«Больничные» и «декретные»: налогообложение и отражение в отчетности

В соответствии с частью 1 статьи 20 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 г. № 1105-XIV, в редакции Закона Украины от 28.12.2014 г. № 77-VIII, (далее — Закон № 1105) по страхованию в связи с временной утратой трудоспособности предоставляются следующие виды материального обеспечения, в частности:

1) пособие по временной нетрудоспособности (включая уход за больным ребенком);

2) пособие по беременности и родам.

Согласно части 2 статьи 22 и части 3 статьи 42 Закона № 1105 оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, как связанной, так и не связанной с несчастным случаем на производстве, осуществляется за счет денежных средств работодателя. Начиная с 6-го дня нетрудоспособности за весь период до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за счет денежных средств Фонда социального страхования Украины (далее — Фонд).

При наступлении отдельных страховых случаев, перечисленных в статье 22 Закона № 1105, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, выплачивается застрахованным лицамза счет денежных средств Фонда с первого дня временной нетрудоспособности.

Частью 1 статьи 22 Закона № 1105 и пунктом 2 Порядка оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, за счет денежных средств работодателя, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26.06.2015 г. № 440 (далее — Порядок № 440), установлено, что пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности (далее — «больничные») предоставляются застрахованному лицу в форме материального обеспечения, которое полностью или частично компенсирует потерю заработной платы (дохода) при наступлении у него одного из страховых случаев, указанных в части 1 статьи 22 Закона № 1105.

Приведенные нормы Закона № 1105 и Порядка № 440 о том, что «больничные» компенсируют потерю заработной платы работника при наступлении страхового случая (болезни), помогут нам в вопросе их обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором

«Больничные» и единый социальный взнос

«Больничные», выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет Фонда, являются объектом обложения единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ).

Начисление ЕСВ на «больничные»

Согласно абзацу седьмому пункта 1 части 1 статьи 4 и абзацу второму пункта 1 части 1 статьи 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VІ (далее — Закон № 2464) работодатели (предприятия, учреждения, организации, физические лица, использующие наемный труд, воинские части и другие органы), которые выплачивают пособие по временной нетрудоспособности, являются плательщиками ЕСВ.

Работодатели (кроме отдельных категорий, на которых остановимся ниже) на сумму «больничных», выплачиваемых работникам как за счет работодателя, так и за счет Фонда, начисляют ЕСВ по ставке 22% (абз. первый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п. 2 р. ІІІ Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449, в редакции приказа от 04.05.2018 г. № 469; далее — Инструкция № 449).

Предприятия, учреждения и организации, физические лица – предприниматели, у которых работают лица с инвалидностью (далее — инвалиды), на сумму «больничных» для работающих инвалидов ЕСВ начисляют по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, п. 6 р. ІІІ Инструкции № 449).

Предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50% общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда (далее — ФОТ) таких инвалидов составляет не менее 25% суммы расходов на оплату труда, ЕСВ на сумму «больничных» всех работников начисляют по ставке 5,3% (абз. первый ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 7 р. ІІІ Инструкции № 449).

Предприятия и организации общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов составляет не менее 50% общей численности работающих и при условии, что ФОТ таких инвалидов составляет не менее 25% суммы расходов на оплату труда, ЕСВ на сумму «больничных» для работающих инвалидов начисляют по ставке 5,5% (абз. второй ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 8 р. ІІІ Инструкции № 449).

Сумма «больничных», с которой уплачивается ЕСВ

При обложении «больничных» ЕСВ следует учитывать, что максимальная величина базы начислення ЕСВ составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464). Поскольку в 2019 году минимальная заработная плата составляет 4173 грн., максимальная величина базы начисления ЕСВ во всех месяцах составляет 62 595 грн. (4173 грн. х 15).

До введения единой ставки ЕСВ (22%), т. е. до 01.01.2016 г., при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ выплаты учитывались в такой очередности:

– сумма начисленной заработной платы;

– сумма вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) согласно гражданско-правовому договору (далее — ГПД);

– сумма «больничных», пособия по беременности и родам (далее — «декретные»).

После введения единой ставки ЕСВ, т. е. начиная с 01.01.2016 г., для всех вышеперечисленных видов выплат указанную очередность соблюдать не обязательно (нормативными актами это не предусмотрено), но мы все же рекомендуем ее использовать, поскольку первые два вида выплат работодатель начисляет и выплачивает за собственный счет, а выплата «больничных» и «декретных» финансируется Фондом.

ПРИМЕР 1

Начисление ЕСВ, если доход работника с учетом «больничных» превысил
максимальную величину базы начисления ЕСВ

За октябрь 2019 года предприятие, на котором установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, начислило работнику (программисту), оклад которого составляет 60 000 грн., такие виды дохода:

– заработную плату за 17 отработанных дней в октябре из 22 рабочих дней, предусмотренных графиком работы на этот месяц, в сумме 46 363,64 грн. (60 000 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.);

– вознаграждение за выполнение работ согласно ГПД в октябре в сумме 15 000 грн.;

– «больничные» за дни болезни с 7 по 11 октября в сумме 9863,15 грн.

В данном случае ЕСВ начисляется на всю сумму заработной платы, на всю сумму вознаграждения по ГПД, поскольку они суммарно не превышают максимальную величину базы начисления ЕСВ в октябре, и на часть суммы «больничных», которая составляет:

62 595 грн. – 46 363,64 грн. (зарплата) – 15 000 грн. (вознаграждение по ГПД) = 1231,36 грн.

Соответственно, на сумму «больничных», равную 8631,79 грн. (9863,15 – 1231,36), ЕСВ не начисляется.

Сумма ЕСВ, подлежащего начислению на доход работника в октябре:

– на заработную плату: 46 363,64 грн. х 22% = 10 200 грн.;

– на сумму вознаграждения по ГПД: 15 000 грн. х 22% = 3300 грн.;

– на часть суммы «больничных»: 1231,36 грн. х 22% = 270,90 грн.

Общая сумма ЕСВ, подлежащая уплате с дохода работника за октябрь:

10 200 + 3300 + 270,90 = 13 770,90 грн.   или   62 595 грн. х 22% = 13 770,90 грн.

