Новшества в порядке налогообложения и отчетности по денежным средствам, выданным на командировку или под отчетНововведення в порядку оподаткування та звітування щодо коштів, виданих на відрядження або під звіт

01.04.2023 вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины относительно платежных услуг» от 12.01.2023 № 2888-IX (далее — Закон № 2888), которым внесены изменения в Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ), Закон Украины «О платежных услугах» от 30.06.2021 № 1591-IX (далее — Закон о платежных услугах), Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI (далее — Закон о ЕСВ), Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) и ряд других законодательных актов.

Изменения, внесенные Законом № 2888 в НКУ и другие законодательные акты, обусловлены, в частности, приведением их норм в соответствие с нормами Закона о платежных услугах, например, в части использования терминов, и введением электронных денег. Для лучшего понимания новшеств рассмотрим термины, приведенные в статье 1 Закона о платежных услугах, которые теперь используются также в других законодательных актах, в частности, в НКУ и Законе о ЕСВ:

– платежный инструмент — персонализированное средство, устройство и/или набор процедур, которые отвечают требованиям законодательства и согласованы пользователем и поставщиком платежных услуг для предоставления платежной инструкции;

– платежная инструкция — распоряжение инициатора поставщику платежных услуг о выполнении платежной операции;

– электронное платежное средство — платежный инструмент, реализованный на любом носителе, содержащем в электронной форме данные, необходимые для инициирования платежной операции и/или осуществления других операций, определенных договором с эмитентом;

– платежная карта — электронное платежное средство в виде пластиковой или иного вида карты;

– электронные деньги — это единицы стоимости, хранящиеся в электронном виде, выпущенные эмитентом электронных денег для выполнения платежных операций (в том числе с использованием наперед оплаченных платежных карт многоцелевого использования), которые принимаются как средство платежа иными лицами, чем их эмитент, и являются денежным обязательством такого эмитента электронных денег;

– электронный кошелек — это учетная запись для учета, хранения электронных денег и осуществления операций с ними;

– эмитент электронных денег — учреждение электронных денег или другое определенное Законом о платежных услугах юридическое лицо, которое предоставляет платежные услуги по выпуску электронных денег и выполнению платежных операций с ними, в том числе открытию и обслуживанию электронных кошельков, и имеет право на предоставление такой платежной услуги согласно этому Закону;

– поставщик платежных услуг по инициированию платежной операции — юридическое лицо, которое в установленном этим Законом и нормативно-правовыми актами Национального банка Украины порядке получило право на предоставление услуг по инициированию платежной операции;

– небанковский поставщик платежных услуг — поставщик платежных услуг, не являющийся банком. К небанковским поставщикам платежных услуг для целей Закона о платежных услугах относятся поставщики платежных услуг, предусмотренные пунктами 2 – 7 части 1 статьи 10 этого Закона, а именно: платежные учреждения (в т. ч. малые платежные учреждения); филиалы иностранных платежных учреждений; учреждения электронных денег; финансовые учреждения, имеющие право на предоставление платежных услуг; операторы почтовой связи; поставщики нефинансовых платежных услуг.

Законом № 2888 внесены изменения, в частности, в статью 3 Закона о платежных услугах, которой теперь установлено, что денежные средства существуют в Украине в наличной (форме денежных знаков) и безналичной (форме записей на счетах) формах. Денежные средства для целей этого Закона включают также электронные деньги и цифровые деньги в случаях, предусмотренных этим Законом. Электронные деньги и цифровые деньги существуют только в безналичной форме.

Что касается изменений, внесенных в НКУ, то согласно обновленной части 1 статьи 69 НКУ банки, другие финансовые учреждения, небанковские поставщики платежных услуг, эмитенты электронных денег открывают соответствующие счета/электронные кошельки, предусмотренные законодательством Украины, плательщикам налогов — юридическим лицам (резидентам и нерезидентам) независимо от организационно-правовой формы, обособленным подразделениям и представительствам юридических лиц, для которых законом установлены особенности их государственной регистрации и которые не включаются в Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований (далее — ЕГР), физическим лицам, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, при наличии документов, выданных контролирующими органами, подтверждающими взятие их на учет в таких органах, или выписки из ЕГР (для лиц, взятие на учет которых в контролирующих органах осуществляется на основании сведений из ЕГР, предоставленных государственным регистратором согласно Закону Украины «О государственной регистрации юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований») или информации из ЕГР, полученной банком, другим финансовым учреждением, небанковским поставщиком платежных услуг, эмитентом электронных денег в соответствии с законом, с указанием данных о взятии на учет в контролирующих органах как плательщика налогов.

Для работодателей наиболее важным новшеством является изложение в новой редакции пункта 170.9 статьи 170 НКУ. Этим пунктом установлен порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) не возвращенной в установленный срок суммы излишне израсходованных денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет.

Остановимся подробно на новой редакции пункта 170.9 НКУ, а затем рассмотрим изменения, внесенные в другие законодательные акты.

Новшества в пункте 170.9 Налогового кодекса Украины

Основные новшества пункта 170.9 статьи 170 НКУ заключаются в следующем:

1. Пункт 170.9 НКУ теперь называется «Налогообложение суммы излишне израсходованных денежных средств/электронных денег, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет, не возвращенной в установленный срок».

2. Структурно пункт 170.9 НКУ дополнен новым подпунктом 170.9.2, а бывшие подпункты 170.9.2 и 170.9.3 стали соответственно подпунктами 170.9.3 и 170.9.4 НКУ.

Учитывая вышеизложенное, в подпункте 170.9.1 пункта 170.9 НКУ теперь указано, что налоговым агентом плательщика налога при налогообложении суммы, выданной плательщику налога под отчет и не возвращенной им в течение установленного подпунктом 170.9.3 этого пункта срока, является лицо, выдавшее такую сумму, а именно:

а) на командировку — в сумме, превышающей сумму расходов плательщика налога на такую командировку, рассчитанной согласно этому подпункту;

б) под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий от имени и за счет выдавшего их лица — в сумме, превышающей сумму фактических расходов плательщика налога на выполнение таких действий.

