разі звільнення керівних, педагогічних, наукових, науково-педагогічних працівників, спеціалістів навчальних закладів, які до звільнення відпрацювали не менше 10 місяців, грошова компенсація виплачується за не використані ними дні щорічних відпусток з розрахунку повної їх тривалості.

Звертаємо увагу, що при звільненні працівника для нарахування грошової компенсації за всі не використані ним дні щорічної відпустки та додаткової відпустки на дітей (далі — грошова компенсація) не мають значення особливості роботи (випробувальний термін, сезонні і тимчасові роботи, сумісники тощо) і причина (підстава) звільнення працівника. Тому навіть якщо працівника звільняють за систематичне невиконання посадових обов’язків (п. 3 ст. 40 КЗпП), тривалий прогул без поважних причин (п. 4 ст. 40 КЗпП), появу на роботі в нетверезому стані, у стані наркотичного або токсичного сп’яніння (п. 7 ст. 40 КЗпП), вчинення за місцем роботи розкрадання майна власника (п. 8 ст. 40 КЗпП), винні дії працівника, якщо ці дії дають підстави для втрати довіри до нього з боку роботодавця (п. 2 ст. 41 КЗпП), вчинення працівником, який виконує виховні функції, аморального проступку, не сумісного з продовженням даної роботи (п. 3 ст. 41 КЗпП), підприємство зобов’язано нарахувати йому грошову компенсацію, якщо, звичайно, у працівника є невикористані дні щорічної відпустки та додаткової відпустки на дітей.

У разі звільнення за порушення трудової дисципліни працівник не має права на отримання невикористаної відпустки з наступним звільненням (ст. 3 Закону про відпустки). Але це обмеження не може розглядатися як відсутність права на отримання грошової компенсації за невикористану відпустку, тобто при звільненні працівника, наприклад, за прогули йому має бути виплачена грошова компенсація на загальних підставах.⁸

Перш ніж приступити до розрахунку суми грошової компенсації необхідно визначити кількість днів відпустки, на які працівник має право. У свою чергу, кількість днів щорічної відпустки залежить від стажу, що дає право на таку відпустку. Періоди, які зараховуються до стажу роботи, що дає право на щорічні основну та додаткові відпустки, визначені статтею 82 КЗпП і статтею 9 Закону про відпустки.

Розрахунок кількості невикористаних днів щорічної відпустки, за які працівнику необхідно виплатити грошову компенсацію, повинен здійснюватися виходячи з фактичної тривалості щорічної відпустки, на яку працівник має право за своєю посадою станом на день звільнення (включно) і яка визначається залежно від наявного у працівника стажу, що дає право на щорічну відпустку (пропорційно відпрацьованому ним часу).⁹

Сума грошової компенсації визначається так само, як і сума відпускних, тобто обчислюється виходячи з розміру середньої заробітної плати відповідно до Порядку № 100.¹⁰

Обчислення середньої заробітної плати для нарахування грошової компенсації за невикористані відпустки (незалежно від того, за який період вони не використані, — за поточний робочий (календарний) рік або за 5 останніх років) здійснюється виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю виплати грошової компенсації. Якщо працівник пропрацював на підприємстві менше року, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за фактичний час роботи, тобто з 1-го числа місяця після оформлення на роботу до 1-го числа місяця, в якому виплачується грошова компенсація. Якщо працівника прийнято (оформлено) на роботу не з 1-го числа місяця, проте дата прийняття на роботу є першим робочим днем місяця, то цей місяць враховується до розрахункового періоду як повний місяць (абз. перший, другий п. 2 Порядку № 100).

Час (календарні дні), протягом якого працівник згідно із законодавством не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково, виключається з розрахункового періоду. З розрахункового періоду також виключається час, за який відсутні дані про нараховану заробітну плату працівника внаслідок проведення бойових дій під час дії воєнного стану (абз. шостий п. 2 Порядку № 100).

При обчисленні середньої заробітної плати враховуються всі суми нарахованої заробітної плати згідно із законодавством та умовами трудового договору, крім визначених у пункті 4 Порядку (п. 3 Порядку № 100).

