Грошовий розрахунок з працівником при звільненні (частина 1)

У разі звільнення працівника трудовий договір, укладений між цим працівником і підприємством, установою, організацією, фізичною особою (далі — підприємство), припиняється (розривається). Перелік підстав для припинення трудового договору наведений у статті 36 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП).¹

Строки грошового розрахунку з працівником при звільненні

Порядок проведення розрахунку з працівником, який звільняється, визначено статтями 47 та 116 КЗпП. Так, відповідно до статті 47 КЗпП роботодавець зобов’язаний у день звільнення видати працівникові копію наказу (розпорядження) про звільнення, письмове повідомлення про нараховані та виплачені йому суми при звільненні (стаття 116 КЗпП) та провести з ним розрахунок у строки, визначені статтею 116 КЗпП, а також на вимогу працівника внести належні записи про звільнення до трудової книжки, що зберігається у працівника.

Згідно зі статтею 116 КЗпП при звільненні працівника виплата всіх сум, що належать йому від підприємства, провадиться в день звільнення. Якщо працівник в день звільнення не працював, то зазначені суми мають бути виплачені не пізніше наступного дня після пред’явлення звільненим працівником вимоги про розрахунок. Про суми, нараховані та виплачені працівникові при звільненні, із зазначенням окремо кожного виду виплати (основна та додаткова заробітна плата, заохочувальні та компенсаційні виплати, інші виплати, на які працівник має право згідно з умовами трудового договору і відповідно до законодавства, у тому числі при звільненні) роботодавець повинен письмово повідомити працівника в день їх виплати.

У разі спору про розмір сум, нарахованих працівникові при звільненні, роботодавець у будь-якому разі повинен у вище зазначений строк виплатити не оспорювану працівником суму.

Види та суми виплат працівникові при звільненні залежать від підстави звільнення, норм внутрішніх документів (колективного та трудового договорів) і низки інших чинників.

До виплат при звільненні належать:

• заробітна плата;
• вихідна допомога;
• грошова компенсація за невикористану відпустку;
• інші виплати, передбачені законодавством, колективним і трудовим договорами.

Зупинимося детально на порядку проведення вищезазначених виплат працівникам в день звільнення, а про інші аспекти розрахунку розповімо в наступному номері.

Виплата заробітної плати при звільненні працівника

Незалежно від підстави звільнення при остаточному розрахунку працівнику виплачується заробітна плата за відпрацьований час у місяці звільнення, в тому числі доплати, надбавки, премії та винагороди, передбачені внутрішніми документами підприємства (зокрема, колективним і трудовим договорами), індексація (за наявності права на неї в місяці звільнення), а також заробітна плата за попередні місяці роботи, якщо вона була нарахована, але не виплачена, з нарахуванням компенсації.²

ПРИКЛАД 1

Нарахування працівнику заробітної плати за відпрацьований час в місяці звільнення

Працівник, оклад якого 10 000 грн, звільняється 21 лютого 2025 року за власним бажанням. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю. Працівник у лютому відпрацював 15 днів (далі — відпрац. д.) з 20 робочих днів (далі — р. д.), встановлених графіком роботи підприємства в цьому місяці.³

Працівнику згідно з нормами колективного договору щомісяця виплачуються надбавка за високу професійну майстерність у розмірі 20% окладу, доплата за роботу із шкідливими умовами праці у розмірі 12% окладу та виробнича премія у розмірі 15% окладу. Усі зазначені виплати за лютий нараховуються працівнику пропорційно відпрацьованому часу в цьому місяці.

Заробітна плата працівника в місяці звільнення (лютому) становить:

(10 000 грн (оклад) + 10 000 грн х 20% (надбавка) + 10 000 грн х 12% (доплата) + 10 000 грн х 15% (премія)) : 20 р. д. х 15 відпрац. д. = 14 700 грн : 20 р. д. х 15 відпрац. д. = 11 025 грн

___________________________________________________________________________

Оподаткування заробітної плати при звільненні

Оподаткування заробітної плати, нарахованої і виплаченої в місяці звільнення, здійснюється у загальновстановленому порядку: на її суму нараховується єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ), а з її суми утримуються податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовий збір (далі — ВЗ).

Звертаємо увагу, якщо в місяці звільнення працівник відпрацював не всі робочі дні, встановлені графіком його роботи на цей місяць, і база нарахування ЄСВ в такому місяці менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ сплачується з фактично нарахованого доходу (заробітної плати). Якщо ж в місяці звільнення працівник відпрацював повний місяць (всі робочі дні, встановлені графіком його роботи на місяць), і база нарахування ЄСВ в такому місяці менше мінімальної заробітної плати, то ЄСВ за такий місяць сплачується з мінімальної заробітної плати.

Якщо заробітна плата в місяці звільнення не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП), який в загальному випадку у 2025 році становить 4240 грн, то працівник в цьому місяці має право на ПСП. Але слід пам’ятати, що роботодавець як податковий агент зобов’язаний здійснити перерахунок суми доходів, нарахованих платнику податку (працівнику) у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем (пп. «в» пп. 169.4.2 Податкового кодексу України; далі — ПКУ).

У бухгалтерському (податковому) обліку сума заробітної плати, нарахована (виплачена) в місяці звільнення, включається до витрат у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників.

Виплата вихідної допомоги при звільненні працівника

Статтею 44 КЗпП визначено випадки, коли працівнику при звільненні в обов’язковому порядку виплачується вихідна допомога (див. таблицю нижче).

