«Больничные» и «декретные»: налогообложение и отражение в отчетности«Лікарняні» та «декретні»: оподаткування і відображення у звітності

Согласно части 1 статьи 13 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 № 1105-XIV (далее — Закон № 1105) по страхованию в связи с временной утратой трудоспособности предоставляются следующие виды страховых выплат, в частности:

1) пособие по временной нетрудоспособности (включая уход за больным ребенком);

2) пособие по беременности и родам.

В соответствии с частью 2 статьи 15 Закона № 1105 оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности в случаях, не связанных с несчастным случаем на производстве, осуществляется за счет денежных средств работодателя. Начиная с 6-го дня нетрудоспособности за весь период до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за счет денежных средств Пенсионного фонда Украины (далее — ПФУ).¹

При наступлении страховых случаев, указанных в частях 3–5, 7–9 статьи 15 Закона № 1105, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, выплачивается застрахованным лицам за счет денежных средств ПФУ с первого дня временной нетрудоспособности.

Частью 1 статьи 15 Закона № 1105 и пунктом 2 Порядка оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, за счет денежных средств работодателя, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26.06.2015 № 440 (далее — Порядок № 440), установлено, что пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности (далее вместе — «больничные») предоставляются застрахованному лицу в форме страховых выплат, которые полностью или частично компенсирует потерю заработной платы (дохода) при наступлении у него одного из страховых случаев, указанных в части 1 статьи 15 Закона № 1105.

Вышеприведенные нормы Закона № 1105 и Порядка № 440 о том, что «больничные» компенсируют потерю заработной платы работника при наступлении страхового случая (болезни), помогут нам в вопросе их обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором.

«Больничные» и налог на доходы физических лиц

Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) в вопросе налогообложения «больничных» немногословен. Упоминание о «больничных» содержится только в последнем абзаце подпункта 165.1.1 НКУ, который является одним из подпунктов пункта 165.1 статьи 165 НКУ, содержащей перечень освобожденных от обложения НДФЛ доходов. Но для того чтобы понять логику законодателя в вопросе налогообложения «больничных», процитируем первый абзац подпункта 165.1.1 НКУ, согласно которому в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включаются такие доходы:

«165.1.1. сумма государственной и социальной материальной помощи, государственной помощи в виде адресных выплат и предоставления социальных и реабилитационных услуг согласно закону, жилищных и других субсидий или дотаций, компенсаций, … (включая денежные компенсации инвалидам, детям-инвалидам при реализации индивидуальных программ реабилитации инвалидов, суммы пособия по беременности и родам), вознаграждений и страховых выплат, которые получает плательщик налога из бюджетов и фондов общеобязательного государственного социального страхования и в форме финансовой помощи лицам с инвалидностью из Фонда социальной защиты лиц с инвалидностью согласно закону …, в том числе (но не исключительно): …».

Таким образом, если руководствоваться абзацем первым подпункта 165.1.1 НКУ (нормой, которая выделена выше жирным шрифтом), то «больничные», выплачиваемые за счет денежных средств ПФУ, не должны облагаться НДФЛ. Однако последний абзац подпункта 165.1.1 НКУ сводит на нет такой вывод, поскольку содержит следующую норму:

«Исключения, предусмотренные этим подпунктом, не распространяются на выплату заработной платы, денежной (выходной) помощи при выходе на пенсию (в отставку) и выплату, связанную с временной утратой трудоспособности».

Процитированная норма (текст, выделенный жирным шрифтом) дает понять, что «выплата, связанная с временной утратой трудоспособности» (т. е. «больничные»), предоставляемая за счет работодателя и ПФУ, не является освобожденным от налогообложения доходом налогоплательщика, и, соответственно, подлежит обложению НДФЛ.

Перечень доходов, включаемых в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика, приведен в пункте 164.2 статьи 164 НКУ. В этом перечне «выплата, связанная с временной утратой трудоспособности» или похожая по смыслу выплата (доход) отсутствует. В то же время пункт 164.2 статьи 164 НКУ содержит, в частности, такие облагаемые НДФЛ доходы:

– доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта) (пп. 164.2.1 НКУ);

– прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ (пп. 164.2.20 НКУ).

Приведенные нормы НКУ и вышеизложенные нормы Закона № 1105 и Порядка № 440 о том, что «больничные» компенсируют потерю заработной платы работника во время болезни, дают основания сделать вывод, что «больничные» (выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет ПФУ), включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика на основании подпункта 164.2.1 НКУ в составе доходов в виде заработной платы, начисленных (выплаченных) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта).

Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 23.02.2011 № 04-27/108 также отметил, что на основании предостережения, установленного в последнем абзаце подпункта 165.1.1 НКУ, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход включаются, в частности, доходы физических лиц только в виде выплат, связанных с временной утратой трудоспособности, исчерпывающий перечень страховых случаев для которых установлен статьей 35 Закона № 2240 (сейчас — статьей 15 Закона № 1105).

Как только вступил в силу НКУ, Государственная налоговая администрация Украины в письмах от 19.01.2011 № 697/6/17-0715, от 15.04.2011 № 4636/5/17-0716 и от 18.03.2011 № 5453/6/17-0715 разъяснила, что выплаты по листкам нетрудоспособности (оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности за счет денежных средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности) с целью обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате и учитываются при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). Указанные суммы включаются в состав месячного налогооблагаемого дохода налогоплательщика и облагаются НДФЛ с учетом норм пункта 164.6 НКУ.

Напомним, что согласно пункту 164.6 НКУ при начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму НСЛ при ее наличии.

Таким образом, с целью обложения НДФЛ «больничные» приравниваются к заработной плате, облагаются в ее составе НДФЛ по ставке 18%, учитываются при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, а также к их сумме в составе заработной платы применяется НСЛ (если имеется на нее право).

При налогообложении «больничных», приходящихся на два и более смежных месяца (далее — переходные «больничные»), следует учитывать норму абзаца третьего подпункта 169.4.1 НКУ, согласно которой если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе за время пребывания плательщика налога на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Следовательно, с целью определения предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, и в других случаях налогообложения сумму переходных «больничных», начисленную в одном месяце, необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни временной нетрудоспособности и за которые начислены (выплачены) «больничные» (см. пример 1 ниже). После такого распределения по месяцам в целях определения права на применение НСЛ необходимо сравнить отдельно доходы работника за каждый месяц с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ.²

Срок уплаты НДФЛ, удерживаемого из «больничных»

Согласно пункту 171.1 НКУ лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ с доходов в виде заработной платы, является работодатель, выплачивающий такие доходы в пользу плательщика налога.

Подпунктом 168.1.1 НКУ установлено, что налоговый агент (им является и работодатель), который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в статье 167 НКУ.

Абзацем вторым пункта 57.1 НКУ определено, что налоговый агент обязан уплатить сумму налогового обязательства (сумму начисленного (удержанного) налога), самостоятельно определенного им из дохода, выплачиваемого в пользу плательщика налога – физического лица и за счет такой выплаты, в сроки, предусмотренные НКУ.

В соответствии с подпунктом 168.1.2 НКУ НДФЛ уплачивается (перечисляется) в соответствующий бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом.

Учитывая вышеизложенное, налоговый агент (работодатель), который начисляет доход в виде «больничных» в пользу налогоплательщика, обязан удержать НДФЛ из суммы такого дохода за его счет и уплатить (перечислить) его в бюджет во время выплаты указанного дохода.

В случае если «больничные», выплачиваемые за счет работодателя, начислены им, но не выплачены, то НДФЛ, подлежащий удержанию из суммы таких «больничных», должен быть уплачен (перечислен в бюджет) не позднее 30 числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены «больничные». Это объясняется тем, что согласно подпункту 168.1.5 НКУ если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода (т. е. в течение 30 календарных дней после окончания отчетного месяца).

Однако вышеизложенное не касается уплаты НДФЛ с «больничных», которые выплачиваются за счет ПФУ путем перечисления им денежных средств на отдельный счет работодателя-страхователя согласно поданному последним заявлению-расчету. Только после поступления страховых денежных средств от ПФУ на отдельный счет работодателя-страхователя НДФЛ удерживается (перечисляется в бюджет) во время выплаты таких «больничных» за их счет.³

ФСС по ВУТ в письме от 01.04.2011 № 03-28-738 разъяснил, что в заявлении-расчете работодателю-страхователю необходимо указывать полную начисленную сумму «больничных» с учетом обязательных удержаний (НДФЛ, военного сбора). После поступления от Фонда на отдельный счет суммы денежных средств, указанной в заявлении-расчете, страхователь обязан выплатить соответствующее материальное обеспечение в установленный срок (т. е. в ближайший после дня их назначения срок, установленный для выплаты заработной платы, — п. 1 ч. 2 ст. 24 Закона № 1105), а часть полученных страховых денежных средств направляется в уплату НДФЛ и других обязательных платежей (в частности, военного сбора). При этом финансирование страхователями-работодателями материального обеспечения застрахованным лицам и уплата из его суммы обязательных удержаний (НДФЛ, военный сбор) за счет собственных денежных средств с последующим возмещением (погашением этих расходов) Фондом Законом № 1105 не предусмотрены.

Таким образом, если от ПФУ на отдельный (специальный) счет работодателя еще не поступили денежные средства для выплаты «больничных», указанные в заявлении-расчете работодателя-страхователя, то последний не обязан уплачивать за счет собственных денежных средств НДФЛ, подлежащий удержанию из таких «больничных».

Отражение «больничных» и НДФЛ в приложении 4ДФ Налогового расчета

«Больничные», начисленные и выплаченные работнику, отражаются работодателем (налоговым агентом) соответственно в графах 3а и 3 раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (далее — Налоговый расчет), в составе заработной платы с признаком дохода 101 (отдельный признак дохода для «больничных» не установлен) в том месяце квартала, в котором они начислены и выплачены. При этом переходные «больничные» всей суммой отражаются в приложении 4ДФ за месяц квартала, в котором они начислены и выплачены.

Например, если в июне 2023 года работнику начислили и выплатили переходные «больничные» за 19 календарных дней (далее — к. д.) болезни с 22 мая по 9 июня 2023 года, то вся сумма «больничных», начисленных и выплаченных за 19 к. д. болезни (как за 10 к. д. болезни с 22 по 31 мая, так и за 9 к. д. болезни с 1 по 9 июня), отражается в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал в одной строке с заработной платой за июнь, при этом в приложении 4ДФ за май «больничные», приходящиеся на май, не отражаются.

Если начисление и выплата «больничных» осуществлены в месяце IІІ квартала, например в июле, в том числе за дни болезни в месяце IІ квартала, например в июне, то «больничные» всей суммой необходимо отражать в приложении 4ДФ за июль Налогового расчета за IІІ квартал (см. пример 1 ниже).

Если «больничные» работнику за дни ухода за больным ребенком в июне, финансируемые за счет денежных средств ПФУ, начислены работодателем в июне — месяце ІІ квартала 2023 года, но денежные средства для их выплаты от ПФУ поступили на отдельный счет страхователя в июле — месяце ІІІ квартала, в котором были выплачены работнику с одновременным удержанием из них (перечислением в бюджет) НДФЛ, то суммы указанных «больничных» и НДФЛ отражаются следующим образом:

• в разделе І приложения 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал: в графе 3а «Сума доходу нарахованого» отражается сумма начисленных в июне «больничных», в графе 4а «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого» — сумма НДФЛ, начисленного на указанные «больничные», в графах 3 «Сума доходу виплаченого» и 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого» суммы не отражаются (проставляются прочерки);
• в разделе І приложения 4ДФ за июль Налогового расчета за ІІІ квартал: в графах 3а и 4а суммы не отражаются (проставляются прочерки), в графе 3 отражается сумма выплаченных в июле «больничных», полученная в этом месяце от ПФУ, в графе 4 — сумма уплаченного (перечисленного в бюджет) НДФЛ из суммы полученных от ПФУ «больничных».

«Больничные» и военный сбор

В соответствии с подпунктом 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ объектом обложения военным сбором (далее — ВС) являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.

Статья 163 НКУ определяет объекты налогообложения НДФЛ, к которым относится общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ, за исключением доходов, указанных в подпунктах 1.7–1.10 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ.

«Больничные» в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 и подпункта 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, поэтому являются объектом обложения ВС.

Начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ).

Статья 168 НКУ определяет порядок уплаты НДФЛ, поэтому ВС с «больничных» уплачивается в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ.

Ответственными за удержание (начисление) и уплату (перечисление) ВС в бюджет являются лица, определенные в статье 171 НКУ (пп. 1.5 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ), к которым отнесены работодатели и налоговые агенты.

ВС, начисленный на «больничные» и перечисленный в бюджет, отражается в строке с заработной платой («больничными») соответственно в графах 5а «Сума військового збору нараховано» и 5 «Сума військового збору перераховано» раздела І приложения 4ДФ Налогового расчета в том месяце квартала, в котором ВС был фактически начислен и перечислен в бюджет (в том же порядке, что и НДФЛ).

«Больничные» и единый социальный взнос

«Больничные», выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет ПФУ, являются базой начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ).

Начисление ЕСВ на «больничные»

Согласно абзацу седьмому пункта 1 части 1 статьи 4 и абзацу второму пункта 1 части 1 статьи 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VІ (далее — Закон № 2464) работодатели (предприятия, учреждения, организации, физические лица, использующие наемный труд, воинские части и другие органы), которые выплачивают пособие по временной нетрудоспособности, являются плательщиками ЕСВ.

Работодатели (кроме отдельных категорий, на которых остановимся ниже) на сумму «больничных», выплачиваемых работникам как за счет работодателя, так и за счет ПФУ, начисляют ЕСВ по ставке 22% (абз. первый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449; далее — Инструкция № 449).

Предприятия, учреждения и организации, физические лица – предприниматели, у которых работают лица с инвалидностью (далее — инвалиды), на сумму «больничных» для работающих инвалидов ЕСВ начисляют по ставке 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

Предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50% общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда (далее — ФОТ) таких инвалидов составляет не менее 25% суммы расходов на оплату труда, ЕСВ на сумму «больничных» всех работников начисляют по ставке 5,3% (абз. первый ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

Предприятия и организации общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов составляет не менее 50% общей численности работающих и при условии, что ФОТ таких инвалидов составляет не менее 25% суммы расходов на оплату труда, ЕСВ на сумму «больничных» для работающих инвалидов начисляют по ставке 5,5% (абз. второй ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

При обложении «больничных» ЕСВ следует учитывать, что максимальная величина базы начислення ЕСВ составляет 15 размеров минимальной заработной платы (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона № 2464). Поскольку в 2023 году минимальная заработная плата составляет 6700 грн., максимальная величина базы начисления ЕСВ во всех месяцах 2023 года составляет 100 500 грн. (6700 грн. х 15).

Обращаем внимание, что в настоящее время при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ законодательством не установлена очередность учета различных выплат, которые являются базой начисления ЕСВ. Однако мы рекомендуем выплаты учитывать в той очередности, какая была установлена до 01.01.2016, а именно сначала учитывать сумму начисленной заработной платы, затем сумму вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) согласно гражданско-правовому договору, потом сумму «больничных», затем сумму пособия по беременности и родам (далее — «декретные»). Это логично, поскольку первые два вида выплат работодатель начисляет и выплачивает за собственный счет, а выплата «больничных» и «декретных» финансируется ПФУ.

При начислении ЕСВ на суммы «больничных», период которых больше одного месяца, применение максимальной величины базы начисления ЕСВ осуществляется отдельно за каждый месяц (пп. 2 п. 2 р. IV Инструкции № 449).

Следовательно, при начислении переходных «больничных» их сумму необходимо распределить по месяцам, на которые приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные», и определить, не превышает ли доход работника в каком-либо из месяцев, на которые приходятся переходные «больничные», максимальную величину базы начисления ЕСВ. Если после такого распределения «больничных» по месяцам в одном из месяцев болезни сумма дохода работника превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины (в 2023 году ЕСВ необходимо уплатить только с суммы, равной 100 500 грн.).

Если в каком-либо месяце база начисления ЕСВ (в том числе если она включает «больничные» или включает только «больничные») меньше минимальной заработной платы, то ЕСВ за этот месяц за работника уплачивается работодателем с минимальной заработной платы (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, пп. 6 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449), т. е. в 2023 году ЕСВ уплачивается в сумме 1474 грн. (6700 грн. х 22%).

Если работнику начислялись переходные «больничные», а после их распределения по месяцам, на которые приходятся дни болезни, сумма месячного дохода (база начисления ЕСВ) в месяце болезни будет меньше минимальной заработной платы (далее — МЗП), то ЕСВ за такой месяц за работника уплачивается работодателем с МЗП (см. пример 1 ниже).

