«Лікарняні» та «декретні»: оподаткування і відображення у звітності

Згідно з частиною 1 статті 13 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 23.09.99 № 1105-XIV (далі — Закон № 1105) за страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності надаються такі види страхових виплат, зокрема:

1) допомога по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною);

2) допомога по вагітності та пологах.

Відповідно до частини 2 статті 15 Закону № 1105 оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, здійснюється за рахунок коштів роботодавця. Починаючи з 6-го дня непрацездатності за весь період до відновлення працездатності або до встановлення медико-соціальною експертною комісією інвалідності (встановлення іншої групи, підтвердження раніше встановленої групи інвалідності) незалежно від звільнення, припинення підприємницької або іншої діяльності застрахованої особи в період втрати працездатності допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується застрахованим особам за рахунок коштів Пенсійного фонду України (далі — ПФУ).¹

При настанні страхових випадків, зазначених у частинах 3–5, 7–9 статті 15 Закону № 1105, допомога по тимчасовій непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, виплачується застрахованим особам за рахунок коштів ПФУ з першого дня тимчасової непрацездатності.

Частиною 1 статті 15 Закону № 1105 та пунктом 2 Порядку оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів роботодавця, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.06.2015 № 440 (далі — Порядок № 440), встановлено, що допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності (далі разом — «лікарняні») надаються застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу) у разі настання в неї одного із страхових випадків, зазначених у частині 1 статті 15 Закону № 1105.

Вищенаведені норми Закону № 1105 та Порядку № 440 про те, що «лікарняні» компенсують втрату заробітної плати працівника при настанні страхового випадку (тимчасової непрацездатності), допоможуть нам в питанні їх оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором.

«Лікарняні» та податок на доходи фізичних осіб

Податковий кодекс України (далі — ПКУ) в питанні оподаткування «лікарняних» небагатослівний. Згадка про «лікарняні» міститься лише в останньому абзаці підпункту 165.1.1 ПКУ, який є одним з підпунктів пункту 165.1 статті 165 ПКУ, що містить перелік доходів, які не оподатковуються ПДФО. Але для того щоб зрозуміти логіку законодавця в питанні оподаткування «лікарняних», процитуємо перший абзац підпункту 165.1.1 ПКУ, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:

«165.1.1. сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, указами Президента України та актами Кабінету Міністрів України, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім’ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України «Про соціальні послуги», у тому числі (але не виключно): …».

Таким чином, якщо керуватися абзацом першим підпункту 165.1.1 ПКУ (нормою, яка виділена вище жирним шрифтом), то «лікарняні» (страхова виплата), що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, не повинні обкладатися ПДФО. Але останній абзац підпункту 165.1.1 ПКУ зводить нанівець такий висновок, оскільки містить наступну норму:

«Винятки, передбачені цим підпунктом, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов’язану з тимчасовою втратою працездатності».

Процитована норма (текст, виділений жирним шрифтом) дає зрозуміти, що «виплата, пов’язана з тимчасовою втратою працездатності», тобто «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця та ПФУ, не є звільненим від оподаткування доходом платника податків, і, відповідно, підлягає обкладенню ПДФО.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, наведено в пункті 164.2 статті 164 ПКУ. В цьому переліку «виплата, пов’язана з тимчасовою втратою працездатності» або схожа за змістом виплата (дохід) відсутня. Водночас пункт 164.2 статті 164 ПКУ містить, зокрема, такі оподатковувані ПДФО доходи:

– доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ);

– інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

Наведені норми ПКУ та вищевикладені норми Закону № 1105 та Порядку № 440 про те, що «лікарняні» компенсують втрату заробітної плати працівника під час хвороби, дають підстави зробити висновок, що «лікарняні» (які виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок Фонду), включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ у складі доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики в листі від 23.02.2011 № 04-27/108 також зазначив, що на підставі застереження, встановленого в останньому абзаці підпункту 165.1.1 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи фізичних осіб лише у вигляді виплат, пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, вичерпний перелік страхових випадків для яких встановлено статтею 35 Закону № 2240 (наразі — статтею 15 Закону № 1105).

Як тільки набув чинності ПКУ, Державна податкова адміністрація України в листах від 19.01.2011 № 697/6/17-0715, від 15.04.2011 № 4636/5/17-0716 та від 18.03.2011 № 5453/6/17-0715 роз’яснила, що виплати за листками непрацездатності (оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця та допомога по тимчасовій непрацездатності) з метою обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати і враховуються при визначенні граничної суми доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Зазначені суми включаються до складу місячного оподатковуваного доходу платника податку і оподатковуються ПДФО з урахуванням норм пункту 164.6 ПКУ.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 164.6 ПКУ під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму ПСП за її наявності.

Таким чином, з метою обкладення ПДФО «лікарняні» прирівнюються до заробітної плати, обкладаються в її складі ПДФО за ставкою 18%, враховуються при визначенні граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, а також до їх суми в складі заробітної плати застосовується ПСП (якщо у працівника є на неї право).

При оподаткуванні «лікарняних», що припадають на два і більше суміжних місяці (далі — перехідні «лікарняні»), слід враховувати норму абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ, згідно з якою якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, та в інших випадках оподаткування суму перехідних «лікарняних», нараховану в одному місяці, необхідно розподілити по місяцях, за які нараховані (виплачуються) «лікарняні» (див. приклад 1 нижче). Після такого розподілу по місяцях з метою визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи працівника за кожний місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.²

Термін сплати ПДФО, що утримується з «лікарняних»

Відповідно до пункту 171.1 ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Підпунктом 168.1.1 ПКУ встановлено, що податковий агент (ним є і роботодавець), який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.

Абзацом другим пункту 57.1 ПКУ передбачено, що податковий агент зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку – фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені ПКУ.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ ПДФО сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Враховуючи вищевикладене, податковий агент (роботодавець), який нараховує дохід у вигляді «лікарняних» на користь платника податку, зобов’язаний утримати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок і сплатити (перерахувати) ПДФО до бюджету під час виплати зазначеного доходу.

У разі якщо «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця, нараховані ним, але не виплачені, то ПДФО, який підлягає утриманню із суми таких «лікарняних», повинен бути сплачений (перерахований до бюджету) не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем, в якому нараховано «лікарняні». Це пояснюється тим, що відповідно до підпункту 168.1.5 ПКУ якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (тобто протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця).

Вищезазначений порядок сплати ПДФО стосується доходів, які виплачуються за рахунок роботодавця, але не стосується сплати ПДФО з «лікарняних», які виплачуються за рахунок ПФУ шляхом перерахування ним коштів на окремий рахунок роботодавця-страхувальника згідно з поданою останнім заявою-розрахунком. Тільки після надходження страхових коштів від ПФУ на окремий рахунок роботодавця-страхувальника ПДФО утримується (сплачується до бюджету) під час виплати таких «лікарняних» за їх рахунок.³

ФСС з ТВП у листі від 01.04.2011 № 03-28-738 роз’яснив, що в заяві-розрахунку роботодавцю-страхувальнику необхідно вказувати повну нараховану суму «лікарняних» з урахуванням обов’язкових утримань (ПДФО, військового збору). Після надходження від Фонду на окремий рахунок суми коштів, яка зазначена в заяві-розрахунку, страхувальник зобов’язаний виплатити відповідне матеріальне забезпечення в установлений строк (тобто в найближчий після дня його призначення строк, встановлений для виплати заробітної плати, — п. 1 ч. 2 ст. 24 Закону № 1105), а частина отриманих страхових коштів спрямовується на сплату ПДФО та інших обов’язкових платежів (зокрема, військового збору). При цьому фінансування страхувальниками-роботодавцями матеріального забезпечення застрахованим особам і сплата з його суми обов’язкових утримань (ПДФО, військовий збір) за рахунок власних коштів з наступним відшкодуванням (погашенням цих витрат) Фондом Законом № 1105 не передбачено.