Таблиця

Підстави для звільнення, при яких виплачується вихідна допомога відповідно до статті 44 КЗпП

Норма КЗпП	Підстава для звільнення	Розмір вихідної допомоги
п. 6 ч. першої ст. 36	Відмова працівника від переведення на роботу в іншу місцевість разом з підприємством, установою, організацією, а також відмова від продовження роботи у зв’язку із зміною істотних умов праці	Не менше середнього місячного заробітку
п. 1 ч. першої ст. 40	Зміни в організації виробництва і праці, в тому числі ліквідація, реорганізація, банкрутство або перепрофілювання підприємства, установи, організації, скорочення чисельності або штату працівників
п. 2 ч. першої ст. 40	Виявлена невідповідність працівника займаній посаді або виконуваній роботі внаслідок недостатньої кваліфікації або стану здоров’я, які перешкоджають продовженню даної роботи, а також відмова у наданні допуску до державної таємниці або скасування допуску до державної таємниці, якщо виконання покладених на працівника обов’язків вимагає доступу до державної таємниці
п. 6 ч. першої ст. 40	Поновлення на роботі працівника, який раніше виконував цю роботу
п. 6 ч. першої ст. 41	Неможливість забезпечення працівника роботою, визначеною трудовим договором, у зв’язку із знищенням (відсутністю) виробничих, організаційних та технічних умов, засобів виробництва або майна роботодавця внаслідок бойових дій
ст. 38, 39	Порушення роботодавцем законодавства про працю, колективного чи трудового договору, вчинення мобінгу (цькування) стосовно працівника або невжиття заходів щодо його припинення	У розмірі, передбаченому колективним договором, але не менше тримісячного середнього заробітку
п. 5 ч. першої ст. 41	Припинення повноважень посадових осіб	У розмірі не менше ніж 6-місячний середній заробіток

В мирний час при звільненні працівників у зв’язку з їх призовом на строкову військову службу або направленням на альтернативну (невійськову) службу (п. 3 ст. 36 КЗпП) роботодавцям необхідно враховувати, що чинна в даний час редакція статті 44 КЗпП не містить норми про виплату роботодавцем вихідної допомоги таким працівникам (далі — призовники) у розмірі двох мінімальних заробітних плат. Це пояснюється тим, що Рішенням Конституційного Суду України від 22.05.2008 № 10-рп/2008 з моменту його прийняття, тобто з 22.05.2008, визнані такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними) зміни, внесені до статті 44 КЗпП пунктом 96 розділу II Закону України від 28.12.2007 № 107-VI, якими і була передбачена з 01.01.2008 виплата роботодавцями зазначеної вихідної допомоги призовникам. Тому з 22.05.2008 редакція статті 44 КЗпП відповідає редакції цієї статті, що діяла до 01.01.2008, якою передбачено виплату вихідної допомоги призовникам в розмірі двох мінімальних заробітних плат за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (див. лист Мінпраці від 07.09.2009 № 211/06/186-09).

В даний час частиною 1 статті 21 Закону України «Про військовий обов’язок і військову службу» від 25.03.92 № 2232-XII встановлено, що громадянам України, які звільняються з роботи у зв’язку з направленням, призовом або прийняттям на військову службу, виплачується вихідна допомога в розмірі двох прожиткових мінімумів для працездатних осіб (далі — ПМПО), встановлених на 1 січня календарного року.

Крім того, Кабінет Міністрів України прийняв постанову «Про затвердження Порядку виплати грошової допомоги громадянам України, які призиваються на строкову військову службу» від 12.08.2015 № 587, якою затверджено вказаний в її назві Порядок. Відповідно до пунктів 2, 4, 5 цього Порядку грошова допомога виплачується громадянам України, які призиваються на строкову військову службу, у двох розмірах ПМПО, установленого на 1 січня календарного року. Виплата допомоги здійснюється територіальними центрами комплектування та соціальної підтримки (далі — ТЦКСП) на підставі наказів керівників ТЦКСП перед початком проходження строкової військової служби. Допомога виплачується шляхом її перерахування ТЦКСП на рахунок у банку, зазначений її одержувачем, або через касу ТЦКСП.

Таким чином, не роботодавці, а ТЦКСП повинні виплачувати грошову допомогу громадянам України, які призиваються на строкову військову службу, незалежно від того, працюють вони чи ні на момент призову, в сумі, що дорівнює двом розмірам ПМПО, встановленого на 1 січня календарного року. Зауважимо, що наразі діє особливий період (воєнний стан), під час якого не можна звільняти з роботи працівника в разі його призову на військову службу (ч. третя ст. 119 КЗпП).

Крім випадків, встановлених статтею 44 КЗпП, окремими нормативними актами може бути передбачена виплата вихідної допомоги і в інших випадках або в більшій сумі. Так, особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи і належать до категорії 1 і 2, а також учасникам ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС, які належать до категорії 3 (далі разом — «чорнобильці»), у разі звільнення у зв’язку з ліквідацією, реорганізацією або перепрофілюванням підприємства, скороченням чисельності або штату працівників (п. 1 ст. 40 КЗпП) виплачується допомога в розмірі трикратної середньомісячної заробітної плати (п. 7 ч. першої ст. 20, п. 1 ч. першої ст. 21, п. 1 ч. першої ст. 22 Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 № 796-XII; далі — Закон № 796).

Відповідно до підпункту 6 пункту 4 та пункту 5 Порядку використання коштів державного бюджету для виконання програм, пов’язаних із соціальним захистом громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.09.2005 № 936, вказана вихідна допомога виплачується роботодавцем за основним місцем роботи «чорнобильців», але на підставі розрахункових даних, поданих роботодавцем до органів соціального захисту населення, які і забезпечують фінансування цієї виплати за рахунок коштів державного бюджету (ст. 63 Закону № 796).

Таким чином, при звільненні згідно з п. 1 ст. 40 КЗпП «чорнобильці» мають право на одержання вихідної допомоги як за рахунок роботодавця відповідно до статті 44 КЗпП у розмірі не менше середнього місячного заробітку, так і за рахунок державного бюджету згідно з нормами Закону № 796 в розмірі трикратної середньомісячної заробітної плати, тобто фактично зазначені особи мають право на 2 вихідні допомоги за рахунок різних джерел.⁴

Виплата вихідної допомоги у випадках і розмірах, передбачених законодавством, є державною гарантією, яка не може бути погіршена роботодавцем при договірному регулюванні відносин на локальному рівні (в колективному договорі підприємства).

Наприклад, колективним договором не може бути скасовано виплату вихідної допомоги у разі звільнення працівника внаслідок порушення роботодавцем законодавства про працю, колективного або трудового договору (ст. 38, 39 КЗпП).

Умови колективного договору, що погіршують порівняно з чинним законодавством і угодами становище працівників, є недійсними. Також забороняється включати до трудових договорів умови, що погіршують становище працівників порівняно з чинним законодавством, колективними договорами та угодами (ст. 16 КЗпП, ст. 5 Закону України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 № 3356-XII; далі — Закон про колдоговори).

