Ставка військового збору при оподаткуванні доходів фізичних осіб, які переходять з листопада на грудень

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, в тому числі працівників, військовим збором (далі — ВЗ) визначено пунктом 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

З моменту запровадження ВЗ, а саме з 3 серпня 2014 року, підпунктом 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ було передбачено, що ставка ВЗ становить 1,5% від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

1 грудня 2024 року набрав чинності (за винятком окремих норм) Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 № 4015-ІХ (далі — Закон № 4015; див. ВПЗ № 11/2024, стор. 104). Цим Законом внесено зміни, зокрема, до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, якими розширено коло платників ВЗ та збільшено ставку ВЗ.

Тепер згідно з підпунктом 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, а саме для осіб, визначених пунктом 162.1 статті 162 ПКУ (тобто для фізичних осіб – резидентів, фізичних осіб – нерезидентів, податкових агентів), ставка ВЗ становить 5% від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 цього пункту, а саме для доходів, визначених статтею 163 ПКУ (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), іноземні доходи).

Отже, для вищевказаних доходів фізичних осіб з 1 грудня 2024 року ставку ВЗ збільшено з 1,5% до 5%. Така збільшена ставка ВЗ буде застосовуватися до 1 січня року, наступного за роком, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан (абз. шостий пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ).

Для військовослужбовців і працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту, інших утворених відповідно до законів України військових формувань (далі разом — силові структури) ставка ВЗ становить 1,5% з доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України, за винятком доходів, які звільняються від оподаткування ВЗ відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ (пп. 4 пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ в редакції Закону України від 04.12.2024 № 4113-IX).

Отже, вищезазначені силові структури з доходів своїх військовослужбовців і працівників, які виплачуються відповідно до законодавства, ВЗ сплачують за ставкою 1,5%. Але ця норма не стосується роботодавців, які за власним рішенням виплачують доходи своїм працівникам, призваним (прийнятим за контрактом) на військову службу під час мобілізації на особливий період (під час дії воєнного стану).

Порядок застосування підвищеної ставки військового збору

З метою правильного застосування нової (збільшеної) ставки ВЗ пункт 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 4015 містить перехідну норму, якою встановлено таке:

«2. Доходи платників військового збору – осіб, визначених пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України.».

Таким чином, для застосування до доходів фізичних осіб потрібної ставки ВЗ важливим є:

– податковий період, в якому нараховувався дохід (до 1 грудня 2024 року або з цієї дати);

– податковий період нарахування доходу, а не податковий період його фактичної виплати (надання).

Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду (п. 137.4 ПКУ).

Оскільки об’єктом оподаткування ВЗ і податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) платника податку, визначеного пунктом 162.1 статті 162 ПКУ, є загальний місячний оподатковуваний дохід (ст. 163 ПКУ), то з метою сплати ВЗ і ПДФО податковим періодом є календарний місяць (пп. 34.1.5 ПКУ), зокрема, окремими податковими періодами є листопад, грудень.

Отже, доходами, нарахованими за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом № 4015 (до 1 грудня 2024 року), слід вважати доходи, нараховані в податкових періодах — місяцях, що передують місяцю набрання чинності Законом, тобто доходи, нараховані до грудня, а саме у листопаді, жовтні та раніше.

Так, доходом податкового періоду — листопада є дохід, нарахований в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами в період з 1 по 30 листопада, оскільки загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 ПКУ).

Доходом податкового періоду — грудня є дохід, нарахований в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами в період з 1 по 31 грудня.

Враховуючи вищевикладене, якщо оподатковуваний дохід в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами нараховано платнику податку в листопаді, то цей дохід (незалежно від дати його виплати) відноситься до податкового періоду — листопада, і до такого доходу застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%.

Наприклад, до заробітної плати за листопад (за ІІ половину листопада), нарахованої в кінці листопада і відображеної в зарплатній відомості за листопад, яка виплачується в період з 1 по 7 грудня, застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%.