Таким чином, якщо від ПФУ на окремий (спеціальний) рахунок роботодавця ще не надійшли кошти для виплати «лікарняних», зазначені в заяві-розрахунку роботодавця-страхувальника, то останній не зобов’язаний сплачувати за рахунок власних коштів ПДФО, який підлягає утриманню з таких «лікарняних».

Відображення «лікарняних» і ПДФО у додатку 4ДФ Податкового розрахунку

«Лікарняні», нараховані та виплачені працівнику, відображаються роботодавцем (податковим агентом) відповідно у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок), форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, у складі заробітної плати за ознакою доходу 101 (окрема ознака доходу для «лікарняних» не встановлена) у тому місяці кварталу, в якому вони нараховані та виплачені. При цьому перехідні «лікарняні» всією сумою відображаються у додатку 4ДФ за місяць кварталу, в якому вони нараховані та виплачені.

Наприклад, якщо у червні 2023 року працівнику нарахували та виплатили перехідні «лікарняні» за 19 календарних днів (далі — к. д.) хвороби з 22 травня по 9 червня 2023 року, то вся сума «лікарняних», нарахованих та виплачених за 19 к. д. хвороби (як за 10 к. д. хвороби з 22 по 31 травня, так і за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 червня), відображається у додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал в одному рядку із заробітною платою за червень, при цьому в додатку 4ДФ за травень «лікарняні», що припадають на травень, не відображаються.

Якщо нарахування та виплату «лікарняних» здійснено у місяці ІІІ кварталу, наприклад в липні, у тому числі за дні хвороби у місяці ІІ кварталу, наприклад в червні, то «лікарняні» всією сумою необхідно відображати в додатку 4ДФ за липень Податкового розрахунку за ІІІ квартал (див. приклад 1 нижче).

Якщо «лікарняні» працівнику за дні догляду за хворою дитиною в червні, що фінансуються за рахунок коштів ПФУ, нараховані роботодавцем в червні — місяці ІІ кварталу 2023 року, але кошти для їх виплати від ПФУ надійшли на окремий рахунок страхувальника в липні — місяці ІІІ кварталу, в якому були виплачені працівнику з одночасним утриманням із них (перерахуванням до бюджету) ПДФО, то суми зазначених «лікарняних» та ПДФО відображаються таким чином:

• в розділі І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал: у графі 3а «Сума доходу нарахованого» відображається сума нарахованих у червні «лікарняних», у графі 4а «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого» — сума ПДФО, нарахованого на зазначені «лікарняні», в графах 3 «Сума доходу виплаченого» і 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого» суми не відображаються (проставляються прочерки);

• в розділі І додатка 4ДФ за липень Податкового розрахунку за ІІІ квартал: у графах 3а та 4а суми не відображаються (проставляються прочерки), у графі 3 відображається сума виплачених у липні «лікарняних», отримана в цьому місяці від ПФУ, у графі 4 — сума сплаченого (перерахованого до бюджету) ПДФО із суми отриманих від ПФУ «лікарняних».

«Лікарняні» та військовий збір

Згідно з підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, що є об’єктом оподаткування ПДФО, за виключенням доходів, зазначених у підпунктах 1.7–1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

Отже, «лікарняні» у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, тому є об’єктом оподаткування ВЗ.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються в порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ).

Стаття 168 ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з «лікарняних» сплачується в тому самому порядку і в ті ж строки, що й ПДФО.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) ВЗ до бюджету є особи, визначені у статті 171 ПКУ (пп. 1.5 п. 16-1 підр. 10 XX ПКУ), до яких віднесено роботодавців та податкових агентів.

ВЗ, нарахований на «лікарняні» та перерахований до бюджету, відображається у рядку із заробітною платою («лікарняними») відповідно у графах 5а «Сума військового збору нараховано» та 5 «Сума військового збору перераховано» розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку в тому місяці кварталу, в якому ВЗ було фактично нараховано та перераховано до бюджету (у тому самому порядку, що й ПДФО).

«Лікарняні» і єдиний соціальний внесок

«Лікарняні», що виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ПФУ, є базою нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ).

Нарахування ЄСВ на «лікарняні»

Згідно з абзацом сьомим пункту 1 частини 1 статті 4 та абзацом другим пункту 1 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон № 2464) роботодавці (підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та інші органи), які виплачують допомогу по тимчасовій непрацездатності, є платниками ЄСВ.

Роботодавці (крім окремих категорій, на яких зупинимося нижче) на суму «лікарняних», що виплачуються працівникам як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ПФУ, нараховують ЄСВ за ставкою 22% (абз. перший ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449; далі — Інструкція № 449).

Підприємства, установи та організації, фізичні особи – підприємці, у яких працюють особи з інвалідністю (далі — інваліди), на суму «лікарняних» для працюючих інвалідів ЄСВ нараховують за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Підприємства та організації всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ та УТОС, в яких кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці (далі — ФОП) таких інвалідів становить не менше 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ на суму «лікарняних» всіх працівників нараховують за ставкою 5,3% (абз. перший ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Підприємства та організації громадських організацій інвалідів, де кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих, і за умови, що ФОП таких інвалідів становить не менше 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ на суму «лікарняних» для працюючих інвалідів нараховують за ставкою 5,5% (абз. другий ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

При обкладенні «лікарняних» ЄСВ слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону № 2464). Оскільки у 2023 році розмір мінімальної заробітної плати становить 6700 грн., максимальна величина бази нарахування ЄСВ у всіх місяцях 2023 року становить 100 500 грн. (6700 грн. х 15).

Звертаємо увагу, що наразі при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ законодавством не встановлено черговість врахування різних виплат, які є базою нарахування ЄСВ. Однак ми рекомендуємо виплати враховувати в тій черговості, яка була встановлена до 01.01.2016, а саме спочатку враховувати суму нарахованої заробітної плати, потім суму винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, після цього суму «лікарняних», потім суму допомогу по вагітності та пологах (далі — «декретні»). Це логічно, оскільки перші два види виплат роботодавець нараховує і виплачує за власний рахунок, а виплата «лікарняних» і «декретних» фінансується ПФУ.

Згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 при нарахуванні ЄСВ на суми «лікарняних», період яких більше одного місяця, застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ здійснюється окремо за кожний місяць.

Отже, при нарахуванні перехідних «лікарняних» їхню суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні», та визначити, чи не перевищує дохід працівника в будь-якому з місяців, на які припадають перехідні «лікарняні», максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Якщо після такого розподілу «лікарняних» по місяцях в одному з місяців хвороби сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини (у 2023 році ЄСВ необхідно сплатити тільки з суми, що дорівнює 100 500 грн.).

Якщо в будь-якому місяці база нарахування ЄСВ (у тому числі якщо вона включає «лікарняні» або включає тільки «лікарняні») менша за мінімальну заробітну плату, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, пп. 6 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449), тобто у 2023 році ЄСВ сплачується в сумі 1474 грн. (6700 грн. х 22%).

Якщо працівнику нараховувалися перехідні «лікарняні», а після їх розподілу по місяцях, на які припадають дні хвороби, сума місячного доходу (база нарахування ЄСВ) у місяці хвороби буде меншою за мінімальну заробітну плату (далі — МЗП), то ЄСВ за такий місяць за працівника сплачується роботодавцем з МЗП (див. приклад 1 нижче).

Відповідно до підпункту 6 пункту 2 розділу ІІІ Інструкції № 449 вищезазначені вимоги щодо сплати ЄСВ з МЗП не застосовуються до:

– заробітної плати з джерела не за основним місцем роботи (базою нарахування ЄСВ за місцем роботи за сумісництвом є сума фактично нарахованого доходу незалежно від його розміру);

– заробітної плати (доходу) працівника-інваліда, який працює на підприємстві, в установі або організації, у фізичної особи – підприємця, де застосовується ставка 8,41%;

– заробітної плати (доходів) всіх працівників всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ та УТОС, де застосовується ставка 5,3%;

– заробітної плати (доходів) працівників-інвалідів підприємств та організацій громадських організацій інвалідів, де застосовується ставка 5,5%;

– заробітної плати (доходів) працівників, які працюють за трудовим договором з нефіксованим робочим часом.