Крім виплати вихідної допомоги у випадках і розмірах, передбачених законодавством, вихідна допомога може виплачуватися на умовах, передбачених колективним договором підприємства, оскільки згідно зі статтею 13 КЗпП і статтею 7 Закону про колдоговори колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії.

Підприємство в колективному договорі може передбачити виплату вихідної допомоги працівнику, який звільняється, також у випадках, не передбачених статтею 44 КЗпП, або у більших сумах, ніж передбачено статтею 44 КЗпП та іншими нормативно-правовими актами. Наприклад, підприємства в колективному договорі можуть визначити, що в разі звільнення працівника у зв’язку із змінами в організації виробництва і праці, в тому числі ліквідацією, реорганізацією, банкрутством або перепрофілюванням підприємства, скороченням чисельності або штату працівників розмір вихідної допомоги становить два (три) середньомісячних заробітки.

Обчислення середньомісячного заробітку для визначення суми вихідної допомоги здійснюється відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 № 100 (далі — Порядок № 100).

Середньомісячний заробіток для розрахунку вихідної допомоги визначається виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, що передують місяцю звільнення. Якщо протягом останніх 2 календарних місяців працівник не працював, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за попередні 2 місяці роботи. Якщо і протягом цих 2 місяців працівник не працював, то у нього відсутній розрахунковий період, а середня заробітна плата обчислюється відповідно до абзаців третього – п’ятого пункту 4 Порядку № 100 (п. 2 Порядку № 100).

Відповідно до абзаців третього – п’ятого пункту 4 Порядку № 100 якщо в розрахунковому періоді у працівника не було заробітної плати, розрахунки проводяться з установлених йому в трудовому договорі тарифної ставки, посадового (місячного) окладу. Якщо розмір посадового окладу є меншим від передбаченого законодавством розміру мінімальної заробітної плати, середня заробітна плата розраховується з установленого розміру мінімальної заробітної плати на час розрахунку. У разі укладення трудового договору на умовах неповного робочого часу, розрахунок проводиться з розміру мінімальної заробітної плати, обчисленого пропорційно до умов укладеного трудового договору.

При обчисленні середньої заробітної плати враховуються всі суми нарахованої заробітної плати згідно із законодавством та умовами трудового договору, крім визначених у пункті 4 Порядку № 100 (п. 3 Порядку № 100).

При обчисленні середньої заробітної плати за останні 2 місяці (в т. ч. для розрахунку вихідної допомоги) також не враховуються виплати за час, протягом якого зберігається середній заробіток працівника (за час щорічної і додаткової відпусток, відрядження тощо), та допомога у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю (абз. другий п. 4 Порядку № 100).

Згідно з пунктом 8 Порядку № 100 якщо середня місячна заробітна плата визначена законодавством як розрахункова величина для нарахування виплат і допомоги (в т. ч. вихідної допомоги), вона обчислюється шляхом множення середньоденної заробітної плати на середньомісячну кількість робочих днів у розрахунковому періоді.

Середньоденна заробітна плата визначається шляхом ділення заробітної плати за фактично відпрацьований у розрахунковому періоді час на кількість відпрацьованих робочих днів у розрахунковому періоді.

Середньомісячна кількість робочих днів розраховується діленням на 2 сумарної кількості робочих днів за останні 2 календарні місяці згідно з графіком роботи підприємства, встановленим з дотриманням вимог законодавства.

Водночас при нарахуванні вихідної допомоги необхідно враховувати, що якщо працівник працював за індивідуальним графіком роботи, зокрема, на умовах неповного робочого часу (за власною ініціативою або за ініціативою роботодавця), при обчисленні середньомісячної кількості робочих днів враховується режим роботи саме цього працівника, а не підприємства.

ПРИКЛАД 2

Виплата працівнику вихідної допомоги при звільненні,
якщо в розрахунковому періоді відпрацьовано не всі робочі дні

Працівника звільняють у зв’язку із скороченням штату 28 лютого 2025 року. Згідно з колективним договором при звільненні за цією підставою (п. 1 ст. 40 КЗпП) працівнику виплачується вихідна допомога в розмірі 2 середньомісячних заробітків. Посадовий оклад працівника — 12 000 грн. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю. Незважаючи на те, що працівник відпрацював всі робочі дні у лютому (звільняється в останній робочий та календарний день цього місяця), вихідна допомога виплачується йому саме у лютому (місяць звільнення), тому розрахунковий період включає два попередніх місяці: грудень 2024 року – січень 2025 року. За графіком роботи підприємства (працівника) в грудні було 22 робочих дні, в січні — 23 робочих дні.

В грудні працівник з 2 по 11 число (10 календарних днів) перебував у щорічній відпустці (за дні відпустки йому нараховано відпускні), тому відпрацював лише 14 робочих днів, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 7636,36 грн (12 000 грн : 22 р. д. х 14 відпрац. д.).

В січні працівник хворів з 20 по 24 число (за дні хвороби йому нараховано «лікарняні»), тому відпрацював лише 18 робочих днів, за які йому нараховано заробітну плату в сумі 9391,30 грн (12 000 грн : 23 р. д. х 18 відпрац. д.).

Відпускні та «лікарняні» не враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для нарахування вихідної допомоги (абз. другий п. 4 Порядку № 100).

Середньоденна заробітна плата в розрахунковому періоді:

(7636,36 грн + 9391,30 грн) : (14 відпрац. д. + 18 відпрац. д.) = 17 027,66 грн : 32 відпрац. д. = 532,11 грн

Середньомісячна кількість робочих днів у розрахунковому періоді виходячи з графіка роботи підприємства (працівника):

(22 р. д. (грудень) + 23 р. д. (січень)) : 2 міс.= 22,5 р. д.