3. Изменения внесены в некоторые абзацы, объясняющие применение вышеуказанного подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ.

В абзаце первом подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ, как и ранее, указано, что не является доходом плательщика налога – физического лица, состоящего в трудовых отношениях со своим работодателем или являющегося членом руководящих органов предприятий, учреждений, организаций (то есть не облагается НДФЛ и ВС) сумма возмещенных ему в установленном законодательством порядке командировочных расходов в пределах фактических расходов, а именно: на проезд (в том числе перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте), оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт и глажка одежды, обуви или белья), наем других жилых помещений, оплату телефонных разговоров, оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз), обязательное страхование, другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Новым абзацем вторым, которым дополнен подпункт «а» пп. 170.9.1 НКУ, установлено, что фактическое количество дней пребывания в командировке определяется согласно приказу о командировке при наличии одного или нескольких документальных доказательств пребывания лица в командировке (отметок пограничных служб о пересечении границы, проездных документов, счетов на проживание и/или любых других документов, подтверждающих фактическое пребывание лица в командировке).

Таким образом, только приказа о командировке теперь недостаточно для подтверждения факта пребывания работника в командировке, поэтому он должен предоставить еще хотя бы одно документальное доказательство пребывания в командировке.

Проблемным для подтверждения факта пребывания в командировке может быть случай, когда работник был командирован только на один календарный день, при этом к месту командировки и обратно он ехал на служебном или личном автомобиле без его заправки в пути, поэтому у него нет ни транспортных билетов, ни документа, подтверждающего проживание по месту командировки, ни документов, подтверждающих осуществление расходов по месту командировки. В этом случае рекомендуем оформлять командировочное удостоверение, которое работник должен вернуть с отметками (печатями) о выезде в командировку, о прибытии к месту командировки и выбытии из него (проставляет предприятие, на которое командировался работник), о прибытии из командировки. Напомним, что сейчас нет утвержденной нормативно-правовым актом формы командировочного удостоверения, поэтому такую форму предприятие самостоятельно может утвердить и использовать.

Бывший абзац второй подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ теперь разбит на два абзаца — третий и четвертый.

В абзаце третьем подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ установлено, что указанные в абзаце втором этого подпункта расходы (см. выше) не являются объектом налогообложения НДФЛ (ВС) только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость таких расходов.

Согласно абзацу четвертому подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ к подтверждающим документам относятся:

– транспортные билеты или транспортные счета и багажные квитанции, в том числе электронные билеты (исключена норма о наличии посадочного талона к электронным билетам; — Авт.);

– документы, полученные от лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица, страховые полисы;

– документы (выписки и/или ведомости со счета), содержащие определенную законом информацию о выполненных платежных операциях по счету, к которому эмитированы платежные инструменты (эта норма является новой и касается расчетов, осуществляемых работниками с помощью корпоративных и личных платежных инструментов; — Авт.);

– документы, подтверждающие выполнение операции с использованием платежных инструментов (эта норма является новой и касается расчетов, осуществляемых работниками с помощью корпоративных и личных платежных инструментов; — Авт.);

– другие документы, удостоверяющие стоимость расходов.

Все остальные нормы подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ не изменились, при этом бывшие абзацы третий – одиннадцатый стали соответственно абзацами пятым – тринадцатым.

В частности, теперь в абзаце шестом подпункта «а» пп. 170.9.1 НКУ указано, что в налогооблагаемый доход не включаются также командировочные расходы, не подтвержденные документально, на питание и финансирование других личных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более 0,1 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2023 году — не более 670 грн.), в расчете за каждый календарный день такой командировки, а для командировок за границу — не выше 80 евро за каждый календарный день такой командировки по официальному обменному курсу гривны к евро, установленному Национальным банком Украины, в расчете за каждый такой день.

4. В подпункт «б» пп. 170.9.1 НКУ, которым установлены особенности налогообложения сумм, выданных под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий от имени и за счет выдавшего их лица (облагается налогом сумма, превышающая сумму фактических расходов плательщика налога на выполнение таких действий) внесено только одно изменение — в абзацах втором – четвертом указанного подпункта текст «денежные средства» заменен текстом «денежные средства/электронные деньги» в соответствующем падеже. Это изменение актуально для плательщиков налогов, использующих электронные деньги после открытия электронных кошельков у эмитентов электронных денег, что предусмотрено статьей 69 НКУ (см. выше).

Таким образом, теперь на законодательном уровне — в НКУ предусмотрена возможность использования электронных денег в командировке и при закупке товаров (услуг) для хозяйственных нужд (для выполнения отдельных гражданско-правовых действий от имени и за счет выдавшего их лица).

5. Новым подпунктом 170.9.2 НКУ установлено, что в случае если при командировке или выполнении отдельных гражданско-правовых действий плательщик налога для проведения расчетов применил платежный инструмент, включая корпоративный (бизнесовый) платежный инструмент или личный платежный инструмент, или его реквизиты (это касается случаев оплаты через интернет; — Авт.), стоимость расходов удостоверяется документом (выпиской и/или ведомостями со счета) в электронной или бумажной форме, содержащем определенную законом информацию о выполненных платежных операциях по счету, к которому эмитирован такой платежный инструмент.

Согласно обновленному подпункту 170.9.3 НКУ документальное подтверждение суммы фактических расходов на командировку или выполнение отдельных гражданско-правовых действий путем предоставления подтверждающих документов, удостоверяющих сумму таких расходов, в случае осуществления безналичных расчетов с использованием платежных инструментов, включая корпоративные (бизнесовые) платежные инструменты или личные платежные инструменты, или их реквизиты, и возврат лицу, выдавшему денежных средства/электронные деньги под отчет, суммы излишне израсходованных денежных средств/электронных денег, размер которых рассчитан согласно подпункту 170.9.1 этого пункта, осуществляется плательщиком налога до окончания месяца, следующего за месяцем, в котором плательщик налога:

а) завершает такую командировку;

б) завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по доверенности и за счет лица, выдавшего денежные средства/электронные деньги под отчет.

