Компенсация работникам заграничных и нестандартных командировочных расходовКомпенсація працівникам закордонних і нестандартних витрат на відрядження

В соответствии с частью второй статьи 121 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) работникам, которые направляются в командировку, выплачиваются: суточные за время пребывания в командировке, стоимость проезда к месту назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством.¹

Согласно части первой статьи 121 КЗоТ работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками.

Таким образом, кроме командировочных расходов, указанных в части второй статьи 121 КЗоТ, работникам могут быть возмещены и другие расходы, связанные со служебными командировками. Компенсация одних из них предусмотрена законодательством, другие же могут быть компенсированы работнику с разрешения работодателя.

Нормативно-правовыми актами, определяющими порядок осуществления и размеры командировочных выплат государственным служащим, а также другим лицам, направляющимся в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств (далее — бюджетные учреждения; работники бюджетных учреждений), а также работникам субъектов хозяйствования, общественных или других организаций, не имеющих статуса бюджетного учреждения, которые являются получателями бюджетных денежных средств, использующихся в рамках бюджетной программы при направлении работников в командировки, являются:

• постановление Кабинета Министров Украины «О суммах и составе расходов на командировку государственных служащих, а также других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных денежных средств» от 02.02.2011 г. № 98 (далее — Постановление № 98);²
• Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59 (далее — Инструкция № 59)².

На предприятия, которые не получают бюджетные денежные средства, нормы Постановления № 98 и Инструкции № 59 не распространяются³, поэтому такие предприятия (далее — хозрасчетные предприятия) самостоятельно устанавливают порядок и нормы возмещения расходов работников, направленных в командировку. Эти предприятия могут в Положении о командировках, являющемся приложением к коллективному договору или отдельным документом, утвержденным приказом руководителя предприятия (далее — Положение о командировках), определить порядок компенсации работникам расходов, связанных с командировками. Положение о командировках может быть составлено на базе норм Постановления № 98 и Инструкции № 59. Если Положения о командировках на предприятии нет, то все аспекты возмещения работникам командировочных расходов определяются хозрасчетными предприятиями в приказе о командировке.

Рассмотрим порядок возмещения работникам тех командировочных расходов, которые еще не были рассмотрены в статьях предыдущих номеров журнала текущего года, в частности отдельных расходов при командировках за границу, расходов при отмене командировки и дополнительных расходов при продлении командировки.

Возмещение расходов работникам при командировках за границу

Бюджетные учреждения

Пунктом 7 Постановления № 98 и пунктом 7 раздела ІІI «Порядок командировки за границу» Инструкции № 59 определено, что работникам бюджетных учреждений, которые направляются в командировку за границу, возмещаются расходы, в частности, на:

• оформление заграничных паспортов;
• оформление разрешений на въезд (виз);
• оплату стоимости страхового полиса жизни или здоровья командированного работника или его гражданской ответственности (в случае использования транспортного средства) при наличии оригинала такого полиса с отметкой об уплате страхового платежа, если согласно законам государства, в которое командируется работник, или государств, по территории которых осуществляется транзитное движение в указанное государство, необходимо осуществить такое страхование;
• обязательное страхование и другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки (включая любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов);
• оплату служебных телефонных разговоров (в размерах, согласованных с руководителем);⁴
• оплату комиссионных расходов в случае обмена валюты и комиссионного вознаграждения за предоставленные банком услуги.

Все вышеперечисленные командировочные расходы возмещаются только при наличии документов в оригинале, подтверждающих стоимость этих расходов, в частности, при наличии страховых полисов.

Согласно пункту 8 Постановления № 98 и пункту 15 раздела ІІI Инструкции № 59 работникам бюджетных учреждений, которые направляются в командировку за границу на срок до 60 календарных дней, возмещается стоимость страхового полиса (при наличии его оригинала с отметкой об уплате страхового платежа), по которому предусмотрено возмещение расходов на:

• предоставление скорой и неотложной (экстренной) медицинской помощи страхователю (работнику) и приобретение необходимых медикаментов;
• перемещение страхователя на территорию Украины для оказания ему медицинской помощи;
• отправления гроба с телом (урны с прахом) страхователя к месту погребения на территории Украины и другие связанные с этим расходы.

В случае если правилами въезда и пребывания в стране, в которую командируется страхователь (работник), установлены требования относительно размера страховой суммы, в договоре страхования определяется минимальная страховая сумма. При этом срок действия договора страхования должен соответствовать сроку командировки.

Если в государстве, в которое командируется страхователь (работник), медицинская помощь предоставляется иностранным гражданам бесплатно, стоимость страхового полиса не возмещается.

Информация о предоставлении медицинских услуг гражданам Украины за границей и о государствах, при командировках в которые гражданам Украины предоставляется неотложная медицинская помощь на бесплатной основе, размещается на официальных веб-сайтах Министерства иностранных дел Украины и Министерства здравоохранения Украины.

Хозрасчетные предприятия

Хозрасчетные предприятия в Положении о командировках могут предусмотреть, что собственник или уполномоченный им орган (далее — работодатель) при командировках за границу возмещает работникам расходы в порядке и размерах, определенных Постановлением № 98 и Инструкцией № 59, или же могут установить свои особенности и размеры такого возмещения.

Хозрасчетным предприятиям, которые командируют своих работников, во избежание проблем с контролирующими органами в вопросах включения в расходы в налоговом учете, который в настоящее время ведется по правилам, установленным для бухгалтерского учета, всевозможных командировочных расходов, а также во избежание налогообложения доходов работников в виде компенсаций командировочных расходов необходимо помнить, что согласно подпункту «а» пп. 170.9.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) не является (налогооблагаемым) доходом налогоплательщика – физического лица, который состоит в трудовых отношениях со своим работодателем или является членом руководящих органов предприятий, учреждений, организаций, сумма возмещенных ему в установленном законодательством порядке расходов на командировку в пределах фактических расходов командированного лица, в частности, на оплату телефонных разговоров, оформление заграничных паспортов, разрешений на въезд (виз)⁵, обязательное страхование, другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, включая любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Вышеуказанные расходы не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов, в том числе страховых полисов и т. д.

Что касается оформления заграничных паспортов работникам, которые направляются в командировку за границу, то согласно статье 2 Закона Украины «О порядке выезда из Украины и въезда в Украину граждан Украины» от 21.01.94 г. № 3857-XII (далее — Закон № 3857) документами, дающими право гражданину Украины на выезд из Украины и въезд в Украину, являются:

– паспорт гражданина Украины для выезда за границу (далее — заграничный паспорт);

– дипломатический паспорт Украины;

– служебный паспорт Украины;

– удостоверение личности моряка.

– удостоверение члена экипажа;

– удостоверение лица на возвращение в Украину (дает право на въезд в Украину).

В предусмотренных международными договорами Украины случаях вместо вышеуказанных могут использоваться другие документы для выезда из Украины и въезда в Украину.

Следовательно, если работник (должностное лицо) направляется в командировку за границу, то ему необходимо получить (иметь) заграничный паспорт (образец, техническое описание бланка и Порядок оформления, выдачи, обмена, пересылки, изъятия, возвращения государству, признания недействительным и уничтожения паспорта гражданина Украины для выезда за границу утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 07.05.2014 г. № 152), если, конечно, у него нет дипломатического паспорта или служебного паспорта Украины (порядок выдачи таких паспортов и лица, которым они выдаются, определены Указом Президента Украины «О дипломатическом и служебном паспортах Украины» от 12.05.2015 г. № 264/2015). Подтвержденные документально расходы на получение работником заграничного паспорта, как отмечено выше, возмещаются работнику и не являются объектом налогообложения.