Крім того, норма про сплату ЄСВ з МЗП застосовується лише у випадку, якщо працівник перебував у трудових відносинах повний календарний місяць або відпрацював всі робочі дні звітного місяця, які встановлено для нього правилами внутрішнього трудового розпорядку або графіком змінності.

Якщо працівник весь місяць хворів і за такий місяць йому нараховано тільки «лікарняні», сума яких (база нарахування ЄСВ) за місяць менше МЗП, то ЄСВ за такий місяць сплачується з МЗП.⁴ В даному випадку по працівнику буде два об’єкти нарахування ЄСВ: сума «лікарняних» і додаткова база нарахування ЄСВ (різниця між МЗП і сумою «лікарняних»).

З метою визначення бази нарахування ЄСВ для її порівняння з МЗП перехідні «лікарняні» і «декретні» відносяться до місяців, за які вони нараховані. Якщо у працівника (за основним місцем роботи) початок і закінчення хвороби припадають на різні місяці, ЄСВ у місяці початку хвороби нараховується на фактично нараховану заробітну плату (за відпрацьований час), у тому числі якщо вона менше МЗП, оскільки загальна сума місячного доходу ще не є відомою (сума «лікарняних» в розрізі місяців буде визначена після формування листка непрацездатності та нарахування «лікарняних» за весь період хвороби). Якщо після розподілу нарахованих перехідних «лікарняних» по місяцях остаточний загальний дохід (база нарахування ЄСВ) за місяць початку хвороби (будь-який повний місяць хвороби) буде менше МЗП, необхідно за такий (минулий) місяць (місяці) донарахувати ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ — різницю між МЗП та фактично нарахованим доходом. Таке нарахування ЄСВ не можна розцінювати як несвоєчасне нарахування ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ (на різницю).⁵

Звертаємо увагу на такий нюанс: якщо працівник звільнився, а «лікарняні» за дні хвороби, що припадають на період, коли працівник ще перебував у трудових відносинах з роботодавцем, а також за дні хвороби, що припадають на період після звільнення працівника, які оплачуються за рахунок ПФУ⁶, нараховуються працівнику після звільнення (після формування листка непрацездатності), то, на думку ДПСУ⁷, ЄСВ на такі «лікарняні» не нараховується, оскільки, по-перше, «лікарняні» не є платою за відпрацьований час, по-друге, після звільнення працівника роботодавець не є відносно нього страхувальником (відповідно, не є платником ЄСВ), а працівник не є застрахованою особою (відповідно, не є особою, за яку сплачується ЄСВ).

Строки сплати ЄСВ з «лікарняних»

Строки сплати ЄСВ, нарахованого на «лікарняні», такі ж самі, як і строки сплати ЄСВ, нарахованого на заробітну плату.

Роботодавці зобов’язані сплатити ЄСВ, нарахований на «лікарняні», в день виплати «лікарняних» працівникам. Якщо «лікарняні» були нараховані, але не виплачені (наприклад, коли у роботодавця відсутні кошти для виплати «своїх» лікарняних або від ПФУ ще не надійшли кошти для виплати «лікарняних»), то нарахований на «лікарняні» ЄСВ має бути сплачений роботодавцем не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому нараховано «лікарняні» (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

Сплата ЄСВ з різниці між МЗП та фактично нарахованим доходом за місяць також здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

Відображення «лікарняних» у Податковому розрахунку

Суми «лікарняних» та нарахований на них ЄСВ відображаються персоніфіковано у додатку 1 до Податкового розрахунку (далі — додаток Д1) та загальними сумами у розділі І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) в місяці кварталу, в якому вони нараховані.

Для «лікарняних» в розділі І таблиці Розрахунку передбачені спеціальні рядки залежно від джерела їх фінансування:

– «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця, відображаються в рядку 1.3 «сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів платника податків» (з перенесенням до рядка 1);

– «лікарняні», що виплачуються за рахунок ПФУ, відображаються в рядку 1.4 «сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду України» (з перенесенням до рядка 1);

– «лікарняні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців і категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на «лікарняні» в розрізі роботодавців і категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

У додатку Д1 «лікарняні» відображаються в окремих рядках від інших доходів в розрізі їх одержувачів із зазначенням в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» відповідного коду категорії застрахованої особи: 29 (загальний випадок), 36 (працюючі інваліди), 37 (всі працівники всеукраїнських громадських організацій інвалідів) і 39 (працюючі інваліди громадських організацій інвалідів).

Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності застрахованої особи у відповідному місяці відображається в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» додатка Д1.

У реквізиті 16 додатка Д1 відображається загальна сума нарахованих застрахованій особі «лікарняних», що припадають на певний місяць, а в реквізиті 17 — сума «лікарняних», на яку нараховується ЄСВ. У реквізиті 20 зазначається сума ЄСВ, нарахованого на «лікарняні».

Звертаємо увагу, що у разі тимчасової непрацездатності з виплатою «лікарняних» у додатку Д1 по працівнику в реквізиті 09 код типу нарахувань не зазначається.

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі — Порядок № 4), стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у додатку Д1, якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були нараховані виплати за поточний та минулі періоди (зокрема, нараховані «лікарняні» за поточний та минулі місяці).

У додатку Д1 суми виплат, нараховані за дні тимчасової непрацездатності, відображаються в окремих рядках з відповідними кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць.

Це узгоджується з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449, згідно з яким застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць.

Наприклад, якщо працівнику на підставі сформованого листка непрацездатності (далі — ЛН) в червні 2023 року нарахували перехідні «лікарняні» за 15 календарних днів хвороби з 26 травня по 9 червня 2023 року, то вся сума «лікарняних» відображається у додатку Д1 за червень, але в ньому суми «лікарняних» відображаються в двох (окремих) рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані:

– в першому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на травень (нараховані за 6 к. д. хвороби з 26 по 31 травня), із зазначенням в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023 (травень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»);

– у другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на червень (нараховані за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 червня), із зазначенням в реквізиті 10 — 06.2023 (червень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»).

Оскільки додаток Д1 подається за кожний місяць окремо, а таблиця Розрахунку має 3 графи для відображення доходів застрахованих осіб по місяцях кварталу, то для «лікарняних» застосовується наступний принцип: у додатку Д1 за певний місяць і у відповідній графі таблиці Розрахунку «лікарняні» відображаються залежно від того, в якому місяці кварталу вони нараховані.

Якщо в будь-якому місяці звітного кварталу працівнику нараховано перехідні «лікарняні», то вся сума таких «лікарняних» відображається у додатку Д1 і графі таблиці Розрахунку за цей місяць (місяць нарахування «лікарняних»). Але у додатку Д1 за вказаний місяць перехідні «лікарняні» відображаються в окремих рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані.

Якщо у працівника хвороба припала на один місяць, наприклад він хворів з 22 по 31 травня 2023 року, а «лікарняні» нараховуються і виплачуються працівнику в наступному місяці — червні 2023 року, то вся сума «лікарняних» повинна бути відображена у додатку Д1 за червень в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 10 — 05.2023 (травень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»). У розділі І таблиці Розрахунку «лікарняні» відображаються у складі доходів червня — у графі 3. Нарахований на такі «лікарняні» ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на доходи червня, у графі 3.

Якщо працівник хворів у третьому (останньому) місяці кварталу (наприклад, з 19 по 30 червня 2023 року — останньому місяці ІІ кварталу), а «лікарняні» нараховуються і виплачуються йому в першому місяці наступного кварталу (в липні — першому місяці ІІІ кварталу), то вся сума «лікарняних» відображається в Податковому розрахунку за квартал, в якому нараховано «лікарняні» (в Податковому розрахунку за ІІІ квартал), але в додатку Д1 за перший місяць такого кварталу (в додатку Д1 за липень) «лікарняні» відображаються в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 10 місяця, за який вони нараховані (06.2023 — червень).