В случае если при командировке или выполнении отдельных гражданско-правовых действий плательщик налога применил для проведения расчетов платежный инструмент, включая корпоративный (бизнесовый) платежный инструмент или личный платежный инструмент, или его реквизиты, и списание денежных средств/электронных денег по понесенным расходам осуществляется поставщиком платежных услуг позднее даты, когда плательщик налога завершает такую командировку или завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия, сроки, установленные этим подпунктом, продлеваются на один календарный месяц.

6. В соответствии с обновленным подпунктом 170.9.4 НКУ Отчет об использовании денежных средств/электронных денег, выданных на командировку или под отчет, составляется и подается в сроки, определенные подпунктом 170.9.3 этого пункта, плательщиком налога в бумажной или электронной форме (с соблюдением требований законов Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» и «Об электронных доверительных услугах») по форме, установленной Министерством финансов Украины, в случае:

а) наличия налогооблагаемого дохода, определенного в соответствии с подпунктом 170.9.1 этого пункта, с целью расчета суммы налога;

б) использования плательщиком налога наличных свыше суммы суточных расходов (включая полученную с применением платежных инструментов).

В случае если при командировке или выполнении отдельных гражданско-правовых действий плательщик налога применил платежные инструменты, включая корпоративные (бизнесовые) платежные инструменты или личные платежные инструменты, или их реквизиты, для проведения расчетов в безналичной форме и/или для получения наличных в пределах суммы суточных расходов и при отсутствии налогооблагаемого дохода, отчет об использовании денежных средств/электронных денег, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет), не составляется и не подается.

Таким образом, с 01.04.2023 значительно увеличились предельные сроки подачи отчетности и/или предоставления подтверждающих документов по израсходованным денежных средствам, выданным на командировку или под отчет, и установлено лишь два условия, при наличии которых необходимо подавать авансовый отчет.

Так, если раньше авансовый отчет необходимо было подавать всегда в случае получения денежных средств на командировку или под отчет, в том числе в случае использования корпоративных платежных карт, дорожных, банковских или именных чеков, других платежных документов, то теперь авансовый отчет в бумажной или электронной форме подается подотчетным лицом только в случаях, если:

а) у такого лица имеется налогооблагаемый доход, определенный в соответствии с подпунктом 170.9.1 НКУ, с целью расчета сумм НДФЛ и ВС;

б) такое лицо использовало полученные наличные свыше суммы суточных расходов (включая полученные с применением платежных инструментов).

Кроме того, если ранее авансовый отчет необходимо было подать до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором подотчетное лицо завершает командировку или выполнение отдельного гражданско-правового действия по доверенности и за счет лица, выдавшего денежные средства под отчет (в случае получения во время командировки наличных с применением платежных карт — до окончания третьего банковского дня после завершения командировки, а в случае применения платежных карт для проведения расчетов в безналичной форме — в течение 10 банковских дней и при наличии уважительных причин работодатель мог его продлить до 20 банковских дней), то теперь авансовый отчет подотчетное лицо должно подать до окончания месяца, следующего за месяцем, в котором оно вернулось из командировки или завершило выполнение отдельного гражданско-правового действия по доверенности и за счет лица, выдавшего денежные средства/электронные деньги под отчет.

Например, если работник получил на командировку в качестве аванса наличные, во время командировки использовал их на проезд к месту командировки и обратно, на проживание по месту командировки, на закупку товаров для нужд предприятия, на питание и финансирование других личных нужд (суточные расходы), вернулся из командировки 21 апреля 2023 года, при этом сумма использованных наличных превышает сумму суточных расходов, то работник должен вернуть неиспользованные наличные (кроме суточных расходов) при их наличии, подать авансовый отчет и предоставить документы, подтверждающие расходы (кроме суточных расходов), не позднее 31 мая 2023 года.

Если работник получил на командировку в качестве аванса наличные, во время командировки использовал их только на питание и финансирование других личных нужд (суточные расходы — не превышали 670 грн. в расчете за каждый календарный день командировки), вернулся из командировки 5 мая 2023 года, вернул работодателю не использованные наличные (кроме суточных расходов) не позднее 30 июня 2023 года, то авансовый отчет не подается, поскольку сумма использованных работником наличных не превышает сумму суточных расходов, и нет налогооблагаемого дохода.

Если работник перед направлением в командировку аванс в виде наличных не получал (для оплаты командировочных расходов ему был выдан корпоративный платежный инструмент), во время командировки он снял наличные только в размере суточных расходов (не превышали 670 грн. в расчете за каждый календарный день командировки) и оплачивал все остальные командировочные расходы с помощью корпоративного платежного инструмента, вернулся из командировки в субботу 29 апреля 2023 года, но списание банком денежных средств с корпоративного текущего счета по понесенным расходам в командировке осуществлено в понедельник 1 мая 2023 года (т. е. позднее даты завершения командировки), то работник должен предоставить документы, подтверждающие сумму командировочных расходов, не позднее 30 июня 2023 года. При этом авансовый отчет не подается (у работника нет налогооблагаемого дохода по командировочным расходам, а сумма использованных работником наличных не превышает сумму суточных расходов). Если в этой ситуации у работника по командировочным расходам возникает налогооблагаемый доход (например, нет документов, подтверждающих расходы), то авансовый отчет подается не позднее 30 июня 2023 года.

Из норм подпункта 170.9.4 НКУ следует, что авансовый отчет подается всегда, когда работником, которому выданы наличные на командировку, будут осуществлены, кроме суточных расходов, другие расходы на командировку (на проезд, оплату стоимости проживания и т. п.), поскольку в таких случаях будет иметь место использование работником наличных свыше суммы суточных расходов. Кроме того, работодатель локальным документом может установить, что авансовый отчет подается работником всегда, когда ему выдаются денежные средства под отчет, а также при использовании корпоративного (бизнесового) или личного платежного инструмента для приобретения товаров (оплаты услуг) для нужд работодателя.