Подпунктом 170.9.1 НКУ установлено, что если согласно законам страны командировки или стран, по территории которых осуществляется транзитное движение в страну командировки, обязательно необходимо осуществить страхование жизни или здоровья командированного лица или его гражданской ответственности (в случае использования транспортных средств), то расходы на такое страхование не включаются в налогооблагаемый доход налогоплательщика (командированного лица).

При обеспечении указанных видов страхования необходимо учитывать следующее.

В соответствии со статьей 9 Закона № 3857 граждане Украины, которые намерены выехать в государство, в отношении которого принято решение об ограничении выезда, и которые имеют визу на въезд в это государство, если иное не предусмотрено международным договором Украины, предупреждаются о невозможности со стороны Украины обеспечить гражданину необходимую безопасность в связи с возникновением чрезвычайной ситуации. Это предупреждение не является запретом для выезда.

С целью создания условий, гарантирующих возмещение гражданину Украины расходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами во время пребывания за границей, гражданин Украины должен быть застрахован (т. е. иметь страховой полис).

Следовательно, предприятия, направляя работника в командировку за границу (особенно в условиях пандемии коронавируса), должны позаботиться о том, чтобы работник прибрел страховой полис, тем более что без него, как правило, государства не оформляют въездную визу на свою территорию (порядок выдачи виз регулируется законодательством принимающей стороны). Информация о режиме въезда во все иностранные государства для граждан Украины (в том числе о необходимости получения визы, ее продолжительности и т. п.) размещена на сайте Министерства иностранных дел Украины. Кроме того, на этом сайте содержатся рекомендации гражданам Украины, которые намерены получить медицинские услуги за границей.

Страховой полис позволяет избежать непредвиденных расходов, которые могут возникнуть во время поездки в результате внезапной болезни, а также в случае других нестандартных ситуаций. Основная цель страхования работников, выезжающих в командировку за границу, — компенсация медицинских расходов, которые могут возникнуть в заграничной поездке вследствие резкого ухудшения состояния здоровья застрахованного лица в связи с внезапной болезнью или несчастным случаем. Кроме компенсации неотложных медицинских расходов, страховой полис может включать предоставление других услуг, к которым относятся, в частности, организация поиска и возвращение утерянного багажа, приобретение предметов первой необходимости при задержке багажа застрахованного лица, оказание помощи по замене заграничного паспорта и т. п.

Обращаем внимание, что страховой полис (полис медицинского страхования застрахованных лиц, выезжающих за границу) не предусматривает возмещение стоимости медицинских услуг по целенаправленному лечению за границей, по лечению от болезней, которые были страхователю (застрахованному лицу) известны на момент заключения договора страхования, по медицинскому обслуживанию или лечению, которые не являются неотложными.

Таким образом, если работник приобретает страховой полис, наличие которого обязательно при въезде (для получения визы) в государство, в которое он командируется, и/или приобретает обязательный страховой полис для транзитного проезда через государство по пути к месту командировки, то документально подтвержденная стоимость таких страховых полисов (сумма страхового взноса) не включается в налогооблагаемый доход командированного работника.

Если же работник (предприятие для работника) приобретает страховой полис, наличие которого не обязательно для въезда в государство командировки или для транзитного проезда через государство по пути к месту командировки, то стоимость такого полиса, возмещенная (оплаченная) предприятием, является налогооблагаемым доходом (дополнительным благом) работника (пп. «г» пп. 164.2.17 НКУ).

В случае выезда работника в командировку на автомобиле за пределы Украины страхователь, например транспортное предприятие, обязано заключить договор международного обязательного страхования гражданско-правовой ответственности «Зеленая карта», если пользование транспортным средством за пределами Украины требует обязательного страхования гражданской ответственности на условиях стран посещения. Соответственно, предприятие может включить страховые взносы в учете в расходы, если транспортные средства находятся в составе основных средств предприятия и используются работниками (водителями) в командировке за границей для выполнения ими служебных обязанностей.

Согласно подпункту 170.9.1 НКУ по запросу представителя контролирующего органа работодатель (командирующая сторона) обеспечивает за свой счет перевод подтверждающих документов, изданных на иностранном языке.

Также указанным подпунктом НКУ определено, что любые расходы на командировку не включаются в налогооблагаемый доход налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих связь такой командировки с хозяйственной деятельностью работодателя (командирующей стороны), в частности (но не исключительно) следующих:

• приглашений принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью работодателя (командирующей стороны);
• заключенного договора или контракта;
• других документов, устанавливающих или удостоверяющих желание установить гражданско-правовые отношения;
• документов, удостоверяющих участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью работодателя (командирующей стороны).

Учитывая вышеизложенные нюансы компенсации расходов при командировках за границу, рекомендуем предприятиям, кроме отражения в коллективном договоре (Положении о командировках), в приказе о командировке конкретного работника за границу определять исчерпывающий перечень расходов, которые будут ему компенсироваться с учетом норм подпункта 170.9.1 НКУ. Также руководитель может установить предельные размеры отдельных заграничных расходов, которые будут компенсироваться работнику. В то же время в Положении о командировках или приказе о командировке можно предусмотреть компенсацию работникам дополнительных расходов, которые не освобождаются от налогообложения согласно нормам НКУ. В частности, предприятие может выплатить работнику суточные, которые превышают 80 евро за каждый день командировки за границу.⁶

Расчеты с работником в валюте

В соответствии с пунктом 5 Постановления № 98 и пунктом 5 раздела ІІІ Инструкции № 59 предприятие, направляющее работника в командировку за границу, обеспечивает его денежными средствами (авансом) для осуществления текущих расходов во время командировки в национальной валюте государства, в которое командируется работник, или в долларах США/евро или в гривневом эквиваленте по официальному курсу Национального банка Украины (далее — НБУ), установленному на день подачи уполномоченному банку расчета расходов на командировку. Аванс перечисляется на текущий счет работника, операции по которому могут осуществляться с использованием платежных карточек, или на счет предприятия, направляющего работника в командировку, операции по которому могут осуществляться с использованием корпоративных платежных карточек. Лицам, которые направляются в командировку государственными органами и воинскими формированиями, созданными ими в установленном порядке учреждениями и организациями, на которые законодательством возложены задачи и полномочия по разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности, аванс также может выдаваться наличными.⁶

Обеспечение работников авансом в случае командировки за границу осуществляется с учетом утвержденной суммы расходов на командировку или в сумме, эквивалентной указанной сумме в иностранной валюте (далее — инвалюта), по официальному курсу НБУ, установленному на день подачи уполномоченному банку расчета расходов, или в гривневом эквиваленте по официальному курсу НБУ, установленному на день выдачи аванса (п. 2 примечаний приложения 1 к Постановлению № 98).

Для выдачи работнику, командируемому за границу, инвалюты предприятие может ее снять (перечислить) со своего текущего счета в инвалюте в банке или приобрести инвалюту на межбанковском валютном рынке через банк либо другое финансовое учреждение, получившее лицензию НБУ на торговлю инвалютой (ст. 6 Закона Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII; далее — Закон о валюте).

Согласно подпункту 14 пункта 4 Положения об осуществлении операций с валютными ценностями, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 2 (далее — Положение № 2), оплата расходов, связанных с командировкой за границу, относится к текущим валютным операциям.

Резиденты — юридические лица и физические лица – предприниматели (далее — юридические лица – резиденты), представительства юридических лиц – нерезидентов имеют право осуществлять расчеты по обеспечению расходов на командировку работников за границу, а также расчеты по оплате представительских расходов на организацию официальных мероприятий за границей, с использованием снятой для этих целей с собственных текущих счетов наличной инвалюты (п. 42 Положения № 2).

Субъект валютных операций (далее — клиент) для осуществления валютных операций по покупке инвалюты подает в банк заявление на покупку инвалюты (в произвольной форме). Банк имеет право осуществлять операции по продаже инвалюты без получения от клиента заявления согласно поручению на проведение таких операций, если порядок и условия проведения этих операций определены в договоре банковского счета или другом договоре, заключенном между банком и клиентом (п. 7 Положения № 2).