Якщо хвороба повністю припадає на один місяць, і в цьому ж місяці нараховано «лікарняні» за період такої хвороби, то вся сума «лікарняних» відображається в додатку Д1 за цей місяць в одному рядку, а в розділі І таблиці Розрахунку «лікарняні» і нарахований на них ЄСВ відображаються у графі, що відповідає такому місяцю.

Якщо працівнику нараховано перехідні «лікарняні» за хворобу, яка припадає на 2 місяці, то вся сума перехідних «лікарняних» відображається в додатку Д1 за місяць, в якому нараховано «лікарняні», в двох рядках по працівнику (сума перехідних «лікарняних» по кожному місяцю окремо), а в розділі І таблиці Розрахунку вся сума перехідних «лікарняних» відображається у складі доходу місяця, в якому нараховано «лікарняні».

Наприклад, якщо працівник хворів 15 календарних днів з 26 травня по 9 червня 2023 року (див. приклад вище), і йому в червні виходячи із середньоденної заробітної плати — 340 грн. за період хвороби нараховано «лікарняні» в сумі 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.), при цьому сума «лікарняних», що припадають на травень (нарахованих за 6 к. д. хвороби з 26 по 31 травня), склала 2040 грн. (340 грн. х 6 к. д.), а сума «лікарняних», що припадають на червень (нарахованих за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 червня), склала 3060 грн. (340 грн. х 9 к. д.), то зазначені «лікарняні» відображаються в додатку Д1 за червень, в якому по працівнику заповнюється два рядки: в першому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на травень, в сумі 2040 грн.; у другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на червень, в сумі 3060 грн. У графі 3 (червень) таблиці Розрахунку за ІІ квартал 2023 року вся сума «лікарняних» — 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.) відображається в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а також залежно від джерел фінансування: в сумі 1700 грн. (340 грн. х 5 к. д.) — в рядку 1.3 («лікарняні» за рахунок роботодавця), в сумі 3400 грн. (340 грн. х 10 к. д.) — в рядку 1.4 («лікарняні» за рахунок ПФУ) з перенесенням до рядка 1.

Таким чином, якщо сума «лікарняних» була нарахована в першому місяці кварталу (незалежно від того, на які місяці припадає хвороба, за дні якої нараховано «лікарняні»), то вона відображається в додатку Д1 за перший місяць кварталу і в графі 1 таблиці Розрахунку за цей квартал. Якщо сума «лікарняних» була нарахована в другому місяці кварталу, то вона відображається в додатку Д1 за другий місяць кварталу і в графі 2 таблиці Розрахунку за цей квартал. Якщо сума «лікарняних» була нарахована в третьому місяці кварталу, то вона відображається в додатку Д1 за третій місяць кварталу і в графі 3 таблиці Розрахунку за цей квартал.

Якщо в місяці хвороби загальний місячний дохід (база нарахування ЄСВ) менше МЗП, то в додатку Д1 за місяць, в якому нараховано «лікарняні», по працівнику, крім відображення «лікарняних», необхідно за такий місяць в окремому рядку відобразити суму різниці між розміром МЗП та фактично нарахованим доходом (сума різниці відображається в реквізиті 18) з кодом типу нарахувань 13 (зазначається в реквізиті 09).

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку № 4 код типу нарахувань 13 застосовується для сум різниці між розміром МЗП і фактично нарахованою заробітною платою (далі — різниця) в місяцях звітного кварталу за попередній звітний період лише в таких випадках:

– при нарахуванні «лікарняних» за попередні місяці;

– при нарахуванні «декретних» за попередні місяці.

У разі нарахування перехідних «лікарняних» за попередні періоди (місяці) за наявності додаткової бази нарахування ЄСВ (різниці) код типу нарахувань 2 не застосовується.

Розглянемо на конкретному прикладі порядок відображення в Податковому розрахунку перехідних «лікарняних», якщо після їх розподілу по місяцях ЄСВ сплачується з МЗП.

ПРИКЛАД 1

Відображення в Податковому розрахунку перехідних «лікарняних» у випадку,
якщо після їх розподілу по місяцях ЄСВ сплачується з мінімальної заробітної плати

Працівник, якому встановлено оклад в розмірі 6700 грн., хворів в період з 22 травня по 7 липня 2023 року (47 к. д.). До початку хвороби працівник відпрацював у травні 15 з 23 робочих днів за графіком роботи в цьому місяці, тому йому за травень нараховано заробітну плату в сумі 4369,57 грн. (6700 грн. : 23 р. д. х 15 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 961,31 грн. (4369,57 грн. х 22%), ПДФО в сумі 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

Після одужання на підставі сформованого ЛН працівнику в липні було нараховано та виплачено «лікарняні» за весь період хвороби (47 к. д.) в сумі 10 340 грн. (220 грн. х 47 к. д.), в тому числі за 10 к. д. хвороби, що припадають на травень, в сумі 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), за 30 к. д. хвороби, що припадають на червень, в сумі 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), і за 7 к. д. хвороби, що припадають на липень, в сумі 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.).

З усієї суми «лікарняних» в липні сплачено ЄСВ в сумі 2274,80 грн. (10 340 грн. х 22%), в тому числі з «лікарняних», що припадають на травень, — в сумі 484 грн. (2200 грн. х 22%), з «лікарняних», що припадають на червень, — в сумі 1452 грн. (6600 грн. х 22%), з «лікарняних», що припадають на липень, — в сумі 338,80 грн. (1540 грн. х 22%). Також в липні з усієї суми «лікарняних» сплачено ПДФО в сумі 1861,20 грн. (10 340 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 155,10 грн. (10 340 грн. х 1,5%).

В липні після закінчення хвороби за відпрацьовані 16 з 21 робочого дня за графіком роботи в цьому місяці працівнику нараховано заробітну плату за липень в сумі 5104,76 грн. (6700 грн. : 21 р. д. х 16 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 1123,05 грн. (5104,76 грн. х 22%), ПДФО в сумі 918,86 грн. (5104,76 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 76,57 грн. (5104,76 грн. х 1,5%).

Оскільки через хворобу, яка почалася в травні і тривала в червні – липні, загальний місячний дохід працівника за травень не був відомий станом на кінець цього місяця, ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованою заробітною платою в травні не нараховувався, що не є порушенням.

Після нарахування «лікарняних» в липні за весь період хвороби і їх розподілу по місяцях остаточний місячний дохід працівника в місяцях, на які припадає хвороба, становить:

– у травні: 4369,57 грн. (зарплата) + 2200 грн. («лікарняні») = 6569,57 грн.;

– у червні — 6600 грн. (тільки «лікарняні»);

– у липні: 5104,76 грн. (зарплата) + 1540 грн. («лікарняні») = 6644,76 грн.

Розрахунки показали, що після розподілу «лікарняних» по місяцях остаточний місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у травні, червні та липні 2023 року є меншим ніж МЗП (6700 грн.), тому ЄСВ повинен бути нарахований на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом в цих місяцях.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у травні:

(6700 грн. – 6569,57 грн.) х 22% = 130,43 грн. х 22% = 28,69 грн.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні:

(6700 грн. – 6600 грн.) х 22% = 100 грн. х 22% = 22 грн.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні:

(6700 грн. – 6644,76 грн.) х 22% = 55,24 грн. х 22% = 12,15 грн.

У Податковому розрахунку за ІІ квартал 2023 року в додатку Д1 за травень працівник відображається в одному рядку, де зазначається заробітна плата, нарахована за травень, при цьому вказуються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023, в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31, в реквізитах 16 та 17 — 4369,57 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 961,31 (4369,57 грн. х 22% — сума ЄСВ);

У додатку Д1 за червень працівник не відображається, оскільки в цьому місяці йому доходи не нараховувались, а кількість днів хвороби станом на кінець цього місяця документально не підтверджено.