Якщо оподатковуваний дохід в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами нараховано платнику податку в грудні, то цей дохід (незалежно від дати його виплати) відноситься до податкового періоду — грудня, і до такого доходу застосовується ставка ВЗ, установлена в грудні, — 5%.

Наприклад, якщо на підприємстві згідно з колективним договором місячна виробнича премія за звітний місяць нараховується в наступному місяці, у зв’язку з чим працівнику місячну виробничу премію за листопад нараховано згідно з розрахунково-платіжною (зарплатною) відомістю працівника в грудні, то до такої премії застосовується ставка ВЗ, установлена в листопаді, — 1,5%.

Якщо дивіденди фізичній особі – засновнику підприємства згідно з первинними документами нараховано в грудні (незалежно від податкового періоду, за який вони виплачуються), то застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%. При цьому слід враховувати, що для визначення ставки ВЗ має значення не місяць, в якому був складений протокол зборів засновників про виплату дивідендів, і не місяць, в якому був виданий наказ керівником підприємства про виплату дивідендів засновникам, а місяць саме нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку. Наприклад, якщо протокол зборів засновників про виплату дивідендів був складений 28 листопада, наказ про виплату дивідендів засновникам був виданий 29 листопада (останній робочий день листопада), а нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку відбулося 2 грудня, то до дивідендів застосовується ставка ВЗ, установлена в грудні, — 5%.

Якщо орендну плату фізичній особі – орендодавцю згідно з первинними документами нараховано в грудні (незалежно від податкового періоду, за який виплачується орендна плата), то застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%. При цьому слід враховувати, що для визначення ставки ВЗ має значення не місяць, в якому був складений акт наданих послуг з оренди, а місяць саме нарахування орендної плати в бухгалтерському обліку. Наприклад, якщо акт наданих послуг з оренди був складений 30 листопада (останній календарний день листопада), а нарахування орендної плати в бухгалтерському обліку відбулося 2 грудня, то до орендної плати застосовується ставка ВЗ, установлена в грудні, — 5%.

Якщо винагороду за виконану роботу (надану послугу) згідно з цивільно-правовим договором фізичній особі (виконавцю робіт, надавачу послуг) згідно з первинними документами нараховано в грудні (незалежно від податкового періоду, в якому виконувалася робота чи надавалася послуга), то застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%. При цьому слід враховувати, що для визначення ставки ВЗ має значення не місяць, в якому був складений акт виконаних робіт (наданих послуг), а місяць саме нарахування винагороди в бухгалтерському обліку. Наприклад, якщо акт виконаних робіт (наданих послуг) був складений 29 листопада (останній робочий день листопада), а нарахування винагороди в бухгалтерському обліку відбулося 2 грудня, то до винагороди застосовується ставка ВЗ, установлена в грудні, — 5%.

Таким чином, з усіх оподатковуваних доходів, нарахованих фізичним особам у листопаді та попередніх місяцях, ВЗ утримується за ставкою 1,5%, а з усіх оподатковуваних доходів, нарахованих фізичним особам у грудні та наступних місяцях, — за ставкою 5%. Але це не стосується виплат у вигляді збереження заробітної плати, які переходять з листопада на грудень.

Застосування ставок військового збору до доходів,
які переходять з листопада на грудень

Найбільш проблемлим є застосування нової (старої) ставки ВЗ до виплат, які переходять з одного місяця на інший — відпускні, лікарняні, інші виплати, які обчислюються із середньої заробітної плати і нараховуються за конкретні робочі чи календарні дні (далі разом — «перехідні» виплати).

У вище процитованій перехідній нормі пункту 2 розділу ІІ Закону № 4015 щодо застосування ставки ВЗ залежно від податкового періоду нарахування доходу є виключна норма «крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України».

ПКУ прямо передбачено наступне.

Згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту (тобто з доходів осіб, визначених пунктом 162.1 ПКУ, — фізичних осіб – резидентів та фізичних осіб – нерезидентів), здійснюється в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1 підпункту 1.3 цього пункту.