Юридические лица – резиденты и представительства юридических лиц – нерезидентов имеют право осуществлять расчеты как в гривне, так и в наличной инвалюте на территории Украины в случае оплаты дипломатическим представительствам, консульским учреждениям иностранных государств консульских сборов (в т. ч. за выдачу разрешений на въезд (виз) в эти страны физическим лицам, выезжающим в командировки). Пересчет стоимости услуг с одной инвалюты в другую осуществляется по официальному курсу гривны к инвалютам, установленному НБУ на день осуществления платежа (п.п. 50, 53 Положения № 2).

Юридические лица – резиденты и представительства юридических лиц – нерезидентов, которые имеют собственные транспортные средства (арендуют, фрахтуют), имеют право использовать наличную инвалюту с текущих счетов для осуществления расчетов по оплате эксплуатационных расходов, связанных с обслуживанием транспортных средств за границей (п. 43 Положения № 2). Это касается случаев, когда поездка в командировку за границу осуществляется работником на служебном автомобиле.

При выдаче работнику аванса на командировку в инвалюте предприятию следует учитывать ограничения, установленные для вывоза инвалюты. Сразу отметим, что сумма вывозимой физическим лицом (работником) инвалюты, которая не превышает эквивалент 10 000 евро, не подлежит письменному декларированию таможенному органу.

Трансграничное перемещение физическими лицами валютных ценностей на сумму, равную или превышающую эквивалент 10 000 евро по официальному курсу валют, установленному НБУ на день перемещения через таможенную границу Украины, подлежит письменному декларированию. Вывоз физическим лицом – резидентом валютных ценностей в общей сумме, превышающей в день вывоза эквивалент 10 000 евро, осуществляется на основании документов, подтверждающих снятие этим физическим лицом наличных с собственных счетов в банках, и квитанции об осуществлении валютно-обменной операции с этими наличными (в случае осуществления такой операции) исключительно на ту сумму, которая превышает в день вывоза эквивалент 10 000 евро. Срок действия таких документов — 90 календарных дней со дня снятия наличных со счетов в банках (ч. 1 ст. 8 Закона о валюте, п. 18 Положения о мерах защиты и определении порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 5, п.п. 5, 6 Положения о трансграничном перемещении валютных ценностей, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 3).

Что касается отчетности за израсходованные в командировке за границей денежные средства, то согласно пункту 5 Постановления № 98 и пункту 17 раздела ІІІ Инструкции № 59 после возвращении из командировки работник обязан до окончания пятого банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы, подать отчет об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет). Сумма излишне израсходованных денежных средств (остаток аванса сверх суммы, израсходованной согласно авансовому отчету) подлежит возврату работником на соответствующий счет предприятия, которое их выдало, а в случае получения аванса наличными — в кассу предприятия, в денежных единицах, в которых был предоставлен аванс.

При составлении авансового отчета перерасчет осуществленных в командировке расходов, подтвержденных документально, осуществляется в соответствии с фактическим обменным курсом, применяемым банком, а в случае отсутствия подтверждающих документов об обмене валюты — исходя из кросс-курса, рассчитанного по официальному обменному валютному курсу, установленному НБУ на день утверждения такого отчета (п. 5 Постановления № 98, п. 19 р. ІІІ Инструкции № 59).

Если для окончательного расчета с работником, вернувшимся из командировки за границу, ему необходимо выплатить дополнительные денежные средства, то их выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривны к иностранным валютам, установленному НБУ на день утверждения руководителем авансового отчета. Выплата (перечисление) указанных денежных средств должна осуществляться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем авансового отчета (п. 19 р. ІІІ Инструкции № 59).

Хотя вышеизложенные нормы Инструкции № 59 распространяются только на бюджетные учреждения и их работников, хозрасчетные предприятия также могут их отразить в Положении о командировках или в приказе о командировке работника, направляемого за границу.

Хозрасчетные предприятия могут увеличить предельный срок выплаты работнику дополнительных денежных средств для компенсации документально подтвержденных заграничных расходов (например, определить его в 10 банковских дней после утверждения авансового отчета), но в любом случае они выплачиваются в гривне по ее официальному курсу к инвалютам, установленному НБУ на день утверждения руководителем авансового отчета.

Таким образом, возмещение командировочных расходов за границей при наличии подтверждающих документов осуществляется в национальной валюте государства, в которое командируется работник, или в долларах США/евро или в гривневом эквиваленте по официальному курсу НБУ на дату:

– получения аванса — если фактические расходы работника в инвалюте соответствуют сумме полученного аванса;

– погашения задолженности работником — при наличии суммы неиспользованного аванса (если курс НБУ на дату погашения задолженности отличается от курса НБУ на день выдачи аванса);

– при погашении задолженности предприятием — если для окончательного расчета за командировку необходимо выплатить работнику дополнительные денежные средства, то они выплачиваются в гривне по официальному обменному курсу гривны к инвалютам, установленному НБУ на день утверждения руководителем авансового отчета.⁷

Операции в иностранной валюте отражаются в валюте расчетов и платежей по каждой иностранной валюте отдельно (ч. 3 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV).

Налогообложение

В соответствии с подпунктом 165.1.11 НКУ не включаются в налогооблагаемый доход налогоплательщика (работника) денежные средства, полученные им на командировку или под отчет и рассчитанные согласно пункту 170.9 НКУ.

Большинство норм подпункта 170.9.1 пункта 170.9 НКУ, устанавливающих, какие расходы в командировке за границей не включаются в налогооблагаемый доход командированного лица (работника), мы уже рассмотрели выше. Подпунктом 170.9.1 НКУ также определено, что налоговым агентом при налогообложении суммы, выданной налогоплательщику под отчет и не возвращенной им в течение установленного подпунктом 170.9.2 НКУ срока, является лицо, выдавшее такую сумму, а именно на командировку — в сумме, превышающей сумму расходов налогоплательщика на такую командировку, рассчитанной  в соответствии с этим подпунктом.⁸

Таким образом, если работник после возвращения из заграничной командировки, на которую ему выдавался аванс, не предоставит документы, подтверждающие понесенные расходы в пределах суммы выданного аванса, или же работодатель компенсирует работнику командировочные расходы сверх норм, установленных нормативно-правовыми актами или локальным документом предприятия (в т. ч. приказом о командировке), то с такого дохода работника, как с дополнительного блага, работодатель должен уплатить НДФЛ и ВС. При этом база начисления НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).

Что касается единого социального взноса (далее — ЕСВ), то исходя из норм пункта 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), из командировочных расходов не включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ), т. е. не являются заработной платой, и, соответственно, не облагаются ЕСВ только суточные (в полном объеме), стоимость проезда, расходы на наем жилого помещения. Кроме того, только эти из командировочных расходов указаны в пункте 6 раздела І Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170). Поэтому, если руководствоваться нормами Инструкции № 5 и Перечня № 1170 буквально, сумма возмещения работнику стоимости заграничного паспорта, обязательного страхового полиса, служебных телефонных разговоров в командировке, комиссионных расходов в случае обмена валюты и комиссионного вознаграждения за предоставленные банком услуги не включены в выплаты, которые не относятся к ФОТ. В то же время указанные расходы прямо не определены Инструкцией № 5 как составляющие ФОТ. Поэтому, считаем, что нет оснований облагать их ЕСВ. Такой же вывод сделал и специалист ГФСУ на страницах нашего журнала.⁹ Вывод о необложении ЕСВ выплат, которые не определены Инструкцией № 5 как составляющие ФОТ, сделал и Пенсионный фонд Украины в письме от 15.06.2012 г. № 13862/03-20.