У таблиці Розрахунку в графі 2 (травень) розділу І відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за травень в сумі 4369,57 грн.;

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — заробітна плата за травень в сумі 4369,57 грн.;

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на заробітну плату за травень, в сумі 961,31 (4369,57 грн. х 22%).

У додатку 4ДФ за травень в розділі І по працівнику заповнюється один рядок за ознакою доходу 101, в якому в графах 3а та 3 відображається нарахована і виплачена заробітна плата за травень в сумі 4369,57 грн., в графах 4а та 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

У додатку 4ДФ за червень працівник не відображається, оскільки в цьому місяці йому доходи не нараховувались і не виплачувались.

У Податковому розрахунку за ІІІ квартал 2023 року в додатку Д1 за липень працівник відображається в семи рядках:

• в першому рядку відображається заробітна плата, нарахована за липень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 5104,76 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1123,05 (5104,76 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на липень, тобто нараховані за 7 к. д. хвороби з 1 по 7 липня в сумі 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» — 7, в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 1540,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 338,80 (1540 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 55,24 (6700 – 6644,76 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні), в реквізиті 20 — 12,15 (55,24 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в четвертому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на червень, тобто нараховані за 30 к. д. хвороби з 1 по 30 червня в сумі 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізиті 12 — 30 (кількість к. д. хвороби), в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 6600,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 1452,00 (6600 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в п’ятому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 100,00 (6700 – 6600 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом в червні), в реквізиті 20 — 22,00 (100 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в шостому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на травень, тобто нараховані за 10 к. д. хвороби з 22 по 31 травня в сумі 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 05.2023, в реквізиті 12 — 10 (кількість к. д. хвороби), в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 2200,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 484,00 (2200 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в сьомому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у травні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 05.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 130,43 (6700 – 6569,57 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у травні), в реквізиті 20 — 28,69 (130,43 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю).

У таблиці Розрахунку в графі 1 (липень) розділу І відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за липень в сумі 5104,76 грн.;

– в рядку 1.3 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок роботодавця за перші 5 к. д. хвороби з 22 по 26 травня, в сумі 1100 грн. (220 грн. х 5 к. д.);

– в рядку 1.4 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок ПФУ за 42 к. д. хвороби з 27 травня по 7 липня (з 6-го к. д. хвороби), в сумі 9240 грн. (220 грн. х 42 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — сума заробітної плати за липень і вся сума «лікарняних», виплачених за 47 к. д. хвороби з 22 травня по 7 липня, тобто загальна сума в розмірі 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — загальна сума трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у липні, червні та травні (сума трьох різниць з реквізиту 18 додатка Д1 за липень) в розмірі 285,67 грн. (55,24 + 100 + 130,43);

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на суму заробітної плати за липень і всю суму «лікарняних», виплачених за 47 к. д. хвороби з 22 травня по 7 липня, в розмірі 3397,85 грн. (15 444,76 грн. х 22%  або  2274,80 + 1123,05);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на загальну суму трьох додаткових баз нарахування ЄСВ (трьох різниць) у липні, червні та травні, в розмірі 62,84 грн. (285,67 грн. х 22%  або  12,15 + 22 + 28,69).

У додатку 4ДФ за липень в розділі І по працівнику в одному рядку за ознакою доходу 101 в графах 3а та 3 відображаються нарахована і виплачена заробітна плата за липень та вся сума «лікарняних», нарахованих і виплачених в липні за 47 к. д. хвороби з 22 травня по 7 липня, тобто загальна сума 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340), в графах 4а та 4 — нарахований на них і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 2780,06 грн. (15 444,76 грн. х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на них і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 231,67 грн. (15 444,76 грн. х 1,5%).

Оскільки «лікарняні» нараховувалися у липні та три додаткові бази нарахування ЄСВ у липні, червні та травні виявлено (визначено) у липні, то ЄСВ із зазначених трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у загальній сумі 62,84 грн. (12,15 + 22 + 28,69) має бути сплачено не пізніше 20 серпня 2023 року.

_____________________________________________________________________________

Оподаткування «декретних»

Відповідно до частини 1 статті 18 Закону № 1105 допомога по вагітності та пологах (далі — «декретні») надається застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу) за період відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами (далі — «декретна» відпустка).

«Декретні» виплачуються застрахованій особі за весь період «декретної» відпустки, тривалість якої становить 70 календарних днів до пологів і 56 (у разі ускладнених пологів або народження двох чи більше дітей — 70) календарних днів після пологів. Жінкам, віднесеним до 1 – 3 категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, «декретні» виплачуються за весь період зазначеної відпустки, тривалість якої становить 180 календарних днів (90 — до пологів та 90 — після пологів).

Розмір «декретних» обчислюється сумарно за всі дні «декретної» відпустки та надається застрахованій особі в повному обсязі незалежно від кількості використаних днів «декретної» відпустки до пологів.

«Декретні», на відміну від «лікарняних», з першого дня «декретної» відпустки оплачуються за рахунок коштів ПФУ.⁸

«Декретні» та ПДФО, ВЗ

На відміну від «лікарняних», вищепроцитованним абзацом першим підпункту 165.1.1 ПКУ прямо визначено, що суми допомоги по вагітності та пологах не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Отже, ПДФО та ВЗ із суми «декретних» не утримуються. При цьому «декретні», на відміну від «лікарняних», з метою обкладення ПДФО не можуть бути прирівняні до заробітної плати, тому не впливають на суму доходу, що дає право на ПСП.

У додатку 4ДФ Податкового розрахунку «декретні» (як й інші доходи, зазначені у підпункті 165.1.1 ПКУ) відображаються всією сумою в окремому рядку від заробітної плати та інших доходів за ознакою доходу 128 у місяці кварталу, в якому вони нараховані та виплачені.

Наприклад, якщо в червні 2023 року працівниці нарахували (виплатили) «декретні» за 126 календарних днів «декретної» відпустки, наданої з 19 червня по 22 жовтня 2023 року, то вся сума «декретних» відображається в одному рядку у додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року, при цьому у додатку 4ДФ за місяці ІІІ та IV кварталів «декретні», що припадають на липень – жовтень, не відображаються.

«Декретні» та ЄСВ

Згідно з абзацом сьомим пункту 1 частини 1 статті 4 та абзацом другим пункту 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464 роботодавці (підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та інші органи), які виплачують допомогу у зв’язку з вагітністю та пологами, є платниками ЄСВ.

Роботодавці на суму «декретних» нараховують ЄСВ за тими ж ставками, що і на суму «лікарняних», тобто за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5% (абз. перший ч. 5, ч. 13, ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 нарахування ЄСВ за осіб, які перебувають у «декретній» відпустці і отримують «декретні», здійснюється за кожен місяць окремо таким чином:

– визначається середньоденний розмір «декретних» шляхом ділення нарахованої їх суми на кількість днів, за які вони нараховані;

– визначається сума «декретних», що припадає на кожен місяць окремо, шляхом множення середньоденного розміру таких «декретних» на кількість календарних днів кожного місяця, за які вони нараховані;

– визначається сума ЄСВ для роботодавця шляхом множення розрахованої суми «декретних» за кожен місяць окремо на розмір ЄСВ, встановлений Законом № 2464 для зазначеної категорії платників (22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%).

Сплата ЄСВ за осіб, які перебувають у «декретній» відпустці і отримують «декретні», здійснюється з усієї суми нарахованих «декретних» у місяці, в якому були здійснені нарахування.

Уплата ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется со всей суммы начисленных «декретных» в месяце, в котором были осуществлены начисления.