Согласно подпункту 6 пункта 2 раздела ІІІ Инструкции № 449 вышеуказанные требования об уплате ЕСВ с МЗП не применяются к:

– заработной плате из источника не по основному месту работы (базой начисления ЕСВ по месту работы по совместительству является сумма фактически начисленного дохода независимо от его размера);

– заработной плате (доходу) работника-инвалида, работающего на предприятии, в учреждении или организации, у физического лица – предпринимателя, где применяется ставка 8,41%;

– заработной плате (доходам) всех работников всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, где применяется ставка 5,3%;

– заработной плате (доходам) работников-инвалидов предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, где применяется ставка 5,5%;

– заработной плате (доходам) работников, работающих по трудовому договору с нефиксированным рабочим временем.

Кроме того, норма об уплате ЕСВ с МЗП применяется только в случае, если работник состоял в трудовых отношениях полный календарный месяц (с первого по последнее число месяца) или отработал все рабочие дни отчетного месяца, установленные для него правилами внутреннего трудового распорядка или графиком сменности.

Если работник весь месяц болел и за такой месяц ему начислены только «больничные», сумма которых (база начисления ЕСВ) за месяц оказалась меньше МЗП, то ЕСВ уплачивается с МЗП. В данном случае по работнику будет два объекта начисления ЕСВ: сумма «больничных» и дополнительная база начисления ЕСВ (разность между МЗП и суммой «больничных»).⁴

В целях определения базы начисления ЕСВ для ее сравнения с МЗП переходные «больничные» и «декретные» относятся к месяцам, за которые они начислены. Если у работника (по основному месту работы) начало и окончание болезни приходятся на разные месяцы, ЕСВ в месяце начала болезни начисляется на фактически начисленную заработную плату (за отработанное время), в том числе если она меньше МЗП, поскольку общая сумма месячного дохода еще не известна (сумма «больничных» в разрезе месяцев будет определена после формирования листка нетрудоспособности и начисления «больничных» за весь период болезни). Если после распределения переходных «больничных» по месяцам окончательный общий доход (база начисления ЕСВ) за месяц начала болезни (любой полный месяц болезни) будет меньше МЗП, необходимо за такой (прошлый) месяц (месяцы) доначислить ЕСВ на дополнительную базу начисления ЕСВ — разность между МЗП и фактически начисленным доходом. Такое начисление ЕСВ нельзя расценивать как несвоевременное начисление ЕСВ на дополнительную базу начисления ЕСВ (на разность).⁵

Обращаем внимание на такой нюанс: если работник уволился, а начисление «больничных» за дни болезни, приходящиеся на период, когда работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем, а также за дни болезни, приходящиеся на период после увольнения работника, оплачиваемые за счет ПФУ⁶, осуществляется работнику после увольнения (после формирования листка нетрудоспособности), то, по мнению ГНСУ⁷, ЕСВ на такие «больничные» не начисляется, поскольку, во-первых, «больничные» не являются платой за отработанное время, во-вторых, после увольнения работника работодатель не является по отношению к нему страхователем (соответственно, не является плательщиком ЕСВ), а работник не является застрахованным лицом (соответственно, не является лицом, за которое уплачивается ЕСВ).

Сроки уплаты ЕСВ с «больничных»

Сроки уплаты ЕСВ, начисленного на «больничные», такие же, как и сроки уплаты ЕСВ, начисленного на заработную плату.

Работодатели обязаны уплатить ЕСВ, начисленный на «больничные», в день выплаты «больничных» работникам. Если «больничные» были начислены, но не выплачены (например, когда у работодателя отсутствуют денежные средства для выплаты «своих» больничных или от ПФУ еще не поступили денежные средства для выплаты «больничных»), то начисленный на «больничные» ЕСВ должен быть уплачен работодателем не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем, в котором начислены «больничные» (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).

Уплата ЕСВ с разности между МЗП и фактически начисленным доходом за месяц также осуществляется не позднее 20 числа (горными предприятиями — не позднее 28 числа) следующего месяца.

Отражение «больничных» в Налоговом расчете

Суммы «больничных» и начисленный на них ЕСВ отражаются персонифицированно в приложении 1 к Налоговому расчету (далее — приложение Д1) и общими суммами в разделе І основной таблицы Налогового расчета (далее — таблица Расчета) в месяце квартала, в котором они начислены.

Для «больничных» в разделе І таблицы Расчета предусмотрены специальные строки в зависимости от источника их финансирования:

– «больничные», выплачиваемые за счет работодателя, отражаются в строке 1.3 «сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів платника податків» (с переносом в строку 1);

– «больничные», выплачиваемые за счет ПФУ, отражаются в строке 1.4 «сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду України» (с переносом в строку 1);

– «больничные», на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (с переносом в строку 2).

ЕСВ, который начисляется на «больничные» в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (с переносом в строку 3).

В приложении Д1 «больничные» отражаются в отдельных строках от прочих доходов в разрезе их получателей с указанием в реквизите 08 «Код категорії ЗО» соответствующего кода категории застрахованного лица: 29 (общий случай), 36 (работающие инвалиды), 37 (все работники всеукраинских общественных организаций инвалидов) и 39 (работающие инвалиды общественных организаций инвалидов).

Количество календарных дней временной нетрудоспособности застрахованного лица в соответствующем месяце отражается в реквизите 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» приложения Д1.

В реквизите 16 приложения Д1 отражается общая сумма начисленных застрахованному лицу «больничных», приходящихся на определенный месяц, а в реквизите 17 — сумма «больничных», на которую начисляется ЕСВ. В реквизите 20 указывается сумма ЕСВ, начисленного на «больничные».

Согласно пункту 1 раздела IV Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4 (далее — Порядок № 4), по одному застрахованному лицу допускается несколько записей в приложении Д1, если в течение одного отчетного периода застрахованному лицу были начислены выплаты за текущий и прошедшие периоды (в частности, начислены «больничные» за текущий и прошедшие месяцы).

В приложении Д1 суммы выплат, начисленные за дни временной нетрудоспособности, отражаются в отдельных строках с соответствующими кодами категорий застрахованного лица в поле соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на такой месяц.

Например, если в июне 2023 года работнику на основании сформированного листка нетрудоспособности (далее — ЛН) начислили переходные «больничные» за 15 календарных дней болезни с 26 мая по 9 июня 2023 года, то вся сумма «больничных» отражается в приложении Д1 за июнь, но в нем суммы «больничных» отражаются в двух (отдельных) строках в разрезе месяцев, за которые они начислены:

– в первой строке отражаются «больничные», приходящиеся на май (начисленные за 6 к. д. болезни с 26 по 31 мая), с указанием в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023 (май — месяц, на который приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные»);

– во второй строке отражаются «больничные», приходящиеся на июнь (начисленные за 9 к. д. болезни с 1 по 9 июня), с указанием в реквизите 10 — 06.2023 (июнь — месяц, на который приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные»).

Поскольку приложение Д1 подается за каждый месяц отдельно, а таблица Расчета имеет 3 графы для отражения доходов застрахованных лиц по месяцам квартала, то для «больничных» применяется следующий принцип: в приложении Д1 за определенный месяц и в соответствующей графе таблицы Расчета «больничные» отражаются в зависимости от того, в каком месяце квартала они начислены. Если в каком-либо месяце отчетного квартала работнику начислены переходные «больничные», то вся сумма таких «больничных» отражается в приложении Д1 и графе таблицы Расчета за этот месяц (месяц начисления «больничных»). Но в приложении Д1 за указанный месяц переходные «больничные» отражаются в отдельных строках в разрезе месяцев, за которые они начислены.

Если болезнь пришлась на один месяц, например работник болел с 22 по 31 мая 2023 года, а «больничные» начисляются и выплачиваются ему в следующем месяце — июне 2023 года, то вся сумма «больничных» должна быть отражена в приложении Д1 за июнь в отдельной строке с указанием в реквизите 10 — 05.2023 (май — месяц, на который приходятся дни болезни, за которые начислены «больничные»). В разделе І таблицы Расчета «больничные» отражаются в составе доходов июня — в графе 3. Начисленный на такие «больничные» ЕСВ отражается в составе ЕСВ, начисленного на доходы июня, в графе 3.

Если работник болел в третьем (последнем) месяце квартала (например, с 19 по 30 июня — в последнем месяце ІІ квартала), а «больничные» начисляются и выплачиваются ему в первом месяце следующего квартала (в июле — первом месяце ІІІ квартала), то вся сумма «больничных» отражается в Налоговом расчете за квартал, в котором начислены «больничные» (в Налоговом расчете за ІІІ квартал), но в приложении Д1 за первый месяц такого квартала (в приложении Д1 за июль) «больничные» отражаются в отдельной строке с указанием в реквизите 10 месяца, за который они начислены (06.2023 — июнь).

Если болезнь полностью приходится на один месяц, и в этом же месяце начислены «больничные» за период такой болезни, то вся сумма «больничных» отражается в приложении Д1 за этот месяц в одной строке, а в разделе І таблицы Расчета «больничные» и начисленный на них ЕСВ отражаются в графе, соответствующей такому месяцу.

Если работнику начислены переходные «больничные» за болезнь, которая приходится на 2 месяца, то вся сумма переходных «больничных» отражается в приложении Д1 за месяц, в котором начислены «больничные», в двух строках по работнику (сумма переходных «больничных» по каждому месяцу отдельно), а в разделе І таблицы Расчета вся сумма переходных «больничных» отражается в составе дохода месяца, в котором начислены «больничные».

Например, если у работника болезнь продолжалась 15 календарных дней с 26 мая по 9 июня 2023 года (см. пример выше), и ему в июне исходя из среднедневной заработной платы — 340 грн. за период болезни начислены «больничные» в сумме 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.), при этом сумма «больничных», приходящихся на май (начисленных за 6 к. д. болезни с 26 по 31 мая), составила 2040 грн. (340 грн. х 6 к. д.), а сумма «больничных», приходящихся на июнь (начисленных за 9 к. д. болезни с 1 по 9 июня), составила 3060 грн. (340 грн. х 9 к. д.), то указанные «больничные» отражаются в приложении Д1 за июнь, в котором по работнику заполняется две строки: в первой строке отражаются «больничные», приходящиеся на май, в сумме 2040 грн.; во второй строке отражаются «больничные», приходящиеся на июнь, в сумме 3060 грн. В графе 3 (июнь) таблицы Расчета за ІІ квартал 2023 года вся сумма «больничных» — 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.) отражается в строке 2.1 (с переносом в строку 2), а также в зависимости от источников финансирования: в сумме 1700 грн. (340 грн. х 5 к. д.) — в строке 1.3 («больничные» за счет работодателя), в сумме 3400 грн. (340 грн. х 10 к. д.) — в строке 1.4 («больничные» за счет ПФУ) с переносом в строку 1.

Таким образом, если сумма «больничных» была начислена в первом месяце квартала (независимо от того, на какие месяцы приходится болезнь, за дни которой начислены «больничные»), то она отражается в приложении Д1 за первый месяц квартала и в графе 1 таблицы Расчета за этот квартал. Если сумма «больничных» была начислена во втором месяце квартала, то она отражается в приложении Д1 за второй месяц квартала и в графе 2 таблицы Расчета за этот квартал. Если сумма «больничных» была начислена в третьем месяце квартала, то она отражается в приложении Д1 за третий месяц квартала и в графе 3 таблицы Расчета за этот квартал.

Если в месяце болезни общий месячный доход (база начисления ЕСВ) меньше МЗП, то в приложении Д1 за месяц, в котором начислены «больничные», по работнику, кроме отражения «больничных», необходимо за такой месяц в отдельной строке отразить сумму разности между размером МЗП и фактически начисленным доходом (сумма разности отражается в реквизите 18) с кодом типа начислений 13 (указывается в реквизите 09).

Согласно пункту 1 раздела IV Порядка № 4 код типа начислений 13 применяется для сумм разности между размером МЗП и фактически начисленной заработной платой (далее — разность) в месяцах отчетного квартала за предыдущий отчетный период только в следующих случаях:

– при начислении «больничных» за предыдущие месяцы;

– при начислении «декретных» за предыдущие месяцы.

В случае начисления переходных «больничных» за предыдущие периоды (месяцы) при наличии дополнительной базы начисления ЕСВ (разности) код типа начислений 2 не применяется.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в Налоговом расчете переходных «больничных», если после их распределения по месяцам ЕСВ уплачивается с МЗП.

ПРИМЕР 1

Отражение в Налоговом расчете переходных «больничных» в случае,
если после их распределения по месяцам ЕСВ уплачивается с минимальной заработной платы

Работник, которому установлен оклад в размере 6700 грн., болел в период с 22 мая по 7 июля 2023 года (47 к. д.). До начала болезни работник отработал в мае 15 из 23 рабочих дней по графику работы в этом месяце, поэтому за май ему начислена заработная плата в сумме 4369,57 грн. (6700 грн. : 23 р. д. х 15 отраб. д.), с которой при ее выплате уплачены ЕСВ в сумме 961,31 грн. (4369,57 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%) и ВС в сумме 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

После окончания болезни на основании сформированного ЛН работнику в июле были начислены и выплачены «больничные» за весь период болезни (47 к. д.) в сумме 10 340 грн. (220 грн. х 47 к. д.), в том числе за 10 к. д. болезни, приходящихся на май, в сумме 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), за 30 к. д. болезни, приходящихся на июнь, в сумме 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), и за 7 к. д. болезни, приходящихся на июль, в сумме 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.).

Со всей суммы «больничных» в июле уплачен ЕСВ в сумме 2274,80 грн. (10 340 грн. х 22%), в том числе с «больничных», приходящихся на май, — в сумме 484 грн. (2200 грн. х 22%), с «больничных», приходящихся на июнь, — в сумме 1452 грн. (6600 грн. х 22%), с «больничных», приходящихся на июль, — в сумме 338,80 грн. (1540 грн. х 22%). Также в июле со всей суммы «больничных» уплачены НДФЛ в сумме 1861,20 грн. (10 340 грн. х 18%) и ВС в сумме 155,10 грн. (10 340 грн. х 1,5%).

В июле после окончания болезни за отработанные 16 из 21 рабочего дня по графику работы в этом месяце работнику начислена заработная плата за июль в сумме 5104,76 грн. (6700 грн. : 21 р. д. х 16 отраб. д.), с которой при ее выплате уплачены ЕСВ в сумме 1123,05 грн. (5104,76 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 918,86 грн. (5104,76 грн. х 18%) и ВС в сумме 76,57 грн. (5104,76 грн. х 1,5%).

Поскольку из-за начавшейся в мае и продолжавшейся в июне – июле болезни работника его общий месячный доход за май не был известен по состоянию на конец этого месяца, ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленной заработной платой в мае не начислялся, что не является нарушением.

После начисления «больничных» в июле за весь период болезни и их распределения по месяцам окончательный месячный доход работника в месяцах, на которые приходится болезнь, составил:

– в мае: 4369,57 грн. (зарплата) + 2200 грн. («больничные») = 6569,57 грн.;

– в июне — 6600 грн. (только «больничные»);

– в июле: 5104,76 грн. (зарплата) + 1540 грн. («больничные») = 6644,76 грн.

Расчеты показали, что после распределения «больничных» по месяцам окончательный месячный доход работника (база начисления ЕСВ) в мае, июне и июле 2023 года оказался меньше МЗП (6700 грн.), поэтому ЕСВ должен быть начислен на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в этих месяцах.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в мае:

(6700 грн. – 6569,57 грн.) х 22% = 130,43 грн. х 22% = 28,69 грн.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне:

(6700 грн. – 6600 грн.) х 22% = 100 грн. х 22% = 22 грн.

Сумма ЕСВ, подлежащая начислению на разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июле:

(6700 грн. – 6644,76 грн.) х 22% = 55,24 грн. х 22% = 12,15 грн.

В Налоговом расчете за ІІ квартал 2023 года в приложении Д1 за май работник отражается в одной строке, где указывается заработная плата, начисленная за май, в частности: в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023, в реквизите 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31, в реквизитах 16 и 17 — 4369,57 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 961,31 (4369,57 грн. х 22% — сумма ЕСВ).

В приложении Д1 за июнь работник не отражается, поскольку в этом месяце ему доходы не начислялись, а количество дней болезни по состоянию на конец этого месяца документально не подтверждено.

В таблице Расчета в графе 2 (май) раздела І отражаются:

– в строке 1.1 (с переносом в строку 1) — заработная плата за май в сумме 4369,57 грн.;

– в строке 2.1 (с переносом в строку 2) — заработная плата за май в сумме 4369,57 грн.;

– в строке 3.1 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на заработную плату за май, в сумме — 961,31 грн. (4369,57 грн. х 22%).

В приложении 4ДФ за май в разделе І по работнику заполняется одна строка с признаком дохода 101, в которой в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная заработная плата за май в сумме 4369,57 грн., в графах 4а и 4 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет ВС в сумме 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

В приложении 4ДФ за июнь работник не отражается, поскольку в этом месяце ему доходы не начислялись и не выплачивались.