Компенсация расходов при отмене командировки

Иногда на предприятии возникает ситуация, когда работник готов к командировке (оформлены все необходимые документы, приобретены билеты на проезд, забронированы гостиничные номера по месту командировки), но командировку приходится отменять по причинам личного (семейного), производственного или другого характера.

В случае, когда возникла необходимость отменить командировку, должен быть издан приказ руководителя об отмене командировки с указанием причины такой отмены. Этот приказ должен отменить ранее изданный приказ о командировке и содержать действия работника в связи с отменой командировки (например, вернуть выданный аванс, сдать в кассу вокзала проездные документы и т. д.).

При отзыве работника из командировки работодателем также издается приказ. Такое решение принимается руководителем предприятия исходя из производственной необходимости (в частности, в случае досрочного выполнения работником поручения по месту командировки или нецелесообразности дальнейшего выполнения такого поручения).¹⁰

Также следует помнить, что руководитель не имеет права направлять работника в командировку в период его временной нетрудоспособности. Работник, который во время болезни был направлен в командировку и выполнял служебное поручение вне места своей постоянной работы, не имеет права на пособие по временной нетрудоспособности за период командировки.¹¹

Бюджетные учреждения

Если не состоялась командировка работника в пределах Украины или за границу, но им были приобретены проездные билеты для следования к месту командировки, то расходы, понесенные в связи с возвратом командированным работником билета на поезд, самолет или другое транспортное средство, могут быть возмещены с разрешения руководителя предприятия только в случае, если на это имеются уважительные причины (решение об отмене командировки, отзыв из командировки и т. п.), при наличии документа, удостоверяющего стоимость этих расходов. Расходы, понесенные в связи с командировкой, не подтвержденные соответствующими документами (кроме суточных расходов), работнику не возмещаются (п. 12 р. ІІ, п. 11 р. ІІI Инструкции № 59).

Подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются расчетные документы в соответствии с Законом Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от  06.07.95 г. № 265/95-ВР и НКУ, а также документы, определенные Инструкцией № 59. В случае командировки за границу подтверждающие документы, удостоверяющие стоимость понесенных за границей в связи с такой командировкой расходов, оформляются согласно законодательству соответствующего государства (п. 14 р. І Инструкции № 59).

Если работник получил аванс на командировку и не выехал, он должен в течение 3 банковских дней со дня принятия решения об отмене поездки вернуть указанные денежные средства на счет предприятия (или в кассу предприятия при получении наличных) в денежных единицах, в которых был выдан аванс. В случае невозвращения работником остатка денежных средств в определенный срок соответствующая сумма взыскивается с него предприятием в установленном действующим законодательством порядке (п. 11 р. ІІ, п. 18 р. ІІI Инструкции № 59).

Напомним, что согласно статье 127 КЗоТ отчисление из заработной платы работников для погашения их задолженности предприятию может осуществляться по приказу (распоряжению) работодателя для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на командировку. В этом случае работодатель вправе издать приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса.

Обращаем внимание, если командировка была отменена, но работник не вернул выданный ему на такую командировку аванс, и при этом возникла необходимость в направлении этого работника в новую командировку, то запрещается направлять в командировку и выдавать аванс работнику, который не отчитался об израсходованных денежных средствах в предыдущей командировке (п. 20 р. ІІI Инструкции № 59, п. 19 р. ІІ Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.12.2017 г. № 148).

Хозрасчетные предприятия

При отмене командировки работник хозрасчетного предприятия должен вернуть полученный аванс на командировку в срок, установленный внутренним документом, но не позднее пяти банковских дней со дня принятия решения об отмене поездки, что следует из нормы подпункта 170.9.2 НКУ о предельном сроке представления авансового отчета и возврата неизрасходованных подотчетных денежных средств.

Хозрасчетное предприятие может компенсировать расходы работникам при отмене командировки в том же порядке, что и  бюджетные учреждения. Для этого соответствующие нормы необходимо отразить в Положении о командировках, а в случае его отсутствия — в приказе об отмене командировки.

Вывод о том, что работодатель может компенсировать работнику все понесенные им расходы и в случае отмены командировки, согласуется с нормой части первой статьи 121 КЗоТ, которой определено, что работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками.

Хозрасчетное предприятие может включить в расходы понесенные командированным лицом следующие расходы: на оплату пользования услугами камеры хранения, услугами платного зала ожидания; на оплату услуг сервисных центров по приобретению билетов для командировки; расходы на уплату комиссионных сборов, которые удерживаются перевозчиком при возврате проездного документа в случае принятия решения об отмене командировки, если приказом руководителя предприятия не предусмотрены ограничения по этим расходам.¹²

Компенсация командировочных расходов, если командировка продлевается

Иногда случается, что направленный в командировку работник не возвращается из нее в установленный срок как по субъективным причинам (например, болезнь работника), так и по объективным причинам (например, приостановление работы транспорта в связи со стихийным бедствием). Если причины задержки работника в командировке являются уважительными, то работодатель может принять решение о продлении командировки, издав соответствующий приказ.

Бюджетные учреждения

При командироке в пределах Украины в соответствии с пунктом 9 раздела ІI Инструкции № 59 в случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общих основаниях возмещаются расходы на наем жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не может по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного жительства, но на срок не более 2 месяцев.

Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке (т. е. листком нетрудоспособности (далее — ЛН), справкой учреждения здравоохранения). За период временной нетрудоспособности командированному работнику на общих основаниях выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки.

Пунктом 10 раздела ІI Инструкции № 59 определено, что с разрешения руководителя может приниматься во внимание вынужденная задержка в командировке по не зависящим от работника причинам при наличии подтверждающих документов в оригинале.

При командировке за границу согласно пункту 4 раздела ІІI Инструкции № 59 с разрешения руководителя может приниматься во внимание вынужденная задержка в командировке (в случае заболевания, отсутствия транспортных билетов, отмены авиарейсов, ремонта транспортного средства или по другим причинам, не зависящим от работника) при наличии подтверждающих документов в оригинале. При этом общий срок командировки не может превышать 60 календарных дней.

Если во время командировки работник заболел, после его возвращения документ о временной нетрудоспособности подлежит обмену в лечебных учреждениях по месту жительства или работы на листок нетрудоспособности установленного в Украине образца. Обмен осуществляется на основании переведенных на государственный язык и нотариально удостоверенных документов, подтверждающих временную утрату трудоспособности во время пребывания за границей.

В случае задержки работника в командировке как в пределах Украины, так и за границу руководитель принимает решение о продлении срока командировки после прибытия командированного работника к месту постоянной работы на основании его докладной записки, которое оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя предприятия. За время задержки в командировке без уважительных причин работнику не выплачивается заработная плата, не возмещаются суточные расходы, расходы на наем жилого помещения и другие расходы (п. 10 р. ІI, п. 4 р. ІІI Инструкции № 59).

Хозрасчетные предприятия

Хозрасчетным предприятиям рекомендуем отразить в Положении о командировках вышеизложенный порядок взаимоотношений с работниками в случае их задержки в командировке, т. е. только при уважительной причине задержки (болезнь работника, отсутствие билетов, отмена авиарейсов или рейсов другого транспорта, поломка (ремонт) транспортного средства и т. п.), которая подтверждена документально (ЛН, справка авиакомпании, ж/д вокзала, чек СТО и т. п.), и наличии объяснительной записки работника можно компенсировать ему все «стандартные» командировочные расходы после возвращения из командировки.

Если у работника не будет документа, подтверждающего уважительную причину задержки в командировке, то предприятие и в этом случае может компенсировать ему командировочные расходы, но такой доход работника будет дополнительным благом, подлежащим обложению НДФЛ и ВС на основании подпункта «г» пп. 164.2.17 НКУ (суммы денежного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения разделом IV НКУ).