Середньомісячна заробітна плата працівника:

532,11 грн х 22,5 р. д. = 11 972,48 грн

Сума вихідної допомоги (2 середньомісячних заробітки):

11 972,48 грн х 2 = 23 944,96 грн

ПРИКЛАД 3

Виплата працівнику вихідної допомоги при звільненні, якщо протягом останніх чотирьох місяців немає відпрацьованих днів

На підприємстві працівника звільняють 21 лютого 2025 року у зв’язку з виявленою невідповідністю виконуваній роботі внаслідок стану здоров’я, яке перешкоджає продовженню даної роботи (п. 2 ст. 40 КЗпП). При звільненні за цією підставою працівнику виплачується вихідна допомога в розмірі середнього місячного заробітку (ст. 44 КЗпП). Посадовий оклад працівника — 7500 грн. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю. У період з 30 вересня 2024 року по 7 лютого 2025 року працівник хворів, тому протягом останніх 4 місяців (жовтень 2024 року – січень 2025 року) в нього немає відпрацьованих днів і заробітної плати.

Оскільки у працівника не було заробітної плати в розрахунковому періоді, середня заробітна плата обчислюється відповідно до абзаців третього – п’ятого пункту 4 Порядку № 100, а саме виходячи з розміру посадового окладу або розміру мінімальної заробітної плати (залежно від того, який розмір більший).

Розмір посадового окладу працівника в місяці звільнення менший за розмір мінімальної заробітної плати (7500 грн < 8000 грн), тому середня заробітна плата розраховується виходячи з розміру мінімальної заробітної плати.

Якщо середня заробітна плата обчислюється виходячи з посадового окладу чи мінімальної заробітної плати, то її нарахування здійснюється шляхом множення посадового окладу чи мінімальної заробітної плати на кількість місяців розрахункового періоду (абз. п’ятий п. 4 Порядку № 100).

Середньоденна заробітна плата в умовному розрахунковому періоді (грудень – січень):

(8000 грн + 8000 грн) : (22 р. д. (грудень) + 23 р. д. (січень)) = 16 000 грн : 45 р. д. = 355,56 грн

Середньомісячна кількість робочих днів в умовному розрахунковому періоді:

(22 р. д. (грудень) + 23 р. д. (січень)) : 2 міс.= 22,5 р. д.

Середньомісячна заробітна плата працівника і вона ж сума вихідної допомоги:

355,56 грн х 22,5 р. д. = 8000,10 грн

ПРИКЛАД 4

Виплата вихідної допомоги при звільненні працівнику, який працював на умовах неповного робочого часу

Працівник звільняється 24 лютого 2025 року у зв’язку з порушенням роботодавцем законодавства про працю (ст. 38 КЗпП). При звільненні за цією підставою працівнику виплачується вихідна допомога в розмірі тримісячного середнього заробітку (ст. 44 КЗпП). Оклад за посадою працівника — 10 000 грн. Протягом останніх 2 місяців (грудень 2024 року – січень 2025 року) працівник працював одночасно на умовах неповного робочого дня і неповного робочого тижня — по 4 години на день протягом 3 робочих днів на тиждень: понеділок, середа, п’ятниця (тобто у нього був 12-годинний робочий тиждень: 3 р. д. х 4 р. г.). За графіком роботи у працівника в грудні 13 робочих днів (52 робочих години: 13 р. д. х 4 р. г.), в січні — 14 робочих днів (56 робочих годин: 14 р. д. х 4 р. г.). Працівник виконав у цих місяцях індивідуальну норму праці, тому отримав заробітну плату в грудні в сумі 2954,55 грн (10 000 грн : 176 р. г. х 52 відпрац. г.), в січні — 3043,48 грн (10 000 грн : 184 р. г. х 56 відпрац. г.).

Середньоденна заробітна плата в розрахунковому періоді:

(2954,55 грн + 3043,48 грн) : (13 відпрац. д. + 14 відпрац. д.) = 222,15 грн

Середньомісячна кількість робочих днів у розрахунковому періоді виходячи з індивідуального графіка роботи працівника:

(13 р. д. (грудень) + 14 р. д. (січень)) : 2 міс. = 13,5 р. д.

Середньомісячна заробітна плата працівника:

222,15 грн х 13,5 р. д. = 2999,03 грн

Сума вихідної допомоги (тримісячний середній заробіток):

2999,03 грн х 3 = 8997,09 грн

________________________________________________________________________

Оподаткування вихідної допомоги

Відповідно до пункту 3.8 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору не належать до фонду оплати праці (далі — ФОП).

Крім того, ця вихідна допомога вказана у пункті 4 розділу І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170 (далі — Перелік № 1170).

Отже, сума вихідної допомоги, що виплачується як згідно із законодавством, так і згідно з колективним договором, не обкладається ЄСВ.

Що стосується ПДФО і ВЗ, то вихідна допомога не вказана у статті 165 ПКУ, яка містить доходи, що не обкладаються ПДФО і ВЗ, тому вона обкладається ПДФО і ВЗ.

Стосовно виду оподатковуваного доходу та підпункту статті 164 ПКУ, на підставі якого вихідна допомога обкладається ПДФО (ВЗ), Державна податкова служба України у своїх роз’ясненнях⁵ вказує на необхідність віднесення вихідної допомоги до інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ, тобто на необхідність обкладати ПДФО (ВЗ) вихідну допомогу на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ з її відображенням у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «127».

Це обумовлено тим, що ДПСУ бере до уваги пункт 3.8 Інструкції № 5, за яким суми вихідної допомоги не належать до ФОП. Однак для цілей оподаткування поняття заробітної плати, наведене в ПКУ, ширше поняття ФОП, складові якого визначає Інструкція № 5. Наприклад, для цілей ПКУ (зокрема, для цілей застосування ПСП) до заробітної плати прирівнюються «лікарняні» і «роз’їзні» надбавки, які на підставі пунктів 3.1, 3.2 та 3.16 Інструкції № 5 не належать до ФОП.

Відповідно до підпункту 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ (тобто для цілей оподаткування ПДФО) — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) встановлено, що до додаткової заробітної плати включаються гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.

На думку Держпраці⁶, вихідна допомога — це державна гарантія, яка полягає в грошовій виплаті працівнику роботодавцем у випадках, передбачених законодавством, колективним договором або сторонами.

Отже, оскільки виплата працівникам вихідної допомоги передбачена (гарантована) законодавством про працю (зокрема, статтею 44 КЗпП), то для цілей оподаткування ПДФО (ВЗ) вихідна допомога є складовою заробітної плати (виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму).