Для визначення середньоденної заробітної плати необхідно підсумувати всю заробітну плату працівника в розрахунковому періоді (останні 12 календарних місяців або менший фактично відпрацьований період) і розділити її на кількість календарних днів у розрахунковому періоді за вирахуванням святкових і неробочих днів (п. 7 Порядку № 100). Потім отриманий результат (середньоденну заробітну плату) необхідно помножити на кількість календарних днів відпустки, за які виплачується грошова компенсація. На період з 24 березня 2022 року і до скасування воєнного стану зупинено дію статті 73 КЗпП, тому в цьому періоді немає святкових і неробочих днів.

ПРИКЛАД 5

Виплата грошової компенсації за невикористані відпустки при звільненні працівниці, яка відпрацювала декілька місяців

Працівниця, яка прийнята на роботу 23.05.2022, звільняється 10.03.2023. Тривалість щорічної основної відпустки за посадою працівниці за відпрацьований робочий рік становить 24 календарних дні. Працівниця за час роботи не використала жодного календарного дня щорічної основної відпустки, а також не використала за 2022 і 2023 роки по 10 календарних днів додаткової відпустки на дітей, на які вона має право як один з батьків, які мають двох дітей віком до 15 років.

У розрахунковому періоді (червень 2022 року – лютий 2023 року) працівниця отримала дохід у розмірі 72 583,49 грн., який враховується при обчисленні середньої заробітної плати.

Спочатку визначимо «відпускний» стаж і тривалість щорічної відпустки працівниці за відпрацьований період з 23.05.2022 по 10.03.2023 включно.

Для розрахунку «відпускного» стажу визначимо кількість календарних днів у відпрацьованому періоді, враховуючи, що святкових і неробочих днів в цьому періоді немає:

9 к. д. (травень) + 30 к. д. (червень) + 31 к. д. (липень) + 31 к. д. (серпень) + 30 к. д. (вересень) + 31 к. д. (жовтень) + 30 к. д. (листопад) + 31 к. д. (грудень) + 31 к. д. (січень) + 28 к. д. (лютий) + 10 к. д. (березень) = 292 к. д.

Кількість днів щорічної відпустки, що припадають на один календарний день без урахування святкових і неробочих днів в цілому за останній рік (березень 2022 року – лютий 2023 року):

24 к. д. відпустки : (365 к. д. – 1 святк. д. (8 березня 2022 року)) = 0,0659 к. д.

Тривалість щорічної основної відпустки працівниці за відпрацьований період з 23.05.2022 по 10.03.2023 включно:

0,0659 к. д. х 292 к. д. = 19 к. д.

Отже, при остаточному розрахунку з працівницею підприємство повинно виплатити їй грошову компенсацію за 19 календарних днів невикористаної щорічної основної відпустки і за 20 календарних днів (2 х 10 к. д.) невикористаної додаткової відпустки на дітей, тобто всього за 39 календарних днів невикористаних відпусток.

Кількість календарних днів у розрахунковому періоді (червень 2022 року – лютий 2023 року), враховуючи, що святкових та неробочих днів у цьому періоді немає:

30 к. д. (червень) + 31 к. д. (липень) + 31 к. д. (серпень) + 30 к. д. (вересень) + 31 к. д. (жовтень) + 30 к. д. (листопад) + 31 к. д. (грудень) + 31 к. д. (січень) + 28 к. д. (лютий) = 273 к. д.

Середньоденна заробітна плата для нарахування грошової компенсації:

72 583,49 грн. : 273 к. д. = 265,87 грн.

Сума грошової компенсації за невикористану відпустку:

265,87 грн. х 39 к. д. = 10 368,93 грн.

ПРИКЛАД 6

Виплата грошової компенсації при звільненні працівника, який відпрацював менше ніж календарний місяць

Працівника прийнято на роботу 06.02.2023, а вже 27.03.20230 він звільняється, не відпрацювавши жодного повного календарного місяця (з 1-го до 1-го числа). Посадовий оклад працівника — 8500 грн. Тривалість відпустки за посадою працівника — 30 календарних днів.