В Налоговом расчете за ІІІ квартал 2023 года в приложении Д1 за июль работник отражается в семи строках:

• в первой строке указывается заработная плата, начисленная за июль, при этом отражаются, в частности: в реквизите 10 — 07.2023, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизитах 16 и 17 — 5104,76 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 1123,05 (5104,76 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражаются «больничные», приходящиеся на июль, т. е. начисленные за 7 к. д. болезни с 1 по 7 июля в сумме 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 10 — 07.2023, в реквизите 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» — 7, в реквизите 14 — прочерк, в реквизитах 16 и 17 — 1540,00 (сумма «больничных»), в реквизите 20 — 338,80 (1540 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в третьей строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июле, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 07.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 55,24 (6700 – 6644,76 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июле), в реквизите 20 — 12,15 (55,24 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в четвертой строке отражаются «больничные», приходящиеся на июнь, т. е. начисленные за 30 к. д. болезни с 1 по 30 июня в сумме 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизите 12 — 30 (количество к. д. болезни), в реквизите 14 — 30 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизитах 16 и 17 — 6600,00 (сумма «больничных»), в реквизите 20 — 1452,00 (6600 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в пятой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 100,00 (6700 – 6600 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне), в реквизите 20 — 22,00 (100 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в шестой строке отражаются «больничные», приходящиеся на май, т. е. начисленные за 10 к. д. болезни с 22 по 31 мая в сумме 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквизите 10 — 05.2023, в реквизите 12 — 10 (количество к. д. болезни), в реквизите 14 — прочерк, в реквизитах 16 и 17 — 2200,00 (сумма «больничных»), в реквизите 20 — 484,00 (2200 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в седьмой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в мае, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 05.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 130,43 (6700 – 6569,57 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в мае), в реквизите 20 — 28,69 (130,43 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность).

В таблице Расчета в графе 1 (июль) раздела І отражаются:

– в строке 1.1 (с переносом в строку 1) — заработная плата за июль в сумме 5104,76 грн.;

– в строке 1.3 (с переносом в строку 1) — «больничные», выплаченные за счет работодателя за первые 5 к. д. болезни с 22 по 26 мая, в сумме 1100 грн. (220 грн. х 5 к. д.);

– в строке 1.4 (с переносом в строку 1) — «больничные», выплаченные за счет ПФУ за 42 к. д. болезни с 27 мая по 7 июля (с 6-го к. д. болезни), в сумме 9240 грн. (220 грн. х 42 к. д.);

– в строке 2.1 (с переносом в строку 2) — сумма заработной платы за июль и вся сумма «больничных» за 47 к. д. болезни с 22 мая по 7 июля, т. е. общая сумма дохода в размере 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340);

– в строке 2.5 (с переносом в строку 2) — общая сумма трех дополнительных баз начисления ЕСВ в июле, июне и мае (сумма трех разностей из реквизита 18 формы Д1 за июль) в размере 285,67 грн. (55,24 + 100 + 130,43);

– в строке 3.1 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на сумму заработной платы за июль и всю сумму «больничных» за 47 к. д. болезни с 22 мая по 7 июля, в размере 3397,85 грн. (15 444,76 грн. х 22% или 2274,80 + 1123,05);

– в строке 3.5 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на общую сумму трех дополнительных баз начисления ЕСВ (трех разностей) в июле, июне и мае, в размере 62,84 грн. (285,67 грн. х 22% или 12,15 + 22 + 28,69).

В приложении 4ДФ за июль в разделе І по работнику в одной строке с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражаются начисленная и выплаченная заработная плата за июль и вся сумма «больничных», начисленных и выплаченных в июле за 47 к. д. болезни с 22 мая по 7 июля, т. е. общая сумма 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340), в графах 4а и 4 — начисленный на них и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 2780,06 грн. (15 444,76 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на них и перечисленный в бюджет ВС в сумме 231,67 грн. (15 444,76 грн. х 1,5%).

Поскольку «больничные» начислялись в июле и три дополнительные базы начисления ЕСВ в июле, июне и мае выявлены (определены) в июле, то ЕСВ с указанных трех дополнительных баз начисления ЕСВ в общей сумме 62,84 грн. (12,15 + 22 + 28,69) должен быть уплачен не позднее 20 августа 2023 года.

________________________________________________________________________________________

Налогообложение «декретных»

В соответствии с частью 1 статьи 18 Закона № 1105 пособие по беременности и родам (далее — «декретные») предоставляется застрахованному лицу в форме страховых выплат, которые компенсируют потерю заработной платы (дохода) за период отпуска в связи с беременностью и родами (далее — «декретный» отпуск).

«Декретные» выплачиваются застрахованному лицу за весь период «декретного» отпуска, продолжительность которого составляет 70 календарных дней до родов и 56 (в случае осложненных родов или рождения двоих или более детей — 70) календарных дней после родов. Женщинам, отнесенным к 1 – 3 категориям лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, «декретные» выплачиваются за 180 календарных дней указанного отпуска (90 — до родов и 90 — после родов).

Размер «декретных» исчисляется суммарно за все дни «декретного» отпуска и предоставляется застрахованному лицу в полном объеме независимо от количества использованных дней «декретного» отпуска до родов.

«Декретные», в отличие от «больничных», с первого дня «декретного» отпуска оплачиваются за счет денежных средств ПФУ.⁸

«Декретные» и НДФЛ, ВС

В отличие от «больничных», вышепроцитированным абзацем первым подпункта 165.1.1 НКУ прямо определено, что суммы пособия по беременности и родам не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика.

Следовательно, НДФЛ и ВС из суммы «декретных» не удерживаются. При этом «декретные», в отличие от «больничных», с целью обложения НДФЛ не приравниваются к заработной плате, поэтому не влияют на сумму дохода, дающего право на НСЛ.

В приложении 4ДФ Налогового расчета «декретные» (как и другие доходы, указанные в подпункте 165.1.1 НКУ) отражаются всей суммой в отдельной строке от заработной платы и прочих доходов с признаком дохода 128 в месяце квартала, в котором они начислены и выплачены.

Например, если в июне 2023 года работнице начислили (выплатили) «декретные» за 126 календарных дней «декретного» отпуска, предоставленного с 19 июня по 22 октября 2023 года, то вся сумма «декретных» отражается в одной строке в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года, при этом в приложении 4ДФ за месяцы ІІІ и IV кварталов «декретные», приходящиеся на июль – октябрь, не отражаются.

«Декретные» и ЕСВ

Согласно абзацу седьмому пункта 1 части 1 статьи 4 и абзацу второму пункта 1 части 1 статьи 7 Закона № 2464 работодатели (предприятия, учреждения, организации, физические лица, использующие наемный труд, воинские части и другие органы), которые выплачивают пособие в связи с беременностью и родами, являются плательщиками ЕСВ.

Работодатели на сумму «декретных» начисляют ЕСВ по тем же ставкам, что и на сумму «больничных», т. е. по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5% (абз. первый ч. 5, ч. 13, ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Инструкции № 449).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 раздела IV Инструкции № 449 начисление ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется за каждый месяц отдельно следующим образом:

– определяется среднедневной размер «декретных» путем деления начисленной их суммы на количество дней, за которые они начислены;

– определяется сумма «декретных», приходящихся на каждый месяц отдельно, путем умножения среднедневного размера таких «декретных» на количество календарных дней каждого месяца, за которые они начислены;

– определяется сумма ЕСВ для работодателя путем умножения рассчитанной суммы «декретных» за каждый месяц отдельно на размер ЕСВ, установленный Законом № 2464 для указанной категории плательщиков (22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%).

Уплата ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется со всей суммы начисленных «декретных» в месяце, в котором были осуществлены начисления.

Что касается уплаты ЕСВ с «декретных», то вышерассмотренные положения Закона № 2464 и Инструкции № 449 об уплате ЕСВ в пределах максимальной величины базы начислення ЕСВ и об уплате ЕСВ с МЗП касаются и «декретных». Поэтому после распределения «декретных» по месяцам, на которые приходится «декретный» отпуск, необходимо определить, не превышает ли месячный доход работницы в каком-либо из месяцев, на которые приходится «декретный» отпуск, максимальную величину базы начисления ЕСВ. Если в результате такого распределения «декретных» в одном из месяцев сумма месячного дохода работницы превысит указанную максимальную величину, то ЕСВ необходимо уплатить только с этой максимальной величины. Если после такого распределения сумма месячного дохода будет меньше МЗП, то ЕСВ за работницу по основному месту работы уплачивается работодателем с МЗП.⁹

По мнению ГНСУ¹⁰, работодатель в месяце начисления «декретных» может начислять ЕСВ только на сумму таких «декретных», если база начисления ЕСВ за будущие периоды (месяцы) по работнику окончательно не известна. Если же общая база начисления ЕСВ за будущие периоды (месяцы) по работнику работодателю известна и она не превышает МЗП, установленной законом на месяц, за который получен доход («декретные»), сумма ЕСВ для таких будущих периодов (месяцев) рассчитывается как произведение МЗП и ставки ЕСВ.

В Налоговом расчете «декретные» в приложении Д1 и таблице Расчета отражаются всей суммой в месяце квартала, в котором они начислены.

В разделе І таблицы Расчета, заполняемом работодателями, вся сумма «декретных» отражается в месяце их начисления (в соответствующей графе). Общая сумма «декретных» отражается в строке 1.5 «сума допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами» (с переносом в строку 1), а «декретные», на которые начисляется ЕСВ, отражаются в разрезе работодателей и категорий работников в строках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (с переносом в строку 2).

ЕСВ, который начисляется на «декретные» в разрезе работодателей и категорий работников по ставкам 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, отражается в строках соответственно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (с переносом в строку 3).

В разделе ІІ таблицы Расчета, заполняемом воинскими частями, «декретные», выплачиваемые женщинам-военнослужащим, отражаются в месяце их начисления (в соответствующей графе). Общая сумма «декретных» отражается в строке 3, а «декретные», на которые начисляется ЕСВ, отражаются в строке 4.1 (с переносом в строку 4). ЕСВ, который начисляется на «декретные» указанным женщинам по ставке 22%, отражается в строке 5.1 (с переносом в строку 5).

В приложении Д5 по работнице в месяцах начала и окончания «декретного» отпуска в реквизите 10 «Період … відпусток» отражаются даты начала и окончания такого отпуска с указанием в реквизите 07 «Категорія особи» для работниц категории лица 5, а для женщин-военнослужащих — категории лица 7.

Работницы, находящиеся весь месяц в «декретном» отпуске, включаются в количество работников строки 104 «Облікова кількість штатних працівників» и не включаются в количество работников строки 101 «Середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період» заглавной части таблицы Расчета.

В приложении Д1 «декретные» отражаются в отдельных строках от прочих доходов в разрезе их получателей с указанием в реквизите 08 «Код категорії ЗО» соответствующего кода категории застрахованного лица: 42 (общий случай), 43 (работающие инвалиды), 44 (все работники всеукраинских общественных организаций инвалидов), 45 (работающие инвалиды общественных организаций инвалидов), 50 (женщины-военнослужащие).

Количество календарных дней «декретного» отпуска застрахованного лица в соответствующем месяце отражается в реквизите 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» приложения Д1.

Обращаем внимание, несмотря на то что «декретный» отпуск предоставляется на основании ЛН, подтверждающего временную нетрудоспособность застрахованного лица, информация о календарных днях временной нетрудоспособности (реквизит 12) и календарных днях «декретного» отпуска (реквизит 15) не дублируется (указывается в разных реквизитах для разных страховых случаев).

Если «декретный» ЛН открыт с одной даты, а «декретный» отпуск по желанию работницы предоставлен ей позднее этой даты (например, «декретный» ЛН открыт с 12 июня, а «декретный» отпуск начался с 19 июня), то период (количество календарных дней) с даты открытия ЛН до даты начала «декретного» отпуска (с 12 по 18 июня) в реквизитах 12 и 15 приложения Д1 не отражается.

Поскольку «декретный» отпуск предоставляется и «декретные» выплачиваются за несколько будущих месяцев, когда еще не известно, будет ли работница пребывать в трудовых отношениях с работодателем, необходимо учитывать особенности заполнения реквизита 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах, проходження військової служби протягом звітного місяця» приложения Д1. В реквизите 14 количество календарных дней пребывания в трудовых отношениях в течение отчетного месяца не может указываться в отчетном месяце за будущие отчетные периоды, за исключением отпуска, «декретного» отпуска (п. 1 р. IV Порядка № 4). Следовательно, если «декретные» приходятся на будущий месяц, то в строке с ними для кодов категорий застрахованного лица 42, 43, 44, 45, 50 реквизит 14 заполняется обязательно.

В месяце, на который приходится последний календарный день «декретного» отпуска, в реквизите 14 целесообразно указывать количество дней такого отпуска, приходящихся на этот месяц (они указываются и в реквизите 15), поскольку достоверно не известно, будет ли работница состоять в трудовых отношениях с предприятием после окончания «декретного» отпуска.

Если в одном месяце застрахованному лицу начислены различные виды дохода (заполнено нескольких строк, в т. ч. строка с «декретными») реквизит 14 заполняется только в одной строке — той, в которой указываются данные о суммах заработной платы (при их наличии). Если «декретный» отпуск приходится на полный календарный месяц, то количество дней в реквизитах 14 и 15 этого месяца будет одинаковым.

В реквизите 16 приложения Д1 отражается общая сумма начисленных застрахованному лицу «декретных», приходящихся на определенный месяц, а в реквизите 17 — сумма «декретных», на которую начисляется ЕСВ. В реквизите 20 указывается сумма ЕСВ, начисленного на «декретные».

Согласно пункту 1 раздела IV Порядка № 4 по одному застрахованному лицу допускается несколько записей в приложении Д1, если в течение одного отчетного периода застрахованному лицу были начислены выплаты за текущий и будущие периоды (в частности, начислены «декретные» за текущий и следующие за ним месяцы).

Суммы «декретных» отражаются в отдельных строках с кодами категорий застрахованного лица в поле соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на такой месяц.

Это согласуется с подпунктом 2 пункта 2 раздела IV Инструкции № 449, согласно которому применение максимальной величины базы начисления ЕСВ при начислении ЕСВ на суммы «декретных» осуществляется отдельно за каждый месяц.

Таким образом, если предприятие начисляет работнице «декретные», то в целях правильного определения размера месячного дохода и суммы подлежащего начислению на него ЕСВ «декретные» необходимо отнести к соответствующим месяцам, на которые приходится «декретный» отпуск. То есть «декретные», которые выплачиваются разово (суммарно), но приходятся на несколько месяцев, в приложении Д1 необходимо отражать в разрезе месяцев, за которые они начислены, в отдельных строках (а не всей суммой в одной строке — месяце начисления «декретных»), а также отдельно от заработной платы, «больничных» и прочих выплат.

Поскольку приложение Д1 подается за каждый месяц отдельно, а таблица Расчета имеет 3 графы для отражения доходов застрахованных лиц по месяцам квартала, то для «декретных» применяется следующий принцип: в приложении Д1 за определенный месяц и в соответствующей графе таблицы Расчета «декретные» отражаются в зависимости от того, в каком месяце квартала они начислены. Вся сумма «декретных» отражается в приложении Д1 и графе таблицы Расчета за месяц, в котором она начислена. Но в приложении Д1 за указанный месяц «декретные» отражаются в отдельных строках в разрезе месяцев, за которые они начислены (см. ниже пример 2).

Такое отражение «декретных» в приложении Д1 (в разрезе месяцев) будет происходить всегда, поскольку «декретный» отпуск приходится, как минимум, на 5 календарных месяцев, а если «декретный» отпуск продолжительностью 126 к. д. начинается в конце месяца (например 29 июня), то он приходится на 6 календарных месяцев (заканчивается 1 ноября).

В частности, если работнице в июне 2023 года начислили «декретные» за 126 календарных дней «декретного» отпуска, который предоставлен с 19 июня по 22 октября 2023 года, то вся сумма «декретных» отражается в приложении Д1 за июнь, при этом «декретные» отражаются в пяти строках (отдельно по каждому месяцу, за который начислены), поскольку приходятся на 5 календарных месяцев.

Если работнице-«чернобыльцу» в июле 2023 года начислят «декретные» за 180 календарных дней «декретного» отпуска, который будет предоставлен с 10 июля 2023 года по 5 января 2024 года, то вся сумма «декретных» будет отражаться в приложении Д1 за июль, при этом «декретные» будут отражаться в семи строках (отдельно по каждому месяцу, за который начислены), поскольку приходятся на 7 календарных месяцев.

По мнению ГНСУ¹¹, если в предыдущих месяцах ЕСВ был начислен на фактическую сумму «декретных», которая в расчете на месяц была меньше МЗП, необходимо за такие месяцы осуществить доначисление ЕСВ до размера ЕСВ, подлежащего уплате с МЗП, и отразить дополнительную базу начисления ЕСВ в указанных месяцах с кодом типа начислений 13 в приложении Д1 за месяц, на который приходится последний день «декретного» отпуска («декретного» ЛН), при условии, что другие доходы в месяцах «декретного» отпуска работнице не начислялись. В этом случае ответственность к работодателю не применяется.

Но мы рекомендуем такое доначисление осуществлять в конце месяца, в котором база начисления ЕСВ (сумма «декретных») в расчете на месяц была меньше МЗП, отражать разность в приложении Д1 за этот месяц и уплачивать ЕСВ с разности не позднее 20 числа (горным предприятиям — не позднее 28 числа) следующего месяца.