Отже, оскільки нарахування ВЗ здійснюється в порядку, встановленому розділом IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ, то визначення об’єкта і бази нарахування ВЗ здійснюється в тому ж порядку, що і визначення об’єкта і бази нарахування ПДФО.

Розділ IV ПКУ включає статті 162–179, зокрема статтю 169 «Перерахунок податку та податкові соціальні пільги». Ця стаття містить пункт 169.4 «Перерахунок податку, перерахунок та обмеження податкової соціальної пільги», а в абзаці третьому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 зазначено таке:

«Якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування».

ДПСУ, а до неї ДФСУ, ДПАУ роз’яснювали, що вищенаведену норму потрібно розуміти так: «перехідні» виплати (зокрема, відпускні та лікарняні) з метою визначення бази оподаткування ПДФО мають розподілятися по місяцях, за які вони нараховані (тобто мають розподілятися по місяцях, на які припадають дні, за які нараховані «перехідні» виплати, і відображатися у складі оподатковуваного доходу того місяця, за який вони нараховані).

Зауважимо, що вище процитований абзац третій підпункту 169.4.1 статті 169 ПКУ є спеціальною нормою в питанні оподаткування заробітної плати у випадку її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному.

Стосовно застосування абзацу третього підпункту 169.4.1 статті 169 ПКУ при визначенні бази оподаткування ВЗ податкові органи до дати набрання чинності Закону № 4015 жодного роз’яснення не надавали. Водночас податкові органи неодноразово повідомляли¹, що положеннями пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування ВЗ, тому немає підстав при визначенні бази оподаткування ВЗ застосовувати норми пункту 164.5 ПКУ (щодо застосування «натурального» коефіцієнта при наданні доходів у негрошовій формі) та пункту 164.6 ПКУ (щодо зменшення об’єкта оподаткування на суму податкової соціальної пільги), які, на думку податківців, визначають базу оподаткування лише для податку, тобто тільки для ПДФО.

Таким чином, головний податковий орган чомусь вважає, що не всі норми розділу IV ПКУ потрібно застосовувати при нарахуванні ВЗ, хоча в підпункті 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не йдеться про незастосування якихось статей (пунктів, підпунктів) розділу IV ПКУ при нарахуванні ВЗ. Тому ми не згодні з позицією ДПСУ стосовно незастосування окремих норм розділу IV ПКУ при нарахуванні ВЗ.²

Різниця в об’єктах оподаткування ВЗ і ПДФО дійно є, але визначена вона в підпунктах 1.7–1.10 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Також нарахування ВЗ здійснюється з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу ХХ ПКУ, який встановлює особливості справляння ПДФО. Тому ігнорування ДПСУ окремих норм розділу IV ПКУ (зокрема, норм пунктів 164.5 та 164.6 ПКУ) при нарахуванні ВЗ, на нашу думку, суперечить положенням підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Єдиний нюанс — в пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не йдеться про базу, а йдеться лише про об’єкт оподаткування ВЗ, що формально дає підстави для різних тлумачень механізму визначення бази оподаткування ВЗ. Але, на нашу думку, норма підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, згідно з якою нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ з доходів фізичних осіб здійснюється в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, дає підстави застосовувати абзац третій підпункту 169.4.1 ПКУ при визначенні бази оподаткування ВЗ для «перехідних» виплат.

Саме тому в попередньому номері журналу ми зробили такий висновок:

«Отже, на підставі вище процитованих норм пункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ та виключної норми пункту 2 розділу ІІ Закону № 4015 («крім випадків, прямо передбачених Податковим кодексом України») цілком логічним може бути висновок, що «перехідні» виплати з метою оподаткування як ПДФО, так і ВЗ мають розподілятися по місяцях, за які вони нараховані. Відповідно, до «перехідних» виплат, які після розподілу припадають на певний місяць, має застосовуватися ставка ВЗ, встановлена в такому місяці. Наприклад, до частини «перехідних» виплат, що припадають на листопад 2024 року, застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%, а до частини «перехідних» виплат, що припадають на грудень 2024 року, застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%.».