Згідно з підпунктом 169.4.1 ПКУ ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

На думку редакції, у згаданих у підпункті 169.4.1 ПКУ інших прирівняних до заробітної плати виплат та компенсацій належить і вихідна допомога, що надається відповідно до законодавства (статті 44 КЗпП).

Якщо керуватися роз’ясненнями ДПСУ, згідно з якими вихідна допомога належить до інших доходів, а не до заробітної плати, то її сума не повинна враховуватися при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, в місяці звільнення. Якщо ж вихідна допомога для цілей оподаткування — це заробітна плата (обкладається ПДФО на підставі пп. 164.2.1 ПКУ і в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «101»), то вихідна допомога враховується при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, в місяці звільнення. Ми схиляємося до другого варіанту (вихідна допомога — це заробітна плата), і про це також йдеться в консультації⁷ посадової особи ДПСУ на сторінках нашого журналу.

Крім того, якщо враховувати, що вихідна допомога — це заробітна плата, то такий підхід є більш безпечним для податкового агента, оскільки при першому варіанті (вихідна допомога — не заробітна плата) місцевий податковий орган при невключенні вихідної допомоги до заробітної плати працівника може визнати застосування ПСП незаконним.

ПРИКЛАД 5

Визначення права на застосування податкової соціальної пільги
в місяці звільнення працівника в разі виплати вихідної допомоги

Працівника звільняють у зв’язку із скороченням штату 12 лютого 2025 року і при звільненні йому виплачується вихідна допомога в розмірі середнього місячного заробітку в сумі 8015,26 грн. Посадовий оклад працівника — 7500 грн. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень з вихідними днями в суботу та неділю.

В місяці звільнення — лютому працівник у період з 1 по 4 лютого 2025 року хворів, і за цей період хвороби йому нараховано «лікарняні» в сумі 1049,18 грн. Ці «лікарняні» з метою визначення права на ПСП в місяці звільнення прирівнюються до заробітної плати на підставі положень абзаців першого і третього підпункту 169.4.1 ПКУ.

У період з 5 по 12 лютого 2025 року працівник відпрацював 6 з 23 робочих днів, передбачених графіком роботи на цей місяць, тому, враховуючи доплату до мінімальної заробітної плати (оклад працівника менше мінімальної заробітної плати), отримав за лютий заробітну плату за відпрацьований час в сумі 2086,96 грн (8000 грн : 23 р. д. х 6 р. д.). Вихідна допомога і «лікарняні» не є виплатою за виконану роботу (відпрацьований час), тому не включаються до заробітної платі при її порівнянні з мінімальною заробітною платою.⁸

Варіант І. Вихідна допомога з метою визначення права на ПСП в місяці звільнення прирівнюється до заробітної плати.

В цьому випадку місячна заробітна плата працівника з метою визначення права на ПСП становить:

2086,96 грн (зарплата за відпрацьований час) + 1836,07 грн («лікарняні») + 8000,10 грн (вихідна допомога) = 11 923,13 грн

Ця сума перевищує граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП в лютому 2025 року (11 923,13 грн > 4240 грн), тому в місяці звільнення працівник не має права на ПСП.

Сума ПДФО до сплати з доходу працівника в місяці звільнення:

11 923,13 грн х 18% = 2146,16 грн

Варіант ІІ. Вихідна допомога з метою визначення права на ПСП в місяці звільнення не є заробітною платою (з метою обкладення ПДФО на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ належить до інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ, з її відображенням у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «127»).

В цьому випадку місячна заробітна плата працівника з метою визначення права на ПСП становить:

2086,96 грн (зарплата за відпрацьований час) + 1836,07 грн («лікарняні») = 3923,03 грн

Ця сума не перевищує граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП в лютому 2025 року (3923,03 грн < 4240 грн), тому в місяці звільнення працівник має право на ПСП.

Сума ПДФО до сплати з доходу працівника в місяці звільнення, враховуючи, що сума загальної ПСП у 2025 році становить 1514 грн:

(3923,03 грн – 1514 грн) х 18% + 8000,10 грн х 18% = 433,63 + 1440,02 = 1873,65 грн

_____________________________________________________________________________

У бухгалтерському обліку вихідна допомога відображається у складі інших витрат операційної діяльності як виплата за невідпрацьований час, що не підлягає накопиченню.

Виплата грошової компенсації за невикористану відпустку

Відповідно до статті 83 КЗпП і статті 24 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки) у разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні:

• щорічної відпустки;⁹
• додаткової відпустки працівникам, які мають дітей або повнолітню дитину – особу з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи (далі — додаткова відпустка на дітей).¹⁰

У разі звільнення керівних, педагогічних, наукових, науково-педагогічних працівників, спеціалістів навчальних закладів, які до звільнення відпрацювали не менше 10 місяців, грошова компенсація виплачується за не використані ними дні щорічних відпусток з розрахунку повної їх тривалості.

Звертаємо увагу, що при звільненні працівника для нарахування грошової компенсації за всі не використані ним дні щорічної відпустки та додаткової відпустки на дітей (далі — грошова компенсація) не мають значення особливості роботи (випробувальний термін, сезонні та тимчасові роботи, сумісництво тощо) і причина (підстава) звільнення працівника. Тому навіть якщо працівника звільняють за систематичне невиконання посадових обов’язків (п. 3 ст. 40 КЗпП), тривалий прогул без поважних причин (п. 4 ст. 40 КЗпП), появу на роботі в нетверезому стані, у стані наркотичного або токсичного сп’яніння (п. 7 ст. 40 КЗпП), вчинення за місцем роботи розкрадання майна власника (п. 8 ст. 40 КЗпП), винні дії працівника, якщо ці дії дають підстави для втрати довіри до нього з боку роботодавця (п. 2 ст. 41 КЗпП), вчинення працівником, який виконує виховні функції, аморального проступку, не сумісного з продовженням даної роботи (п. 3 ст. 41 КЗпП), підприємство зобов’язано нарахувати йому грошову компенсацію, якщо, звичайно, у працівника є невикористані дні щорічної відпустки та додаткової відпустки на дітей.