Напомним, что сейчас форма авансового отчета и Порядок его составления утверждены приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2015 № 841 (в редакции приказа от 10.03.2016 № 350), но к ним уже готовятся изменения, поскольку действующая форма авансового отчета не соответствует нормам пункта 170.9 НКУ в редакции, действующей с 01.04.2023. На сайте Минфина уже размещен проект приказа, предусматривающий утверждение обновленной формы авансового отчета и Порядка его составления. Проектом приказа предлагается, в частности, усовершенствовать действующую форму авансового отчета в части расширения возможностей использования различных видов подписи (подписание собственноручно или с использованием электронной цифровой подписи), в части приведения терминологии формы авансового отчета в соответствие с Законом о платежных услугах путем замены слов «платежные поручения» словами «платежные инструкции», оптимизировать количество подписей, необходимых для подтверждения финансово-хозяйственной операции ответственными лицами. Также планируется изменить название авансового отчета на «Отчет об использовании денежных средств/электронных денег, выданных на командировку или под отчет».

Что касается налогообложения невозвращенных подотчетных денежных средств, то согласно подпункту 164.2.11 НКУ в налогооблагаемый доход плательщика налога включается сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, размер которой исчисляется в соответствии с пунктом 170.9 статьи 170 НКУ.

Таким образом, если работник получил наличные на командировку или под отчет, но часть таких наличных не израсходовал (кроме суточных расходов) и не вернул работодателю в установленные подпунктом 170.9.3 НКУ сроки (см. выше), то у него возникает налогооблагаемый доход, с которого работодатель (налоговый агент) должен уплатить НДФЛ и ВС.

Если работник получил наличные на командировку или под отчет, израсходовал их, но в установленные подпунктом 170.9.3 НКУ сроки не предоставил документы, подтверждающие сумму понесенных расходов (кроме суточных расходов), то у него возникает налогооблагаемый доход, с которого работодатель (налоговый агент) должен уплатить НДФЛ и ВС.

Если работник осуществил расчеты с помощью корпоративного платежного инструмента (получил денежные средства на командировку или под отчет), но в установленные подпунктом 170.9.3 НКУ сроки не предоставил документы, подтверждающие сумму понесенных расходов (транспортные билеты, документы о полученных услугах по проживанию и т. п.), то у него возникает налогооблагаемый доход, с которого работодатель (налоговый агент) должен уплатить НДФЛ и ВС.

При определении налогооблагаемого дохода по подотчетным денежных средствам необходимо также учитывать норму пункта 164.5 НКУ, согласно которой для денежных средств, излишне израсходованных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, база налогообложения НДФЛ определяется путем умножения налогооблагаемого дохода на коэффициент, который исчисляется по формуле:

К = 100 : (100 – Сн),

где Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Учитывая, что ставка НДФЛ для налогооблагаемого дохода, указанного в подпункте 164.2.11 и пункте 170.9 НКУ, составляет 18%, то вышеуказанный коэффициент составляет 1,219512 (далее — «натуральный» коэффициент).

Сумма налогооблагаемого дохода в виде невозвращенных подотчетных денежных средств, увеличенная на «натуральный» коэффициент, суммы удержанных с такого дохода НДФЛ и ВС отражаются в приложении 4ДФ Налогового расчета с признаком дохода 118, а не облагаемые НДФЛ и ВС подотчетные денежные средства в приложении 4ДФ Налогового расчета не отражаются.

Например, если работнику были выданы на командировку в качестве аванса наличные, а после завершения командировки в установленный срок он не вернул часть наличных в сумме 3000 грн. (сумма суточных расходов в нее не включается) и не предоставил документы, подтверждающие понесенные командировочные расходы на эту сумму, то база налогообложения НДФЛ составляет 3658,54 грн. (3000 грн. х 1,219512), база налогообложения ВС — 3000 грн. В приложении 4ДФ Налогового расчета указанный налогооблагаемый доход отражается с признаком дохода 118, при этом в графах 3а и 3 «Сума доходу нарахованого/виплаченого» указывается сумма 3658,54 грн., в графах 4а и 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого/перерахованого» — 658,54 грн. (3658,54 грн. х 18%), в графах 5а и 5 «Сума військового збору нараховано/перераховано» — 45 грн. (3000 грн. х 1,5%).

В форме авансового отчета в разделе, где по формуле исчисляется сумма НДФЛ при невозврате подотчетных денежных средств, в поле «неповернута сума» отражается сумма, увеличенная на «натуральный» коэффициент, поскольку именно с этой суммы рассчитывается сумма НДФЛ, подлежащая уплате.

Кроме учета вышерассмотренных новых налоговых норм, не стоит забывать и о нормах действующего Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 29.12.2017 № 148. Пунктом 19 этого Положения установлено, что наличные под отчет или на командировку выдаются субъектами хозяйствования подотчетным лицам в соответствии с законодательством Украины. Наличные выдаются под отчет:

1) на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья — на срок не более 10 рабочих дней;

2) на закупку лома черных металлов и лома цветных металлов — на срок не более 30 рабочих дней со дня выдачи наличных под отчет;

3) на все прочие производственные (хозяйственные) нужды — на срок не более двух рабочих дней, включая день получения наличных под отчет.

Новшества в других нормах Налогового кодекса Украины и других законодательных актах

Для НКУ и Закона о ЕСВ общим новшеством является то, что текст «банки» заменен текстом «банки, небанковские поставщики платежных услуг» в соответствующем падеже, а текст «расчетные документы» или «платежные поручения и другие расчетные документы» заменен текстом «платежные инструкции» в соответствующем падеже.

Так, подпункт 168.1.2 НКУ изложен в следующей новой редакции:

«168.1.2. Налог уплачивается (перечисляется) в соответствующий бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки, небанковские поставщики платежных услуг принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления платежной инструкции на перечисление этого налога в соответствующий бюджет или платежной инструкции на зачисление денежных средств в сумме этого налога на единый счет, определенный статьей 35¹ этого Кодекса».