Кількість календарних днів у відпрацьованому періоді з 06.02.2023 по 27.03.2023 (святкових і неробочих днів у цьому періоді немає):

23 к. д. (лютий) + 27 к. д. (березень) = 50 к. д.

Кількість днів щорічної відпустки, що припадають на один календарний день без урахування святкових і неробочих днів в цілому за останній рік (березень 2022 року – лютий 2023 року):

30 к. д. відпустки : (365 к. д. – 1 святк. д. (8 березня 2022 року)) = 0,0824 к. д.

Тривалість щорічної основної відпустки працівника за відпрацьований період з 06.02.2023 по 27.03.2023:

0,0824 к. д. х 50 к. д. = 4 к. д.

Оскільки у працівника немає жодного повністю відпрацьованого календарного місяця (відсутній розрахунковий період), середньоденна заробітна плата обчислюється виходячи із встановленого йому посадового окладу або мінімальної заробітної плати (абз. третій, четвертий п. 4 Порядку № 100). Враховуючи, що посадовий оклад працівника у березні більший за мінімальну заробітну плату (8500 грн. > 6700 грн.), для розрахунку середньоденної заробітної плати використовується посадовий оклад.

Середньоденна заробітна плата в умовному розрахунковому періоді (останні 12 місяців: березень 2022 року – лютий 2023 року):

(8500 грн. х 12 міс.) : (365 к. д. – 1 святк. д. (8 березня 2022 року)) = 280,22 грн.

Сума грошової компенсації за невикористану відпустку:

280,22 грн. х 4 к. д. = 1120,88 грн.

________________________________________________________________________

Оподаткування грошової компенсації

Як зазначалося вище, до додаткової заробітної плати належать, зокрема, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством (ст. 2 Закону про оплату праці).

Чинним законодавством, а саме статтею 83 КЗпП і статтею 24 Закону про відпустки передбачена виплата грошової компенсації за невикористану відпустку у вищерозглянутих випадках. Отже, така компенсація є гарантійною виплатою, тому на підставі статті 2 Закону про оплату праці вона належить до додаткової заробітної плати.

У підпункті 2.2.12 Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством, належать до додаткової заробітної плати ФОП.

Отже, на грошову компенсацію як на складову заробітної плати нараховується ЄСВ.

Грошова компенсація за невикористану відпустку, яка виплачується працівникові при звільненні, відображається у додатку Д1 Податкового розрахунку у складі заробітної плати, нарахованої в місяці звільнення працівника (відображення грошової компенсації в окремому рядку як відпускних з кодом типу нарахувань 10 не передбачено).^{11, 12}

Оскільки, як зазначено вище, грошова компенсація за невикористану відпустку є додатковою заробітною платою, вона у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ є об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ та у додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «101».^{11, 12}

У бухгалтерському (податковому) обліку нарахована і виплачена грошова компенсація, а також нарахований на неї ЄСВ відображаються як зменшення раніше створеного забезпечення (резерву) відпусток.

Інші виплати при звільненні працівника

Якщо працівник у період до звільнення не працював, а перебував у відпустці, хворів, виконував державні обов’язки тощо, то йому по день звільнення виплачуються відпускні, «лікарняні» (за рахунок роботодавця, а після дати звільнення з 6-го дня хвороби — за рахунок Пенсійного фонду України), середній заробіток за невідпрацьований час (в передбачених законодавством випадках).

При звільненні працівника у зв’язку з виходом на пенсію у випадках, передбачених законодавством, йому виплачується грошова допомога.