Рассмотрим порядок отражения в Налоговом расчете «декретных» на конкретном примере.

ПРИМЕР 2

Отражение в Налоговом расчете «декретных», если база начисления ЕСВ
в отдельных месяцах меньше минимальной заработной платы

Работнице, у которой оклад составляет 6700 грн., на основании сформированного ЛН предоставлен «декретный» отпуск продолжительностью 126 к. д. с 19 июня по 22 октября 2023 года. В соответствии с нормой части 2 статьи 19 Закона № 1105 «декретные» начислялись работнице исходя из минимальной среднедневной заработной платы — 220,11 грн. (6700 грн. : 30,44), поэтому общая сумма «декретных» за весь период «декретного» отпуска составила 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.). На эту сумму «декретных» работодателем начислен ЕСВ в сумме 6101,45 грн. (27 733,86 грн. х 22%), который был уплачен при выплате работнице «декретных» в июне.

До предоставления «декретного» отпуска работница в июне отработала 12 из 22 рабочих дней этого месяца, поэтому ей начислена заработная плата за июнь в сумме 3654,55 грн. (6700 грн. : 22 р. д. х 12 отраб. д.), с которой уплачены ЕСВ в сумме 804 грн. (3654,55 грн. х 22%), НДФЛ в сумме 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%) и ВС в сумме 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%).

Определим суммы «декретных» в разрезе месяцев, на которые приходится «декретный» отпуск, и суммы начисленного на них ЕСВ:

– июнь: «декретные» — 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), сумма ЕСВ — 581,09 грн. (2641,32 грн. х 22%);

– июль: «декретные» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сумма ЕСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

– август: «декретные» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сумма ЕСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

– сентябрь: «декретные» — 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), сумма ЕСВ — 1452,73 грн. (6603,30 грн. х 22%);

– октябрь: «декретные» — 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), сумма ЕСВ — 1065,33 грн. (4842,42 грн. х 22%).

Определим базу начисления ЕСВ в июне:

3654,55 грн. (зарплата за июнь) + 2641,32 грн. («декретные», приходящиеся на июнь) = 6295,87 грн.

Как видно из проведенных расчетов, в июне база начисления ЕСВ оказалась меньше МЗП (6295,87 грн. < 6700 грн.), поэтому за этот месяц необходимо доначислить ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленным доходом, которая составляет 404,13 грн. (6700 – 6295,87), а сумма подлежащего начислению на нее ЕСВ равна 88,91 грн. (404,13 грн. х 22%). Разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне отражается в приложении Д1 за июнь с указанием кода типа начислений 13 и в графе 3 таблицы Расчета. При этом ЕСВ на такую разность начисляется в июне и уплачивается не позднее 20 июля.

Сумма начисленной работнице в июне заработной платы и вся сумма «декретных», начисленных в июне, а также сумма начисленных на них ЕСВ отражаются в приложении Д1 за июнь и графе 3 таблицы Расчета.

Кроме того, заработная плата работницы за июнь с начисленными на нее (уплаченными с нее) НДФЛ и ВС, а также вся сумма «декретных», начисленных и выплаченных работнице в июне, отражаются в приложении 4ДФ за июнь.

Из вышеприведенных данных о суммах «декретных» в разрезе месяцев видно, что в сентябре 2023 года база начисления ЕСВ в виде «декретных» меньше МЗП (6603,30 грн. < 6700 грн.), поэтому за этот месяц необходимо доначислить ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными»), которая в сентябре составляет 96,70 грн. (6700 – 6603,30), а сумма подлежащего начислению на нее ЕСВ равна 21,27 грн. (96,70 грн. х 22%).

Разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными») в сентябре, а также подлежащий начислению на нее ЕСВ, отражаются в приложении Д1 за июнь с указанием кода типа начислений 13 и в графе 3 таблицы Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года. При этом ЕСВ на такую разность начисляется в сентябре и уплачивается не позднее 20 октября.

Информация о предоставлении в июне работнице «декретного» отпуска отражается в приложении Д5 Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

Теперь вышеизложенное отражение «декретных» и «декретного» отпуска в Налоговом расчете за ІІ квартал 2023 года рассмотрим более детально.

В приложении Д1 за июнь работница отражается в восьми строках:

• в первой строке отражается заработная плата, начисленная за июнь, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквизите 14 — 30 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизитах 16 и 17 — 3654,55 (сумма заработной платы), в реквизите 20 — 804,00 (3654,55 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• во второй строке отражаются «декретные», приходящиеся на июнь, т. е. начисленные за 12 к. д. «декретного» отпуска с 19 по 30 июня в сумме 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизите 14 — прочерк, в реквизите 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» — 12, в реквизитах 16 и 17 — 2641,32 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 581,09 (2641,32 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в третьей строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 06.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 404,13 (6700 – 6295,87 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в июне), в реквизите 20 — 88,91 (404,13 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в четвертой строке отражаются «декретные», приходящиеся на июль, т. е. начисленные за 31 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 31 июля в сумме 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 10 — 07.2023, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 31 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 6823,41 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в пятой строке отражаются «декретные», приходящиеся на август, т. е. начисленные за 31 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 31 августа в сумме 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 10 — 08.2023, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 31 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 6823,41 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в шестой строке отражаются «декретные», приходящиеся на сентябрь, т. е. начисленные за 30 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 30 сентября в сумме 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 — 42, в реквизите 10 — 09.2023, в реквизите 14 — 30 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 30 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 6603,30 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1452,73 (6603,30 грн. х 22% — сумма ЕСВ);
• в седьмой строке отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными») в сентябре, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 09.2023, в реквизитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 18 — 96,70 (6700 – 6603,30 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в сентябре), в реквизите 20 — 21,27 (96,70 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность);
• в восьмой строке отражаются «декретные», приходящиеся на октябрь, т. е. начисленные за 22 к. д. «декретного» отпуска с 1 по 22 октября в сумме 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), при этом указываются, в частности: в реквизите 08 — 42, в реквизите 10 — 10.2023, в реквизите 14 — 22 (количество к. д. трудовых отношений), в реквизите 15 — 22 (количество к. д. «декретного» отпуска), в реквизитах 16 и 17 — 4842,42 (сумма «декретных»), в реквизите 20 — 1065,33 (4842,42 грн. х 22% — сумма ЕСВ).

В таблице Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года в графе 3 (июнь) раздела І отражаются:

– в строке 1.1 (с переносом в строку 1) — заработная плата за июнь в сумме 3654,55 грн.;

– в строке 1.5 (с переносом в строку 1) — вся сумма «декретных», выплаченных за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, в размере 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.);

– в строке 2.1 (с переносом в строку 2) — сумма заработной платы за июнь и вся сумма «декретных», выплаченных за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, т. е. общая сумма в размере 31 388,41 грн. (3654,55 + 27 733,86);

– в строке 2.5 (с переносом в строку 2) — общая сумма двух дополнительных баз начисления ЕСВ в июне и сентябре (двух разностей из реквизита 18 формы Д1 за июнь) в размере 500,83 грн. (404,13 + 96,70);

– в строке 3.1 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на заработную плату за июнь и всю сумму «декретных», выплаченных за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, в размере 6905,45 грн. (31 388,41 грн. х 22%  или 804 + 6101,45);

– в строке 3.5 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на общую сумму двух дополнительных баз начисления ЕСВ (двух разностей) в июне и сентябре, в сумме 110,18 грн. (500,83 грн. х 22% или 88,91 + 21,27).

В приложении 4ДФ за июнь в разделе І работница отражается в двух строках:

• в первой строке с признаком дохода 101 в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная заработная плата за июнь в сумме 3654,55 грн., в графах 4а и 4 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%), в графах 5а и 5 — начисленный на заработную плату и перечисленный в бюджет ВС в сумме 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%);
• во второй строке с признаком дохода 128 в графах 3а и 3 отражается вся сумма «декретных», начисленных и выплаченных работнице в июне за 126 к. д. «декретного» отпуска с 19 июня по 22 октября, в размере 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.), при этом в графах 4а и 4, 5а и 5 проставляются прочерки.

В приложении Д5 Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года работница отражается в одной строке, где указываются, в частности, дата начала «декретного» отпуска в реквизите 10 — 19.06.2023, в реквизите 07 — категория лица 5.

В Налоговом расчете за ІІІ квартал 2023 года в приложениях Д1 за июль, Д1 за август и Д1 за сентябрь работница не отражается, поскольку в этих месяцах ей доходы не начислялись, а суммы «декретных», приходящихся на июль, август и сентябрь, а также суммы начисленного на них ЕСВ были отражены в приложении Д1 за июнь.

В приложении Д1 за сентябрь по работнице не отражается также дополнительная база начисления ЕСВ (разность между МЗП и фактически начисленным доходом) в сентябре и начисленный на нее ЕСВ, поскольку они были отражены в приложении Д1 за июнь. Но если бы дополнительная база начисления ЕСВ (разность) в сентябре не была отражена в приложении Д1 за июнь, то ее необходимо было бы отразить в приложении Д1 за сентябрь Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года.

В таблице Расчета Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года в графах 1 (июль), 2 (август) и 3 (сентябрь) раздела І по работнице информация не отражается, поскольку в этих месяцах ей доходы не начислялись, а дополнительная база начисления ЕСВ в сентябре была отражена в графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

В приложениях 4ДФ за июль, 4ДФ за август и 4ДФ за сентябрь Налогового расчета за ІІІ квартал 2023 года работница не отражается, поскольку в этих месяцах ей доходы не начислялись и не выплачивались.

В Налоговом расчете за ІV квартал 2023 года в приложении Д1 за октябрь и графе 1 (октябрь) таблицы Расчета суммы «декретных», приходящихся на октябрь, а также суммы начисленного на них ЕСВ не отражаются, поскольку они были отражены соответственно в приложении Д1 за июнь и графе 3 (июнь) таблицы Расчета Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

В приложении 4ДФ за октябрь Налогового расчета за ІV квартал 2023 года по работнице суммы «декретных», приходящихся на октябрь, не отражаются, поскольку они были отражены в приложении 4ДФ за июнь Налогового расчета за ІІ квартал 2023 года.

Если работнице сразу после «декретного» отпуска с 23 октября 2023 года будет предоставлен отпуск по уходу за ребенком до 3 лет, и, кроме «декретных», других доходов в октябре у работницы не будет, то в этом месяце у нее база начисления ЕСВ (только в виде «декретных») будет меньше МЗП (4842,42 грн. < 6700 грн.), поэтому за этот месяц необходимо доначислить ЕСВ на разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными»). Такая разность в октябре составляет 1857,58 грн. (6700 – 4842,42), а сумма подлежащего начислению на нее ЕСВ равна 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

В этой ситуации в Налоговом расчете за ІV квартал 2023 года в приложении Д1 за октябрь работница отражается в одной строке, в которой отражается разность между МЗП и фактически начисленным доходом («декретными») в октябре, при этом указываются, в частности: в реквизите 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквизите 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквизите 10 — 10.2023, в реквизитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквизите 14 — 31 (количество к. д. трудовых отношений в октябре), в реквизите 18 — 1857,58 (6700 – 4842,42 — разность между МЗП и фактически начисленным доходом в октябре), в реквизите 20 — 408,67 (1857,58 грн. х 22% — сумма ЕСВ, начисленного на разность).

В таблице Расчета в графе 1 (октябрь) раздела І отражаются:

– в строке 2.5 (с переносом в строку 2) — дополнительная база начисления ЕСВ в октябре (разность из реквизита 18 формы Д1 за октябрь) в сумме 1857,58 грн. (6700 – 4842,42);

– в строке 3.5 (с переносом в строку 3) — ЕСВ, начисленный на дополнительную базу начисления ЕСВ в октябре, в сумме 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

В приложении 4ДФ за октябрь работница не отражается, поскольку в этом месяце ей доходы не начислялись и не выплачивались.

В приложении Д5 за ІV квартал 2023 года работница отражается в двух строках:

• в первой строке указываются, в частности, дата окончания «декретного» отпуска в реквизите 10 — 22.10.2023, в реквизите 07 — категория лица 5;
• во второй строке указываются, в частности, дата начала отпуска по уходу за ребенком до 3 лет в реквизите 10 — 23.10.2023, в реквизите 07 — категория лица 6.

________________________________________________________________________

Бухгалтерский учет «больничных» и «декретных»

Министерство финансов Украины (далее — Минфин) разъяснило¹², что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291, начисление работникам суммы оплаты первых 5 (при несчастном случае на производстве — первых 17) дней временной нетрудоспособности, которая осуществляется за счет денежных средств работодателя, в бухгалтерском учете отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам».

Начисление пособия по временной нетрудоспособности и пособия в связи с беременностью и родами, выплачиваемых за счет денежных средств ПФУ, отражается по дебету субсчета 378 «Расчеты с государственными целевыми фондами» и кредиту субсчета 663.

Начисление ЕСВ на общую сумму «больничных», выплачиваемых за счет денежных средств работодателя и денежных средств ПФУ, и на сумму «декретных», выплачиваемых за счет денежных средств ПФУ, отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Поскольку в настоящее время налоговый учет ведется по правилам, установленным для бухгалтерского учета, с учетом разниц, которых по страховым выплатам нет, то отраженные в расходах в бухгалтерском учете оплата первых 5 (при несчастном случае на производстве — первых 17) дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет денежных средств работодателя, и ЕСВ, начисленный работодателем на «больничные» и «декретные», уменьшают финансовый результат в налоговом учете.

«Больничные» и «декретные», выплачиваемые за счет ПФУ, не учитываются при исчислении объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий.

ПРИМЕР 3

Отражение в учете выплаты переходных «больничных»

Работник отдела сбыта, оклад которого 10 000 грн., болел с 22 июня по 7 июля 2023 года (16 к. д.). В июне за 15 отработанных дней из 22 рабочих дней, установленных графиком работы на этот месяц, ему начислена заработная плата в сумме 6818,18 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 15 отраб. д.). В июле при среднедневной заработной плате, равной 325 грн., работнику начислены «больничные» в сумме 5200 грн. (325 грн. х 16 к. д. болезни), в т. ч. за дни болезни в июне в сумме 2925 грн. (325 грн. х 9 к. д. болезни) и за дни болезни в июле в сумме 2275 грн. (325 грн. х 7 к. д. болезни), а также за 16 отработанных дней в июле заработная плата в сумме 7619,05 грн. (10 000 грн. : 21 р. д. х 16 отраб. д.).

Сумма оплаты первых 5 календарных дней болезни за счет денежных средств работодателя составила 1625 грн. (325 грн. х 5 к. д. болезни), а остальных 11 календарных дней болезни за счет ПФУ — 3575 грн. (325 грн. х 11 к. д. болезни).

В бухгалтерском учете операции начисления заработной платы и выплаты «больничных» отражаются следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Д-т	К-т
Июнь 2023 года
1	Начислена зарплата за июнь	93	661	6818,18
2	Начислен ЕСВ на зарплату за июнь: 6818,18 х 22%	93	651	1500,00
3	Удержан НДФЛ из зарплаты за июнь: 6818,18 х 18%	661	641/ндфл	1227,27
4	Удержан ВС из зарплаты за июнь: 6818,18 х 1,5%	661	642/вс	102,27
5	Выплачена работнику зарплата за июнь: 6818,18 – 1227,27 – 102,27	661	301	5488,64
Июль 2023 года
6	Начислены «больничные» за счет предприятия	949	663	1625,00
7	Начислены «больничные» за счет ПФУ	378	663	3575,00
8	Начислен ЕСВ на «больничные», приходящиеся на июнь: 2925 х 22%	949	651	643,50
9	Начислен ЕСВ на «больничные», приходящиеся на июль: 2275 х 22%	949	651	500,50
10	Начислена зарплата за июль	93	661	7619,05
11	Начислен ЕСВ на зарплату за июль: 7619,05 х 22%	93	651	1676,19
12	Удержан НДФЛ из «больничных» и зарплаты за июль: (5200 + 7619,05) х 18%	663, 661	641/ндфл	2307,42
13	Удержан ВС из «больничных» и зарплаты за июль: (5200 + 7619,05) х 1,5%	663,661	642/вс	192,29
14	Выплачены работнику «больничные» и зарплата за июль: 5200 + 7619,05 – 2307,42 – 192,29	663, 661	301	10 319,34

Згідно з частиною 1 статті 13 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 23.09.99 № 1105-XIV (далі — Закон № 1105) за страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності надаються такі види страхових виплат, зокрема:

1) допомога по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною);

2) допомога по вагітності та пологах.