_________________________________________________________________________

При обложении «больничных» ЕСВ необходимо также учитывать норму абзаца второго подпункта 2 пункта 3 раздела IV Инструкции № 449, согласно которой применение максимальной величины при начислении ЕСВ на суммы «больничных», «декретных», оплаты ежегодного отпуска, период которых больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц. То есть в целях определения дохода, подлежащего обложению ЕСВ, «больничные», которые выплачиваются за период временной нетрудоспособности, приходящейся на два и более смежных месяца (далее — переходные «больничные»), необходимо относить к месяцам, за которые они начислены.

ПРИМЕР 2

Начисление ЕСВ на переходные «больничные»,
если месячный доход превысил максимальную величину базы начисления ЕСВ

Работник (директор) предприятия, на котором установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, болел в период с 28 октября по 8 ноября 2019 года (12 календарных дней).

В октябре – ноябре 2019 года этому работнику, оклад которого составляет 70 000 грн., предприятие начислило:

– в октябре за 18 отработанных дней из 22 рабочих дней по графику работы в этом месяце заработную плату в сумме 57 272,73 грн. (70 000 грн. : 22 р. д. х 18 отраб. д.);

– в ноябре «больничные» за весь период болезни в сумме 24 856,20 грн. (2071,35 грн. х 12 к. д. болезни), в т. ч. за дни болезни в октябре — 8285,40 грн. (2071,35 грн. х 4 к. д. болезни) и за дни болезни в ноябре — 16 570,80 грн. (2071,35 грн. х 8 к. д. болезни);

– в ноябре за 15 отработанных дней из 21 рабочего дня по графику работы в этом месяце заработную плату в сумме 50 000 грн. (70 000 грн. : 21 р. д. х 15 отраб. д.).

Как видно, заработная плата, начисленная за октябрь и за ноябрь отдельно (соответственно 57 272,73 грн. и 50 000 грн.), не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ в этих месяцах (62 595 грн.), поэтому на всю сумму заработной платы за октябрь и за ноябрь начисляется ЕСВ. В целях определения суммы «больничных», подлежащей обложению ЕСВ, распределим «больничные», начисленные в ноябре за весь период болезни, по месяцам, за которые они начислены, и определим доход работника в октябре и ноябре с учетом такого распределения.

Доход работника, приходящийся на октябрь:

57 272,73 грн. (зарплата) + 8285,40 грн. («больничные») = 65 558,13 грн.

Доход работника, приходящийся на ноябрь:

50 000 грн. (зарплата) + 16 570,80 грн. («больничные») = 66 570,80 грн.

Поскольку доход работника, приходящийся отдельно на октябрь и ноябрь, превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ в этих месяцах (62 595 грн.), то только на часть «больничных», приходящихся на октябрь и ноябрь, будет начисляться ЕСВ.

Начисление ЕСВ в октябре на сумму заработной платы за октябрь:

57 272,73 грн. х 22% = 12 600 грн.

Определим, какая часть «больничных», приходящихся на октябрь (8285,40 грн.), подлежит обложению ЕСВ:

62 595 грн. – 57 272,73 грн. (зарплата за октябрь) = 5322,27 грн.

Таким образом, на часть суммы «больничных» за октябрь, равную 2963,13 грн. (8285,40 – 5322,27), ЕСВ не начисляется.

Начисление ЕСВ в ноябре на сумму «больничных», приходящихся на октябрь:

5322,27 грн. х 22% = 2190,57 грн.

Начисление ЕСВ в ноябре на сумму заработной платы за ноябрь:

50 000 грн. х 22% = 11 000 грн.

Определим, какая часть «больничных», приходящихся на ноябрь (16 570,80 грн.), подлежит обложению ЕСВ:

62 595 грн. – 50 000 грн. (зарплата за ноябрь) = 12 595 грн.

Таким образом, на часть суммы «больничных» за ноябрь, равную 3975,80 грн. (16 570,80 – 12 595), ЕСВ не начисляется.

Начисление ЕСВ в ноябре на сумму «больничных», приходящихся на ноябрь:

12 595 грн. х 22% = 2770,90 грн.

________________________________________________________________________

Уплата ЕСВ с «больничных», если база начисления ЕСВ меньше минимальной заработной платы 

Согласно части 5 статьи 8 Закона № 2464 и пункту 9 раздела IІІ Инструкции № 449 если по основному месту работы база начисления ЕСВ не превышает размера минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который получен доход, сумма ЕСВ рассчитывается как произведение размера минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который получен доход (прибыль), и установленной ставки ЕСВ при условии пребывания в трудовых отношениях полный календарный месяц или отработки всех рабочих дней отчетного месяца, предусмотренных правилами внутреннего трудового распорядка и графиками сменности в соответствии с законодательством.

Требования об уплате ЕСВ с минимальной заработной платы не применяются к:

– заработной плате из источника не по основному месту работы (базой начисления ЕСВ в этом случае является полученный доход (прибыль) независимо от его размера);

– заработной плате (доходу) работника-инвалида, работающего на предприятии, в учреждении или организации, у физического лица – предпринимателя, где применяется ставка 8,41%;

– заработной плате (доходам) всех работников всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, где применяется ставка 5,3%;

– заработной плате (доходам) работников-инвалидов предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, где применяется ставка 5,5%;

– заработной плате работников, которым предоставлен отпуск без сохранения заработной платы в соответствии с пунктом 18 части первой статьи 25 Закона Украины «Об отпусках» (т. е. на период проведения в соответствующем населенном пункте антитеррористической операции, мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отпора и сдерживания вооруженной агрессии Российской Федерации в Донецкой и Луганской областях (далее — операция Объединенных сил) с учетом времени, необходимого для возвращения к месту работы, но не более семи календарных дней после принятия решения о прекращении антитеррористической операции, операции Объединенных сил).

Таким образом, если по основному месту работы у работника в календарном (отчетном) месяце имеется база начисления ЕСВ (заработная плата, вознаграждение по ГПД, «больничные», «декретные»), которая меньше минимальной заработной платы, установленной на этот месяц, то ЕСВ уплачивается с минимальной заработной платы. Но это правило действует только в случае, если работник состоял в трудовых отношениях полный календарный месяц (с первого по последнее число месяца) или отработал все рабочие дни отчетного месяца, установленные для него графиком работы.