Колективним договором підприємства також може бути передбачена виплата грошової допомоги працівникам, які безперервно пропрацювали на підприємстві тривалий час, при їх звільненні у зв’язку з виходом на пенсію. Суму такої допомоги та порядок її розрахунку підприємства визначають самостійно в колективному договорі (іншому локальному документі). Наприклад, може бути визначено, що «пенсійна» грошова допомога виплачується працівникам при звільненні залежно від стажу безперервної роботи на підприємстві: при стажі 20 років — в розмірі 5 середньомісячних заробітків; 25 років — 7 середньомісячних заробітків; 30 років — 10 середньомісячних заробітків. В цьому випадку середньомісячний заробіток обчислюватиметься відповідно до Порядку № 100 (аналогічно розрахунку вихідної допомоги), якщо колективним договором не буде встановлено інше.

Згідно з пунктом 3.6 Інструкції № 5 одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з діючим законодавством та колективними договорами, не належить до ФОП. Крім того, «пенсійна» грошова допомога вказана в пункті 2 розділу І Переліку № 1170, тому вона не є базою нарахування ЄСВ.

Що стосується обкладення ПДФО і ВЗ грошової допомоги, що надається працівникам у зв’язку з виходом на пенсію, то вона не згадується у статті 165 ПКУ, де перераховані доходи, які не обкладаються ПДФО (ВЗ). Але якщо виплата цієї допомоги передбачена законодавством або колективним (трудовим) договором, то, як обов’язкова «трудова» виплата, така допомога у складі заробітної плати обкладається ПДФО і ВЗ та у додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «101».

Якщо виплата «пенсійної» грошової допомоги не передбачена законодавством або колективним (трудовим) договором, то вона обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ у складі інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ, та у додатку 4ДФ Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «127».

У бухгалтерському (податковому) обліку підприємства «пенсійна» грошова допомога включається до складу інших витрат операційної діяльності як виплата за невідпрацьований час, що не підлягає накопиченню.

Нарахування виплат працівникам після звільнення

Якщо у підприємства немає грошей для розрахунку з працівником в день звільнення, то належні працівникові виплати все одно необхідно нарахувати, а їх виплату здійснити після надходження коштів, хоча така затримка тягне за собою відповідальність роботодавця. Але є виплати, які підприємство може здійснювати працівнику після його звільнення. До них, зокрема, належать виробничі премії та винагороди.

Оскільки виробничі премії виплачуються, як правило, після закінчення певного звітного періоду (місяця, кварталу, півріччя) за наявності у підприємства прибутку, то на момент звільнення працівника визначити наявність прибутку і, відповідно, розмір премії працівника за відпрацьований ним період неможливо. Тому роботодавці можуть виплачувати такі премії, а також інший дохід працівнику вже після того, як він звільнився.

Як зазначалося вище, під заробітною платою для цілей оподаткування ПДФО (ВЗ) розуміються виплати, які здійснюються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ). Тобто виплата фізичній особі (платнику податків) може вважатися заробітною платою тільки в тому випадку, якщо така фізична особа перебуває у трудових відносинах з особою, яка здійснює виплату. Це узгоджується з нормою статті 1 Закону про оплату праці, згідно з якою заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Отже, якщо на момент здійснення виплати фізична особа (платник податків) не перебуває у трудових відносинах з особою, яка здійснює виплату, то така виплата не є заробітною платою. Якщо працівникам вже після їх звільнення нараховуються премії за той період, в якому вони ще працювали на підприємстві, то такі премії не можна вважати заробітною платою. Відповідно, порядок оподаткування виплат колишнім працівникам буде іншим, ніж порядок оподаткування заробітної плати, яка обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ.

Будь-які виплати (крім матеріальної допомоги та подарунків), які нараховуються (виплачуються, надаються) роботодавцем колишнім працівникам (тобто особам, які на момент нарахування виплати вже не перебувають у трудових відносинах з роботодавцем) за відпрацьований у роботодавця час (виробничі премії, винагорода за підсумками роботи за рік, річна винагорода за вислугу років, компенсація за затримку виплати заробітної плати, суми індексації заробітної плати, грошова компенсація за невикористану відпустку тощо), не вказані у статті 165 ПКУ, де перераховані доходи, які не обкладаються ПДФО і ВЗ, тому вони підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ (інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ) з відображенням у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу «127».