Відповідно до частини 2 статті 15 Закону № 1105 оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, здійснюється за рахунок коштів роботодавця. Починаючи з 6-го дня непрацездатності за весь період до відновлення працездатності або до встановлення медико-соціальною експертною комісією інвалідності (встановлення іншої групи, підтвердження раніше встановленої групи інвалідності) незалежно від звільнення, припинення підприємницької або іншої діяльності застрахованої особи в період втрати працездатності допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується застрахованим особам за рахунок коштів Пенсійного фонду України (далі — ПФУ).¹

При настанні страхових випадків, зазначених у частинах 3–5, 7–9 статті 15 Закону № 1105, допомога по тимчасовій непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, виплачується застрахованим особам за рахунок коштів ПФУ з першого дня тимчасової непрацездатності.

Частиною 1 статті 15 Закону № 1105 та пунктом 2 Порядку оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів роботодавця, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.06.2015 № 440 (далі — Порядок № 440), встановлено, що допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності (далі разом — «лікарняні») надаються застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу) у разі настання в неї одного із страхових випадків, зазначених у частині 1 статті 15 Закону № 1105.

Вищенаведені норми Закону № 1105 та Порядку № 440 про те, що «лікарняні» компенсують втрату заробітної плати працівника при настанні страхового випадку (тимчасової непрацездатності), допоможуть нам в питанні їх оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовим збором.

«Лікарняні» та податок на доходи фізичних осіб

Податковий кодекс України (далі — ПКУ) в питанні оподаткування «лікарняних» небагатослівний. Згадка про «лікарняні» міститься лише в останньому абзаці підпункту 165.1.1 ПКУ, який є одним з підпунктів пункту 165.1 статті 165 ПКУ, що містить перелік доходів, які не оподатковуються ПДФО. Але для того щоб зрозуміти логіку законодавця в питанні оподаткування «лікарняних», процитуємо перший абзац підпункту 165.1.1 ПКУ, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:

«165.1.1. сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, указами Президента України та актами Кабінету Міністрів України, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім’ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України «Про соціальні послуги», у тому числі (але не виключно): …».

Таким чином, якщо керуватися абзацом першим підпункту 165.1.1 ПКУ (нормою, яка виділена вище жирним шрифтом), то «лікарняні» (страхова виплата), що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, не повинні обкладатися ПДФО. Але останній абзац підпункту 165.1.1 ПКУ зводить нанівець такий висновок, оскільки містить наступну норму:

«Винятки, передбачені цим підпунктом, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов’язану з тимчасовою втратою працездатності».

Процитована норма (текст, виділений жирним шрифтом) дає зрозуміти, що «виплата, пов’язана з тимчасовою втратою працездатності», тобто «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця та ПФУ, не є звільненим від оподаткування доходом платника податків, і, відповідно, підлягає обкладенню ПДФО.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, наведено в пункті 164.2 статті 164 ПКУ. В цьому переліку «виплата, пов’язана з тимчасовою втратою працездатності» або схожа за змістом виплата (дохід) відсутня. Водночас пункт 164.2 статті 164 ПКУ містить, зокрема, такі оподатковувані ПДФО доходи:

– доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ);

– інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

Наведені норми ПКУ та вищевикладені норми Закону № 1105 та Порядку № 440 про те, що «лікарняні» компенсують втрату заробітної плати працівника під час хвороби, дають підстави зробити висновок, що «лікарняні» (які виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок Фонду), включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ у складі доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики в листі від 23.02.2011 № 04-27/108 також зазначив, що на підставі застереження, встановленого в останньому абзаці підпункту 165.1.1 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи фізичних осіб лише у вигляді виплат, пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, вичерпний перелік страхових випадків для яких встановлено статтею 35 Закону № 2240 (наразі — статтею 15 Закону № 1105).

Як тільки набув чинності ПКУ, Державна податкова адміністрація України в листах від 19.01.2011 № 697/6/17-0715, від 15.04.2011 № 4636/5/17-0716 та від 18.03.2011 № 5453/6/17-0715 роз’яснила, що виплати за листками непрацездатності (оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця та допомога по тимчасовій непрацездатності) з метою обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати і враховуються при визначенні граничної суми доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Зазначені суми включаються до складу місячного оподатковуваного доходу платника податку і оподатковуються ПДФО з урахуванням норм пункту 164.6 ПКУ.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 164.6 ПКУ під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму ПСП за її наявності.

Таким чином, з метою обкладення ПДФО «лікарняні» прирівнюються до заробітної плати, обкладаються в її складі ПДФО за ставкою 18%, враховуються при визначенні граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, а також до їх суми в складі заробітної плати застосовується ПСП (якщо у працівника є на неї право).

При оподаткуванні «лікарняних», що припадають на два і більше суміжних місяці (далі — перехідні «лікарняні»), слід враховувати норму абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ, згідно з якою якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП, та в інших випадках оподаткування суму перехідних «лікарняних», нараховану в одному місяці, необхідно розподілити по місяцях, за які нараховані (виплачуються) «лікарняні» (див. приклад 1 нижче). Після такого розподілу по місяцях з метою визначення права на застосування ПСП необхідно порівняти окремо доходи працівника за кожний місяць з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП.²

Термін сплати ПДФО, що утримується з «лікарняних»

Відповідно до пункту 171.1 ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Підпунктом 168.1.1 ПКУ встановлено, що податковий агент (ним є і роботодавець), який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.

Абзацом другим пункту 57.1 ПКУ передбачено, що податковий агент зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку – фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені ПКУ.

Згідно з підпунктом 168.1.2 ПКУ ПДФО сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Враховуючи вищевикладене, податковий агент (роботодавець), який нараховує дохід у вигляді «лікарняних» на користь платника податку, зобов’язаний утримати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок і сплатити (перерахувати) ПДФО до бюджету під час виплати зазначеного доходу.

У разі якщо «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця, нараховані ним, але не виплачені, то ПДФО, який підлягає утриманню із суми таких «лікарняних», повинен бути сплачений (перерахований до бюджету) не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем, в якому нараховано «лікарняні». Це пояснюється тим, що відповідно до підпункту 168.1.5 ПКУ якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (тобто протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця).

Вищезазначений порядок сплати ПДФО стосується доходів, які виплачуються за рахунок роботодавця, але не стосується сплати ПДФО з «лікарняних», які виплачуються за рахунок ПФУ шляхом перерахування ним коштів на окремий рахунок роботодавця-страхувальника згідно з поданою останнім заявою-розрахунком. Тільки після надходження страхових коштів від ПФУ на окремий рахунок роботодавця-страхувальника ПДФО утримується (сплачується до бюджету) під час виплати таких «лікарняних» за їх рахунок.³

ФСС з ТВП у листі від 01.04.2011 № 03-28-738 роз’яснив, що в заяві-розрахунку роботодавцю-страхувальнику необхідно вказувати повну нараховану суму «лікарняних» з урахуванням обов’язкових утримань (ПДФО, військового збору). Після надходження від Фонду на окремий рахунок суми коштів, яка зазначена в заяві-розрахунку, страхувальник зобов’язаний виплатити відповідне матеріальне забезпечення в установлений строк (тобто в найближчий після дня його призначення строк, встановлений для виплати заробітної плати, — п. 1 ч. 2 ст. 24 Закону № 1105), а частина отриманих страхових коштів спрямовується на сплату ПДФО та інших обов’язкових платежів (зокрема, військового збору). При цьому фінансування страхувальниками-роботодавцями матеріального забезпечення застрахованим особам і сплата з його суми обов’язкових утримань (ПДФО, військовий збір) за рахунок власних коштів з наступним відшкодуванням (погашенням цих витрат) Фондом Законом № 1105 не передбачено.

Таким чином, якщо від ПФУ на окремий (спеціальний) рахунок роботодавця ще не надійшли кошти для виплати «лікарняних», зазначені в заяві-розрахунку роботодавця-страхувальника, то останній не зобов’язаний сплачувати за рахунок власних коштів ПДФО, який підлягає утриманню з таких «лікарняних».

Відображення «лікарняних» і ПДФО у додатку 4ДФ Податкового розрахунку

«Лікарняні», нараховані та виплачені працівнику, відображаються роботодавцем (податковим агентом) відповідно у графах 3а та 3 розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Податковий розрахунок), форму якого затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, у складі заробітної плати за ознакою доходу 101 (окрема ознака доходу для «лікарняних» не встановлена) у тому місяці кварталу, в якому вони нараховані та виплачені. При цьому перехідні «лікарняні» всією сумою відображаються у додатку 4ДФ за місяць кварталу, в якому вони нараховані та виплачені.

Наприклад, якщо у червні 2023 року працівнику нарахували та виплатили перехідні «лікарняні» за 19 календарних днів (далі — к. д.) хвороби з 22 травня по 9 червня 2023 року, то вся сума «лікарняних», нарахованих та виплачених за 19 к. д. хвороби (як за 10 к. д. хвороби з 22 по 31 травня, так і за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 червня), відображається у додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал в одному рядку із заробітною платою за червень, при цьому в додатку 4ДФ за травень «лікарняні», що припадають на травень, не відображаються.

Якщо нарахування та виплату «лікарняних» здійснено у місяці ІІІ кварталу, наприклад в липні, у тому числі за дні хвороби у місяці ІІ кварталу, наприклад в червні, то «лікарняні» всією сумою необхідно відображати в додатку 4ДФ за липень Податкового розрахунку за ІІІ квартал (див. приклад 1 нижче).

Якщо «лікарняні» працівнику за дні догляду за хворою дитиною в червні, що фінансуються за рахунок коштів ПФУ, нараховані роботодавцем в червні — місяці ІІ кварталу 2023 року, але кошти для їх виплати від ПФУ надійшли на окремий рахунок страхувальника в липні — місяці ІІІ кварталу, в якому були виплачені працівнику з одночасним утриманням із них (перерахуванням до бюджету) ПДФО, то суми зазначених «лікарняних» та ПДФО відображаються таким чином:

• в розділі І додатка 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал: у графі 3а «Сума доходу нарахованого» відображається сума нарахованих у червні «лікарняних», у графі 4а «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого» — сума ПДФО, нарахованого на зазначені «лікарняні», в графах 3 «Сума доходу виплаченого» і 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого» суми не відображаються (проставляються прочерки);

• в розділі І додатка 4ДФ за липень Податкового розрахунку за ІІІ квартал: у графах 3а та 4а суми не відображаються (проставляються прочерки), у графі 3 відображається сума виплачених у липні «лікарняних», отримана в цьому місяці від ПФУ, у графі 4 — сума сплаченого (перерахованого до бюджету) ПДФО із суми отриманих від ПФУ «лікарняних».

«Лікарняні» та військовий збір

Згідно з підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором (далі — ВЗ) є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об’єкти оподаткування ПДФО, до яких належить загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, тому об’єктом оподаткування ВЗ є ті ж самі доходи, що є об’єктом оподаткування ПДФО, за виключенням доходів, зазначених у підпунктах 1.7–1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

Отже, «лікарняні» у складі заробітної плати на підставі підпункту 164.2.1 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, тому є об’єктом оподаткування ВЗ.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються в порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ).

Стаття 168 ПКУ визначає порядок сплати ПДФО, тому ВЗ з «лікарняних» сплачується в тому самому порядку і в ті ж строки, що й ПДФО.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) ВЗ до бюджету є особи, визначені у статті 171 ПКУ (пп. 1.5 п. 16-1 підр. 10 XX ПКУ), до яких віднесено роботодавців та податкових агентів.

ВЗ, нарахований на «лікарняні» та перерахований до бюджету, відображається у рядку із заробітною платою («лікарняними») відповідно у графах 5а «Сума військового збору нараховано» та 5 «Сума військового збору перераховано» розділу І додатка 4ДФ Податкового розрахунку в тому місяці кварталу, в якому ВЗ було фактично нараховано та перераховано до бюджету (у тому самому порядку, що й ПДФО).

«Лікарняні» і єдиний соціальний внесок

«Лікарняні», що виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ПФУ, є базою нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ).

Нарахування ЄСВ на «лікарняні»

Згідно з абзацом сьомим пункту 1 частини 1 статті 4 та абзацом другим пункту 1 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон № 2464) роботодавці (підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та інші органи), які виплачують допомогу по тимчасовій непрацездатності, є платниками ЄСВ.

Роботодавці (крім окремих категорій, на яких зупинимося нижче) на суму «лікарняних», що виплачуються працівникам як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ПФУ, нараховують ЄСВ за ставкою 22% (абз. перший ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449; далі — Інструкція № 449).

Підприємства, установи та організації, фізичні особи – підприємці, у яких працюють особи з інвалідністю (далі — інваліди), на суму «лікарняних» для працюючих інвалідів ЄСВ нараховують за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Підприємства та організації всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ та УТОС, в яких кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці (далі — ФОП) таких інвалідів становить не менше 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ на суму «лікарняних» всіх працівників нараховують за ставкою 5,3% (абз. перший ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Підприємства та організації громадських організацій інвалідів, де кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих, і за умови, що ФОП таких інвалідів становить не менше 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ на суму «лікарняних» для працюючих інвалідів нараховують за ставкою 5,5% (абз. другий ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

При обкладенні «лікарняних» ЄСВ слід враховувати, що максимальна величина бази нарахування ЄСВ становить 15 розмірів мінімальної заробітної плати (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону № 2464). Оскільки у 2023 році розмір мінімальної заробітної плати становить 6700 грн., максимальна величина бази нарахування ЄСВ у всіх місяцях 2023 року становить 100 500 грн. (6700 грн. х 15).

Звертаємо увагу, що наразі при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ законодавством не встановлено черговість врахування різних виплат, які є базою нарахування ЄСВ. Однак ми рекомендуємо виплати враховувати в тій черговості, яка була встановлена до 01.01.2016, а саме спочатку враховувати суму нарахованої заробітної плати, потім суму винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, після цього суму «лікарняних», потім суму допомогу по вагітності та пологах (далі — «декретні»). Це логічно, оскільки перші два види виплат роботодавець нараховує і виплачує за власний рахунок, а виплата «лікарняних» і «декретних» фінансується ПФУ.

Згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 при нарахуванні ЄСВ на суми «лікарняних», період яких більше одного місяця, застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ здійснюється окремо за кожний місяць.

Отже, при нарахуванні перехідних «лікарняних» їхню суму необхідно розподілити по місяцях, на які припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні», та визначити, чи не перевищує дохід працівника в будь-якому з місяців, на які припадають перехідні «лікарняні», максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Якщо після такого розподілу «лікарняних» по місяцях в одному з місяців хвороби сума доходу працівника перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини (у 2023 році ЄСВ необхідно сплатити тільки з суми, що дорівнює 100 500 грн.).

Якщо в будь-якому місяці база нарахування ЄСВ (у тому числі якщо вона включає «лікарняні» або включає тільки «лікарняні») менша за мінімальну заробітну плату, то ЄСВ за цей місяць за працівника сплачується роботодавцем з мінімальної заробітної плати (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464, пп. 6 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449), тобто у 2023 році ЄСВ сплачується в сумі 1474 грн. (6700 грн. х 22%).

Якщо працівнику нараховувалися перехідні «лікарняні», а після їх розподілу по місяцях, на які припадають дні хвороби, сума місячного доходу (база нарахування ЄСВ) у місяці хвороби буде меншою за мінімальну заробітну плату (далі — МЗП), то ЄСВ за такий місяць за працівника сплачується роботодавцем з МЗП (див. приклад 1 нижче).

Відповідно до підпункту 6 пункту 2 розділу ІІІ Інструкції № 449 вищезазначені вимоги щодо сплати ЄСВ з МЗП не застосовуються до:

– заробітної плати з джерела не за основним місцем роботи (базою нарахування ЄСВ за місцем роботи за сумісництвом є сума фактично нарахованого доходу незалежно від його розміру);

– заробітної плати (доходу) працівника-інваліда, який працює на підприємстві, в установі або організації, у фізичної особи – підприємця, де застосовується ставка 8,41%;

– заробітної плати (доходів) всіх працівників всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариств УТОГ та УТОС, де застосовується ставка 5,3%;

– заробітної плати (доходів) працівників-інвалідів підприємств та організацій громадських організацій інвалідів, де застосовується ставка 5,5%;

– заробітної плати (доходів) працівників, які працюють за трудовим договором з нефіксованим робочим часом.

Крім того, норма про сплату ЄСВ з МЗП застосовується лише у випадку, якщо працівник перебував у трудових відносинах повний календарний місяць або відпрацював всі робочі дні звітного місяця, які встановлено для нього правилами внутрішнього трудового розпорядку або графіком змінності.

Якщо працівник весь місяць хворів і за такий місяць йому нараховано тільки «лікарняні», сума яких (база нарахування ЄСВ) за місяць менше МЗП, то ЄСВ за такий місяць сплачується з МЗП.⁴ В даному випадку по працівнику буде два об’єкти нарахування ЄСВ: сума «лікарняних» і додаткова база нарахування ЄСВ (різниця між МЗП і сумою «лікарняних»).