Норма об уплате ЕСВ с минимальной заработной платы применяется и в случае, если база начисления ЕСВ в месяце оказалась меньше минимальной заработной платы из-за того, что работник отработал неполный месяц, например часть месяца работал, часть месяца был в отпуске без сохранения заработной платы, а часть месяца болел или находился в отпуске по беременности и родам (далее — «декретный» отпуск).

Если работник весь месяц болел и за такой месяц ему начислены только «больничные», сумма которых (база начисления ЕСВ) за месяц оказалась меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ уплачивается с минимальной заработной платы. В данном случае по работнику будет два объекта начисления ЕСВ: сумма «больничных» и дополнительная база начисления ЕСВ (разность между минимальной заработной платой и суммой «больничных»).

В целях определения базы начисления ЕСВ для ее сравнения с минимальной заработной платой переходные «больничные» и «декретные» относятся к месяцам, за которые они начислены. Если у работника (по основному месту работы) начало и окончание болезни приходятся на разные месяцы, ЕСВ в месяце начала болезни начисляется на фактически начисленную заработную плату (за отработанное время), поскольку общая сумма месячного дохода еще не известна (сумма «больничных» будет определена после предоставления листка нетрудоспособности). Если после распределения начисленных переходных «больничных» по месяцам общий доход (база начисления ЕСВ) за месяц будет меньше минимальной заработной платы, необходимо за такой (прошлый) месяц (месяцы) доначислить ЕСВ — уплатить с минимальной заработной платы, установленной законом на указанный месяц.

ПРИМЕР 3

Начисление ЕСВ на переходные «больничные»,
если месячный доход меньше минимальной заработной платы

Работник предприятия, на котором установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье, болел в период с 23 октября по 7 ноября 2019 года (16 календарных дней). Оклад работника составляет 3800 грн.

В октябре – ноябре 2019 года этому работнику предприятие начислило:

– в октябре за 15 отработанных дней из 22 рабочих дней по графику работы в этом месяце заработную плату в сумме 2845,23 грн. (4173 грн. : 22 р. д. х 15 отраб. д.);

– в ноябре «больничные» за весь период болезни в сумме 2080 грн. (130 грн. х 16 к. д. болезни), в т. ч. за дни болезни в октябре — 1170 грн. (130 грн. х 9 к. д. болезни) и за дни болезни в ноябре — 910 грн. (130 грн. х 7 к. д. болезни);

– в ноябре за 16 отработанных дней из 21 рабочего дня по графику работы в этом месяце заработную плату в сумме 3179,43 грн. (4173 грн. : 21 р. д. х 16 отраб. д.).

Как видно, заработная плата, начисленная за октябрь и за ноябрь отдельно (соответственно 2845,23 грн. и 3179,43 грн.), оказалась меньше минимальной заработной платы в этих месяцах (4173 грн.), при этом до начисления «больничных» и их распределения по месяцам ЕСВ за октябрь уплачивается только с суммы фактически начисленной заработной платы в этом месяце (2845,23 грн.).

Начисление ЕСВ в октябре на сумму заработной платы за октябрь:

2845,23 грн. х 22% = 625,95 грн.

В целях определения базы начисления ЕСВ в октябре и ноябре распределим «больничные», начисленные в ноябре за весь период болезни, по месяцам, за которые они начислены.

Доход работника, приходящийся на октябрь:

2845,23 грн. (зарплата) + 1170 грн. («больничные») = 4015,23 грн.

Поскольку доход работника, приходящийся на октябрь, оказался меньше минимальной заработной платы, ЕСВ за такой месяц необходимо уплатить с минимальной заработной платы, при этом объектами начисления ЕСВ являются, кроме заработной платы, «больничные», приходящиеся на этот месяц (1170 грн.), и дополнительная база начисления ЕСВ, которая составляет:

4173 грн. – 2845,23 грн. (зарплата) – 1170 грн. («больничные») = 157,77 грн.

Начисление ЕСВ в ноябре на сумму «больничных», приходящихся на октябрь:

1170 грн. х 22% = 257,40 грн.

Начисление ЕСВ в ноябре на дополнительную базу начисления ЕСВ в октябре:

157,77 грн. х 22% = 34,71 грн.

Общая сумма ЕСВ, подлежащая уплате за октябрь:

625,95 грн. (ЕСВ с зарплаты) + 257,40 грн. (ЕСВ с «больничных») + 34,71 грн. (ЕСВ с дополнительной базы начисления ЕСВ) = 918,06 грн.  или  4173 грн. х 22% = 918,06 грн.

Доход работника, приходящийся на ноябрь:

3179,43 грн. (зарплата) + 910 грн. («больничные») = 4089,43 грн.

Как видно, доход работника, приходящийся на ноябрь, оказался меньше минимальной заработной платы, поэтому ЕСВ за такой месяц необходимо уплатить с минимальной заработной платы, в том числе с дополнительной базы начисления ЕСВ.

Начисление ЕСВ на сумму заработной платы за ноябрь:

3179,43 грн. х 22% = 699,47 грн.

Начисление ЕСВ на сумму «больничных», приходящихся на ноябрь:

910 грн. х 22% = 200,20 грн.

Начисление ЕСВ на дополнительную базу начисления ЕСВ в ноябре:

(4173 грн. – 3179,43 грн. (зарплата) – 910 грн. («больничные»)) х 22% = 18,39 грн.

Общая сумма ЕСВ, подлежащая уплате за ноябрь:

699,47 грн. (ЕСВ с зарплаты) + 200,20 грн. (ЕСВ с «больничных») + 18,39 грн. (ЕСВ с дополнительной базы начисления ЕСВ) = 918,06 грн.  или  4173 грн. х 22% = 918,06 грн.

________________________________________________________________________

Порядок уплаты ЕСВ с «больничных»

Сроки уплаты ЕСВ, начисленного на «больничные», такие же, как и сроки уплаты ЕСВ, начисленного на заработную плату.