Часть 7 статьи 9 Закона о ЕСВ изложена в следующей новой редакции:

«7. Единый взнос уплачивается путем перечисления плательщиком безналичных денежных средств с его счета, открытого в банке, у небанковского поставщика платежных услуг, или на единый счет. Плательщики, указанные в абзацах третьем и четвертом пункта 1 части первой статьи 4 этого Закона, которые не имеют счета, открытого в банке, у небанковского поставщика платежных услуг, или не используют единый счет, уплачивают взнос путем внесения наличных через банки, небанковских поставщиков платежных услуг или отделения связи».

Часть 2 статьи 24 Закона о ЕСВ изложена в новой редакции, которой установлено, что банки, небанковские поставщики платежных услуг принимают от плательщиков единого взноса, указанных в пункте 1 части первой статьи 4 этого Закона, платежные инструкции на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы, на которые в соответствии с этим Законом начисляется единый взнос, и осуществляют выдачу (перечисление) указанных денежных средств только при условии одновременного представления плательщиком платежных инструкций о перечислении денежных средств для уплаты соответствующих сумм единого взноса или документов, подтверждающих фактическую уплату таких сумм, в порядке, определенном Министерством финансов Украины, по согласованию с Национальным банком Украины, Министерством экономики Украины, Министерством социальной политики Украины.

В случае невыполнения этого требования банки, небанковские поставщики платежных услуг за счет собственных денежных средств в порядке, установленном Национальным банком Украины, уплачивают соответствующему налоговому органу сумму, равную сумме неуплаченного единого взноса, с правом обратного требования к плательщикам единого взноса по возмещению этой суммы.

В части пятой статьи 24 Закона об оплате труда теперь указано, что по личному письменному согласию работника выплата заработной платы может осуществляться через банки/небанковских поставщиков платежных услуг, которые получили право на открытие и ведение обслуживания счетов в соответствии с Законом Украины «О платежных услугах», почтовыми переводами на указанный ими счет (адрес) с обязательной оплатой этих услуг за счет работодателя.

01.04.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг» від 12.01.2023 № 2888-IX (далі — Закон № 2888), яким внесено зміни до Податкового кодексу України (далі — ПКУ), Закону України «Про платіжні послуги» від 30.06.2021 № 1591-IX (далі — Закон про платіжні послуги), Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон про ЄСВ), Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) та низки інших законодавчих актів.

Зміни, внесені Законом № 2888 до ПКУ та інших законодавчих актів, обумовлені, зокрема, приведенням їхніх норм у відповідність до норм Закону про платіжні послуги, наприклад, в частині використання термінів, та запровадженням електронних грошей. Для кращого розуміння новаційрозглянемо терміни, наведені у статті 1 Закону про платіжні послуги, які тепер використовуються й в інших законодавчих актах, зокрема, в ПКУ і Законі про ЄСВ:

– платіжний інструмент — персоналізований засіб, пристрій та/або набір процедур, що відповідають вимогам законодавства та погоджені користувачем і надавачем платіжних послуг для надання платіжної інструкції;

– платіжна інструкція — розпорядження ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції;

– електронний платіжний засіб — платіжний інструмент, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом;

– платіжна картка — електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки;

– електронні гроші — це одиниці вартості, що зберігаються в електронному вигляді, випущені емітентом електронних грошей для виконання платіжних операцій (у тому числі з використанням наперед оплачених платіжних карток багатоцільового використання), які приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж їх емітент, та є грошовим зобов’язанням такого емітента електронних грошей;

– електронний гаманець — це обліковий запис для обліку, зберігання електронних грошей та здійснення операцій з ними;

– емітент електронних грошей — установа електронних грошей або інша визначена Законом про платіжні послуги юридична особа, яка надає платіжні послуги з випуску електронних грошей та виконання платіжних операцій з ними, у тому числі відкриття та обслуговування електронних гаманців, та має право на надання такої платіжної послуги відповідно до цього Закону;

– надавач платіжних послуг з ініціювання платіжної операції — юридична особа, яка в установленому цим Законом та нормативно-правовими актами Національного банку України порядку отримала право на надання послуг з ініціювання платіжної операції;

– небанківський надавач платіжних послуг — надавач платіжних послуг, що не є банком. До небанківських надавачів платіжних послуг для цілей Закону про платіжні послуги належать надавачі платіжних послуг, передбачені пунктами 2 – 7 частини 1 статті 10 цього Закону, а саме: платіжні установи (у тому числі малі платіжні установи); філії іноземних платіжних установ; установи електронних грошей; фінансові установи, що мають право на надання платіжних послуг; оператори поштового зв’язку; надавачі нефінансових платіжних послуг.

Законом № 2888 внесено зміни, зокрема, до статті 3 Закону про платіжні послуги, якою тепер встановлено, що грошові кошти (кошти) існують в Україні у готівковій (формі грошових знаків) та безготівковій (формі записів на рахунках) формах. Грошові кошти (кошти) для цілей цього Закону включають також електронні гроші та цифрові гроші у випадках, передбачених цим Законом. Електронні гроші та цифрові гроші існують лише в безготівковій формі.

Що стосується змін, внесених до ПКУ, то згідно з оновленою частиною 1 статті 69 ПКУ банки, інші фінансові установи, небанківські надавачі платіжних послуг, емітенти електронних грошей відкривають відповідні рахунки/електронні гаманці, передбачені законодавством України, платникам податків – юридичним особам (резидентам і нерезидентам) незалежно від організаційно-правової форми, відокремленим підрозділам та представництвам юридичних осіб, для яких законом установлені особливості їх державної реєстрації та які не включаються до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР), фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, за наявності документів, виданих контролюючими органами, що підтверджують взяття їх на облік у таких органах, або виписки з ЄДР (для осіб, взяття на облік яких у контролюючих органах здійснюється на підставі відомостей з ЄДР, наданих державним реєстратором згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань») чи інформації з ЄДР, отриманої банком, іншою фінансовою установою, небанківським надавачем платіжних послуг, емітентом електронних грошей відповідно до закону, із зазначенням даних про взяття на облік у контролюючих органах як платника податків.