Если работник согласно дате на проездном билете вернулся из командировки позднее последнего дня командировки, указанного в приказе о командировке (например, задержался на выходные дни), что было согласовано с работодателем, то стоимость проездного билета компенсируется работнику, при этом такая компенсация не облагается НДФЛ, ВС и ЕСВ.¹³ Но за эти дни другие командировочные расходы (суточные, расходы на наем жилого помещения и т. п.) работнику не возмещаются (п. 7 р. I Инструкции № 59).

Відповідно до частини другої статті 121 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад, витрати по найму житлового приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.

Згідно з частиною першою статті 121 КЗпП працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями.

Таким чином, крім витрат на відрядження, зазначених у частині другій статті 121 КЗпП, працівникам можуть бути відшкодовані й інші витрати, пов’язані із службовими відрядженнями (далі — відрядження). Компенсація одних з них передбачена законодавством, інші ж можуть бути компенсовані працівнику з дозволу роботодавця.

Нормативно-правовими актами, що визначають порядок здійснення та розміри виплат на відрядження державним службовцям, а також іншим особам, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів (далі — бюджетні установи; працівники бюджетних установ), а також працівникам суб’єктів господарювання, громадських або інших організацій, що не мають статусу бюджетної установи, але є одержувачами бюджетних коштів, що використовуються в рамках бюджетної програми при направленні працівників у відрядження, є:

• постанова Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98 (далі — Постанова № 98);
• Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (далі — Інструкція № 59)².

На підприємства, які не отримують бюджетні кошти, норми Постанови № 98 та Інструкції № 59 не поширюються, тому такі підприємства (далі — госпрозрахункові підприємства) самостійно встановлюють порядок і норми відшкодування витрат на відрядження працівників, які направлені у відрядження. Ці підприємства можуть в Положенні про відрядження, що є додатком до колективного договору або окремим документом, затвердженим наказом керівника підприємства (далі — Положення про відрядження), визначити порядок компенсації працівникам витрат, пов’язаних з відрядженнями. Положення про відрядження може бути розроблено на базі норм Постанови № 98 та Інструкції № 59. Якщо Положення про відрядження на підприємстві немає, то всі аспекти відшкодування працівникам витрат на відрядження визначаються госпрозрахунковими підприємствами в наказі про відрядження.

Розглянемо порядок відшкодування працівникам тих витрат на відрядження, які ще не були розглянуті в статтях попередніх номерів журналу поточного року, зокрема окремих витрат при відрядженнях за кордон, витрат при відміні відрядження і додаткових витрат при продовженні відрядження.

Відшкодування витрат працівникам при відрядженнях за кордон

Бюджетні установи

Пунктом 7 Постанови № 98 і пунктом 7 розділу ІІI «Порядок відрядження за кордон» Інструкції № 59 визначено, що працівникам бюджетних установ, які направляються у відрядження за кордон, відшкодовуються витрати, зокрема, на:

• оформлення закордонних паспортів;
• оформлення дозволів на в’їзд (віз);
• оплату вартості страхового поліса життя або здоров’я відрядженого працівника або його цивільної відповідальності (у разі використання транспортного засобу) за наявності оригіналу такого поліса з відміткою про сплату страхового платежу, якщо згідно із законами держави, до якої відряджається працівник, або держав, територією яких здійснюється транзитний рух до зазначеної держави, необхідно здійснити таке страхування;
• обов’язкове страхування та інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження (у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат);
• оплату службових телефонних розмов (у розмірах, погоджених з керівником) ;
• оплату комісійних витрат у разі обміну валюти та комісійної винагороди за надані банком послуги.

Всі перераховані вище витрати на відрядження відшкодовуються лише за наявності документів в оригіналі, що підтверджують вартість цих витрат, зокрема, за наявності страхових полісів, розрахункових документів про оплату вартості візи тощо.

Згідно з пунктом 8 Постанови № 98 і пунктом 15 розділу ІІI Інструкції № 59 працівникам бюджетних установ, які направляються у відрядження за кордон на строк до 60 календарних днів, відшкодовується вартість страхового поліса (за наявності його оригіналу з відміткою про сплату страхового платежу), за яким передбачено відшкодування витрат на:

• надання швидкої та невідкладної (екстреної) медичної допомоги страхувальнику (працівнику) і придбання необхідних медикаментів;
• переміщення страхувальника на територію України для надання йому медичної допомоги;
• відправлення труни з тілом (урни з прахом) страхувальника до місця поховання на території України та інших пов’язаних з цим витрат.

У разі коли правилами в’їзду та перебування у державі, до якої відряджається страхувальник (працівник), встановлені вимоги щодо розміру страхової суми, у договорі страхування визначається мінімальна страхова сума. При цьому строк дії договору страхування повинен відповідати строку відрядження.

Якщо в державі, до якої відряджається страхувальник (працівник), медична допомога надається іноземним громадянам безоплатно, вартість страхового поліса не відшкодовується.

Інформація про надання медичних послуг громадянам України за кордоном та про держави, при відрядженнях до яких громадянам України надається невідкладна медична допомога на безоплатній основі, розміщується на офіційних веб-сайтах Міністерства закордонних справ України та Міністерства охорони здоров’я України.

Госпрозрахункові підприємства

Госпрозрахункові підприємства в Положенні про відрядження можуть передбачити, що власник або уповноважений ним орган (далі — роботодавець) при відрядженнях за кордон відшкодовує працівникам витрати в порядку і розмірах, визначених Постановою № 98 та Інструкцією № 59, або ж можуть встановити свої особливості та розміри такого відшкодування.

Госпрозрахунковим підприємствам, які відряджають своїх працівників, щоб уникнути проблем з контролюючими органами в питаннях включення до витрат в податковому обліку (в даний час ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку) всіляких витрат на відрядження, а також щоб уникнути оподаткування доходів працівників у вигляді компенсацій витрат на відрядження, необхідно пам’ятати, що згідно з підпунктом «а» пп. 170.9.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) не є (оподатковуваним) доходом платника податку – фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому в установленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, зокрема, на оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Вищевказані витрати не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором (далі — ВЗ) лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат, у тому числі страхових полісів тощо.

Що стосується оформлення закордонних паспортів працівникам, які направляються у відрядження за кордон, то відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок виїзду з України і в’їзду в Україну громадян України» від 21.01.94 р. № 3857-XII (далі — Закон № 3857) документами, що дають право громадянину України на виїзд з України і в’їзд в Україну, є:

– паспорт громадянина України для виїзду за кордон (далі — закордонний паспорт);

– дипломатичний паспорт України;

– службовий паспорт України;

– посвідчення особи моряка;

– посвідчення члена екіпажу;

– посвідчення особи на повернення в Україну (дає право на в’їзд в Україну).

У передбачених міжнародними договорами України випадках замість вищевказаних можуть використовуватися й інші документи для виїзду з України і в’їзду в Україну.

Отже, якщо працівник (посадова особа) направляється у відрядження за кордон, то йому необхідно отримати (мати) закордонний паспорт (зразок, технічний опис бланка і Порядок оформлення, видачі, обміну, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсним та знищення паспорта громадянина Україна для виїзду за кордон затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 07.05.2014 р. № 152), якщо, звичайно, у нього немає дипломатичного або службового паспорта України (порядок видачі таких паспортів і особи, яким вони видаються, визначені Указом Президента України «Про дипломатичний та службовий паспорти України» від 12.05.2015 р. № 264/2015). Підтверджені документально витрати на отримання працівником закордонного паспорта, як зазначено вище, відшкодовуються працівникові та не є об’єктом оподаткування.

Підпунктом 170.9.1 ПКУ встановлено, що якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов’язково необхідно здійснити страхування життя або здоров’я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування не включаються до оподатковуваного доходу платника податку (відрядженої особи).