Согласно абзацу второму части 8 статьи 9 Закона № 2464 и подпункту 7 пункта 3 раздела IV Инструкции № 449 работодатели во время каждой выплаты заработной платы (дохода, денежного обеспечения), на суммы которой (которого) начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей указанных сумм обязаны уплатить начисленный на эти выплаты ЕСВ в размере, установленном для таких плательщиков (авансовые платежи). Исключением являются случаи, когда ЕСВ, начисленный на эти выплаты, уже уплачен в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, или когда у плательщика имеется переплата ЕСВ, сумма которой превышает сумму ЕСВ, подлежащего уплате, или равна ей.

Окончательно суммы ЕСВ, начисленные за календарный месяц, уплачиваются плательщиками – работодателями не позднее 20 числа следующего месяца (горными предприятиями — не позднее 28 числа следующего месяца) независимо от выплаты заработной платы и других видов выплат, на суммы которых начисляется ЕСВ (абз. первый ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, пп. 6 п. 3 р. IV Инструкции № 449).

Таким образом, работодатели обязаны уплатить ЕСВ, начисленный на «больничные», в день выплаты «больничных» работникам. Если «больничные» были начислены, но не выплачены (например, когда у работодателя отсутствуют денежные средства для выплаты «своих» больничных или от Фонда еще не поступили денежные средства для выплаты «больничных»), то начисленный на «больничные» ЕСВ должен быть уплачен работодателем не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены «больничные».

Отражение «больничных» в Отчете о ЕСВ

Суммы «больничных» и ее получатели отражаются в Отчете о суммах начисленной заработной платы (дохода, денежного обеспечения, помощи, надбавки, компенсации) застрахованных лиц и суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — Отчет о ЕСВ), форма которого приведена в приложении 4 к Порядку формирования и представления страхователями отчета о суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 14.04.2015 г. № 435, в редакции приказа от 15.05.2018 г. № 511 (далее — Порядок № 435).

Согласно пункту 9 раздела IV Порядка № 435 таблица 6 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» Отчета о ЕСВ предназначена для формирования страхователем в разрезе каждого застрахованного лица сведений о суммах начисленной ему заработной платы (дохода, в т. ч. «больничных») в отчетном месяце. Такие сведения формируются с учетом кодов категорий застрахованных лиц, определенных в приложении 2 к Порядку № 435.

В таблице 6 Отчета о ЕСВ код категории застрахованного лица, которому начислены «больничные», указывается в графе (реквизите) 9 «Код категорії ЗО». В приложении 2 к Порядку № 435 для получателей «больничных» предусмотрены коды 29, 36, 37, 39.

При начислении «больничных», а также при отражении сторнированных сумм «больничных», начисленных в предыдущих периодах, обязательно заполняется графа (реквизит) 11 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» таблицы 6 Отчета о ЕСВ.

Количество дней временной нетрудоспособности застрахованного лица в отчетном месяце отражается в графе (реквизите) 13 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності».

Графа (реквизит) 17 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу, грошового забезпечення (усього з початку звітного місяця)» формируется по каждому отдельному застрахованному лицу.

Суммы выплат, начисленные за дни временной нетрудоспособности, отражаются в отдельных строках в поле соответствующего месяца только в сумме, которая приходится на такой месяц (п. 9 р. IV Порядка № 435).

В графе (реквизите) 21 «Сума нарахованого єдиного внеску за звітний місяць (на заробітну плату/дохід, грошове забезпечення)» указывается сумма ЕСВ, начисленного на «больничные», выплаченные застрахованному лицу.

На одно застрахованное лицо допускается несколько записей в таблице 6 Отчета о ЕСВ, если в течение одного отчетного периода застрахованному лицу были осуществлены начисления выплат за текущий и будущие, прошлые периоды (в частности, начислены «больничные» за прошлые периоды) (п. 9 р. IV Порядка № 435).

В таблице 1 «Нарахування єдиного внеску» Отчета о ЕСВ указываются общие суммы начисленных страхователем в отчетном месяце «больничных» и начисленного на них ЕСВ. Так, сумма «больничных», которая выплачивается за счет работодателя, указывается в строке 1.3, а выплачиваемая за счет Фонда — в строке 1.4.

Общая сумма «больничных», на которую начисляется ЕСВ, отражается в строке 2.1 (по работникам-инвалидам — в строке 2.2, предприятиями инвалидов в зависимости от ставки ЕСВ — в строках 2.3 и 2.4).

Сумма начисленного ЕСВ на «больничные» отражается в строке 3.1 (по работникам-инвалидам — в строке 3.2 (3.2.1), предприятиями инвалидов в зависимости от ставки ЕСВ — в строках 3.3 (3.3.1) и 3.4 (3.4.1)) таблицы 1.

«Больничные» и налог на доходы физических лиц

Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) в вопросе налогообложения «больничных» немногословен. Упоминание о «больничных» содержится только в последнем абзаце подпункта 165.1.1 НКУ, который является одним из подпунктов пункта 165.1 статьи 165 НК, содержащей перечень освобожденных от обложения НДФЛ доходов. Но для того чтобы понять логику законодателя в вопросе налогообложения «больничных», процитируем первый абзац подпункта 165.1.1 НК, согласно которому в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включаются такие доходы:

«165.1.1. сумма государственной и социальной материальной помощи, государственной помощи в виде адресных выплат и предоставления социальных и реабилитационных услуг согласно закону, жилищных и других субсидий или дотаций, компенсаций (включая денежные компенсации инвалидам, детям-инвалидам при реализации индивидуальных программ реабилитации инвалидов, суммы пособия по беременности и родам), вознаграждений и страховых выплат, которые получает плательщик налога из бюджетов и фондов общеобязательного государственного социального страхования и в форме финансовой помощи инвалидам из Фонда социальной защиты инвалидов согласно закону, в том числе (но не исключительно): …».

Таким образом, если руководствоваться абзацем первым подпункта 165.1.1 НКУ (нормой, которая выделена выше жирным шрифтом), то «больничные», выплачиваемые за счет денежных средств Фонда, не должны облагаться НДФЛ. Однако последний абзац подпункта 165.1.1 НКУ сводит на нет такой вывод, поскольку содержит следующую норму:

 «Исключения, предусмотренные этим подпунктом, не распространяются на выплату заработной платы, денежной (выходной) помощи при выходе на пенсию (в отставку) и выплату, связанную с временной утратой трудоспособности».