У разі звільнення за порушення трудової дисципліни працівник не має права на отримання невикористаної відпустки з наступним звільненням (ст. 3 Закону про відпустки). Але це обмеження не може розглядатися як відсутність права на отримання грошової компенсації за невикористану відпустку, тобто при звільненні працівника, наприклад, за прогули йому має бути виплачена грошова компенсація на загальних підставах.¹¹

Перш ніж приступити до розрахунку суми грошової компенсації необхідно визначити кількість днів відпустки, на які працівник має право. У свою чергу, кількість днів щорічної відпустки залежить від стажу, що дає право на таку відпустку. Періоди, які зараховуються до стажу роботи, що дає право на щорічні основну та додаткові відпустки, визначені статтею 82 КЗпП і статтею 9 Закону про відпустки.

Розрахунок кількості невикористаних днів щорічної відпустки, за які працівнику необхідно виплатити грошову компенсацію, повинен здійснюватися виходячи з фактичної тривалості щорічної відпустки, на яку працівник має право за своєю посадою станом на день звільнення (включно) і яка визначається залежно від наявного у працівника стажу, що дає право на щорічну відпустку (пропорційно відпрацьованому ним часу).¹²

Сума грошової компенсації визначається виходячи з розміру середньої заробітної плати відповідно до Порядку № 100.

Обчислення середньої заробітної плати для нарахування грошової компенсації за невикористані відпустки, на які працівник набув право з 1 січня 2024 року, здійснюється виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю виплати грошової компенсації (абз. перший п. 2 Порядку № 100).

Обчислення середньої заробітної плати для виплати грошової компенсації за невикористані відпустки, на які працівник набув право по 31 грудня 2023 року, проводиться виходячи з виплат, нарахованих у 2023 році (абз. другий п. 2 Порядку № 100).¹³

Якщо працівник пропрацював на підприємстві менше року, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за фактичний час роботи, тобто з 1-го числа місяця після оформлення на роботу до 1-го числа місяця, в якому виплачується грошова компенсація. Якщо працівника прийнято (оформлено) на роботу не з 1-го числа місяця, проте дата прийняття на роботу є першим робочим днем місяця, то цей місяць враховується до розрахункового періоду як повний місяць (абз. третій п. 2 Порядку № 100).

Час (календарні дні), протягом якого працівник згідно із законодавством не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково, виключається з розрахункового періоду. З розрахункового періоду також виключається час, за який відсутні дані про нараховану заробітну плату працівника внаслідок проведення бойових дій під час дії воєнного стану (абз. сьомий п. 2 Порядку № 100).

При обчисленні середньої заробітної плати враховуються всі суми нарахованої заробітної плати згідно із законодавством та умовами трудового договору, крім визначених у пункті 4 Порядку (п. 3 Порядку № 100).¹⁴

Для визначення середньоденної заробітної плати необхідно підсумувати всю заробітну плату працівника в розрахунковому періоді (останні 12 календарних місяців або менший фактично відпрацьований період) і розділити її на кількість календарних днів у розрахунковому періоді за вирахуванням святкових і неробочих днів, якщо вони є в розрахунковому періоді (п. 7 Порядку № 100).¹⁵ Потім отриманий результат (середньоденну заробітну плату) необхідно помножити на кількість календарних днів відпустки, за які виплачується грошова компенсація.

Звертаємо увагу, що частиною 6 статті 6 Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-IX (далі — Закон № 2136) з 24 березня 2022 року і до скасування воєнного стану зупинено дію статті 73 КЗпП, тому в цьому періоді немає святкових і неробочих днів.

У разі звільнення працівника у період дії воєнного стану йому виплачується грошова компенсація відповідно до статті 24 Закону про відпустки (абз. шостий ч. 1 ст. 12 Закону № 2136). Тобто наявність воєнного стану не є підставою для невиплати роботодавцем працівнику грошової компенсації за всі невикористані дні щорічної відпустки та додаткової відпустки на дітей.

ПРИКЛАД 6

Виплата грошової компенсації за невикористані у 2023–2025 роках відпустки при звільненні працівниці

Працівниця, яку прийнято на роботу 19.06.2023, звільняється 21.02.2025. Тривалість щорічної основної відпустки за посадою працівниці за відпрацьований робочий рік становить 24 календарних дні (далі — к. д.). Працівниця за час роботи не використала жодного календарного дня щорічної основної відпустки, а також не використала за 2023, 2024 і 2025 роки по 10 к. д. додаткової відпустки на дітей, на які вона має право як один з батьків, які мають двох дітей віком до 15 років.

Визначимо тривалість щорічної основної відпустки працівниці за відпрацьований період з 19.06.2023 по 21.02.2025 включно і суму грошової компенсації за невикористані дні щорічної основної відпустки та додаткової відпустки на дітей.

Працівниці має бути надана щорічна основна відпустка за робочі роки з 19.06.2023 по 18.06.2024 та з 19.06.2024 по 18.06.2025. Перший робочий рік (з 19.06.2023 по 18.06.2024) працівниця відпрацювала повністю, тому їй за цей робочий рік має бути надана щорічна основна відпустка повної тривалості — 24 к. д. Враховуючи, що перший робочий рік працівниці припадає на 2023 рік (з 19.06.2023 по 31.12.2023) і на 2024 рік (з 01.01.2024 по 18.06.2024), визначимо у працівниці стаж роботи, що дає право на щорічну основну відпустку (далі — «відпускний» стаж), окремо за 2023 рік і за 2024 рік, оскільки по різному обчислюється сума грошової компенсація за набуті відпустки в цих роках.

«Відпускний» стаж (кількість відпрацьованих календарних днів, при цьому в період дії воєнного стану немає святкових і неробочих днів, оскільки на цей період зупинено дію статті 73 КЗпП) у працівниці становить:

– за період з 19.06.2023 по 31.12.2023:

12 к. д. (червень) + 31 к. д. (липень) + 31 к. д. (серпень) + 30 к. д. (вересень) + 31 к. д. (жовтень) + 30 к. д. (листопад) + 31 к. д. (грудень) = 196 к. д.;

– за період з 01.01.2024 по 18.06.2024:

31 к. д. (січень) + 29 к. д. (лютий) + 31 к. д. (березень) + 30 к. д. (квітень) + 31 к. д. (травень) + 18 к. д. (червень) = 170 к. д.