Що стосується сплати ЄСВ з «декретних», то вищерозглянуті положення Закону № 2464 та Інструкції № 449 про сплату ЄСВ у межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ та про сплату ЄСВ з МЗП стосуються і «декретних». Тому після розподілу «декретних» по місяцях, на які припадає «декретна» відпустка, необхідно визначити, чи не перевищує місячний дохід працівниці в будь-якому з місяців, на які припадає «декретна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Якщо в результаті такого розподілу «декретних» в одному з місяців сума місячного доходу працівниці перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше МЗП, то ЄСВ за працівницю за основним місцем роботи сплачується роботодавцем з МЗП.⁹

На думку ДПСУ¹⁰, роботодавець у місяці нарахування «декретних» може нараховувати ЄСВ лише на суму таких «декретних», якщо база нарахування ЄСВ за майбутні періоди (місяці) по працівнику остаточно не відома. Якщо ж загальна база нарахування ЄСВ за майбутні періоди (місяці) по працівнику роботодавцю відома і вона не перевищує розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід («декретні»), сума ЄСВ для таких майбутніх періодів (місяців) розраховується як добуток розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід («декретні»), та ставки ЄСВ (див. приклад 2 нижче).

У Податковому розрахунку «декретні» в додатку Д1 і таблиці Розрахунку відображаються всією сумою в місяці кварталу, в якому вони нараховані.

В розділі І таблиці Розрахунку, що заповнюється роботодавцями, вся сума «декретних» відображається в місяці їх нарахування (у відповідній графі). Загальна сума «декретних» відображається в рядку 1.5 «сума допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами» (з перенесенням до рядка 1), а «декретні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців і категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на «декретні» в розрізі роботодавців і категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

У розділі ІІ таблиці Розрахунку, що заповнюється військовими частинами, «декретні», які виплачуються жінкам-військовослужбовцям, відображаються в місяці їх нарахування (у відповідній графі). Загальна сума «декретних» відображається в рядку 3, а «декретні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в рядку 4.1 (з перенесенням до рядка 4). ЄСВ, який нараховується на «декретні» зазначеним жінкам за ставкою 22%, відображається у рядку 5.1 (з перенесенням до рядка 5).

У додатку Д5 по працівниці в місяцях початку та закінчення «декретної» відпустки в реквізиті 10 «Період … відпусток» відображаються дати початку та закінчення такої відпустки із зазначенням в реквізиті 07 «Категорія особи» для працівниць категорії особи 5, а для жінок-військовослужбовців — категорії особи 7.

Працівниці, які перебувають весь місяць в «декретній» відпустці, включаються в кількість працівників рядка 104 «Облікова кількість штатних працівників» і не включаються в кількість працівників рядка 101 «Середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період» заголовної частини таблиці Розрахунку.

У додатку Д1 «декретні» відображаються в окремих рядках від інших доходів в розрізі їх отримувачів із зазначенням в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» відповідного коду категорії застрахованої особи: 42 (загальний випадок), 43 (працюючі інваліди), 44 (всі працівники всеукраїнських громадських організацій інвалідів) і 45 (працюючі інваліди громадських організацій інвалідів), 50 (жінки-військовослужбовці). Зазначені коди категорії застрахованої особи наведено в Таблиці відповідності кодів категорій застрахованих осіб та кодів бази нарахування і розмірів єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (додаток 1 до Порядку № 4).

Кількість календарних днів «декретної» відпустки застрахованої особи у відповідному місяці відображається в реквізиті 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» додатка Д1.

Звертаємо увагу, незважаючи на те, що «декретна» відпустка надається на підставі ЛН, що підтверджує тимчасову непрацездатність застрахованої особи, інформація про календарні дні тимчасової непрацездатності (реквізит 12) та про календарні дні «декретної» відпустки (реквізит 15) не дублюється (зазначається в різних реквізитах для різних страхових випадків).

Якщо ЛН по вагітності та пологах виданий з однієї дати, а «декретну» відпустку за бажанням працівниці надано їй пізніше цієї дати (наприклад, «декретний» ЛН відкритий з 12 червня, а «декретна» відпустка почалася 19 червня), то період (кількість календарних днів) з дати відкриття «декретного» ЛН до дати початку «декретної» відпустки (з 12 по 18 червня) в реквізитах 12 та 15 додатка Д1 не відображається.

Оскільки «декретна» відпустка надається і «декретні» виплачуються за декілька майбутніх місяців, коли ще не відомо, чи буде працівниця перебувати у трудових відносинах з роботодавцем, необхідно враховувати особливості заповнення реквізиту 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах, проходження військової служби… протягом звітного місяця» додатка Д1. В реквізиті 14 кількість календарних днів перебування у трудових відносинах протягом звітного місяця не може зазначатися у звітному місяці за майбутні звітні періоди, за винятком відпустки, «декретної» відпустки (п. 1 р. IV Порядку № 4). Отже, якщо «декретні» припадають на майбутній місяць, то в рядку з ними для кодів категорій застрахованої особи 42, 43, 44, 45, 50 реквізит 14 заповнюється обов’язково.

У місяці, на який припадає останній календарний день «декретної» відпустки, в реквізиті 14 доцільно вказувати кількість днів такої відпустки, що припадають на цей місяць (вони вказуються і в реквізиті 15), оскільки достовірно не відомо, чи буде працівниця перебувати у трудових відносинах з підприємством після закінчення «декретної» відпустки.

Якщо в одному місяці застрахованій особі нараховано різні види доходу (заповнено декілька рядків, в т. ч. рядок з «декретними») реквізит 14 заповнюється тільки в одному рядку — тому, в якому зазначаються дані про суми заробітної плати (за їх наявності). Якщо «декретна» відпустка припадає на повний календарний місяць, то кількість днів у реквізитах 14 та 15 цього місяця буде однаковою.

У реквізиті 16 додатка Д1 відображається загальна сума нарахованих застрахованій особі «декретних», що припадають на певний місяць, а в реквізиті 17 — сума «декретних», на яку нараховується ЄСВ. У реквізиті 20 зазначається сума ЄСВ, нарахованого на «декретні».

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку № 4 стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у додатку Д1, якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були нараховані виплати за поточний та майбутні періоди (зокрема, нараховані «декретні» за поточний і наступні за ним місяці).

Суми «декретних» відображаються в окремих рядках з кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць.

Це узгоджується з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449, згідно з яким застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми «декретних» здійснюється окремо за кожний місяць.

Таким чином, якщо підприємство нараховує працівниці «декретні», то з метою правильного визначення розміру місячного доходу і суми ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цей дохід, «декретні» необхідно віднести до відповідних місяців, на які припадає «декретна» відпустка. Тобто «декретні», які виплачуються одноразово (сумарно), але припадають на декілька місяців, у додатку Д1 необхідно відображати в розрізі місяців, за які вони нараховані, в окремих рядках (а не всією сумою в одному рядку — місяці нарахування «декретних»), а також окремо від заробітної плати та інших виплат.

Оскільки додаток Д1 подається за кожний місяць окремо, а таблиця Розрахунку має 3 графи для відображення доходів застрахованих осіб по місяцях кварталу, то для «декретних» застосовується наступний принцип: у додатку Д1 за певний місяць та у відповідній графі таблиці Розрахунку «декретні» відображаються залежно від того, в якому місяці кварталу вони нараховані. Вся сума «декретних» відображається в додатку Д1 та графі таблиці Розрахунку за місяць, в якому вона нарахована. Але в додатку Д1 за вказаний місяць «декретні» відображаються в окремих рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані (див. нижче приклад 2).

Таке відображення «декретних» у додатку Д1 (в розрізі місяців) відбуватиметься завжди, оскільки «декретна» відпустка припадає, як мінімум, на 5 календарних місяців, а якщо «декретна» відпустка тривалістю 126 к. д. починається в кінці місяця (наприклад 29 червня), то вона припадає на 6 календарних місяців (закінчується 1 листопада).

Зокрема, якщо працівниці в червні 2023 року нарахували «декретні» за 126 календарних днів «декретної» відпустки, наданої з 19 червня по 22 жовтня 2023 року, то вся сума «декретних» відображається у додатку Д1 за червень, при цьому «декретні» відображаються в п’яти рядках (окремо по кожному місяцю, за який нараховані), оскільки припадають на 5 календарних місяців.