Для роботодавців найбільш важливим нововведенням є викладення в новій редакції пункту 170.9 статті 170 ПКУ. Цим пунктом встановлено порядок оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і воєнним збором (далі — ВЗ) не повернутої у встановлений строк суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт.

Зупинимося детально на новій редакції пункту 170.9 ПКУ, а потім розглянемо зміни, внесені до інших законодавчих актів.

Нововведення в пункті 170.9 Податкового кодексу України

Основні нововведення пункту 170.9 статті 170 ПКУ полягають в наступному:

1. Пункт 170.9 ПКУ тепер має назву «Оподаткування суми надміру витрачених коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк».

2. Структурно пункт 170.9 ПКУ доповнено новим підпунктом 170.9.2, а колишні підпункти 170.9.2 та 170.9.3 стали відповідно підпунктами 170.9.3 та 170.9.4 ПКУ.

Враховуючи вищевказане, в підпункті 170.9.1 пункту 170.9 ПКУ тепер зазначено, що податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.3 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме:

а) на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з цим підпунктом;

б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

3. Зміни внесено до деяких абзаців, які пояснюють застосування вищевказаного підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ.

Як і раніше, в абзаці першому підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ зазначено, що не є доходом платника податку – фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, (тобто не обкладається ПДФО і ВЗ) сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме: на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Новим абзацом другим, яким доповнено підпункт «а» пп. 170.9.1 ПКУ, встановлено, що фактична кількість днів перебування у відрядженні визначається згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

Таким чином, лише наказу про відрядження тепер недостатньо для підтвердження факту перебування працівника у відрядженні, тому він має надати ще хоча б один документальний доказ перебування у відрядженні.

Проблемним для підтвердження факту перебування у відрядженні може бути випадок, коли працівника було відряджено лише на один календарний день, при цьому до місця відрядження і назад він їхав на службовому чи особистому автомобілі без його заправки в дорозі, тому в нього немає ані транспортних квитків, ані документа, що підтверджує проживання за місцем відрядження, ані документів, що підтверджують здійснення витрат за місцем відрядження. В цьому випадку рекомендуємо оформляти посвідчення про відрядження, яке працівник має повернути з позначками (печатками) про вибуття у відрядження, про прибуття до місця відрядження та вибуття з нього (проставляє підприємство, до якого відряджався працівник), про прибуття з відрядження. Нагадаємо, що наразі немає затвердженої нормативно-правовим актом форми посвідчення про відрядження, тому таку форму підприємство самостійно може затвердити та використовувати.

Колишній абзац другий підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ тепер розбито на два абзаци — третій і четвертий.

В абзаці третьому підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ встановлено, що зазначені в абзаці другому цього підпункту витрати (див. вище) не є об’єктом оподаткування ПДФО (ВЗ) лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість таких витрат.

Згідно з абзацом четвертим підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ до підтвердних документів належать:

– транспортні квитки або транспортні рахунки та багажні квитанції, у тому числі електронні квитки (виключено норму про наявність посадкового талона до електронних квитків; — Авт.);

– документи, отримані від осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхові поліси;

– документи (виписки та/або відомості з рахунку), що містять визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітовані платіжні інструменти (ця норма є новою і стосується розрахунків, що здійснюються працівниками за допомогою корпоративних та особистих платіжних інструментів; — Авт.);

– документи, що підтверджують виконання операції з використанням платіжних інструментів (ця норма є новою і стосується розрахунків, що здійснюються працівниками за допомогою корпоративних та особистих платіжних інструментів; — Авт.);

– інші документи, що засвідчують вартість витрат.

Всі інші норми підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ залишилися без змін, при цьому колишні абзаци третій – одинадцятий стали відповідно абзацами п’ятим – тринадцятим.

Зокрема, тепер в абзаці шостому підпункту «а» пп. 170.9.1 ПКУ зазначено, що до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2023 році — не більше 670 грн.), в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

4. До підпункту «б» пп. 170.9.1 ПКУ, яким встановлено особливості оподаткування сум, виданих під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала (оподатковується сума, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій) внесено лише одну зміну — в абзацах другому – четвертому вказаного підпункту текст «кошти» замінено текстом «кошти/електронні гроші» у відповідному відмінку. Ця зміна актуальна для платників податків, які використовують електронні гроші після відкриття електронних гаманців в емітентах електронних грошей, що передбачено статтею 69 ПКУ (див. вище).

Таким чином, тепер на законодавчому рівні — в ПКУ передбачено можливість використання електронних грошей у відрядженні та при закупівлі товарів (послуг) для господарських потреб (для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала).

5. Новим підпунктом 170.9.2 ПКУ встановлено, що у разі якщо під час відрядження чи виконання окремих цивільно-правових дій платник податку для проведення розрахунків застосував платіжний інструмент, включаючи корпоративний (бізнесовий) платіжний інструмент або особистий платіжний інструмент, чи його реквізити (це стосується випадків оплати через інтернет; — Авт.), вартість витрат засвідчується документом (випискою та/або відомостями з рахунку) в електронній або паперовій формі, що містить визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітований такий платіжний інструмент.

Згідно з оновленим підпунктом 170.9.3 ПКУ документальне підтвердження суми фактичних витрат на відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій шляхом надання підтвердних документів, що засвідчують суму таких витрат, у разі здійснення безготівкових розрахунків з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, та повернення особі, яка видала кошти/електронні гроші під звіт, суми надміру витрачених коштів/електронних грошей, розмір яких розрахований згідно з підпунктом 170.9.1 цього пункту, здійснюється платником податку до закінчення місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку:

а) завершує таке відрядження;

б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти/електронні гроші під звіт.

У разі якщо під час відрядження чи виконання окремих цивільно-правових дій платник податку застосував для проведення розрахунків платіжний інструмент, включаючи корпоративний (бізнесовий) платіжний інструмент або особистий платіжний інструмент, чи його реквізити та списання коштів/електронних грошей за понесеними витратами здійснюється надавачем платіжних послуг пізніше дати, коли платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії, строки, установлені цим підпунктом, продовжуються на один календарний місяць.