Процитированная норма (текст, выделенный жирным шрифтом) дает понять, что «выплата, связанная с временной утратой трудоспособности»,то есть «больничные», выплачиваемые за счет работодателя и Фонда, не является освобожденным от налогообложения доходом налогоплательщика, и, соответственно, подлежит обложению НДФЛ.

Перечень доходов, включаемых в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика, приведен в пункте 164.2 статьи 164 НКУ. в этом перечне «выплата, связанная с временной утратой трудоспособности»илипохожая по смыслу выплата (доход) отсутствует. в то же время пункт 164.2 статьи 164 НКУ содержит, в частности, такие облагаемые НДФЛ доходы:

– доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта) (пп. 164.2.1 НКУ);

– прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

Приведенные нормы НКУ и вышеизложенные нормы Закона № 1105 и Порядка № 440 о том, что «больничные» компенсируют потерю заработной платы работника во время болезни, дают основания сделать вывод, что «больничные» (выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет Фонда), включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика на основании подпункта 164.2.1 НКУ в составе доходов в виде заработной платы, начисленных (выплаченных) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта).

Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 23.02.2011 г. № 04-27/108 также отметил, что на основании предостережения, установленного в последнем абзаце подпункта 165.1.1 НКУ, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход включаются, в частности, доходы физических лиц только в виде выплат, связанных с временной утратой трудоспособности, исчерпывающий перечень страховых случаев для которых установлен статьей 35 Закона № 2240 (сейчас — статьей 22 Закона № 1105).

Как только вступил  в силу НКУ, Государственная налоговая администрация Украины в письмах от 19.01.2011 г. № 697/6/17-0715, от 15.04.2011 г. № 4636/5/17-0716 и от 18.03.2011 г. № 5453/6/17-0715 разъяснила, что выплаты по листкам нетрудоспособности (оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности за счет денежных средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности) с целью обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате и учитываются при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). Указанные суммы включаются в состав месячного налогооблагаемого дохода налогоплательщика и облагаются НДФЛ с учетом норм пункта 164.6 НКУ.

Напомним, что согласно пункту 164.6 НКУ при начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму НСЛ при ее наличии.

Таким образом, с целью обложения НДФЛ «больничные» приравниваются к заработной плате, облагаются в ее составе НДФЛ по ставке 18%, учитываются при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, а также к их сумме в составе заработной платы применяется НСЛ (если имеется на нее право).

При налогообложении переходных «больничных» следует учитывать норму абзаца третьего подпункта 169.4.1 НКУ, согласно которой если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе за время пребывания плательщика налога на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Следовательно, с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, сумму переходных «больничных», начисленную в одном месяце, необходимо распределить по месяцам, за которые начислены (выплачиваются) «больничные».

ПРИМЕР 4

Распределение «больничных» по месяцам для определения права
на применение налоговой социальной льготы

Работник предприятия (с 5-дневной рабочей неделей и выходными днями в субботу и воскресенье), имеющий право на общую НСЛ, болел в период с 21 октября по 8 ноября 2019 года (19 календарных дней). Этот работник работает на 0,5 должности (4 часа в день). Оклад по полной должности работника — 5000 грн., его оклад — 2500 грн.

В октябре – ноябре 2019 года этому работнику предприятие начислило:

– в октябре за 13 отработанных дней из 22 рабочих дней по графику работы в этом месяце заработную плату в сумме 1477,27 грн. (2500 грн. : 22 р. д. х 13 отраб. д.);

– в ноябре «больничные» за весь период болезни в сумме 1577 грн. (83 грн. х 19 к. д. болезни), в т. ч. за дни болезни в октябре — 913 грн. (83 грн. х 11 к. д. болезни) и за дни болезни в ноябре — 664 грн. (83 грн. х 8 к. д. болезни);

– в ноябре за 15 отработанных дней из 21 рабочего дня по графику работы в этом месяце заработную плату в сумме 1785,71 грн. (2500 грн. : 21 р. д. х 15 отраб. д.).

Суммарный начисленный доход работника в ноябре:

1785,71 грн. (зарплата) + 1577 грн. («больничные») = 3362,71 грн.

Несмотря на то, что работнику в ноябре был начислен доход в размере 3362,71 грн., который не дает права на применение НСЛ (3362,71 грн. > 2690 грн.), в целях определения предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, «больничные» распределяются по месяцам, за которые они начислены.

В результате такого распределения доход работника в октябре с учетом «больничных», приходящихся на этот месяц, составляет:

1477,27 грн. (зарплата) + 913 грн. («больничные») = 2390,27 грн.

Доход работника в ноябре с учетом «больничных», приходящихся на этот месяц:

1785,71 грн. (зарплата) + 664 грн. («больничные») = 2449,71 грн.

Поскольку в результате распределения «больничных» по месяцам в октябре и ноябре доход работника не превысил 2690 грн. (предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ в 2019 году), то в каждом из этих месяцев работник имеет право на применение к своей заработной плате общей НСЛ в размере 960,50 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дохода, приходящегося на октябрь:

(1477,27 грн. (зарплата) + 913 грн. («больничные») – 960,50 грн. (НСЛ)) х 18% = 257,36 грн.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дохода, приходящегося на ноябрь:

(1785,71 грн. (зарплата) + 664 грн. («больничные») – 960,50 грн. (НСЛ)) х 18% = 268,06 грн.

Если бы после распределения «больничных» по месяцам, выяснилось, что в октябре общий доход работника превысил 2690 грн., а к его заработной плате за октябрь, равной 1477,27 грн., работодателем была применена НСЛ, то необходимо сделать перерасчет НДФЛ за октябрь, доплатив его в бюджет.

__________________________________________________________________________

Срок уплаты НДФЛ, удерживаемого из «больничных»

Согласно пункту 171.1 НКУ лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу плательщика налога.

Подпунктом 168.1.1 НКУ установлено, что налоговый агент (им является и работодатель), который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в статье 167 НКУ.