З метою визначення бази нарахування ЄСВ для її порівняння з МЗП перехідні «лікарняні» і «декретні» відносяться до місяців, за які вони нараховані. Якщо у працівника (за основним місцем роботи) початок і закінчення хвороби припадають на різні місяці, ЄСВ у місяці початку хвороби нараховується на фактично нараховану заробітну плату (за відпрацьований час), у тому числі якщо вона менше МЗП, оскільки загальна сума місячного доходу ще не є відомою (сума «лікарняних» в розрізі місяців буде визначена після формування листка непрацездатності та нарахування «лікарняних» за весь період хвороби). Якщо після розподілу нарахованих перехідних «лікарняних» по місяцях остаточний загальний дохід (база нарахування ЄСВ) за місяць початку хвороби (будь-який повний місяць хвороби) буде менше МЗП, необхідно за такий (минулий) місяць (місяці) донарахувати ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ — різницю між МЗП та фактично нарахованим доходом. Таке нарахування ЄСВ не можна розцінювати як несвоєчасне нарахування ЄСВ на додаткову базу нарахування ЄСВ (на різницю).⁵

Звертаємо увагу на такий нюанс: якщо працівник звільнився, а «лікарняні» за дні хвороби, що припадають на період, коли працівник ще перебував у трудових відносинах з роботодавцем, а також за дні хвороби, що припадають на період після звільнення працівника, які оплачуються за рахунок ПФУ⁶, нараховуються працівнику після звільнення (після формування листка непрацездатності), то, на думку ДПСУ⁷, ЄСВ на такі «лікарняні» не нараховується, оскільки, по-перше, «лікарняні» не є платою за відпрацьований час, по-друге, після звільнення працівника роботодавець не є відносно нього страхувальником (відповідно, не є платником ЄСВ), а працівник не є застрахованою особою (відповідно, не є особою, за яку сплачується ЄСВ).

Строки сплати ЄСВ з «лікарняних»

Строки сплати ЄСВ, нарахованого на «лікарняні», такі ж самі, як і строки сплати ЄСВ, нарахованого на заробітну плату.

Роботодавці зобов’язані сплатити ЄСВ, нарахований на «лікарняні», в день виплати «лікарняних» працівникам. Якщо «лікарняні» були нараховані, але не виплачені (наприклад, коли у роботодавця відсутні кошти для виплати «своїх» лікарняних або від ПФУ ще не надійшли кошти для виплати «лікарняних»), то нарахований на «лікарняні» ЄСВ має бути сплачений роботодавцем не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем, в якому нараховано «лікарняні» (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

Сплата ЄСВ з різниці між МЗП та фактично нарахованим доходом за місяць також здійснюється не пізніше 20 числа (гірничими підприємствами — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

Відображення «лікарняних» у Податковому розрахунку

Суми «лікарняних» та нарахований на них ЄСВ відображаються персоніфіковано у додатку 1 до Податкового розрахунку (далі — додаток Д1) та загальними сумами у розділі І основної таблиці Податкового розрахунку (далі — таблиця Розрахунку) в місяці кварталу, в якому вони нараховані.

Для «лікарняних» в розділі І таблиці Розрахунку передбачені спеціальні рядки залежно від джерела їх фінансування:

– «лікарняні», що виплачуються за рахунок роботодавця, відображаються в рядку 1.3 «сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів платника податків» (з перенесенням до рядка 1);

– «лікарняні», що виплачуються за рахунок ПФУ, відображаються в рядку 1.4 «сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів Пенсійного фонду України» (з перенесенням до рядка 1);

– «лікарняні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців і категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на «лікарняні» в розрізі роботодавців і категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

У додатку Д1 «лікарняні» відображаються в окремих рядках від інших доходів в розрізі їх одержувачів із зазначенням в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» відповідного коду категорії застрахованої особи: 29 (загальний випадок), 36 (працюючі інваліди), 37 (всі працівники всеукраїнських громадських організацій інвалідів) і 39 (працюючі інваліди громадських організацій інвалідів).

Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності застрахованої особи у відповідному місяці відображається в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» додатка Д1.

У реквізиті 16 додатка Д1 відображається загальна сума нарахованих застрахованій особі «лікарняних», що припадають на певний місяць, а в реквізиті 17 — сума «лікарняних», на яку нараховується ЄСВ. У реквізиті 20 зазначається сума ЄСВ, нарахованого на «лікарняні».

Звертаємо увагу, що у разі тимчасової непрацездатності з виплатою «лікарняних» у додатку Д1 по працівнику в реквізиті 09 код типу нарахувань не зазначається.

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі — Порядок № 4), стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у додатку Д1, якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були нараховані виплати за поточний та минулі періоди (зокрема, нараховані «лікарняні» за поточний та минулі місяці).

У додатку Д1 суми виплат, нараховані за дні тимчасової непрацездатності, відображаються в окремих рядках з відповідними кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць.

Це узгоджується з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449, згідно з яким застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, період якої більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць.

Наприклад, якщо працівнику на підставі сформованого листка непрацездатності (далі — ЛН) в червні 2023 року нарахували перехідні «лікарняні» за 15 календарних днів хвороби з 26 травня по 9 червня 2023 року, то вся сума «лікарняних» відображається у додатку Д1 за червень, але в ньому суми «лікарняних» відображаються в двох (окремих) рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані:

– в першому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на травень (нараховані за 6 к. д. хвороби з 26 по 31 травня), із зазначенням в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023 (травень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»);

– у другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на червень (нараховані за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 червня), із зазначенням в реквізиті 10 — 06.2023 (червень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»).

Оскільки додаток Д1 подається за кожний місяць окремо, а таблиця Розрахунку має 3 графи для відображення доходів застрахованих осіб по місяцях кварталу, то для «лікарняних» застосовується наступний принцип: у додатку Д1 за певний місяць і у відповідній графі таблиці Розрахунку «лікарняні» відображаються залежно від того, в якому місяці кварталу вони нараховані.

Якщо в будь-якому місяці звітного кварталу працівнику нараховано перехідні «лікарняні», то вся сума таких «лікарняних» відображається у додатку Д1 і графі таблиці Розрахунку за цей місяць (місяць нарахування «лікарняних»). Але у додатку Д1 за вказаний місяць перехідні «лікарняні» відображаються в окремих рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані.

Якщо у працівника хвороба припала на один місяць, наприклад він хворів з 22 по 31 травня 2023 року, а «лікарняні» нараховуються і виплачуються працівнику в наступному місяці — червні 2023 року, то вся сума «лікарняних» повинна бути відображена у додатку Д1 за червень в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 10 — 05.2023 (травень — місяць, на який припадають дні хвороби, за які нараховано «лікарняні»). У розділі І таблиці Розрахунку «лікарняні» відображаються у складі доходів червня — у графі 3. Нарахований на такі «лікарняні» ЄСВ відображається у складі ЄСВ, нарахованого на доходи червня, у графі 3.

Якщо працівник хворів у третьому (останньому) місяці кварталу (наприклад, з 19 по 30 червня 2023 року — останньому місяці ІІ кварталу), а «лікарняні» нараховуються і виплачуються йому в першому місяці наступного кварталу (в липні — першому місяці ІІІ кварталу), то вся сума «лікарняних» відображається в Податковому розрахунку за квартал, в якому нараховано «лікарняні» (в Податковому розрахунку за ІІІ квартал), але в додатку Д1 за перший місяць такого кварталу (в додатку Д1 за липень) «лікарняні» відображаються в окремому рядку із зазначенням в реквізиті 10 місяця, за який вони нараховані (06.2023 — червень).

Якщо хвороба повністю припадає на один місяць, і в цьому ж місяці нараховано «лікарняні» за період такої хвороби, то вся сума «лікарняних» відображається в додатку Д1 за цей місяць в одному рядку, а в розділі І таблиці Розрахунку «лікарняні» і нарахований на них ЄСВ відображаються у графі, що відповідає такому місяцю.

Якщо працівнику нараховано перехідні «лікарняні» за хворобу, яка припадає на 2 місяці, то вся сума перехідних «лікарняних» відображається в додатку Д1 за місяць, в якому нараховано «лікарняні», в двох рядках по працівнику (сума перехідних «лікарняних» по кожному місяцю окремо), а в розділі І таблиці Розрахунку вся сума перехідних «лікарняних» відображається у складі доходу місяця, в якому нараховано «лікарняні».

Наприклад, якщо працівник хворів 15 календарних днів з 26 травня по 9 червня 2023 року (див. приклад вище), і йому в червні виходячи із середньоденної заробітної плати — 340 грн. за період хвороби нараховано «лікарняні» в сумі 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.), при цьому сума «лікарняних», що припадають на травень (нарахованих за 6 к. д. хвороби з 26 по 31 травня), склала 2040 грн. (340 грн. х 6 к. д.), а сума «лікарняних», що припадають на червень (нарахованих за 9 к. д. хвороби з 1 по 9 червня), склала 3060 грн. (340 грн. х 9 к. д.), то зазначені «лікарняні» відображаються в додатку Д1 за червень, в якому по працівнику заповнюється два рядки: в першому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на травень, в сумі 2040 грн.; у другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на червень, в сумі 3060 грн. У графі 3 (червень) таблиці Розрахунку за ІІ квартал 2023 року вся сума «лікарняних» — 5100 грн. (340 грн. х 15 к. д.) відображається в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2), а також залежно від джерел фінансування: в сумі 1700 грн. (340 грн. х 5 к. д.) — в рядку 1.3 («лікарняні» за рахунок роботодавця), в сумі 3400 грн. (340 грн. х 10 к. д.) — в рядку 1.4 («лікарняні» за рахунок ПФУ) з перенесенням до рядка 1.

Таким чином, якщо сума «лікарняних» була нарахована в першому місяці кварталу (незалежно від того, на які місяці припадає хвороба, за дні якої нараховано «лікарняні»), то вона відображається в додатку Д1 за перший місяць кварталу і в графі 1 таблиці Розрахунку за цей квартал. Якщо сума «лікарняних» була нарахована в другому місяці кварталу, то вона відображається в додатку Д1 за другий місяць кварталу і в графі 2 таблиці Розрахунку за цей квартал. Якщо сума «лікарняних» була нарахована в третьому місяці кварталу, то вона відображається в додатку Д1 за третій місяць кварталу і в графі 3 таблиці Розрахунку за цей квартал.

Якщо в місяці хвороби загальний місячний дохід (база нарахування ЄСВ) менше МЗП, то в додатку Д1 за місяць, в якому нараховано «лікарняні», по працівнику, крім відображення «лікарняних», необхідно за такий місяць в окремому рядку відобразити суму різниці між розміром МЗП та фактично нарахованим доходом (сума різниці відображається в реквізиті 18) з кодом типу нарахувань 13 (зазначається в реквізиті 09).

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку № 4 код типу нарахувань 13 застосовується для сум різниці між розміром МЗП і фактично нарахованою заробітною платою (далі — різниця) в місяцях звітного кварталу за попередній звітний період лише в таких випадках:

– при нарахуванні «лікарняних» за попередні місяці;

– при нарахуванні «декретних» за попередні місяці.

У разі нарахування перехідних «лікарняних» за попередні періоди (місяці) за наявності додаткової бази нарахування ЄСВ (різниці) код типу нарахувань 2 не застосовується.

Розглянемо на конкретному прикладі порядок відображення в Податковому розрахунку перехідних «лікарняних», якщо після їх розподілу по місяцях ЄСВ сплачується з МЗП.

ПРИКЛАД 1

Відображення в Податковому розрахунку перехідних «лікарняних» у випадку,
якщо після їх розподілу по місяцях ЄСВ сплачується з мінімальної заробітної плати

Працівник, якому встановлено оклад в розмірі 6700 грн., хворів в період з 22 травня по 7 липня 2023 року (47 к. д.). До початку хвороби працівник відпрацював у травні 15 з 23 робочих днів за графіком роботи в цьому місяці, тому йому за травень нараховано заробітну плату в сумі 4369,57 грн. (6700 грн. : 23 р. д. х 15 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 961,31 грн. (4369,57 грн. х 22%), ПДФО в сумі 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

Після одужання на підставі сформованого ЛН працівнику в липні було нараховано та виплачено «лікарняні» за весь період хвороби (47 к. д.) в сумі 10 340 грн. (220 грн. х 47 к. д.), в тому числі за 10 к. д. хвороби, що припадають на травень, в сумі 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), за 30 к. д. хвороби, що припадають на червень, в сумі 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), і за 7 к. д. хвороби, що припадають на липень, в сумі 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.).

З усієї суми «лікарняних» в липні сплачено ЄСВ в сумі 2274,80 грн. (10 340 грн. х 22%), в тому числі з «лікарняних», що припадають на травень, — в сумі 484 грн. (2200 грн. х 22%), з «лікарняних», що припадають на червень, — в сумі 1452 грн. (6600 грн. х 22%), з «лікарняних», що припадають на липень, — в сумі 338,80 грн. (1540 грн. х 22%). Також в липні з усієї суми «лікарняних» сплачено ПДФО в сумі 1861,20 грн. (10 340 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 155,10 грн. (10 340 грн. х 1,5%).

В липні після закінчення хвороби за відпрацьовані 16 з 21 робочого дня за графіком роботи в цьому місяці працівнику нараховано заробітну плату за липень в сумі 5104,76 грн. (6700 грн. : 21 р. д. х 16 відпрац. д.), з якої при її виплаті сплачено ЄСВ в сумі 1123,05 грн. (5104,76 грн. х 22%), ПДФО в сумі 918,86 грн. (5104,76 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 76,57 грн. (5104,76 грн. х 1,5%).

Оскільки через хворобу, яка почалася в травні і тривала в червні – липні, загальний місячний дохід працівника за травень не був відомий станом на кінець цього місяця, ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованою заробітною платою в травні не нараховувався, що не є порушенням.

Після нарахування «лікарняних» в липні за весь період хвороби і їх розподілу по місяцях остаточний місячний дохід працівника в місяцях, на які припадає хвороба, становить:

– у травні: 4369,57 грн. (зарплата) + 2200 грн. («лікарняні») = 6569,57 грн.;

– у червні — 6600 грн. (тільки «лікарняні»);

– у липні: 5104,76 грн. (зарплата) + 1540 грн. («лікарняні») = 6644,76 грн.

Розрахунки показали, що після розподілу «лікарняних» по місяцях остаточний місячний дохід працівника (база нарахування ЄСВ) у травні, червні та липні 2023 року є меншим ніж МЗП (6700 грн.), тому ЄСВ повинен бути нарахований на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом в цих місяцях.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у травні:

(6700 грн. – 6569,57 грн.) х 22% = 130,43 грн. х 22% = 28,69 грн.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні:

(6700 грн. – 6600 грн.) х 22% = 100 грн. х 22% = 22 грн.

Сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні:

(6700 грн. – 6644,76 грн.) х 22% = 55,24 грн. х 22% = 12,15 грн.

У Податковому розрахунку за ІІ квартал 2023 року в додатку Д1 за травень працівник відображається в одному рядку, де зазначається заробітна плата, нарахована за травень, при цьому вказуються, зокрема: в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 05.2023, в реквізиті 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах … протягом звітного місяця» — 31, в реквізитах 16 та 17 — 4369,57 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 961,31 (4369,57 грн. х 22% — сума ЄСВ);

У додатку Д1 за червень працівник не відображається, оскільки в цьому місяці йому доходи не нараховувались, а кількість днів хвороби станом на кінець цього місяця документально не підтверджено.

У таблиці Розрахунку в графі 2 (травень) розділу І відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за травень в сумі 4369,57 грн.;

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — заробітна плата за травень в сумі 4369,57 грн.;

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на заробітну плату за травень, в сумі 961,31 (4369,57 грн. х 22%).

У додатку 4ДФ за травень в розділі І по працівнику заповнюється один рядок за ознакою доходу 101, в якому в графах 3а та 3 відображається нарахована і виплачена заробітна плата за травень в сумі 4369,57 грн., в графах 4а та 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 786,52 грн. (4369,57 грн. х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 65,54 грн. (4369,57 грн. х 1,5%).

У додатку 4ДФ за червень працівник не відображається, оскільки в цьому місяці йому доходи не нараховувались і не виплачувались.

У Податковому розрахунку за ІІІ квартал 2023 року в додатку Д1 за липень працівник відображається в семи рядках:

• в першому рядку відображається заробітна плата, нарахована за липень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 5104,76 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 1123,05 (5104,76 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в другому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на липень, тобто нараховані за 7 к. д. хвороби з 1 по 7 липня в сумі 1540 грн. (220 грн. х 7 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізиті 12 «Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності» — 7, в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 1540,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 338,80 (1540 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 55,24 (6700 – 6644,76 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у липні), в реквізиті 20 — 12,15 (55,24 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в четвертому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на червень, тобто нараховані за 30 к. д. хвороби з 1 по 30 червня в сумі 6600 грн. (220 грн. х 30 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізиті 12 — 30 (кількість к. д. хвороби), в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 6600,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 1452,00 (6600 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в п’ятому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 100,00 (6700 – 6600 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом в червні), в реквізиті 20 — 22,00 (100 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в шостому рядку відображаються «лікарняні», що припадають на травень, тобто нараховані за 10 к. д. хвороби з 22 по 31 травня в сумі 2200 грн. (220 грн. х 10 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 29, в реквізиті 10 — 05.2023, в реквізиті 12 — 10 (кількість к. д. хвороби), в реквізиті 14 — прочерк, в реквізитах 16 та 17 — 2200,00 (сума «лікарняних»), в реквізиті 20 — 484,00 (2200 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в сьомому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у травні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 05.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 130,43 (6700 – 6569,57 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у травні), в реквізиті 20 — 28,69 (130,43 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю).