Водночас ми зазначали, що у ДПСУ може бути інший підхід (в питанні визначення бази оподаткування ВЗ в окремих місяцях при нарахуванні «перехідних» виплат і застосуванні до них відповідної ставки ВЗ), який не буде враховувати норми абзацу третього підпункту 169.4.1 статті 169 розділу IV ПКУ, оскільки, як зазначалося вище, ДПСУ вже ігнорувала норми пунктів 164.5 та 164.6 статті 164 розділу IV ПКУ при визначенні бази оподаткування ВЗ.

Але на цей раз здоровий глузд переміг і ДПСУ фактично підтвердила наш висновок у своїх роз’ясненнях.

Так, ДПСУ на своєму сайті в роз’ясненні «Щодо законодавчих змін у справлянні військового збору податковими агентами (в тому числі роботодавцями)» від 02.12.2024 (див. стор. 96 цього номера), процитувавши норми абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ та пункту 2 розділу ІІ Закону № 4015, зробила такі висновки:

«Враховуючи викладене, до доходів (їх частини), які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами платникам податку у вигляді заробітної плати, у тому числі за час відпустки, у вигляді виплат, пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності (за час перебування платника податку на лікарняному), за податкові періоди до 1 грудня 2024 року застосовується ставка військового збору 1,5 відс. незалежно від дати їх фактичної виплати (надання).

До зазначених доходів, які будуть нараховані (виплачені, надані) за податкові періоди після 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору 5 відсотків.

<…>

Отже, до доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого за листопад 2024 року, застосовується ставка військового збору 1,5 відс. незалежно від фактичної її виплати у грудні 2024 року.

До виплат (частини виплат), пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, у разі перебування платника податку на лікарняному в періоді до 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору 1,5 відс. незалежно від того, що нарахування (виплата, надання) будуть проведені у грудні 2024 року.

Зазначені виплати (частини виплат) у разі перебування платника податку на лікарняному у періоді після 1 грудня 2024 року оподатковуються за ставкою військового збору у розмірі 5 відсотків.

До доходу (частини доходу) у вигляді заробітної плати за час перебування платника податків у відпустці до 1 грудня 2024 року застосовується ставка військового збору 1,5 відс., а за час перебування платника податків у відпустці після 1 грудня 2024 року застосовується ставка військового збору 5 відс. незалежно від того, коли будуть проведені нарахування (виплата, надання) таких доходів.

При цьому якщо платнику податку були нараховані (виплачені, надані) такі доходи у листопаді 2024 року за період перебування у відпустці як у листопаді, так і в грудні, то роботодавець має провести перерахунок утриманих (перерахованих) сум військового збору в порядку, визначеному пунктом 169.4 статті 164 розділу IV Кодексу.

До усіх інших доходів, які включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків, у тому числі у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, орендної плати, процентів за депозитами, дивідендів тощо, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами платникам податку після 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору у розмірі 5 відсотків незалежно від того, що такі доходи нараховуються за виконання робіт (послуг), за користування майном платника податків тощо у податкових періодах до 1 грудня 2024 року, оскільки відповідно до Кодексу такі доходи є доходом звітного періоду, в якому вони безпосередньо були нараховані (надані, виплачені), а не періодів, за які вони були нараховані.».

Аналогічні висновки зроблено в роз’ясненні, розміщеному 04.12.2024 на сайті ДПСУ в категорії 126.03 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (див. стор. 98 цього номера).

Таким чином, виходячи з роз’яснень ДПСУ, «перехідні» виплати, які є збереженням заробітної плати, з метою оподаткування ВЗ за відповідною ставкою мають розподілятися по місяцях, за які вони нараховані. Після такого розподілу до частини «перехідної» виплати, яка припадає на листопад (жовтень, вересень і раніше) 2024 року, застосовується ставка ВЗ у розмірі 1,5%, а до частини «перехідної» виплати, яка припадає на грудень 2024 року (січень 2025 року і наступні місяці), застосовується ставка ВЗ у розмірі 5%.