Абзацем вторым пункта 57.1 НКУ определено, что налоговый агент обязан уплатить сумму налогового обязательства (сумму начисленного (удержанного) налога), самостоятельно определенного им из дохода, выплачиваемого в пользу плательщика налога – физического лица и за счет такой выплаты, в сроки, предусмотренные НКУ.

В соответствии с подпунктом 168.1.2 НКУ НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом.

Учитывая вышеизложенное, налоговый агент (работодатель), который начисляет доход в виде «больничных» в пользу налогоплательщика, обязан удержать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет и уплатить (перечислить) его в бюджет во время выплаты указанного дохода.

В случае если «больничные», выплачиваемые за счет работодателя, начислены им, но не выплачены, то НДФЛ, подлежащий удержанию из суммы таких «больничных», должен быть уплачен (перечислен в бюджет) не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены «больничные». Это объясняется тем, что согласно подпункту 168.1.5 НКУ если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода (т. е. в течение 30 календарных днейпосле окончания отчетного месяца).

Однако вышеизложенное не касается уплаты НДФЛ с «больничных», которые выплачиваются за счет Фонда путем перечисления им денежных средств на отдельный счет работодателя-страхователя согласно поданному последним заявлению-расчету. Только после поступления денежных средств от указанных Фондов на отдельный счет работодателя-страхователя НДФЛ удерживается (уплачивается в бюджет) во время выплаты таких «больничных» за их счет.

ФСС по ВУТ в письме от 01.04.2011 г. № 03-28-738 разъяснил, что в заявлении-расчете работодателю-страхователю необходимо указывать полную начисленную сумму «больничных» с учетом обязательных удержаний (НДФЛ, военного сбора). После поступления от Фонда на отдельный счет суммы денежных средств, указанной в заявлении-расчете, страхователь обязан выплатить соответствующее материальное обеспечение в установленный срок (т. е. в ближайший после дня их назначения срок, установленный для выплаты заработной платы, — п. 1 ч. 2 ст. 32 Закона № 1105), а часть полученных страховых денежных средств направляется в уплату НДФЛ и других обязательных платежей (в частности, военного сбора). При этом финансирование страхователями-работодателями материального обеспечения застрахованным лицам и уплата из его суммы обязательных удержаний (НДФЛ, военный сбор) за счет собственных денежных средств с последующим возмещением (погашением этих расходов) Фондом Законом № 1105 и Законом № 2464 не предусмотрены.

Таким образом, если от Фонда на отдельный (специальный) счет работодателя еще не поступили денежные средства для выплаты «больничных», указанные в заявлении-расчете работодателя-страхователя, то последний не обязан уплачивать НДФЛ, подлежащий удержанию из таких «больничных», за счет собственных денежных средств.

Отражение «больничных» в форме № 1ДФ

В Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога (далее — Налоговый расчет по ф. № 1ДФ), форма которого и порядок заполнения утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (далее — Приказ № 4), «больничные» в составе доходов в виде заработной платы отражаются с признаком дохода «101».

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ «больничные» отражаются в том отчетном периоде,  в котором фактически были начислены. Например, если начисление и выплата «больничных» осуществлены в IV квартале (в частности, в октябре), в том числе за месяцы IІІ квартала (например, за сентябрь), то «больничные» всей суммой следует отражать в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за IV квартал.

Если «больничные» за счет Фонда начислены работодателем работникам в месяцах ІІІ квартала 2019 года, но денежные средства для их выплаты поступили на отдельный счет страхователя от Фонда только в IV квартале, в котором были выплачены работнику с одновременной уплатой (удержанием из них) НДФЛ, то суммы указанных «больничных» и НДФЛ отражаются следующим образом: 

• в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ за ІІІ квартал: в графе 3а «Сума нарахованого доходу» отражается сумма начисленных в месяцах ІІІ квартала «больничных», в графе 4а «Сума нарахованого податку» — сумма НДФЛ, начисленного на указанные «больничные», в графах 3 «Сума виплаченого доходу» и 4 «Сума перерахованого податку» суммы не отражаются (проставляются прочерки);

• в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал: в графах 3а и 4а суммы не отражаются (проставляются прочерки), в графе 3 отражается сумма выплаченных в месяцах IV квартала «больничных», полученная в таких месяцах от Фонда, в графе 4 — сумма уплаченного (перечисленного в бюджет) НДФЛ из суммы полученных от Фонда «больничных».

«Больничные» и военный сбор

Согласно подпункту 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ объектом обложения военным сбором являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

В соответствии с пунктом 163.1 статьи 163 НКУ объектом налогообложения резидента и нерезидента является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.

Следовательно, «больничные», которые, как отмечалось выше, на основании подпункта 164.2.1 НКУ в составе заработной платы включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, являются и объектом обложения военным сбором.

Начисление, удержание и уплата (перечисление) военного сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ). 

Следовательно, порядок начисления и сроки уплаты военного сбора с «больничных» аналогичны порядку и срокам уплаты НДФЛ с «больничных».

Ответственными за удержание (начисление) и уплату (перечисление) военного сбора в бюджет являются лица, определенные в статье 171 НКУ (пп. 1.5 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ), к которым отнесены работодатели и налоговые агенты.

Таким образом, работодатели должны удерживать военный сбор из «больничных» по ставке 1,5% и перечислять его в бюджет при выплате «больничных» работникам.

В строке «Військовий збір» раздела ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ «больничные» отражаются общей суммой в том отчетном периоде,  в котором фактически были начислены (принцип отражения такой же, как и в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ, но без персонификации).

Налогообложение «декретных»

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Закона № 1105 пособие по беременности и родам (далее — «декретные») предоставляется застрахованному лицу в форме материального обеспечения, которое компенсирует потерю заработной платы (дохода) за период «декретного» отпуска. «Декретные», в отличие от «больничных», с первого дня «декретного» отпуска оплачиваются за счет денежных средств Фонда.

«Декретные», НДФЛ и военный сбор

В отличие от «больничных», вышепроцитированным абзацем первым подпункта 165.1.1 НКУ прямо определено, что суммы пособия по беременности и родам не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика.

Следовательно, НДФЛ и военный сбор из суммы «декретных» не удерживаются. При этом «декретные» с целью обложения НДФЛ не могут быть приравнены к заработной плате, поэтому не влияют на сумму дохода, дающего право на НСЛ.