6. Відповідно до оновленого підпункту 170.9.4 ПКУ Звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, складається та подається у строки, визначені підпунктом 170.9.3 цього пункту, платником податку у паперовій або електронній формі (з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги») за формою, встановленою Міністерством фінансів України, у разі:

а) наявності оподатковуваного доходу, визначеного відповідно до підпункту 170.9.1 цього пункту, з метою розрахунку суми податку;

б) використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів).

У разі якщо під час відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій платник податку застосував платіжні інструменти, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, для проведення розрахунків у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат та за відсутності оподатковуваного доходу, звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), не складається і не подається.

Таким чином, з 01.04.2023 значно збільшилися граничні строки звітування та/або надання підтвердних документів по витрачених коштах, виданих на відрядження або під звіт, і встановлено лише дві умови, за наявності яких потрібно подавати авансовий звіт.

Так, якщо раніше авансовий звіт потрібно було подавати завжди у разі отримання коштів на відрядження або під звіт, у тому числі в разі використання корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів, то тепер авансовий звіт у паперовій або електронній формі подається підзвітною особою лише у випадках, якщо:

а) у такої особи є оподатковуваний дохід, визначений відповідно до підпункту 170.9.1 ПКУ, з метою розрахунку сум ПДФО та ВЗ;

б) така особа використала отриману готівку понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів).

Крім того, якщо раніше авансовий звіт потрібно було подати до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому підзвітна особа завершує відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт (у разі отримання під час відрядження готівки із застосуванням платіжних карток — до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження, а у разі застосування платіжних карток для проведення розрахунків у безготівковій формі — протягом 10 банківських днів і за наявності поважних причин роботодавець міг його продовжити до 20 банківських днів), то тепер авансовий звіт підзвітна особа має подати до закінчення місяця, наступного за місяцем, в якому вона повернулась з відрядження або завершила виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти/електронні гроші під звіт.

Наприклад, якщо працівник отримав на відрядження як аванс готівку, під час відрядження використав її на проїзд до місця відрядження і назад, на проживання за місцем відрядження, на закупівлю товарів для потреб підприємства, на харчування та фінансування інших власних потреб (добові витрати), повернувся з відрядження 21 квітня 2023 року, при цьому сума використаної готівки перевищує суму добових витрат, то працівник повинен повернути невикористану готівку (крім добових витрат) за її наявності, подати авансовий звіт і надати документи, що підтверджують витрати (крім добових витрат), не пізніше 31 травня 2023 року.

Якщо працівник отримав на відрядження як аванс готівку, під час відрядження використав її тільки на харчування та фінансування інших власних потреб (добові витрати — не перевищували 670 грн. в розрахунку за кожен календарний день відрядження), повернувся з відрядження 5 травня 2023 року, повернув роботодавцю не використану готівку (крім добових витрат) не пізніше 30 червня 2023 року, то авансовий звіт не подається, оскільки сума використаної працівником готівки не перевищує суму добових витрат, і немає оподатковуваного доходу.

Якщо працівник перед направленням у відрядження аванс у вигляді готівки не отримував (для оплати витрат у відрядженні йому було видано корпоративний платіжний інструмент), під час відрядження він зняв готівку тільки в розмірі добових витрат (не перевищували 670 грн. в розрахунку за кожен календарний день відрядження) та оплачував всі інші витрати на відрядження за допомогою корпоративного платіжного інструменту, повернувся з відрядження у суботу 29 квітня 2023 року, але списання банком коштів з корпоративного поточного рахунку за понесеними витратами у відрядженні здійснено в понеділок 1 травня 2023 року (тобто пізніше дати завершення відрядження), то працівник повинен надати документи, що підтверджують суму витрат у відрядженні, не пізніше 30 червня 2023 року. При цьому авансовий звіт не подається (у працівника немає оподатковуваного доходу за витратами у відрядженні, а сума використаної працівником готівки не перевищує суму добових витрат). Якщо в цій ситуації у працівника за витратами у відрядженні виникає оподатковуваний дохід (наприклад, немає документів, що підтверджують витрати у відрядженні), то авансовий звіт подається не пізніше 30 червня 2023 року.

З норм підпункту 170.9.4 ПКУ випливає, що авансовий звіт подається завжди, коли працівником, якому видано готівку на відрядження, будуть здійснені, крім добових витрат, інші витрати на відрядження (на проїзд, оплату вартості проживання тощо), оскільки в таких випадках буде мати місце використання працівником готівки понад суму добових витрат. Крім того, роботодавець локальним документом може встановити, що авансовий звіт подається працівником завжди, коли йому видаються кошти під звіт, а також коли він використав корпоративний (бізнесовий) або особистий платіжний інструмент для придбання товарів (оплати послуг) для потреб роботодавця.

Нагадаємо, що наразі форму авансового звіту та Порядок його складання затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 № 841 (у редакції наказу від 10.03.2016 № 350), але до них вже готуються зміни, оскільки чинна форма авансового звіту не відповідає нормам пункту 170.9 ПКУ у редакції з 01.04.2023. На сайті Мінфіну вже розміщено проект наказу, яким передбачено затвердження оновленої форми авансового звіту та Порядку його складання. Проектом наказу пропонується, зокрема, удосконалити чинну форму авансового звіту в частині розширення можливостей використання різних видів підпису (підписання власноруч або з використанням електронного цифрового підпису), у частині приведення термінології форми авансового звіту у відповідність до Закону про платіжні послуги шляхом заміни слів «платіжні доручення» словами «платіжні інструкції», оптимізувати кількість підписів, необхідних для забезпечення підтвердження фінансово-господарської операції відповідальними особами. Також планується змінити назву авансового звіту на «Звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт».

Що стосується оподаткування неповернутих підзвітних коштів, то відповідно до підпункту 164.2.11 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 ПКУ.