Якщо працівниці-«чорнобильцю» у липні 2023 року нарахують «декретні» за 180 календарних днів «декретної» відпустки, яку буде надано з 10 липня 2023 року по 5 січня 2024 року, то вся сума «декретних» відображатиметься у додатку Д1 за липень, при цьому «декретні» відображатимуться у семи рядках (окремо по кожному місяцю, за який нараховані), оскільки припадають на 7 календарних місяців.

На думку ДПСУ¹¹, якщо у попередніх місяцях ЄСВ було нараховано на фактичну суму «декретних», яка в розрахунку на місяць була менше МЗП, то необхідно за такі місяці здійснити донарахування ЄСВ до розміру ЄСВ, що підлягає сплаті з МЗП, і відобразити додаткову базу нарахування ЄСВ в зазначених місяцях з кодом типу нарахувань 13 у додатку Д1 за місяць, на який припадає останній день «декретної» відпустки («декретного» ЛН), за умови, що інші доходи в місяцях «декретної» відпустки працівниці не нараховувались. У цьому випадку відповідальність до роботодавця не застосовується.

Але ми рекомендуємо таке донарахування здійснювати наприкінці місяця, в якому база нарахування ЄСВ (сума «декретних») в розрахунку на місяць була менше МЗП, відображати різницю в Д1 за цей місяць і сплачувати ЄСВ з різниці не пізніше 20 числа (гірничим підприємствам — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

Розглянемо порядок відображення у Податковому розрахунку «декретних» на конкретному прикладі.

ПРИКЛАД 2

Відображення в Податковому розрахунку «декретних», якщо база нарахування ЄСВ
в окремих місяцях менше мінімальної заробітної плати

Працівниці, оклад якої становить 6700 грн., на підставі сформованого ЛН надано «декретну» відпустку тривалістю 126 к. д. з 19 червня по 22 жовтня 2023 року. На підставі норми частини 2 статті 19 Закону № 1105 «декретні» нараховувалися працівниці виходячи з мінімальної середньоденної заробітної плати — 220,11 грн. (6700 грн. : 30,44), тому загальна сума «декретних» за весь період «декретної» відпустки склала 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.). На цю суму «декретних» роботодавцем нараховано ЄСВ в сумі 6101,45 грн. (27 733,86 грн. х 22%), який був сплачений при виплаті працівниці «декретних» у червні.

До надання «декретної» відпустки працівниця в червні відпрацювала 12 з 22 робочих днів цього місяця, тому їй нараховано заробітну плату за червень в сумі 3654,55 грн. (6700 грн. : 22 р. д. х 12 відпрац. д.), з якої сплачено ЄСВ в сумі 804 грн. (3654,55 грн. х 22%), ПДФО в сумі 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%).

Визначимо суми «декретних» в розрізі місяців, на які припадає «декретна» відпустка, і суми нарахованого на них ЄСВ:

– червень: «декретні» — 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), сума ЄСВ — 581,09 грн. (2641,32 грн. х 22%);

– липень: «декретні» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сума ЄСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

– серпень: «декретні» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сума ЄСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

– вересень: «декретні» — 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), сума ЄСВ — 1452,73 грн. (6603,30 грн. х 22%);

– жовтень: «декретні» — 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), сума ЄСВ — 1065,33 грн. (4842,42 грн. х 22%).

Визначимо базу нарахування ЄСВ в червні:

3654,55 грн. (зарплата за червень) + 2641,32 грн. («декретні», що припадають на червень) = 6295,87 грн.

Як видно, в червні база нарахування ЄСВ є меншою ніж МЗП (6295,87 грн. < 6700 грн.), тому за цей місяць необхідно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом. Така різниця становить 404,13 грн. (6700 – 6295,87), а сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на неї, дорівнює 88,91 грн. (404,13 грн. х 22%). Різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні відображається по працівниці в додатку Д1 за червень із зазначенням коду типу нарахувань 13 та в графі 3 таблиці Розрахунку. При цьому ЄСВ на таку різницю нараховується в червні та сплачується не пізніше 20 липня.

Сума нарахованої працівниці в червні заробітної плати і вся сума «декретних», нарахованих в червні, а також сума нарахованих на них ЄСВ відображаються в додатку Д1 за червень і графі 3 таблиці Розрахунку.

Крім того, заробітна плата працівниці за червень з нарахованими на неї (сплаченими з неї) ПДФО та ВЗ, а також вся сума «декретних», нарахованих та виплачених працівниці в червні, відображаються в додатку 4ДФ за червень.

З вищенаведених даних про суми «декретних» в розрізі місяців видно, що у вересні 2023 року база нарахування ЄСВ у вигляді «декретних» є меншою ніж МЗП (6603,30 грн. < 6700 грн.), тому за цей місяць необхідно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними»). Така різниця у вересні становить 96,70 грн. (6700 – 6603,30), а сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на неї, дорівнює 21,27 грн. (96,70 грн. х 22%).

Різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у вересні, а також ЄСВ, що підлягає нарахуванню на неї, відображаються в додатку Д1 за червень із зазначенням коду типу нарахувань 13 та в графі 3 таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року. При цьому ЄСВ на таку різницю нараховується у вересні та сплачується не пізніше 20 жовтня.

Крім того, інформація про надання в червні працівниці «декретної» відпустки відображається в додатку Д5 Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

Тепер вищевикладене відображення «декретних» та «декретної» відпустки в Податковому розрахунку за ІІ квартал 2023 року розглянемо більш детально.

У додатку Д1 за червень працівниця відображається у восьми рядках:

• в першому рядку відображається заробітна плата, нарахована за червень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 3654,55 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 804,00 (3654,55 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• у другому рядку відображаються «декретні», що припадають на червень, тобто нараховані за 12 к. д. «декретної» відпустки з 19 по 30 червня в сумі 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізиті 14 — прочерк, в реквізиті 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» — 12, в реквізитах 16 та 17 — 2641,32 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 581,09 (2641,32 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 404,13 (6700 – 6295,87 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні), в реквізиті 20 — 88,91 (404,13 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в четвертому рядку відображаються «декретні», що припадають на липень, тобто нараховані за 31 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 31 липня в сумі 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 31 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 6823,41 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в п’ятому рядку відображаються «декретні», що припадають на серпень, тобто нараховані за 31 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 31 серпня в сумі 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 08.2023, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 31 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 6823,41 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в шостому рядку відображаються «декретні», що припадають на вересень, тобто нараховані за 30 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 30 вересня в сумі 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 — 42, в реквізиті 10 — 09.2023, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 30 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 6603,30 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1452,73 (6603,30 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в сьомому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у вересні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 09.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 96,70 (6700 – 6603,30 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у вересні), в реквізиті 20 — 21,27 (96,70 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• у восьмому рядку відображаються «декретні», що припадають на жовтень, тобто нараховані за 22 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 22 жовтня в сумі 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 — 42, в реквізиті 10 — 10.2023, в реквізиті 14 — 22 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 22 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 4842,42 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1065,33 (4842,42 грн. х 22% — сума ЄСВ).

У таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року в графі 3 (червень) розділу І відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за червень в сумі 3654,55 грн.;

– в рядку 1.5 (з перенесенням до рядка 1) — вся сума «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, в розмірі 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) —сума заробітної плати за червень і вся сума «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, тобто загальна сума в розмірі 31 388,41 грн. (3654,55 + 27 733,86);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — загальна сума двох додаткових баз нарахування ЄСВ в червні та вересні (двох різниць з реквізиту 18 додатка Д1 за червень) в розмірі 500,83 грн. (404,13 + 96,70);

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на заробітну плату за червень і всю суму «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, в розмірі 6905,45 грн. (31 388,41 грн. х 22%  або  804 + 6101,45);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на загальну суму двох додаткових баз нарахування ЄСВ (двох різниць) в червні та вересні, в сумі 110,18 грн. (500,83 грн. х 22%  або  88,91 + 21,27).