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ доходы, указанные в подпункте 165.1.1 НКУ, к которым относятся и «декретные», отражаются с признаком дохода «128».

 «Декретные» и ЕСВ

Согласно абзацу седьмому пункта 1 части 1 статьи 4 и абзацу второму пункта 1 части 1 статьи 7 Закона № 2464-VІ работодатели (предприятия, учреждения, организации, физические лица, использующие наемный труд, воинские части и другие органы), которые выплачивают пособие в связи с беременностью и родами, являются плательщиками ЕСВ.

Работодатели на сумму «декретных» начисляют ЕСВ по тем же ставкам, что и на сумму «больничных», т. е. по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5% (абз. первый ч. 5, ч. 13, ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 2, 6, 7, 8 р. ІІІ Инструкции № 449).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 раздела IV Инструкции № 449 начисление ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется за каждый месяц отдельно следующим образом:

– определяется среднедневной размер «декретных» путем деления начисленной их суммы на количество дней, за которые они начислены;

– определяется сумма «декретных», приходящихся на каждый месяц отдельно, путем умножения среднедневного размера таких «декретных» на количество календарных дней каждого месяца, за которые они начислены;

– определяется сумма ЕСВ для работодателя путем умножения рассчитанной суммы «декретных» за каждый месяц отдельно на размер ЕСВ, установленный Законом № 2464 для указанной категории плательщиков (22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%).

Уплата ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется со всей суммы начисленных «декретных» в месяце, в котором были осуществлены начисления.

Вышерассмотренные положения Закона № 2464 и Инструкции № 449 об уплате ЕСВ в пределах максимальной величины базы начислення ЕСВ и об уплате ЕСВ с минимальной заработной платы касаются как «больничных», так и «декретных».

По мнению ГФСУ, работодатель в месяце начисления «декретных» может начислять ЕСВ только на сумму таких «декретных», если база начисления ЕСВ за будущие периоды (месяцы) по работнику окончательно не известна. Если же общая база начисления ЕСВ за будущие периоды (месяцы) по работнику работодателю известна и она не превышает размера минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который получен доход («декретные»), сумма ЕСВ для таких будущих периодов (месяцев) рассчитывается как произведение размера минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который получен доход («декретные»), и ставки ЕСВ.

Что касается отражения «декретных» в Отчете о ЕСВ, то в таблице 1 «Нарахування єдиного внеску» они отражаются суммарно в месяце их начисления. Общая сумма «декретных», начисленных страхователем в отчетном месяце, отражается в строке 1.5.

Общая сумма «декретных», на которую начисляется ЕСВ, отражается в строке 2.1 (по работникам-инвалидам — в строке 2.2, предприятиями инвалидов в зависимости от ставки ЕСВ — в строках 2.3 и 2.4).

Сумма начисленного ЕСВ на «декретные» отражается в строке 3.1 (по работникам-инвалидам — в строке 3.2 (3.2.1), предприятиями инвалидов в зависимости от ставки ЕСВ — в строках 3.3 (3.3.1) и 3.4 (3.4.1)).

Работницы, находящиеся весь месяц в «декретном» отпуске, включаются в количество работников реквизита «Облікова кількість штатних працівників» и не включаются в количество работников реквизита «Середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період» таблицы 1.

В таблице 4 Отчета о ЕСВ, которую формируют и подают только воинские части, начисляющие и уплачивающие ЕCВ за лиц из числа военнослужащих (кроме военнослужащих срочной и альтернативной службы), лиц рядового и начальствующего состава, в разделе II отражаются количество лиц, которым в отчетном периоде начислены «декретные», и в соответствующих строках суммы «декретных» и начисленного на них ЕСВ, дополнительная база начисления ЕСВ и начисленный на нее ЕСВ, суммы, на которые увеличен (уменьшен) ЕСВ в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах, содержание ошибки. Указанные данные в таблице 4 отражаются суммарно по всем работникам, которым в отчетном месяце начислены «декретные».

В таблице 5 Отчета о ЕСВ в месяцах предоставления и окончания «декретного» отпуска в реквизите 11 отражается дата начала или окончания такого отпуска с указанием в реквизите 8 категории лица 5.

В таблице 6 Отчета о ЕСВ «декретные» отражаются в разрезе застрахованных лиц в месяце их начисления в отдельных строках (по месяцам, на которые они приходятся), с кодами категории застрахованного лица 42, 43, 44, 45 и 50, которые указаны в приложении 2 к Порядку № 435.

В реквизите 16 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» таблицы 6 отражается количество календарных дней «декретного» отпуска, приходящихся на отчетный месяц.

Обращаем внимание, что информация о календарных днях временной нетрудоспособности (реквизит 13 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності») и календарных днях «декретного» отпуска указывается в разных реквизитах (13 и 16) и не дублируется несмотря на то, что «декретный» отпуск предоставляется на основании листка нетрудоспособности (далее — ЛН), подтверждающего временную нетрудоспособность застрахованного лица.

Если ЛН по беременности и родам выдан женщине с одной даты, а в «декретный» отпуск она по собственному желанию пошла позднее этой даты (например, ЛН открыт с 28 октября, а «декретный» отпуск начался с 1 ноября), то период (количество календарных дней) с даты открытия ЛН до даты начала «декретного» отпуска (с 28 по 31 октября) в реквизитах 13 и 16 таблицы 6 не отражается.

Согласно пункту 9 раздела IV Порядка № 435 в таблице 6 Отчета о ЕСВ суммы «декретных» отражаются в отдельных строках с кодами категорий застрахованного лица в поле соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на такой месяц.

Таким образом, «декретные», которые выплачиваются разово (всей суммой), но приходятся на несколько месяцев, для отражения в таблице 6 Отчета о ЕСВ необходимо разбивать по месяцам, за которые они выплачены, и отражать в отдельных строках (а не всей суммой в одной строке — месяце начисления «декретных»), а также отдельно от заработной платы, «больничных» и прочих выплат.

При предоставлении «декретного» отпуска с выплатой «декретных» в таблице 6 Отчета о ЕСВ по работнику в реквизите 10 код типа начисления не указывается.