Ситуація 1. Якщо відпускні нараховано працівнику в листопаді 2024 року за щорічну відпустку, надану в період з 27 листопада по 20 грудня 2024 року (незалежно від дати їх виплати), то на частину відпускних, які припадають на період з 27 по 30 листопада, ВЗ нараховується за ставкою, що діяла в листопаді, — 1,5%, а на частину відпускних, які припадають на період з 1 по 20 грудня, ВЗ нараховується за ставкою, що діє в грудні, — 5%. Якщо в цьому випадку в листопаді при виплаті відпускних підприємство сплатило ВЗ зі всієї суми відпускних за ставкою 1,5%, то потрібно зробити перерахунок ВЗ, нарахувавши на частину відпускних, що припадають на період з 1 по 20 грудня, ВЗ за ставкою 5%.

Якщо у вище наведеному випадку за щорічну відпустку, надану в період з 27 листопада по 20 грудня 2024 року, відпускні були нараховані та виплачені працівнику в листопаді в сумі 9600 грн (24 к. д. х 400 грн), а ВЗ був утриманий з відпускних в сумі 144 грн (9600 грн х 1,5%), то після перерахунку ВЗ результат має бути таким:

ВЗ з відпускних, що припадають на 4 к. д. відпустки з 27 по 30 листопада:

(4 к. д. х 400 грн) х 1,5% = 24 грн

ВЗ з відпускних, що припадають на 20 к. д. відпустки з 1 по 20 грудня:

(20 к. д. х 400 грн) х 5% = 400 грн

Таким чином, з відпускних, що припадають на грудень, потрібно додатково утримати ВЗ в сумі 280 грн (24 + 400 – 144).

Ситуація 2. До відпускних, нарахованих в листопаді 2024 року за відпустку, надану в період з 2 по 25 грудня 2024 року (незалежно від дати їх виплати), застосовується ставка ВЗ, установлена в грудні, — 5%. Якщо в листопаді при виплаті відпускних підприємство сплатило ВЗ зі всієї суми відпускних за ставкою 1,5%, то потрібно зробити перерахунок ВЗ, нарахувавши на всю суму відпускних ВЗ за ставкою 5%.

Якщо в цій ситуації відпускні були нараховані та виплачені працівнику в листопаді в сумі 12 000 грн (24 к. д. х 500 грн), а ВЗ був утриманий з відпускних в сумі 180 грн (12 000 грн х 1,5%), то після перерахунку ВЗ підприємство має сплатити ВЗ з відпускних, що припадають на 24 к. д. відпустки з 2 по 25 грудня, в такій сумі:

12 000 грн х 5% = 600 грн

Отже, з відпускних потрібно додатково утримати ВЗ в сумі 420 грн (600 – 180).

Ситуація 3. Якщо лікарняні нараховано працівнику в грудні 2024 року за період хвороби з 25 листопада по 10 грудня 2024 року (незалежно від дати їх виплати), то на частину лікарняних, які припадають на період з 25 по 30 листопада, ВЗ нараховується за ставкою, що діяла в листопаді, — 1,5%, а на частину лікарняних, які припадають на період з 1 по 10 грудня, ВЗ нараховується за ставкою, що діє в грудні, — 5%.