Що стосується оподаткування матеріальної допомоги, що надається колишнім працівникам, то відповідно до абзацу першого підпункту 170.7.3 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП (у 2023 році ця сума становить 3760 грн.). Сума нецільової благодійної допомоги, що перевищує зазначений розмір (у 2023 році — перевищує 3760 грн.), включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку згідно з підпунктом 164.2.20 ПКУ у складі інших доходів та підлягає оподаткуванню у джерела виплати.

Для цілей обкладення ЄСВ виплат, що здійснюються колишнім працівникам, важливо знати, за який час вони нараховані: відпрацьований чи невідпрацьований.

Це пояснюється тим, що відповідно до частини 2 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон № 2464) для осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час, ЄСВ нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.

Крім того, необхідно знати, чи включається виплата, яка здійснюється колишньому працівнику, до заробітної плати (ФОП), оскільки від цього залежить її обкладення ЄСВ.

Нагадаємо, що базою нарахування ЄСВ є, зокрема, сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Згідно з пунктом 2.2 Інструкції № 5 фонд додаткової заробітної плати ФОП включає, зокрема, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Підпунктом 2.2.2 Інструкції № 5 визначено, що премії та винагороди, які мають систематичний характер, незалежно від джерел фінансування, включаються до ФОП у складі додаткової заробітної плати.

Відповідно до підпункту 2.3.2 Інструкції № 5 винагороди та заохочення, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер, зокрема винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи), включаються до ФОП у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

Таким чином, оскільки виробничі премії, винагорода за підсумками роботи за рік, річна винагорода за вислугу років (стаж роботи) є виплатами, які включаються до ФОП і виплачуються звільненим працівникам за відпрацьований ними час, то вони є базою нарахування ЄСВ.¹³

Якщо роботодавець з будь-яких причин не нараховував і не виплачував працівнику основну заробітну плату в окремі місяці, а робить це після звільнення працівника, то ЄСВ нараховується на таку заробітну плату за відпрацьований час з урахуванням положень частини 2 статті 7 Закону № 2464.

До виплат за відпрацьований час належать також суми індексації заробітної плати. Оскільки суми індексації на підставі підпункту 2.2.7 Інструкції № 5 включаються до ФОП, вони обкладаються ЄСВ. Отже, якщо роботодавець після звільнення працівника нараховує йому суми індексації, які помилково чи за рішенням роботодавця не були нараховані раніше, то ці суми обкладаються ЄСВ в порядку, встановленому частиною 2 статті 7 Закону № 2464 (з розподілом нарахованих сум індексації по місяцях, за які вони нараховані).¹⁴

Що стосується виплат за невідпрацьований час, які нараховуються працівнику після звільнення (до них належать «лікарняні, а також зазначені в пп. 2.2.12 Інструкції № 5, зокрема, грошова компенсація за невикористану відпустку, оплата простоїв не з вини працівника), то такі виплати, на думку ДПСУ¹⁵, не є базою нарахування ЄСВ на підставі частини 2 статті 7 Закону № 2464. На нашу думку, «відпускна» грошова компенсація, нарахована та виплачена працівникові після звільнення, що саме по собі є порушенням статті 116 КЗпП, і в цьому випадку продовжує залишатися додатковою заробітною платою, тому має обкладатися ЄСВ. Наприклад, на думку ДПСУ, нарахована працівникові після його звільнення компенсація втрати частини заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати, як додаткова заробітна плата, є базою нарахування ЄСВ, хоча, на нашу думку, така компенсація не є виплатою за відпрацьований час (по суті ця компенсація є фінансовою санкцією, що накладається на роботодавця за несвоєчасну виплату заробітної плати працівникам).¹⁶

Що стосується матеріальної допомоги та одноразових грошових виплат (до ювілейних дат, державних або професійних свят), які виплачуються колишнім працівникам, то вони не обкладаються ЄСВ, оскільки згідно з пунктом 3.32 Інструкції № 5 не належать до ФОП суми матеріальної та благодійної допомоги, виплачені особам, які не перебувають у трудових відносинах з підприємством.