У таблиці Розрахунку в графі 1 (липень) розділу І відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за липень в сумі 5104,76 грн.;

– в рядку 1.3 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок роботодавця за перші 5 к. д. хвороби з 22 по 26 травня, в сумі 1100 грн. (220 грн. х 5 к. д.);

– в рядку 1.4 (з перенесенням до рядка 1) — «лікарняні», виплачені за рахунок ПФУ за 42 к. д. хвороби з 27 травня по 7 липня (з 6-го к. д. хвороби), в сумі 9240 грн. (220 грн. х 42 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) — сума заробітної плати за липень і вся сума «лікарняних», виплачених за 47 к. д. хвороби з 22 травня по 7 липня, тобто загальна сума в розмірі 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — загальна сума трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у липні, червні та травні (сума трьох різниць з реквізиту 18 додатка Д1 за липень) в розмірі 285,67 грн. (55,24 + 100 + 130,43);

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на суму заробітної плати за липень і всю суму «лікарняних», виплачених за 47 к. д. хвороби з 22 травня по 7 липня, в розмірі 3397,85 грн. (15 444,76 грн. х 22%  або  2274,80 + 1123,05);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на загальну суму трьох додаткових баз нарахування ЄСВ (трьох різниць) у липні, червні та травні, в розмірі 62,84 грн. (285,67 грн. х 22%  або  12,15 + 22 + 28,69).

У додатку 4ДФ за липень в розділі І по працівнику в одному рядку за ознакою доходу 101 в графах 3а та 3 відображаються нарахована і виплачена заробітна плата за липень та вся сума «лікарняних», нарахованих і виплачених в липні за 47 к. д. хвороби з 22 травня по 7 липня, тобто загальна сума 15 444,76 грн. (5104,76 + 10 340), в графах 4а та 4 — нарахований на них і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 2780,06 грн. (15 444,76 грн. х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на них і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 231,67 грн. (15 444,76 грн. х 1,5%).

Оскільки «лікарняні» нараховувалися у липні та три додаткові бази нарахування ЄСВ у липні, червні та травні виявлено (визначено) у липні, то ЄСВ із зазначених трьох додаткових баз нарахування ЄСВ у загальній сумі 62,84 грн. (12,15 + 22 + 28,69) має бути сплачено не пізніше 20 серпня 2023 року.

_____________________________________________________________________________

Оподаткування «декретних»

Відповідно до частини 1 статті 18 Закону № 1105 допомога по вагітності та пологах (далі — «декретні») надається застрахованій особі у формі страхових виплат, які повністю або частково компенсують втрату заробітної плати (доходу) за період відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами (далі — «декретна» відпустка).

«Декретні» виплачуються застрахованій особі за весь період «декретної» відпустки, тривалість якої становить 70 календарних днів до пологів і 56 (у разі ускладнених пологів або народження двох чи більше дітей — 70) календарних днів після пологів. Жінкам, віднесеним до 1 – 3 категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, «декретні» виплачуються за весь період зазначеної відпустки, тривалість якої становить 180 календарних днів (90 — до пологів та 90 — після пологів).

Розмір «декретних» обчислюється сумарно за всі дні «декретної» відпустки та надається застрахованій особі в повному обсязі незалежно від кількості використаних днів «декретної» відпустки до пологів.

«Декретні», на відміну від «лікарняних», з першого дня «декретної» відпустки оплачуються за рахунок коштів ПФУ.⁸

«Декретні» та ПДФО, ВЗ

На відміну від «лікарняних», вищепроцитованним абзацом першим підпункту 165.1.1 ПКУ прямо визначено, що суми допомоги по вагітності та пологах не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Отже, ПДФО та ВЗ із суми «декретних» не утримуються. При цьому «декретні», на відміну від «лікарняних», з метою обкладення ПДФО не можуть бути прирівняні до заробітної плати, тому не впливають на суму доходу, що дає право на ПСП.

У додатку 4ДФ Податкового розрахунку «декретні» (як й інші доходи, зазначені у підпункті 165.1.1 ПКУ) відображаються всією сумою в окремому рядку від заробітної плати та інших доходів за ознакою доходу 128 у місяці кварталу, в якому вони нараховані та виплачені.

Наприклад, якщо в червні 2023 року працівниці нарахували (виплатили) «декретні» за 126 календарних днів «декретної» відпустки, наданої з 19 червня по 22 жовтня 2023 року, то вся сума «декретних» відображається в одному рядку у додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року, при цьому у додатку 4ДФ за місяці ІІІ та IV кварталів «декретні», що припадають на липень – жовтень, не відображаються.

«Декретні» та ЄСВ

Згідно з абзацом сьомим пункту 1 частини 1 статті 4 та абзацом другим пункту 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464 роботодавці (підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та інші органи), які виплачують допомогу у зв’язку з вагітністю та пологами, є платниками ЄСВ.

Роботодавці на суму «декретних» нараховують ЄСВ за тими ж ставками, що і на суму «лікарняних», тобто за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5% (абз. перший ч. 5, ч. 13, ч. 14 ст. 8 Закону № 2464, пп. 5 п. 2 р. ІІІ Інструкції № 449).

Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449 нарахування ЄСВ за осіб, які перебувають у «декретній» відпустці і отримують «декретні», здійснюється за кожен місяць окремо таким чином:

– визначається середньоденний розмір «декретних» шляхом ділення нарахованої їх суми на кількість днів, за які вони нараховані;

– визначається сума «декретних», що припадає на кожен місяць окремо, шляхом множення середньоденного розміру таких «декретних» на кількість календарних днів кожного місяця, за які вони нараховані;

– визначається сума ЄСВ для роботодавця шляхом множення розрахованої суми «декретних» за кожен місяць окремо на розмір ЄСВ, встановлений Законом № 2464 для зазначеної категорії платників (22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%).

Сплата ЄСВ за осіб, які перебувають у «декретній» відпустці і отримують «декретні», здійснюється з усієї суми нарахованих «декретних» у місяці, в якому були здійснені нарахування.

Уплата ЕСВ за лиц, находящихся в «декретном» отпуске и получающих «декретные», осуществляется со всей суммы начисленных «декретных» в месяце, в котором были осуществлены начисления.

Що стосується сплати ЄСВ з «декретних», то вищерозглянуті положення Закону № 2464 та Інструкції № 449 про сплату ЄСВ у межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ та про сплату ЄСВ з МЗП стосуються і «декретних». Тому після розподілу «декретних» по місяцях, на які припадає «декретна» відпустка, необхідно визначити, чи не перевищує місячний дохід працівниці в будь-якому з місяців, на які припадає «декретна» відпустка, максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Якщо в результаті такого розподілу «декретних» в одному з місяців сума місячного доходу працівниці перевищить зазначену максимальну величину, то ЄСВ необхідно сплатити тільки з цієї максимальної величини. Якщо після такого розподілу сума місячного доходу буде менше МЗП, то ЄСВ за працівницю за основним місцем роботи сплачується роботодавцем з МЗП.⁹

На думку ДПСУ¹⁰, роботодавець у місяці нарахування «декретних» може нараховувати ЄСВ лише на суму таких «декретних», якщо база нарахування ЄСВ за майбутні періоди (місяці) по працівнику остаточно не відома. Якщо ж загальна база нарахування ЄСВ за майбутні періоди (місяці) по працівнику роботодавцю відома і вона не перевищує розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід («декретні»), сума ЄСВ для таких майбутніх періодів (місяців) розраховується як добуток розміру МЗП, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід («декретні»), та ставки ЄСВ (див. приклад 2 нижче).

У Податковому розрахунку «декретні» в додатку Д1 і таблиці Розрахунку відображаються всією сумою в місяці кварталу, в якому вони нараховані.

В розділі І таблиці Розрахунку, що заповнюється роботодавцями, вся сума «декретних» відображається в місяці їх нарахування (у відповідній графі). Загальна сума «декретних» відображається в рядку 1.5 «сума допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами» (з перенесенням до рядка 1), а «декретні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в розрізі роботодавців і категорій працівників у рядках 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 (з перенесенням до рядка 2).

ЄСВ, який нараховується на «декретні» в розрізі роботодавців і категорій працівників за ставками 22%, 8,41%, 5,3%, 5,5%, відображається у рядках відповідно 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 (з перенесенням до рядка 3).

У розділі ІІ таблиці Розрахунку, що заповнюється військовими частинами, «декретні», які виплачуються жінкам-військовослужбовцям, відображаються в місяці їх нарахування (у відповідній графі). Загальна сума «декретних» відображається в рядку 3, а «декретні», на які нараховується ЄСВ, відображаються в рядку 4.1 (з перенесенням до рядка 4). ЄСВ, який нараховується на «декретні» зазначеним жінкам за ставкою 22%, відображається у рядку 5.1 (з перенесенням до рядка 5).

У додатку Д5 по працівниці в місяцях початку та закінчення «декретної» відпустки в реквізиті 10 «Період … відпусток» відображаються дати початку та закінчення такої відпустки із зазначенням в реквізиті 07 «Категорія особи» для працівниць категорії особи 5, а для жінок-військовослужбовців — категорії особи 7.

Працівниці, які перебувають весь місяць в «декретній» відпустці, включаються в кількість працівників рядка 104 «Облікова кількість штатних працівників» і не включаються в кількість працівників рядка 101 «Середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період» заголовної частини таблиці Розрахунку.

У додатку Д1 «декретні» відображаються в окремих рядках від інших доходів в розрізі їх отримувачів із зазначенням в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» відповідного коду категорії застрахованої особи: 42 (загальний випадок), 43 (працюючі інваліди), 44 (всі працівники всеукраїнських громадських організацій інвалідів) і 45 (працюючі інваліди громадських організацій інвалідів), 50 (жінки-військовослужбовці). Зазначені коди категорії застрахованої особи наведено в Таблиці відповідності кодів категорій застрахованих осіб та кодів бази нарахування і розмірів єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (додаток 1 до Порядку № 4).

Кількість календарних днів «декретної» відпустки застрахованої особи у відповідному місяці відображається в реквізиті 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» додатка Д1.

Звертаємо увагу, незважаючи на те, що «декретна» відпустка надається на підставі ЛН, що підтверджує тимчасову непрацездатність застрахованої особи, інформація про календарні дні тимчасової непрацездатності (реквізит 12) та про календарні дні «декретної» відпустки (реквізит 15) не дублюється (зазначається в різних реквізитах для різних страхових випадків).

Якщо ЛН по вагітності та пологах виданий з однієї дати, а «декретну» відпустку за бажанням працівниці надано їй пізніше цієї дати (наприклад, «декретний» ЛН відкритий з 12 червня, а «декретна» відпустка почалася 19 червня), то період (кількість календарних днів) з дати відкриття «декретного» ЛН до дати початку «декретної» відпустки (з 12 по 18 червня) в реквізитах 12 та 15 додатка Д1 не відображається.

Оскільки «декретна» відпустка надається і «декретні» виплачуються за декілька майбутніх місяців, коли ще не відомо, чи буде працівниця перебувати у трудових відносинах з роботодавцем, необхідно враховувати особливості заповнення реквізиту 14 «Кількість календарних днів перебування у трудових … відносинах, проходження військової служби… протягом звітного місяця» додатка Д1. В реквізиті 14 кількість календарних днів перебування у трудових відносинах протягом звітного місяця не може зазначатися у звітному місяці за майбутні звітні періоди, за винятком відпустки, «декретної» відпустки (п. 1 р. IV Порядку № 4). Отже, якщо «декретні» припадають на майбутній місяць, то в рядку з ними для кодів категорій застрахованої особи 42, 43, 44, 45, 50 реквізит 14 заповнюється обов’язково.

У місяці, на який припадає останній календарний день «декретної» відпустки, в реквізиті 14 доцільно вказувати кількість днів такої відпустки, що припадають на цей місяць (вони вказуються і в реквізиті 15), оскільки достовірно не відомо, чи буде працівниця перебувати у трудових відносинах з підприємством після закінчення «декретної» відпустки.

Якщо в одному місяці застрахованій особі нараховано різні види доходу (заповнено декілька рядків, в т. ч. рядок з «декретними») реквізит 14 заповнюється тільки в одному рядку — тому, в якому зазначаються дані про суми заробітної плати (за їх наявності). Якщо «декретна» відпустка припадає на повний календарний місяць, то кількість днів у реквізитах 14 та 15 цього місяця буде однаковою.

У реквізиті 16 додатка Д1 відображається загальна сума нарахованих застрахованій особі «декретних», що припадають на певний місяць, а в реквізиті 17 — сума «декретних», на яку нараховується ЄСВ. У реквізиті 20 зазначається сума ЄСВ, нарахованого на «декретні».

Згідно з пунктом 1 розділу IV Порядку № 4 стосовно однієї застрахованої особи допускається декілька записів у додатку Д1, якщо протягом одного звітного (податкового) періоду застрахованій особі були нараховані виплати за поточний та майбутні періоди (зокрема, нараховані «декретні» за поточний і наступні за ним місяці).

Суми «декретних» відображаються в окремих рядках з кодами категорій застрахованої особи у полі відповідного місяця лише в сумі, що припадає на такий місяць.

Це узгоджується з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції № 449, згідно з яким застосування максимальної величини бази нарахування ЄСВ при нарахуванні ЄСВ на суми «декретних» здійснюється окремо за кожний місяць.

Таким чином, якщо підприємство нараховує працівниці «декретні», то з метою правильного визначення розміру місячного доходу і суми ЄСВ, що підлягає нарахуванню на цей дохід, «декретні» необхідно віднести до відповідних місяців, на які припадає «декретна» відпустка. Тобто «декретні», які виплачуються одноразово (сумарно), але припадають на декілька місяців, у додатку Д1 необхідно відображати в розрізі місяців, за які вони нараховані, в окремих рядках (а не всією сумою в одному рядку — місяці нарахування «декретних»), а також окремо від заробітної плати та інших виплат.

Оскільки додаток Д1 подається за кожний місяць окремо, а таблиця Розрахунку має 3 графи для відображення доходів застрахованих осіб по місяцях кварталу, то для «декретних» застосовується наступний принцип: у додатку Д1 за певний місяць та у відповідній графі таблиці Розрахунку «декретні» відображаються залежно від того, в якому місяці кварталу вони нараховані. Вся сума «декретних» відображається в додатку Д1 та графі таблиці Розрахунку за місяць, в якому вона нарахована. Але в додатку Д1 за вказаний місяць «декретні» відображаються в окремих рядках в розрізі місяців, за які вони нараховані (див. нижче приклад 2).

Таке відображення «декретних» у додатку Д1 (в розрізі місяців) відбуватиметься завжди, оскільки «декретна» відпустка припадає, як мінімум, на 5 календарних місяців, а якщо «декретна» відпустка тривалістю 126 к. д. починається в кінці місяця (наприклад 29 червня), то вона припадає на 6 календарних місяців (закінчується 1 листопада).

Зокрема, якщо працівниці в червні 2023 року нарахували «декретні» за 126 календарних днів «декретної» відпустки, наданої з 19 червня по 22 жовтня 2023 року, то вся сума «декретних» відображається у додатку Д1 за червень, при цьому «декретні» відображаються в п’яти рядках (окремо по кожному місяцю, за який нараховані), оскільки припадають на 5 календарних місяців.

Якщо працівниці-«чорнобильцю» у липні 2023 року нарахують «декретні» за 180 календарних днів «декретної» відпустки, яку буде надано з 10 липня 2023 року по 5 січня 2024 року, то вся сума «декретних» відображатиметься у додатку Д1 за липень, при цьому «декретні» відображатимуться у семи рядках (окремо по кожному місяцю, за який нараховані), оскільки припадають на 7 календарних місяців.

На думку ДПСУ¹¹, якщо у попередніх місяцях ЄСВ було нараховано на фактичну суму «декретних», яка в розрахунку на місяць була менше МЗП, то необхідно за такі місяці здійснити донарахування ЄСВ до розміру ЄСВ, що підлягає сплаті з МЗП, і відобразити додаткову базу нарахування ЄСВ в зазначених місяцях з кодом типу нарахувань 13 у додатку Д1 за місяць, на який припадає останній день «декретної» відпустки («декретного» ЛН), за умови, що інші доходи в місяцях «декретної» відпустки працівниці не нараховувались. У цьому випадку відповідальність до роботодавця не застосовується.

Але ми рекомендуємо таке донарахування здійснювати наприкінці місяця, в якому база нарахування ЄСВ (сума «декретних») в розрахунку на місяць була менше МЗП, відображати різницю в Д1 за цей місяць і сплачувати ЄСВ з різниці не пізніше 20 числа (гірничим підприємствам — не пізніше 28 числа) наступного місяця.