При забезпеченні зазначених видів страхування необхідно враховувати наступне.

Відповідно до статті 9 Закону № 3857 громадяни України, які мають намір виїхати до держави, щодо якої прийнято рішення про обмеження виїзду, і які мають візу на в’їзд до цієї держави, якщо інше не передбачено міжнародним договором України, попереджаються про неможливість з боку України забезпечити громадянину необхідну безпеку у зв’язку з виникненням надзвичайної ситуації. Це попередження не є забороною для виїзду.

З метою створення умов, що гарантують відшкодування громадянинові України витрат, пов’язаних з надзвичайними обставинами під час перебування за кордоном, громадянин України повинен бути застрахованим (тобто мати страховий поліс).

Отже, підприємства при направленні працівника у відрядження за кордон (особливо в умовах пандемії коронавірусу) повинні подбати про те, щоб працівник придбав страховий поліс, враховуючи також те, що без нього, як правило, держави не оформляють в’їзну візу на свою територію (порядок видачі віз регулюється законодавством приймаючої сторони). Інформація про режим в’їзду в усі іноземні держави для громадян України (в тому числі про необхідність отримання візи, її тривалості тощо) розміщена на сайті Міністерства закордонних справ України (www.mfa.gov.ua). Крім того, на цьому сайті розміщено рекомендації громадянам України, які мають намір отримати медичні послуги за кордоном.

Страховий поліс дозволяє уникнути непередбачених витрат, які можуть виникнути під час поїздки в результаті раптової хвороби, а також у разі інших нестандартних ситуацій. Основна мета страхування працівників, які виїжджають у відрядження за кордон, — компенсація медичних витрат, які можуть виникнути в закордонній поїздці внаслідок різкого погіршення стану здоров’я застрахованої особи у зв’язку з раптовою хворобою або нещасним випадком. Крім компенсації невідкладних медичних витрат, страховий поліс може включати надання інших послуг, до яких належать, зокрема, організація пошуку та повернення загубленого багажу, придбання предметів першої необхідності при затримці багажу застрахованої особи, надання допомоги по заміні закордонного паспорта тощо.

Звертаємо увагу, що страховий поліс (поліс медичного страхування застрахованих осіб, що виїжджають за кордон) не передбачає відшкодування вартості медичних послуг з цілеспрямованого лікування за кордоном, з лікування від хвороб, які були страхувальнику (застрахованій особі) відомі на момент укладення договору страхування, з медичного обслуговування або лікування, які не є невідкладними.

Таким чином, якщо працівник придбаває страховий поліс, наявність якого обов’язкова для в’їзду (для отримання візи) до держави, до якої він відряджається, та/або придбаває обов’язковий страховий поліс для транзитного проїзду через державу на шляху до місця відрядження, то документально підтверджена вартість таких страхових полісів (сума страхового внеску) не включається до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.

Якщо ж працівник (підприємство для працівника) придбаває страховий поліс, наявність якого не обов’язкова для в’їзду до держави відрядження або для транзитного проїзду через державу на шляху до місця відрядження, то вартість такого поліса, відшкодована (оплачена) підприємством, є оподатковуваним доходом (додатковим благом) працівника (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ).

У разі виїзду працівника у відрядження на автомобілі за межі України страхувальник (наприклад транспортне підприємство) зобов’язаний укласти договір міжнародного обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності «Зелена карта», якщо користування транспортним засобом за межами України потребує обов’язкового страхування цивільної відповідальності на умовах країн відвідування. В цій ситуації підприємство може включити страхові внески в обліку до витрат, якщо транспортні засоби перебувають у складі основних засобів підприємства і використовуються працівниками (водіями) у відрядженні за кордоном для виконання ними службових обов’язків.

Згідно з підпунктом 170.9.1 ПКУ за запитом представника контролюючого органу роботодавець (сторона, що відряджає) забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою.

Також зазначеним підпунктом ПКУ визначено, що будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця (сторони, що відряджає), зокрема (але не виключно) таких:

• запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця (сторони, що відряджає);
• укладеного договору чи контракту;
• інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
• документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця (сторони, що відряджає).

Враховуючи вищевикладені нюанси компенсації витрат при відрядженнях за кордон, рекомендуємо підприємствам, крім відображення в колективному договорі (Положенні про відрядження), в наказі про відрядження конкретного працівника за кордон визначати вичерпний перелік витрат, які будуть йому компенсуватися з урахуванням норм підпункту 170.9.1 ПКУ. Також керівник може встановити граничні розміри окремих закордонних витрат, які будуть компенсуватися працівникові. У той же час в Положенні про відрядження або наказі про відрядження можна передбачити компенсацію працівникам додаткових витрат, які не звільняються від оподаткування згідно з нормами ПКУ. Зокрема, підприємство може виплатити працівнику добові, які перевищують 80 євро за кожен день відрядження за кордон.

Розрахунки з працівником у валюті

Відповідно до пункту 5 Постанови № 98 і пункту 5 розділу ІІІ Інструкції № 59 підприємство, яке відряджає працівника за кордон, забезпечує його коштами (авансом) для здійснення поточних витрат під час відрядження у національній валюті держави, до якої відряджається працівник, або у доларах США/євро або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України (далі — НБУ), встановленим на день подання уповноваженому банку розрахунку витрат на відрядження. Аванс перераховується на поточний рахунок працівника, операції за яким можуть здійснюватися з використанням платіжних карток, або на рахунок підприємства, що направляє працівника у відрядження, операції за яким можуть здійснюватися з використанням корпоративних платіжних карток. Особам, які направляються у відрядження державними органами і військовими формуваннями, утвореними ними в установленому порядку установами та організаціями, на які законодавством покладені завдання і повноваження з розвідувальної, контррозвідувальної та оперативно-розшукової діяльності, аванс також може видаватися готівкою.⁶

Забезпечення працівників авансом у разі відрядження за кордон здійснюється з урахуванням затвердженої суми витрат на відрядження чи в сумі, еквівалентній зазначеній сумі в іноземній валюті (далі — інвалюта), за офіційним курсом НБУ, встановленим на день подання уповноваженому банку розрахунку витрат, або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ, встановленим на день видачі авансу (п. 2 приміток додатка 1 до Постанови № 98).

Для видачі працівникові, який відряджається за кордон, інвалюти підприємство може її зняти (перерахувати) зі свого поточного рахунку в інвалюті в банку або придбати інвалюту на міжбанківському валютному ринку через банк або іншу фінансову установу, яка отримала ліцензію НБУ на торгівлю інвалютою (ст. 6 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VIII; далі — Закон про валюту).

Згідно з підпунктом 14 пункту 4 Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 2 (далі — Положення № 2), оплата витрат, пов’язаних із відрядженням за кордон, належить до поточних валютних операцій.

Пунктом 42 Положення № 2 встановлено, що резиденти – юридичні особи та фізичні особи – підприємці (далі — юридичні особи – резиденти), представництва юридичних осіб – нерезидентів мають право проводити розрахунки щодо забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон, а також розрахунки з оплати представницьких витрат на організацію офіційних заходів за кордоном, із використанням знятої для цих цілей із власних поточних рахунків готівкової інвалюти.

Суб’єкт валютних операцій (далі — клієнт) для здійснення валютних операцій із купівлі інвалюти подає до банку заяву на купівлю інвалюти (в довільній формі). Банк має право здійснювати операції з продажу інвалюти без отримання від клієнта заяви згідно з дорученням на проведення таких операцій, якщо порядок та умови проведення цих операцій визначені в договорі банківського рахунку або іншому договорі, укладеному між банком і клієнтом (п. 7 Положення № 2).