Якщо в цій ситуації середньоденна заробітна плата для розрахунку лікарняних становить 450 грн, то нарахування ВЗ здійснюється наступним чином:

ВЗ з лікарняних, що припадають на 6 к. д. хвороби з 25 по 30 листопада:

(6 к. д. х 450 грн) х 1,5% = 40,50 грн

ВЗ з лікарняних, що припадають на 10 к. д. хвороби з 1 по 10 грудня:

(10 к. д. х 450 грн) х 5% = 225 грн

Ситуація 4. Якщо лікарняні нараховано працівнику на початку грудня 2024 року за період його хвороби з 18 по 29 листопада 2024 року, то до всієї суми лікарняних застосовується ставка ВЗ, установлена в листопаді, — 1,5%. Якщо в цій ситуації підприємство на початку грудня 2024 року нарахувало лікарняні за весь період хвороби в сумі 6600 грн (12 к. д. х 550 грн) і при їх виплаті помилково сплатило ВЗ за ставкою 5% в сумі 330 грн (6600 грн х 5%), то потрібно зробити перерахунок ВЗ, нарахувавши на всю суму лікарняних ВЗ за ставкою 1,5% в сумі 99 грн (6600 грн х 1,5%). В цьому випадку потрібно зменшити ВЗ на суму 231 грн (330 – 99), яку виплатити «на руки» працівнику як суму лікарняних.

Ситуація 5. Якщо працівник перебував у службовому відрядженні в період з 18 листопада по 11 грудня, а як оплата праці за весь період відрядження йому нарахований середній заробіток (оскільки середньоденний заробіток в розрахунковому періоді перевищив денний заробіток в місяцях відрядження)³, який є збереженням заробітної плати (на середній заробіток за час відрядження поширюється норма абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ щодо розподілення його по місяцях, за які він нарахований), то на середній заробіток, який виплачується за дні відрядження з 18 по 30 листопада, ВЗ нараховується за ставкою, що діяла в листопаді, — 1,5%, а на середній заробіток, який виплачується за дні відрядження з 1 по 11 грудня, ВЗ нараховується за ставкою, що діє в грудні, — 5%.

Якщо в цій ситуації середньоденна заробітна плата працівника в розрахунковому періоді для обчислення середнього заробітку за час відрядження становила 600 грн, на період відрядження з 18 по 30 листопада припадає 10 робочих днів, а на період відрядження з 1 по 11 грудня — 8 робочих днів за графіком роботи працівника, то нарахування ВЗ здійснюється наступним чином:

ВЗ з середнього заробітку, що виплачується за дні відрядження з 18 по 30 листопада:

(10 р. д. х 600 грн) х 1,5% = 90 грн

ВЗ з середнього заробітку, що виплачується за дні відрядження з 1 по 11 грудня:

(8 к. д. х 600 грн) х 5% = 240 грн

Ситуація 6. Якщо працівнику, звільненому 29 листопада 2024 року, при остаточному розрахунку в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами не пізніше дня звільнення були нараховані заробітна плата за листопад і компенсація за невикористані дні щорічної відпустки (далі — «відпускна» компенсація), але такі доходи з вини роботодавця були виплачені вже звільненому працівнику лише 12 грудня 2024 року, то із заробітної плати і «відпускної» компенсації ВЗ утримується за ставкою 1,5%, оскільки такі доходи були нараховані у податковому періоді — листопаді. Якщо в цьому випадку в грудні 2024 року звільненому працівникові у зв’язку із затримкою остаточного розрахунку при звільненні відповідно до статті 117 Кодексу законів про працю України буде нарахований середній заробіток за весь час затримки розрахунку при звільненні (з 30 листопада по 12 грудня 2024 року), то на такий середній заробіток ВЗ нараховується за ставкою 5%, оскільки вказаний дохід нараховано у податковому періоді — грудні, при цьому середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні не є заробітною платою, а є виплатою, що не належить до фонду оплати праці (п. 3.9 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5), тому на такий середній заробіток норма абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ (щодо розподілення середнього заробітку по місяцях, за які він нарахований) не поширюється.

Ситуація 7. Якщо працівнику, звільненому 25 листопада 2024 року, була нарахована і виплачена заробітна плата за листопад не пізніше дня звільнення, а «відпускна» компенсація з вини роботодавця була нарахована в бухгалтерському обліку згідно з первинними документами лише 18 грудня 2024 року, то із заробітної плати ВЗ утримується за ставкою ВЗ, установленою в листопаді, — 1,5%, а з «відпускної» компенсації — за ставкою ВЗ, установленою в грудні, — 5% («відпускна» компенсація не є збереженням заробітної плати за конкретні календарні дні, хоча і обчислюється із середньої заробітної плати як і відпускні).