Для розрахунку тривалості щорічної основної відпустки пропорційно відпрацьованому часу визначаємо кількість днів щорічної основної відпустки, що припадають на один календарний день в цілому за рік (за робочий рік з 19.06.2023 по 18.06.2024):

24 к. д. відпустки : 366 к. д. = 0,0656 к. д.

Цю величину для визначення кількості днів щорічної основної відпустки, на які працівниця має право, множимо на кількість календарних днів, відпрацьованих працівницею окремо в періоди з 19.06.2023 по 31.12.2023 та з 01.01.2024 по 18.06.2024:

– за період з 19.06.2023 по 31.12.2023:

0,0656 к. д. х 196 к. д. = 12,9 ≈ 13 к. д.

– за період з 01.01.2024 по 18.06.2024:

0,0656 к. д. х 170 к. д. = 11,2 ≈ 11 к. д.

Таким чином, станом на 31.12.2023 працівниця має невикористаними 13 к. д. щорічної основної відпустки та 10 к. д. додаткової відпустки на дітей за 2023 рік, тобто всього має невикористаними 23 к. д. (13 + 10) відпусток. Грошова компенсація за ці невикористані дні відпусток обчислюється виходячи з виплат, нарахованих працівниці у 2023 році (абз. другий п. 2 Порядку № 100). Для нарахування такої грошової компенсації розрахунковий період включає 6 повністю відпрацьованих календарних місяців у 2023 році: липень – грудень 2023 року.

Кількість календарних днів в розрахунковому періоді (липень – грудень 2023 року), враховуючи, що святкових і неробочих днів у цьому періоді немає:

31 к. д. (липень) + 31 к. д. (серпень) + 30 к. д. (вересень) + 31 к. д. (жовтень) + 30 к. д. (листопад) + 31 к. д. (грудень) = 184 к. д.

В цьому розрахунковому періоді сумарна заробітна плата працівниці становила 72 000 грн (6 міс. х 12 000 грн), оскільки працівниця щомісяця отримувала заробітну плату в розмірі окладу — 12 000 грн.

Середньоденна заробітна плата в розрахунковому періоді:

72 000 грн : 184 к. д. = 391,30 грн

Сума грошової компенсації за 23 к. д. відпусток, набутих та невикористаних станом на 31.12.2023:

391,30 грн х 23 к. д. = 8999,90 грн

Тепер обчислимо кількість календарних днів щорічної основної відпустки працівниці за другий робочий рік з 19.06.2024 по 18.06.2025. Цей робочий рік відпрацьований працівницею не повністю — фактично вона працювала з 19.06.2024 по 21.02.2025 (день звільнення). Обчислимо «відпускний» стаж працівниці за період з 19.06.2024 по 21.02.2025:

12 к. д. (червень) + 31 к. д. (липень) + 31 к. д. (серпень) + 30 к. д. (вересень) + 31 к. д. (жовтень) + 30 к. д. (листопад) + 31 к. д. (грудень) + 31 к. д. (січень) + 21 к. д. (лютий) = 248 к. д.

Для розрахунку тривалості щорічної основної відпустки пропорційно відпрацьованому часу визначаємо кількість днів щорічної основної відпустки, що припадають на один календарний день в цілому за рік (за робочий рік з 19.06.2024 по 18.06.2025):

24 к. д. відпустки : 365 к. д. = 0,0658 к. д.

Кількість днів щорічної основної відпустки, на які працівниця має право за відпрацьований період з 19.06.2024 по 21.02.2025:

0,0658 к. д. х 248 к. д. = 16,3 ≈ 16 к. д.

Загальна кількість днів щорічної основної відпустки, на які працівниця має право за відпрацьований період з 01.01.2024 по 21.02.2025, і додаткової відпустки на дітей за 2024 і 2025 роки:

11 к. д. (щорічна відпустка за період з 01.01.2024 по 18.06.2024) + 16 к. д. (щорічна відпустка за період з 19.06.2024 по 21.02.2025) + 10 к. д. (відпустка на дітей за 2024 рік) + 10 к. д. (відпустка на дітей за 2025 рік) = 47 к. д.

Таким чином, станом на день звільнення (21.02.2025) за відпрацьований період з 01.01.2024 по 21.02.2025 працівниця має невикористаними 47 к. д. відпусток, за які грошова компенсація обчислюється виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю виплати грошової компенсації (абз. перший п. 2 Порядку № 100), тобто розрахунковий період: лютий 2024 року – січень 2025 року.

В цьому розрахунковому періоді, який включає 365 к. д., сумарна заробітна плата працівниці становила 144 000 грн (12 міс. х 12 000 грн), оскільки працівниця щомісяця отримувала заробітну плату в розмірі окладу — 12 000 грн.

Середньоденна заробітна плата в розрахунковому періоді:

144 000 грн : 365 к. д. = 394,52 грн

Сума грошової компенсації за невикористаних 47 к. д. відпусток, набутих з 01.01.2024 по 21.02.2025:

394,52 грн х 47 к. д. = 18 542,44 грн

Загальна сума грошової компенсації за 23 к. д. відпусток, набутих з 19.06.2023 по 31.12.2023, та за 47 к. д. відпусток, набутих з 01.01.2024 по 21.02.2025, які не використані працівницею на день звільнення:

8999,90 + 18 542,44 = 27 542,34 грн

Отже, працівниці в день звільнення 21.02.2025 підприємство повинно виплатити грошову компенсацію за невикористаних 70 (23 + 47) календарних днів щорічної основної відпустки та додаткової відпустки на дітей в загальній сумі 27 542,34 грн.

ПРИКЛАД 7

Виплата грошової компенсації при звільненні працівника, який відпрацював менше ніж календарний місяць

Працівника прийнято на роботу 06.01.2025, а вже 25.02.2025 він звільняється, не відпрацювавши повного календарного місяця (з 1-го до 1-го числа). Оклад працівника — 9500 грн. Тривалість щорічної основної відпустки за посадою працівника — 30 календарних днів.