Юридичні особи – резиденти і представництва юридичних осіб – нерезидентів мають право здійснювати розрахунки як у гривні, так і в готівковій інвалюті на території України в разі оплати дипломатичним представництвам, консульським установам іноземних держав консульських зборів (в т. ч. за видачу дозволів на в’їзд (віз) до цих країн фізичним особам, які виїжджають у відрядження). Перерахування вартості послуг з однієї інвалюти в іншу здійснюється за офіційним курсом гривні до інвалют, встановленим НБУ на день здійснення платежу (п.п. 50, 53 Положення № 2).

Юридичні особи – резиденти і представництва юридичних осіб – нерезидентів, які мають власні транспортні засоби (орендують, фрахтують), мають право використовувати готівкову інвалюту з поточних рахунків для здійснення розрахунків по оплаті експлуатаційних витрат, пов’язаних з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном (п. 43 Положення № 2). Це стосується випадків, коли поїздка у відрядження за кордон здійснюється працівником на службовому автомобілі.

При видачі працівнику авансу на відрядження в інвалюті підприємству слід враховувати обмеження, встановлені для вивозу інвалюти. Одразу відзначимо, що сума вивезеної фізичною особою (працівником) інвалюти, яка не перевищує еквівалент 10 000 євро, не підлягає письмовому декларуванню митному органу.

Транскордонне переміщення фізичними особами валютних цінностей у сумі, що дорівнює або перевищує еквівалент 10 000 євро за офіційним курсом валют, встановленим НБУ на день переміщення через митний кордон України, підлягає письмовому декларуванню митним органам. Вивезення фізичною особою – резидентом валютних цінностей в загальній сумі, що перевищує в день вивезення в еквіваленті 10 000 євро, здійснюється на підставі документів, що підтверджують зняття цією фізичною особою готівки з власних рахунків у банках, і квитанції про здійснення валютно-обмінної операції з цією готівкою (у разі здійснення такої операції) виключно на ту суму, що перевищує на день вивезення в еквіваленті 10 000 євро. Строк чинності таких документів — 90 календарних днів із дня зняття готівки з власних рахунків у банках (ч. 1 ст. 8 Закону про валюту, п. 18 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5, пункти 5, 6 Положення про транскордонне переміщення валютних цінностей, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 3).

Що стосується звітування за витрачені у відрядженні за кордоном кошти, то відповідно до пункту 5 Постанови № 98 і пункту 17 розділу ІІІ Інструкції № 59 після повернення з відрядження працівник зобов’язаний до закінчення п’ятого банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт). Сума надміру витрачених коштів (залишку авансу понад суму, витрачену згідно з авансовим звітом) підлягає поверненню працівником на відповідний рахунок підприємства, що їх видало, а в разі отримання авансу готівкою — до каси підприємства, у грошових одиницях, в яких було видано аванс.

Під час складання авансового звіту перерахунок здійснених у відрядженні витрат, які підтверджені документально, здійснюється відповідно до фактичного обмінного курсу, застосованого банком, а в разі відсутності підтвердних документів про обмін валюти — виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, що встановлений НБУ на день затвердження такого звіту (п. 5 Постанови № 98, п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59).

Якщо для остаточного розрахунку з працівником, який повернувся з відрядження за кордон, йому необхідно виплатити додаткові кошти, то їх виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту. Виплата (перерахування) зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту (п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59).

Хоча вищевикладені норми Інструкції № 59 поширюються тільки на бюджетні установи та їх працівників, госпрозрахункові підприємства також можуть їх відобразити в Положенні про відрядження або в наказі про відрядження працівника, що направляється за кордон.

Госпрозрахункові підприємства можуть збільшити граничний термін виплати працівникові додаткових коштів для компенсації документально підтверджених закордонних витрат (наприклад, визначити його в 10 банківських днів після затвердження авансового звіту), але в будь-якому випадку вони виплачуються в гривні за її офіційним курсом до інвалют, встановленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту.

Таким чином, відшкодування витрат на відрядження за кордоном за наявності підтвердних документів здійснюється у національній валюті держави, до якої відряджається працівник, або у доларах США/євро або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ на дату:

– отримання авансу — якщо фактичні витрати працівника в інвалюті відповідають сумі отриманого авансу;

– погашення заборгованості працівником — за наявності суми невикористаного авансу (якщо курс НБУ на дату погашення заборгованості відрізняється від курсу НБУ на день видачі авансу);

– при погашенні заборгованості підприємством — у разі якщо для остаточного розрахунку за відрядження необхідно виплатити працівникові додаткові кошти, то вони виплачуються у гривні за офіційним обмінним курсом гривні до інвалют, установленим НБУ на день затвердження керівником авансового звіту.

Під час складання авансового звіту перерахунок здійснених у відрядженні витрат у разі відсутності підтвердних документів про обмін валюти здійснюється за крос-курсом, розрахованим за офіційним обмінним валютним курсом, встановленим НБУ на день затвердження авансового звіту.

Операції в іноземній валюті відображаються у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо (ч. 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV).

Оподаткування

Відповідно до підпункту 165.1.11 ПКУ не включаються до оподатковуваного доходу платника податку (працівника) кошти, отримані ним на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 ПКУ.

Більшість норм підпункту 170.9.1 пункту 170.9 ПКУ, що встановлюють, які витрати у відрядженні за кордоном не включаються до оподатковуваного доходу відрядженої особи (працівника), ми вже розглянули вище. Підпунктом 170.9.1 ПКУ також визначено, що податковим агентом під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 ПКУ строку, є особа, що видала таку суму, а саме на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.

Таким чином, якщо працівник після повернення із закордонного відрядження, на яке йому видавався аванс, не надасть документи, що підтверджують понесені витрати в межах суми виданого авансу, або ж роботодавець компенсує працівнику витрати на відрядження понад норми, встановлені нормативно-правовими актами або локальним документом підприємства (в т. ч. наказом про відрядження), то з такого доходу працівника, як з додаткового блага, роботодавець повинен сплатити ПДФО і ВЗ. При цьому база нарахування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

Що стосується єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), то виходячи з норм пункту 3.15 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5), з витрат на відрядження не включаються до фонду оплати праці (далі — ФОП), тобто не є заробітною платою, і, відповідно, не обкладаються ЄСВ тільки добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення. Крім того, тільки ці з витрат на відрядження вказані в пункті 6 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170). Тому, якщо керуватися нормами Інструкції № 5 і Переліку № 1170 дослівно, то сума відшкодування працівнику вартості закордонного паспорта, обов’язкового страхового поліса, службових телефонних розмов у відрядженні, комісійних витрат у разі обміну валюти та комісійної винагороди за надані банком послуги не включено до виплат, що не належать до ФОП. Водночас зазначені витрати прямо не визначені Інструкцією № 5 як складові ФОП. Тому, вважаємо, що немає підстав обкладати їх ЄСВ. Такий самий висновок зробив і фахівець ДФСУ на сторінках нашого журналу. Висновок про необкладення ЄСВ виплат, які не визначені Інструкцією № 5 як складові ФОП, зробив і Пенсійний фонд України в листі від 15.06.2012 р. № 13862/03-20.

Компенсація витрат при відміні відрядження

Іноді на підприємстві виникає ситуація, коли працівник готовий до відрядження (оформлені всі необхідні документи, придбані квитки на проїзд, заброньовані готельні номери за місцем відрядження), але відрядження доводиться відміняти з причин особистого (сімейного), виробничого або іншого характеру.

У разі, коли виникла необхідність відмінити відрядження, повинен бути виданий наказ керівника про відміну відрядження із зазначенням причини такої відміни. Цей наказ повинен скасувати раніше виданий наказ про відрядження і містити дії працівника у зв’язку із відміною відрядження (наприклад, повернути виданий аванс, здати до каси вокзалу проїзні документи тощо).