У додатку 4ДФ за червень в розділі І працівниця відображається в двох рядках:

• в першому рядку за ознакою доходу 101 в графах 3а та 3 відображається нарахована та виплачена заробітна плата за червень в сумі 3654,55 грн., в графах 4а та 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%);
• у другому рядку за ознакою доходу 128 в графах 3а та 3 відображається вся сума «декретних», нарахованих і виплачених працівниці в червні за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, в розмірі 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.), при цьому в графах 4а та 4, 5а та 5 проставляються прочерки.

У додатку Д5 Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року працівниця відображається в одному рядку, де зазначаються, зокрема, дата початку «декретної» відпустки в реквізиті 10 — 19.06.2023, в реквізиті 07 — категорія особи 5.

В Податковому розрахунку за ІІІ квартал 2023 року в додатках Д1 за липень, Д1 за серпень та Д1 за вересень працівниця не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувалися, а суми «декретних», що припадають на липень, серпень та вересень, а також суми нарахованого на них ЄСВ було відображено в додатку Д1 за червень.

У додатку Д1 за вересень по працівниці не відображається також додаткова база нарахування ЄСВ (різниця між МЗП та фактично нарахованим доходом) у вересні та нарахований на неї ЄСВ, оскільки вони були відображені в додатку Д1 за червень. Але якби додаткову базу нарахування ЄСВ (різницю) у вересні не було відображено в додатку Д1 за червень, то її необхідно було б відобразити в додатку Д1 за вересень Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року.

У таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року в графах 1 (вересень), 2 (серпень) та 3 (вересень) розділу І по працівниці інформація не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались, а додаткову базу нарахування ЄСВ у вересні було відображено в графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

У додатках 4ДФ за липень, 4ДФ за серпень та 4ДФ за вересень Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року працівниця не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались і не виплачувались.

У Податковому розрахунку за ІV квартал 2023 року в додатку Д1 за жовтень та графі 1 (жовтень) таблиці Розрахунки суми «декретних», що припадають на жовтень, а також суми нарахованого на них ЄСВ не відображаються, оскільки вони були відображені в додатку Д1 за червень та графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

У додатку 4ДФ за жовтень Податкового розрахунку за ІV квартал 2023 року по працівниці суми «декретних», що припадають на жовтень, не відображаються, оскільки вони були відображені в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

Якщо працівниці відразу після «декретної» відпустки з 23 жовтня 2023 року буде надано відпустку для догляду за дитиною до 3 років, і, крім «декретних», інших доходів у жовтні у працівниці не буде, то в цьому місяці у неї база нарахування ЄСВ (тільки у вигляді «декретних») буде менше ніж МЗП (4842,42 грн. < 6700 грн.), тому за цей місяць потрібно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними»). Така різниця у жовтні становить 1857,58 грн. (6700 – 4842,42), а сума ЄСВ, що нараховується на цю різницю, дорівнює 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

В цій ситуації в Податковому розрахунку за ІV квартал 2023 року в додатку Д1 за жовтень працівниця відображається в одному рядку, де вказується різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у жовтні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 10.2023, в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у жовтні), в реквізиті 18 — 1857,58 (6700 – 4842,42 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у жовтні), в реквізиті 20 — 408,67 (1857,58 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю).

У таблиці Розрахунку в графі 1 (жовтень) розділу І відображаються:

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — додаткова база нарахування ЄСВ у жовтні (різниця з реквізиту 18 додатка Д1 за жовтень) в сумі 1857,58 грн. (6700 – 4842,42);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на додаткову базу нарахування ЄСВ у жовтні, в сумі 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

У додатку 4ДФ за жовтень працівниця не відображається, оскільки в цьому місяці їй доходи не нараховувались і не виплачувались.

У додатку Д5 за ІV квартал 2023 року працівниця відображається у двох рядках:

• в першому рядку зазначаються, зокрема, дата закінчення «декретної» відпустки в реквізиті 10 — 22.10.2023, а в реквізиті 07 — категорія особи 5;
• у другому рядку зазначаються, зокрема, дата початку відпустки по догляду за дитиною до 3 років у реквізиті 10 — 23.10.2023, а в реквізиті 07 — категорія особи 6.

_____________________________________________________________________________

Бухгалтерський облік «лікарняних» і «декретних»

Міністерство фінансів України роз’яснило¹², що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, нарахування працівникам суми оплати перших 5 днів (при нещасному випадку на виробництві — перших 17 днів) тимчасової непрацездатності, яка здійснюється за рахунок коштів роботодавця, в бухгалтерському обліку відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами».

Нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, відображається за дебетом субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» та кредитом субрахунку 663.

Нарахування ЄСВ на загальну суму «лікарняних», що виплачуються за рахунок коштів роботодавця та коштів Фонду, і на суму «декретних», що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Оскільки податковий облік ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку, з урахуванням різниць, яких по страхових виплатах немає, то відображені у витратах в бухгалтерському обліку оплата перших 5 днів (при нещасному випадку на виробництві — перших 17 днів) тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та ЄСВ, нарахований роботодавцем на «лікарняні» і «декретні», зменшують фінансовий результат в податковому обліку.

«Лікарняні» та «декретні», що виплачуються за рахунок ПФУ, не враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

ПРИКЛАД 3

Відображення в обліку виплати перехідних «лікарняних»

Працівник відділу збуту, оклад якого 10 000 грн., хворів з 22 червня по 7 липня 2023 року (16 к. д.). У червні за 15 відпрацьованих днів з 22 робочих днів, встановлених графіком роботи, йому нараховано заробітну плату в сумі 6818,18 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 15 відпрац. д.). У липні за середньоденної заробітної плати — 325 грн. працівнику нараховано «лікарняні» в сумі 5200 грн. (325 грн. х 16 к. д. хвороби), в т. ч. за дні хвороби у червні в сумі 2925 грн. (325 грн. х 9 к. д. хвороби) і за дні хвороби в липні в сумі 2275 грн. (325 грн. х 7 к. д. хвороби), а також за 16 відпрацьованих днів у липні нараховано заробітну плату в сумі 7619,05 грн. (10 000 грн. : 21 р. д. х 16 відпрац. д.). Сума оплати перших 5 календарних днів хвороби за рахунок коштів роботодавця склала 1625 грн. (325 грн. х 5 к. д. хвороби), а 11 календарних днів хвороби за рахунок ПФУ — 3575 грн. (325 грн. х 11 к. д. хвороби).

У бухгалтерському обліку операції нарахування заробітної плати та виплати «лікарняних» відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
Червень 2023 року
1	Нараховано зарплату за червень	93	661	6818,18
2	Нараховано ЄСВ на зарплату за червень: 6818,18 х 22%	93	651	1500,00
3	Утримано ПДФО із зарплати за червень: 6818,18 х 18%	661	641/пдфо	1227,27
4	Утримано ВЗ із зарплати за червень: 6818,18 х 1,5%	661	642/вз	102,27
5	Виплачено працівнику зарплату за червень: 6818,18 – 1227,27 – 102,27	661	301	5488,64
Липень 2023 року
6	Нараховано «лікарняні» за рахунок підприємства	949	663	1625,00
7	Нараховано «лікарняні» за рахунок ПФУ	378	663	3575,00
8	Нараховано ЄСВ на «лікарняні», що припадають на червень: 2925 х 22%	949	651	643,50
9	Нараховано ЄСВ на «лікарняні», що припадають на липень: 2275 х 22%	949	651	500,50
10	Нараховано зарплату за липень	93	661	7619,05
11	Нараховано ЄСВ на зарплату за липень: 7619,05 х 22%	93	651	1676,19
12	Утримано ПДФО з «лікарняних» і зарплати за липень: (5200 + 7619,05) х 18%	663, 661	641/пдфо	2307,42
13	Утримано ВЗ з «лікарняних» і зарплати за липень: (5200 + 7619,05) х 1,5%	663,661	642/вз	192,29
14	Виплачено працівнику «лікарняні» і зарплату за липень: 5200 + 7619,05 – 2307,42 – 192,29	663, 661	301	10 319,34