Поскольку при предоставлении «декретного» отпуска с выплатой «декретных» в таблице 6 по работнику заполняется несколько строк для разных месяцев, то реквизит 15 «Кількість календарних днів перебування у трудових/цивільно-правових відносинах, проходження військової служби протягом звітного місяця» заполняется обязательно для кодов категорий застрахованного лица 42, 43, 44, 45, 50, в котором отражается период пребывания лица в «декретном» отпуске отдельно за каждый месяц, на который приходится «декретный» отпуск. Если в одном месяце застрахованному лицу начислены различные виды дохода (заполнено нескольких строк, в т. ч. строка с «декретными») реквизит 15 заполняется только в одной строке — той, в которой указываются данные о суммах заработной платы (при их наличии). Если «декретный» отпуск приходится на полный календарный месяц, то данные (количество дней) реквизитов 15 и 16 будут одинаковыми.

В месяце, на который приходится последний календарный день «декретного» отпуска, в реквизите 15 целесообразно указывать количество дней такого отпуска, приходящихся на этот месяц (они указываются и в реквизите 16), поскольку достоверно не известно, будет ли работница состоять в трудовых отношениях с предприятием после окончания «декретного» отпуска.

По мнению ГФСУ, если в предыдущих месяцах ЕСВ был начислен на фактическую сумму «декретных», которая в расчете на месяц была меньше минимальной заработной платы, необходимо за такие месяцы осуществить доначисление ЕСВ до размера ЕСВ, подлежащего уплате с минимальной заработной платы, и отразить дополнительную базу начисления ЕСВ в указанных месяцах с кодом типа начислений 13 в Отчете о ЕСВ за месяц, на который приходится последний день «декретного» отпуска («декретного» ЛН), при условии, что другие доходы в месяцах «декретного» отпуска работнице не начислялись. В этом случае ответственность к работодателю не применяется.

Бухгалтерский учет «больничных» и «декретных»

Как разъяснило Министерство финансов Украины в письмах от 27.09.2013 г. № 31-08410-07-27/28296 и от 21.12.2016 г. № 31-11410-07-25/36420 , начисление работникам суммы оплаты первых 5 дней временной нетрудоспособности, которая осуществляется за счет денежных средств работодателя, в бухгалтерском учете отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам».

Начисление пособия по временной нетрудоспособности и пособия в связи с беременностью и родами, выплачиваемых за счет денежных средств Фонда, отражается по дебету субсчета 378 «Расчеты с государственными целевыми фондами» и кредиту субсчета 663.

Начисление ЕСВ на общую сумму «больничных», выплачиваемых за счет денежных средств работодателя и денежных средств Фонда, и на сумму «декретных», выплачиваемых за счет денежных средств Фонда, отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Поскольку в настоящее время налоговый учет ведется по правилам, установленным для бухгалтерского учета, с учетом разниц, которых по страховым выплатам нет, то отраженные в расходах в бухгалтерском учете оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности (как связанной, так и не связанной с несчастным случаем на производстве), осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и ЕСВ, начисленный работодателем на «больничные» и «декретные», уменьшают финансовый результат в налоговом учете.

«Больничные» и «декретные», выплачиваемые за счет Фонда, не учитываются при исчислении объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий.

ПРИМЕР 5

Отражение в учете выплаты переходных «больничных»

Работник отдела сбыта, оклад которого 6000 грн., болел с 25 октября по 6 ноября 2019 года. В октябре за 17 отработанных дней из 22 рабочих дней, установленных графиком работы, ему начислена заработная плата в размере 4636,36 грн. (6000 грн. : 22 р. д. х 17 отраб. д.). В ноябре при среднедневной заработной плате, равной 195 грн., работнику начислены «больничные» в размере 2535 грн. (195 грн. х 13 к. д. болезни), в т. ч. за дни болезни в октябре в сумме 1365 грн. (195 грн. х 7 к. д. болезни) и за дни болезни в ноябре в сумме 1170 грн. (195 грн. х 6 к. д. болезни), а также за 17 отработанных дней в ноябре заработная плата в размере 4857,14 грн. (6000 грн. : 21 р. д. х 17 отраб. д.).

Поскольку доход работника в октябре и ноябре отдельно превысил 2690 грн., то работник не имеет права в этих месяцах на применение НСЛ к своей заработной плате.

Сумма оплаты первых 5 календарных дней болезни за счет денежных средств работодателя составила 975 грн. (195 грн. х 5 к. д. болезни), а остальных 8 календарных дней болезни за счет Фонда — 1560 грн. (195 грн. х 8 к. д. болезни).

В бухгалтерском учете операции начисления заработной платы и выплаты «больничных» рекомендуем отразить следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
Октябрь 2019 года
1	Начислена зарплата за октябрь	93	661	4636,36
2	Начислен ЕСВ на зарплату за октябрь:  4636,36 х 22%	93	651	1020,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты за октябрь: 4636,36 х 18%	661	641/ндфл	834,54
4	Удержан военный сбор из зарплаты за октябрь: 4636,36 х 1,5%	661	642/вс	69,55
5	Выплачена работнику зарплата за октябрь: 4636,36 – 834,54 – 69,55	661	301	3732,27
Ноябрь 2019 года
6	Начислены «больничные» за счет предприятия	949	663	975,00
7	Начислены «больничные» за счет ФССУ	378	663	1560,00
8	Начислен ЕСВ на «больничные», приходящиеся на октябрь: 1365 х 22%	949	651	300,30
9	Начислен ЕСВ на «больничные»,  приходящиеся на ноябрь: 1170 х 22%	949	651	257,40
10	Начислена зарплата за ноябрь	93	661	4857,14
11	Начислен ЕСВ на зарплату за ноябрь: 4857,14 х 22%	93	651	1068,57
12	Удержан НДФЛ из «больничных» и зарплаты за ноябрь: (2535 + 4857,14) х 18%	663, 661	641/ндфл	1330,59
13	Удержан военный сбор из «больничных» и зарплаты за ноябрь: (2535 + 4857,14) х 1,5%	663,661	642/вс	110,88
14	Выплачены работнику «больничные» и зарплата за ноябрь: 2535 + 4857,14 – 1330,59 – 110,88	663, 661	301	5950,67