Перерахунок військового збору і його відображення в Податковому розрахунку

Перерахунок ВЗ здійснюється в тому ж порядку, що і перерахунок ПДФО (у тому числі річний), а саме в порядку, визначеному підпунктами 169.4.3, 169.4.4 ПКУ.⁴

Так, роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку (ВЗ) за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування.

Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку (ВЗ), то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.

Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником.

Наприклад, якщо відпускні нараховано і виплачено працівнику в листопаді 2024 року за щорічну відпустку, надану в період з 27 листопада по 20 грудня 2024 року, і в листопаді при виплаті відпускних підприємство сплатило ВЗ зі всієї суми відпускних за ставкою 1,5%, то потрібно з частини відпускних, що припадають на період з 1 по 20 грудня, утримати ВЗ за ставкою 5%. Враховуючи, що з частини відпускних, що припадають на період з 1 по 20 грудня, у листопаді вже був сплачений (утриманий) ВЗ за ставкою 1,5%, то фактично потрібно з частини відпускних, що припадають на період з 1 по 20 грудня, додатково сплатити (утримати) ВЗ за ставкою 3,5% (5% – 1,5%). Таке додаткове утримання ВЗ можна здійснити з будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за грудень (зокрема, із заробітної плати за грудень 2024 року), а в разі його недостатності — з оподатковуваних доходів наступних місяців (зокрема, із заробітної плати за січень 2025 року) до повного погашення суми недоплати ВЗ.

В цьому випадку в додатку 4ДФ за листопад Податкового розрахунку за IV квартал 2024 року в графах 3а і 3 потрібно відобразити всю суму нарахованих і виплачених відпускних за ознакою доходу «101», в графах 4а і 4 — суму ПДФО, нарахованого і перерахованого зі всієї суми відпускних, в графах 5а і 5 — суму ВЗ, нарахованого і перерахованого зі всієї суми відпускних за ставкою 1,5%, а в додатку 4ДФ за грудень Податкового розрахунку за IV квартал 2024 року в графах 5а і 5 потрібно відобразити суму донарахованого і перерахованого ВЗ на суму відпускних, що припадають на період з 1 по 20 грудня, за ознакою доходу «101».

Нагадаємо, що в додатку 4ДФ (на відміну від додатка Д1) «перехідні» виплати (зокрема, відпускні та лікарняні за ознакою доходу «101») відображаються всією сумою в місяці їх нарахування, тобто без розподілення по місяцях, за які вони нараховані.

Якщо роботодавець, виправляючи свою помилку, допущену в податкових періодах (місяцях) до 1 грудня 2024 року, здійснює у грудні 2024 року (наступних місяцях) донарахування суми або нарахування неперехідної виплати (наприклад, премії, доплати, надбавки) за попередній період (листопад, жовтень, вересень і раніше), то з такої донарахованої суми або нарахованої неперехідної виплати ВЗ утримується за ставкою, установленою в грудні, — 5%, з відображенням такого доходу та нарахованих на нього ПДФО і ВЗ в додатку 4ДФ за поточний місяць — грудень.

Якщо роботодавець у грудні 2024 року (наступних місяцях) донараховує суму «перехідної» виплати, що припадає на податкові періоди (місяці) до 1 грудня 2024 року, то з такої донарахованої суми ВЗ утримується за ставкою 1,5% на підставі абзацу третього підпункту 169.4.1 ПКУ.

Згідно з підпунктом 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) ВЗ до бюджету з доходів фізичних осіб, є особи, визначені у статті 171 ПКУ, а саме:

– роботодавець — для доходів у вигляді заробітної плати, які він нараховує (виплачує) на користь платника податку;

– податковий агент — для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;

– платник податку — для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку (ВЗ) до бюджету.