Розглянемо порядок відображення у Податковому розрахунку «декретних» на конкретному прикладі.

ПРИКЛАД 2

Відображення в Податковому розрахунку «декретних», якщо база нарахування ЄСВ
в окремих місяцях менше мінімальної заробітної плати

Працівниці, оклад якої становить 6700 грн., на підставі сформованого ЛН надано «декретну» відпустку тривалістю 126 к. д. з 19 червня по 22 жовтня 2023 року. На підставі норми частини 2 статті 19 Закону № 1105 «декретні» нараховувалися працівниці виходячи з мінімальної середньоденної заробітної плати — 220,11 грн. (6700 грн. : 30,44), тому загальна сума «декретних» за весь період «декретної» відпустки склала 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.). На цю суму «декретних» роботодавцем нараховано ЄСВ в сумі 6101,45 грн. (27 733,86 грн. х 22%), який був сплачений при виплаті працівниці «декретних» у червні.

До надання «декретної» відпустки працівниця в червні відпрацювала 12 з 22 робочих днів цього місяця, тому їй нараховано заробітну плату за червень в сумі 3654,55 грн. (6700 грн. : 22 р. д. х 12 відпрац. д.), з якої сплачено ЄСВ в сумі 804 грн. (3654,55 грн. х 22%), ПДФО в сумі 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%) та ВЗ в сумі 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%).

Визначимо суми «декретних» в розрізі місяців, на які припадає «декретна» відпустка, і суми нарахованого на них ЄСВ:

– червень: «декретні» — 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), сума ЄСВ — 581,09 грн. (2641,32 грн. х 22%);

– липень: «декретні» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сума ЄСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

– серпень: «декретні» — 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), сума ЄСВ — 1501,15 грн. (6823,41 грн. х 22%);

– вересень: «декретні» — 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), сума ЄСВ — 1452,73 грн. (6603,30 грн. х 22%);

– жовтень: «декретні» — 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), сума ЄСВ — 1065,33 грн. (4842,42 грн. х 22%).

Визначимо базу нарахування ЄСВ в червні:

3654,55 грн. (зарплата за червень) + 2641,32 грн. («декретні», що припадають на червень) = 6295,87 грн.

Як видно, в червні база нарахування ЄСВ є меншою ніж МЗП (6295,87 грн. < 6700 грн.), тому за цей місяць необхідно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом. Така різниця становить 404,13 грн. (6700 – 6295,87), а сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на неї, дорівнює 88,91 грн. (404,13 грн. х 22%). Різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні відображається по працівниці в додатку Д1 за червень із зазначенням коду типу нарахувань 13 та в графі 3 таблиці Розрахунку. При цьому ЄСВ на таку різницю нараховується в червні та сплачується не пізніше 20 липня.

Сума нарахованої працівниці в червні заробітної плати і вся сума «декретних», нарахованих в червні, а також сума нарахованих на них ЄСВ відображаються в додатку Д1 за червень і графі 3 таблиці Розрахунку.

Крім того, заробітна плата працівниці за червень з нарахованими на неї (сплаченими з неї) ПДФО та ВЗ, а також вся сума «декретних», нарахованих та виплачених працівниці в червні, відображаються в додатку 4ДФ за червень.

З вищенаведених даних про суми «декретних» в розрізі місяців видно, що у вересні 2023 року база нарахування ЄСВ у вигляді «декретних» є меншою ніж МЗП (6603,30 грн. < 6700 грн.), тому за цей місяць необхідно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними»). Така різниця у вересні становить 96,70 грн. (6700 – 6603,30), а сума ЄСВ, що підлягає нарахуванню на неї, дорівнює 21,27 грн. (96,70 грн. х 22%).

Різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у вересні, а також ЄСВ, що підлягає нарахуванню на неї, відображаються в додатку Д1 за червень із зазначенням коду типу нарахувань 13 та в графі 3 таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року. При цьому ЄСВ на таку різницю нараховується у вересні та сплачується не пізніше 20 жовтня.

Крім того, інформація про надання в червні працівниці «декретної» відпустки відображається в додатку Д5 Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

Тепер вищевикладене відображення «декретних» та «декретної» відпустки в Податковому розрахунку за ІІ квартал 2023 року розглянемо більш детально.

У додатку Д1 за червень працівниця відображається у восьми рядках:

• в першому рядку відображається заробітна плата, нарахована за червень, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 10 «Місяць та рік, за який проведено нарахування» — 06.2023, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізитах 16 та 17 — 3654,55 (сума заробітної плати), в реквізиті 20 — 804,00 (3654,55 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• у другому рядку відображаються «декретні», що припадають на червень, тобто нараховані за 12 к. д. «декретної» відпустки з 19 по 30 червня в сумі 2641,32 грн. (220,11 грн. х 12 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізиті 14 — прочерк, в реквізиті 15 «Кількість календарних днів відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами» — 12, в реквізитах 16 та 17 — 2641,32 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 581,09 (2641,32 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в третьому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 1, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 06.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 404,13 (6700 – 6295,87 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у червні), в реквізиті 20 — 88,91 (404,13 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• в четвертому рядку відображаються «декретні», що припадають на липень, тобто нараховані за 31 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 31 липня в сумі 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 07.2023, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 31 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 6823,41 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в п’ятому рядку відображаються «декретні», що припадають на серпень, тобто нараховані за 31 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 31 серпня в сумі 6823,41 грн. (220,11 грн. х 31 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 10 — 08.2023, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 31 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 6823,41 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1501,15 (6823,41 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в шостому рядку відображаються «декретні», що припадають на вересень, тобто нараховані за 30 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 30 вересня в сумі 6603,30 грн. (220,11 грн. х 30 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 — 42, в реквізиті 10 — 09.2023, в реквізиті 14 — 30 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 30 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 6603,30 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1452,73 (6603,30 грн. х 22% — сума ЄСВ);
• в сьомому рядку відображається різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у вересні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 09.2023, в реквізитах 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 18 — 96,70 (6700 – 6603,30 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у вересні), в реквізиті 20 — 21,27 (96,70 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю);
• у восьмому рядку відображаються «декретні», що припадають на жовтень, тобто нараховані за 22 к. д. «декретної» відпустки з 1 по 22 жовтня в сумі 4842,42 грн. (220,11 грн. х 22 к. д.), при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 — 42, в реквізиті 10 — 10.2023, в реквізиті 14 — 22 (кількість к. д. трудових відносин), в реквізиті 15 — 22 (кількість к. д. «декретної» відпустки), в реквізитах 16 та 17 — 4842,42 (сума «декретних»), в реквізиті 20 — 1065,33 (4842,42 грн. х 22% — сума ЄСВ).

У таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року в графі 3 (червень) розділу І відображаються:

– в рядку 1.1 (з перенесенням до рядка 1) — заробітна плата за червень в сумі 3654,55 грн.;

– в рядку 1.5 (з перенесенням до рядка 1) — вся сума «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, в розмірі 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.);

– в рядку 2.1 (з перенесенням до рядка 2) —сума заробітної плати за червень і вся сума «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, тобто загальна сума в розмірі 31 388,41 грн. (3654,55 + 27 733,86);

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — загальна сума двох додаткових баз нарахування ЄСВ в червні та вересні (двох різниць з реквізиту 18 додатка Д1 за червень) в розмірі 500,83 грн. (404,13 + 96,70);

– в рядку 3.1 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на заробітну плату за червень і всю суму «декретних», виплачених за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, в розмірі 6905,45 грн. (31 388,41 грн. х 22%  або  804 + 6101,45);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на загальну суму двох додаткових баз нарахування ЄСВ (двох різниць) в червні та вересні, в сумі 110,18 грн. (500,83 грн. х 22%  або  88,91 + 21,27).

У додатку 4ДФ за червень в розділі І працівниця відображається в двох рядках:

• в першому рядку за ознакою доходу 101 в графах 3а та 3 відображається нарахована та виплачена заробітна плата за червень в сумі 3654,55 грн., в графах 4а та 4 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ПДФО в сумі 657,82 грн. (3654,55 грн. х 18%), в графах 5а та 5 — нарахований на заробітну плату і перерахований до бюджету ВЗ в сумі 54,82 грн. (3654,55 грн. х 1,5%);
• у другому рядку за ознакою доходу 128 в графах 3а та 3 відображається вся сума «декретних», нарахованих і виплачених працівниці в червні за 126 к. д. «декретної» відпустки з 19 червня по 22 жовтня, в розмірі 27 733,86 грн. (220,11 грн. х 126 к. д.), при цьому в графах 4а та 4, 5а та 5 проставляються прочерки.

У додатку Д5 Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року працівниця відображається в одному рядку, де зазначаються, зокрема, дата початку «декретної» відпустки в реквізиті 10 — 19.06.2023, в реквізиті 07 — категорія особи 5.

В Податковому розрахунку за ІІІ квартал 2023 року в додатках Д1 за липень, Д1 за серпень та Д1 за вересень працівниця не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувалися, а суми «декретних», що припадають на липень, серпень та вересень, а також суми нарахованого на них ЄСВ було відображено в додатку Д1 за червень.

У додатку Д1 за вересень по працівниці не відображається також додаткова база нарахування ЄСВ (різниця між МЗП та фактично нарахованим доходом) у вересні та нарахований на неї ЄСВ, оскільки вони були відображені в додатку Д1 за червень. Але якби додаткову базу нарахування ЄСВ (різницю) у вересні не було відображено в додатку Д1 за червень, то її необхідно було б відобразити в додатку Д1 за вересень Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року.

У таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року в графах 1 (вересень), 2 (серпень) та 3 (вересень) розділу І по працівниці інформація не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались, а додаткову базу нарахування ЄСВ у вересні було відображено в графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

У додатках 4ДФ за липень, 4ДФ за серпень та 4ДФ за вересень Податкового розрахунку за ІІІ квартал 2023 року працівниця не відображається, оскільки в цих місяцях їй доходи не нараховувались і не виплачувались.

У Податковому розрахунку за ІV квартал 2023 року в додатку Д1 за жовтень та графі 1 (жовтень) таблиці Розрахунки суми «декретних», що припадають на жовтень, а також суми нарахованого на них ЄСВ не відображаються, оскільки вони були відображені в додатку Д1 за червень та графі 3 (червень) таблиці Розрахунку Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

У додатку 4ДФ за жовтень Податкового розрахунку за ІV квартал 2023 року по працівниці суми «декретних», що припадають на жовтень, не відображаються, оскільки вони були відображені в додатку 4ДФ за червень Податкового розрахунку за ІІ квартал 2023 року.

Якщо працівниці відразу після «декретної» відпустки з 23 жовтня 2023 року буде надано відпустку для догляду за дитиною до 3 років, і, крім «декретних», інших доходів у жовтні у працівниці не буде, то в цьому місяці у неї база нарахування ЄСВ (тільки у вигляді «декретних») буде менше ніж МЗП (4842,42 грн. < 6700 грн.), тому за цей місяць потрібно донарахувати ЄСВ на різницю між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними»). Така різниця у жовтні становить 1857,58 грн. (6700 – 4842,42), а сума ЄСВ, що нараховується на цю різницю, дорівнює 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

В цій ситуації в Податковому розрахунку за ІV квартал 2023 року в додатку Д1 за жовтень працівниця відображається в одному рядку, де вказується різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом («декретними») у жовтні, при цьому зазначаються, зокрема: в реквізиті 08 «Код категорії ЗО» — 42, в реквізиті 09 «Код типу нарахувань» — 13, в реквізиті 10 — 10.2023, в реквізитах 12, 13, 15, 16, 17, 19 — прочерки, в реквізиті 14 — 31 (кількість к. д. трудових відносин у жовтні), в реквізиті 18 — 1857,58 (6700 – 4842,42 — різниця між МЗП і фактично нарахованим доходом у жовтні), в реквізиті 20 — 408,67 (1857,58 грн. х 22% — сума ЄСВ, нарахованого на різницю).

У таблиці Розрахунку в графі 1 (жовтень) розділу І відображаються:

– в рядку 2.5 (з перенесенням до рядка 2) — додаткова база нарахування ЄСВ у жовтні (різниця з реквізиту 18 додатка Д1 за жовтень) в сумі 1857,58 грн. (6700 – 4842,42);

– в рядку 3.5 (з перенесенням до рядка 3) — ЄСВ, нарахований на додаткову базу нарахування ЄСВ у жовтні, в сумі 408,67 грн. (1857,58 грн. х 22%).

У додатку 4ДФ за жовтень працівниця не відображається, оскільки в цьому місяці їй доходи не нараховувались і не виплачувались.

У додатку Д5 за ІV квартал 2023 року працівниця відображається у двох рядках:

• в першому рядку зазначаються, зокрема, дата закінчення «декретної» відпустки в реквізиті 10 — 22.10.2023, а в реквізиті 07 — категорія особи 5;
• у другому рядку зазначаються, зокрема, дата початку відпустки по догляду за дитиною до 3 років у реквізиті 10 — 23.10.2023, а в реквізиті 07 — категорія особи 6.

_____________________________________________________________________________

Бухгалтерський облік «лікарняних» і «декретних»

Міністерство фінансів України роз’яснило¹², що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, нарахування працівникам суми оплати перших 5 днів (при нещасному випадку на виробництві — перших 17 днів) тимчасової непрацездатності, яка здійснюється за рахунок коштів роботодавця, в бухгалтерському обліку відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами».

Нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, відображається за дебетом субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» та кредитом субрахунку 663.

Нарахування ЄСВ на загальну суму «лікарняних», що виплачуються за рахунок коштів роботодавця та коштів Фонду, і на суму «декретних», що виплачуються за рахунок коштів ПФУ, відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Оскільки податковий облік ведеться за правилами, встановленими для бухгалтерського обліку, з урахуванням різниць, яких по страхових виплатах немає, то відображені у витратах в бухгалтерському обліку оплата перших 5 днів (при нещасному випадку на виробництві — перших 17 днів) тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та ЄСВ, нарахований роботодавцем на «лікарняні» і «декретні», зменшують фінансовий результат в податковому обліку.

«Лікарняні» та «декретні», що виплачуються за рахунок ПФУ, не враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

ПРИКЛАД 3

Відображення в обліку виплати перехідних «лікарняних»

Працівник відділу збуту, оклад якого 10 000 грн., хворів з 22 червня по 7 липня 2023 року (16 к. д.). У червні за 15 відпрацьованих днів з 22 робочих днів, встановлених графіком роботи, йому нараховано заробітну плату в сумі 6818,18 грн. (10 000 грн. : 22 р. д. х 15 відпрац. д.). У липні за середньоденної заробітної плати — 325 грн. працівнику нараховано «лікарняні» в сумі 5200 грн. (325 грн. х 16 к. д. хвороби), в т. ч. за дні хвороби у червні в сумі 2925 грн. (325 грн. х 9 к. д. хвороби) і за дні хвороби в липні в сумі 2275 грн. (325 грн. х 7 к. д. хвороби), а також за 16 відпрацьованих днів у липні нараховано заробітну плату в сумі 7619,05 грн. (10 000 грн. : 21 р. д. х 16 відпрац. д.). Сума оплати перших 5 календарних днів хвороби за рахунок коштів роботодавця склала 1625 грн. (325 грн. х 5 к. д. хвороби), а 11 календарних днів хвороби за рахунок ПФУ — 3575 грн. (325 грн. х 11 к. д. хвороби).

У бухгалтерському обліку операції нарахування заробітної плати та виплати «лікарняних» відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
Червень 2023 року
1	Нараховано зарплату за червень	93	661	6818,18
2	Нараховано ЄСВ на зарплату за червень: 6818,18 х 22%	93	651	1500,00
3	Утримано ПДФО із зарплати за червень: 6818,18 х 18%	661	641/пдфо	1227,27
4	Утримано ВЗ із зарплати за червень: 6818,18 х 1,5%	661	642/вз	102,27
5	Виплачено працівнику зарплату за червень: 6818,18 – 1227,27 – 102,27	661	301	5488,64
Липень 2023 року
6	Нараховано «лікарняні» за рахунок підприємства	949	663	1625,00
7	Нараховано «лікарняні» за рахунок ПФУ	378	663	3575,00
8	Нараховано ЄСВ на «лікарняні», що припадають на червень: 2925 х 22%	949	651	643,50
9	Нараховано ЄСВ на «лікарняні», що припадають на липень: 2275 х 22%	949	651	500,50
10	Нараховано зарплату за липень	93	661	7619,05
11	Нараховано ЄСВ на зарплату за липень: 7619,05 х 22%	93	651	1676,19
12	Утримано ПДФО з «лікарняних» і зарплати за липень: (5200 + 7619,05) х 18%	663, 661	641/пдфо	2307,42
13	Утримано ВЗ з «лікарняних» і зарплати за липень: (5200 + 7619,05) х 1,5%	663,661	642/вз	192,29
14	Виплачено працівнику «лікарняні» і зарплату за липень: 5200 + 7619,05 – 2307,42 – 192,29	663, 661	301	10 319,34