Таким чином, якщо працівник отримав готівку на відрядження або під звіт, але частину такої готівки не витратив (крім добових витрат) і не повернув роботодавцю у встановлені підпунктом 170.9.3 ПКУ строки (див. вище), то в нього виникає оподатковуваний дохід, з якого роботодавець (податковий агент) повинен сплатити ПДФО і ВЗ.

Якщо працівник отримав готівку на відрядження або під звіт, витратив її, але у встановлені підпунктом 170.9.3 ПКУ строки не надав документи, що підтверджують суму понесених витрат (крім добових витрат), то в нього виникає оподатковуваний дохід, з якого роботодавець (податковий агент) повинен сплатити ПДФО і ВЗ.

Якщо працівник здійснив розрахунки за допомогою корпоративного платіжного інструменту (отримав кошти на відрядження або під звіт), але у встановлені підпунктом 170.9.3 ПКУ строки не надав документи, що підтверджують суму понесених витрат (транспортні квитки, документи за отримані послуги з проживання тощо), то в нього виникає оподатковуваний дохід, з якого роботодавець (податковий агент) повинен сплатити ПДФО і ВЗ.

При визначенні оподатковуваного доходу по підзвітних коштах потрібно також враховувати норму пункту 164.5 ПКУ, згідно з якою для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, база оподаткування ПДФО визначається шляхом множення оподатковуваного доходу на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – Сп),

де Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Враховуючи, що ставка ПДФО для оподатковуваного доходу, зазначеного у підпункті 164.2.11 та пункті 170.9 ПКУ, становить 18%, то вищезазначений коефіцієнт становить 1,219512 (далі — «натуральний» коефіцієнт).

Сума оподатковуваного доходу у вигляді неповернутих підзвітних коштів, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, суми утриманих з цього доходу ПДФО і ВЗ відображаються у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу 118, а не оподатковувані ПДФО і ВЗ підзвітні кошти у додатку 4ДФ Податкового розрахунку не відображаються.

Наприклад, якщо працівнику було видано на відрядження як аванс готівку, а після завершення відрядження у встановлений строк він не повернув частину готівки в сумі 3000 грн. (сума добових витрат до неї не включається) та не надав документи, що підтверджують понесені витрати у відрядженні на цю суму, то база оподаткування ПДФО становить 3658,54 грн. (3000 грн. х 1,219512), база оподаткування ВЗ — 3000 грн. У додатку 4ДФ Податкового розрахунку зазначений оподатковуваний дохід відображається за ознакою доходу 118, при цьому в графах 3а і 3 «Сума доходу нарахованого/виплаченого» зазначається сума 3658,54 грн., в графах 4а і 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого/перерахованого» — 658,54 грн. (3658,54 грн. х 18%), в графах 5а і 5 «Сума військового збору нараховано/перераховано» — 45 грн. (3000 грн. х 1,5%).

У формі авансового звіту в розділі, де за формулою обчислюється сума ПДФО при неповерненні підзвітних коштів, в полі «неповернута сума» відображається сума, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, оскільки саме з цієї суми розраховується сума ПДФО, що підлягає сплаті.

Крім врахування вищерозглянутих нових податкових норм, не слід забувати й про норми чинного Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148. Пунктом 19 цього Положення встановлено, що готівка під звіт або на відрядження видається суб’єктами господарювання підзвітним особам відповідно до законодавства України. Готівка видається під звіт:

1) на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини —на строк не більше 10 робочих днів;

2) на закупівлю брухту чорних металів і брухту кольорових металів — на строк не більше 30 робочих днів від дня видачі готівки під звіт;

3) на всі інші виробничі (господарські) потреби — на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт.

Нововведення в інших нормах Податкового кодексу України та в інших законодавчих актах

Для ПКУ та Закону про ЄСВ загальним нововведенням є те, що текст «банки» замінено текстом «банки, небанківські надавачі платіжних послуг» у відповідному відмінку, а текст «розрахункові документи» або «платіжні доручення та інші розрахункові документи» замінено текстом «платіжні інструкції» у відповідному відмінку.

Так, підпункт 168.1.2 ПКУ викладено в новій редакції, якою встановлено наступне:

«168.1.2. Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35¹ цього Кодексу».

Частину 7 статті 9 Закону про ЄСВ викладено в такій новій редакції:

«7. Єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його рахунку, відкритого в банку, у небанківського надавача платіжних послуг, або на єдиний рахунок. Платники, зазначені в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, які не мають рахунку, відкритого в банку, у небанківського надавача платіжних послуг, або не використовують єдиний рахунок, сплачують внесок шляхом внесення готівки через банки, небанківських надавачів платіжних послуг чи відділення зв’язку».

Частину 2 статті 24 Закону про ЄСВ викладено в новій редакції, якою встановлено, що банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають від платників єдиного внеску, зазначених у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, платіжні інструкції на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок, та здійснюють видачу (перерахування) зазначених коштів лише за умови одночасного подання платником платіжних інструкцій про перерахування коштів для сплати відповідних сум єдиного внеску або документів, що підтверджують фактичну сплату таких сум, у порядку, визначеному Міністерством фінансів України, за погодженням з Національним банком України, Міністерством економіки України, Міністерством соціальної політики України.

У разі невиконання цієї вимоги банки, небанківські надавачі платіжних послуг за рахунок власних коштів у порядку, встановленому Національним банком України, сплачують відповідному податковому органу суму, що дорівнює сумі несплаченого єдиного внеску, з правом зворотної вимоги до платників єдиного внеску щодо відшкодування цієї суми.

В частині п’ятій статті 24 Закону про оплату праці тепер зазначено, що за особистою письмовою згодою працівника виплата заробітної плати може здійснюватися через банки/небанківських надавачів платіжних послуг, які отримали право на відкриття і ведення обслуговування рахунків відповідно до Закону України «Про платіжні послуги», поштовими переказами на вказаний ними рахунок (адресу) з обов’язковою оплатою цих послуг за рахунок роботодавця.