При відкликанні працівника з відрядження роботодавцем також видається наказ. Таке рішення приймається керівником підприємства виходячи з виробничої необхідності (зокрема, у разі дострокового виконання працівником доручення за місцем відрядження або недоцільності подальшого виконання такого доручення).

Також слід пам’ятати, що керівник не має права направляти працівника у відрядження в період його тимчасової непрацездатності. Працівник, який під час хвороби був відряджений і виконував службове доручення поза місцем своєї постійної роботи, не має права на допомогу по тимчасовій непрацездатності за період відрядження.

Бюджетні установи

Якщо не відбулося відрядження працівника в межах України або за кордон, але ним були придбані проїзні квитки для проїзду до місця відрядження, то витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником квитка на поїзд, літак або інший транспортний засіб, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства лише у разі, якщо на те були поважні причини (рішення про відміну відрядження, відкликання з відрядження тощо), за наявності документа, що засвідчує вартість таких витрат. Витрати, понесені у зв’язку з відрядженням, не підтверджені відповідними документами (крім добових витрат), працівникові не відшкодовуються (п. 12 р. ІІ, п. 11 р. ІІI Інструкції № 59).

Підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР та ПКУ, а також документи, визначені Інструкцією № 59. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв’язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави (п. 14 р. І Інструкції № 59).

Якщо працівник отримав аванс на відрядження і не виїхав, то він повинен протягом 3 банківських днів з дня прийняття рішення про відміну поїздки повернути зазначені кошти на рахунок підприємства (або до каси підприємства у разі отримання авансу готівкою) у грошових одиницях, в яких було видано аванс. У разі неповернення працівником залишку коштів у визначений строк відповідна сума стягується з нього підприємством у встановленому чинним законодавством порядку (п. 11 р. ІІ, п. 18 р. ІІI Інструкції № 59).

Нагадаємо, що згідно зі статтею 127 КЗпП відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству може провадитись за наказом (розпорядженням) роботодавця для погашення невитраченого і своєчасно не поверненого авансу, виданого на відрядження. У цьому випадку роботодавець має право видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу.

Звертаємо увагу, якщо відрядження було відмінено, але працівник не повернув виданий йому на таке відрядження аванс, і при цьому виникла необхідність в направленні цього працівника в нове відрядження, то забороняється направляти у відрядження та видавати аванс працівнику, який не відзвітував про витрачені кошти в попередньому відрядженні (п. 20 р. ІІI Інструкції № 59, п. 19 р. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148).

Госпрозрахункові підприємства

При відміні відрядження працівник госпрозрахункового підприємства повинен повернути отриманий аванс на відрядження у строк, встановлений внутрішнім документом, але не пізніше 5 банківських днів з дня прийняття рішення про відміну поїздки, що випливає з норми підпункту 170.9.2 ПКУ щодо граничного строку подання авансового звіту та повернення невитрачених підзвітних коштів.

Госпрозрахункове підприємство може компенсувати витрати працівникам при відміні відрядження в тому ж порядку, що і бюджетні установи. Для цього відповідні норми необхідно відобразити в Положенні про відрядження, а в разі його відсутності порядок компенсації можна обумовити в наказі про відміну відрядження.

Висновок про те, що роботодавець може компенсувати працівнику всі понесені ним витрати і в разі відміни відрядження, узгоджується з нормою частини першої статті 121 КЗпП, якою визначено, що працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями.

Госпрозрахункове підприємство може відносити до складу витрат понесені відрядженою особою наступні витрати: на оплату користування послугами камери схову, послугами платного залу очікування; на оплату послуг сервісних центрів з придбання квитків для відрядження; витрати на сплату комісійних зборів, що стягуються перевізником при поверненні проїзного документа у випадку прийняття рішення про відміну відрядження, якщо наказом (розпорядженням) керівника підприємства не передбачено обмежень щодо цих витрат.

Компенсація витрат на відрядження, якщо відрядження продовжується

Іноді трапляється, що направлений у відрядження працівник не повертається з нього у встановлений строк як з суб’єктивних причин (наприклад, він захворів), так і з об’єктивних причин (наприклад, призупинення роботи транспорту у зв’язку із стихійним лихом). Якщо причини затримки працівника у відрядженні є поважними, то роботодавець може прийняти рішення про продовження відрядження, видавши відповідний наказ.

Бюджетні установи

При відрядженні в межах України відповідно до пункту 9 розділу ІI Інструкції № 59 у разі тимчасової непрацездатності відрядженого працівника йому на загальних підставах відшкодовуються витрати на найм житлового приміщення (крім випадків, коли відряджений працівник перебуває на стаціонарному лікуванні) і виплачуються добові протягом усього часу, поки він не може за станом здоров’я приступити до виконання покладеного на нього службового доручення або повернутися до місця свого постійного проживання, але на строк не більше 2 місяців.

Тимчасова непрацездатність відрядженого працівника, а також неможливість за станом здоров’я повернутися до місця постійного проживання повинні бути засвідчені в установленому порядку (тобто листком непрацездатності (далі — ЛН), довідкою закладу охорони здоров’я). За період тимчасової непрацездатності відрядженому працівникові на загальних підставах виплачується допомога з тимчасової непрацездатності. Дні тимчасової непрацездатності не включаються до строку відрядження.

З дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні в межах України з не залежних від працівника причин за наявності підтвердних документів в оригіналі (п. 10 р. ІI Інструкції № 59).

При відрядженні за кордон згідно з пунктом 4 розділу ІІI Інструкції № 59 з дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні (у разі захворювання, відсутності транспортних квитків, відміни авіарейсів, ремонту транспортного засобу або з інших причин, не залежних від працівника) за наявності підтвердних документів в оригіналі. При цьому загальний строк відрядження не може перевищувати 60 календарних днів.

Якщо під час відрядження працівник захворів, після його повернення документ про тимчасову непрацездатність підлягає обміну в лікувальних закладах за місцем проживання чи роботи на ЛН встановленого в Україні зразка. Обмін здійснюється на підставі перекладених на державну мову та нотаріально засвідчених документів, які підтверджують тимчасову втрату працездатності під час перебування за кордоном.

У разі затримки працівника у відрядженні як у межах України, так і за кордон керівник приймає рішення про продовження терміну відрядження після прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи на підставі його доповідної записки, яке оформляється відповідним наказом (розпорядженням) керівника підприємства. За час затримки в місцеперебуванні у відрядженні без поважних причин працівникові не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на наймання житлового приміщення та інші витрати (п. 10 р. ІІ, п. 4 р. ІІI Інструкції № 59).

Госпрозрахункові підприємства

Госпрозрахунковим підприємствам рекомендуємо відобразити в Положенні про відрядження вищевикладений порядок взаємовідносин з працівниками в разі їхньої затримки у відрядженні. Тобто лише при поважній причині затримки (хвороба працівника, відсутність квитків, відміна рейсів літаків або іншого транспорту, поломка (ремонт) транспортного засобу тощо), яка підтверджена документально (ЛН, довідка авіакомпанії, ж/д вокзалу, чек СТО тощо), і наявності доповідної записки працівника можна компенсувати йому всі «стандартні» витрати на відрядження після повернення з нього.

Якщо у працівника не буде документа, що підтверджує поважну причину затримки у відрядженні, то підприємство і в цьому випадку може компенсувати йому витрати на відрядження, але такий дохід працівника буде додатковим благом, що підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV ПКУ).

Якщо працівник згідно з датою на проїзному квитку повернувся з відрядження пізніше останнього дня відрядження, зазначеного в наказі про відрядження (наприклад, затримався на вихідні дні), що було погоджено з роботодавцем, то вартість проїзного квитка компенсується працівнику, при цьому така компенсація не обкладається ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Але за ці дні інші витрати на відрядження (добові, витрати на найм житлового приміщення тощо) працівникові не відшкодовуються (п. 7 р. І Інструкції № 59).