Кількість календарних днів у відпрацьованому періоді з 06.01.2025 по 25.02.2025 (святкових і неробочих днів у цьому періоді немає):

26 к. д. (січень) + 25 к. д. (лютий) = 51 к. д.

Кількість днів щорічної відпустки, що припадають на один календарний день в цілому за останній рік (лютий 2024 року – січень 2025 року):

30 к. д. відпустки : 365 к. д. = 0,0822 к. д.

Тривалість щорічної основної відпустки працівника за відпрацьований період з 06.01.2025 по 25.02.2025:

0,0822 к. д. х 51 к. д. = 4,2 ≈ 4 к. д.

Оскільки у працівника немає жодного повністю відпрацьованого календарного місяця (відсутній розрахунковий період), середньоденна заробітна плата обчислюється виходячи із встановленого йому посадового окладу або мінімальної заробітної плати (абз. третій, четвертий п. 4 Порядку № 100). Враховуючи, що посадовий оклад працівника в лютому більший за мінімальну заробітну плату (9500 грн > 8000 грн), для розрахунку середньоденної заробітної плати використовується посадовий оклад.

Середньоденна заробітна плата в умовному розрахунковому періоді (останні 12 місяців: лютий 2024 року – січень 2025 року):

(9500 грн х 12 міс.) : 366 к. д. = 311,48 грн

Сума грошової компенсації за невикористану відпустку:

311,48 грн х 4 к. д. = 1245,92 грн

_____________________________________________________________________________

Грошова компенсація не є виплатою за виконану роботу (відпрацьований час), тому в місяці звільнення вона не включається до мінімальної заробітної плати.¹⁶

Оподаткування грошової компенсації

Як зазначалося вище, до додаткової заробітної плати належать, зокрема, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством (ст. 2 Закону про оплату праці). Чинним законодавством, а саме статтею 83 КЗпП і статтею 24 Закону про відпустки передбачена виплата грошової компенсації за невикористану відпустку у вищерозглянутих випадках. Отже, така компенсація є гарантійною виплатою, тому на підставі статті 2 Закону про оплату праці вона належить до додаткової заробітної плати.

У підпункті 2.2.12 Інструкції № 5 також зазначено, що як оплата за невідпрацьований час суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством, належать до додаткової заробітної плати ФОП.

Отже, на грошову компенсацію як на складову заробітної плати нараховується ЄСВ та з неї утримуються ПДФО і ВЗ.

В Податковому розрахунку грошова компенсація, яка виплачується працівникові при звільненні, у складі заробітної плати, нарахованої в місяці звільнення працівника, відображається в додатку Д1 (відображення грошової компенсації в окремому рядку як відпускних з кодом типу нарахувань 10 не передбачено)¹⁷ та в додатку 4ДФ за ознакою доходу «101».¹⁸

У бухгалтерському (податковому) обліку нарахована і виплачена грошова компенсація, а також нарахований на неї ЄСВ відображаються як зменшення раніше створеного забезпечення (резерву) відпусток.

Інші виплати при звільненні працівника

Якщо працівник у період до звільнення не працював, а перебував у відпустці, хворів, виконував державні обов’язки тощо, то йому по день звільнення виплачуються відпускні, «лікарняні» (за рахунок роботодавця, а після дати звільнення з 6-го дня хвороби — за рахунок Пенсійного фонду України), середній заробіток за невідпрацьований час (в передбачених законодавством випадках).

При звільненні працівника у зв’язку з виходом на пенсію у випадках, передбачених законодавством, йому виплачується грошова допомога.

Колективним договором підприємства також може бути передбачена виплата грошової допомоги працівникам, які безперервно пропрацювали на підприємстві тривалий час, при їх звільненні у зв’язку з виходом на пенсію. Суму такої допомоги та порядок її розрахунку підприємства визначають самостійно в колективному договорі (іншому локальному документі). Наприклад, може бути визначено, що «пенсійна» грошова допомога виплачується працівникам при звільненні залежно від стажу безперервної роботи на підприємстві: при стажі 20 років — в розмірі 5 середньомісячних заробітків; 25 років — 7 середньомісячних заробітків; 30 років — 10 середньомісячних заробітків. В цьому випадку середньомісячний заробіток обчислюватиметься відповідно до Порядку № 100 (аналогічно розрахунку вихідної допомоги), якщо колективним договором не буде встановлено інше.

Згідно з пунктом 3.6 Інструкції № 5 одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з діючим законодавством та колективними договорами, не належить до ФОП. Крім того, «пенсійна» грошова допомога вказана в пункті 2 розділу І Переліку № 1170, тому вона не є базою нарахування ЄСВ.

Що стосується обкладення ПДФО і ВЗ грошової допомоги, що надається працівникам у зв’язку з виходом на пенсію, то вона не згадується у статті 165 ПКУ, де перераховані доходи, які не обкладаються ПДФО (ВЗ). Але якщо виплата цієї допомоги передбачена законодавством або колективним (трудовим) договором, то, як обов’язкова «трудова» виплата, така допомога у складі заробітної плати обкладається ПДФО і ВЗ та у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «101».

Якщо виплата «пенсійної» грошової допомоги не передбачена законодавством або колективним (трудовим) договором, то вона обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ у складі інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПКУ, та у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображається за ознакою доходу «127».

У бухгалтерському (податковому) обліку підприємства «пенсійна» грошова допомога включається до складу інших витрат операційної діяльності як виплата за невідпрацьований час, що не підлягає накопиченню.

Нарахування виплат працівникам після звільнення

Якщо у підприємства немає грошей для розрахунку з працівником в день звільнення, то належні працівникові виплати все одно необхідно нарахувати, а їх виплату здійснити після надходження коштів, хоча така затримка тягне за собою відповідальність роботодавця. Але є виплати, які підприємство може здійснювати працівнику після його звільнення. До них, зокрема, належать виробничі премії та винагороди.

Оскільки виробничі премії виплачуються, як правило, після закінчення певного звітного періоду (місяця, кварталу, півріччя) за наявності у підприємства прибутку, то на момент звільнення працівника визначити наявність прибутку і, відповідно, розмір премії працівника за відпрацьований ним період неможливо. Тому роботодавці можуть виплачувати такі премії, а також інший дохід працівнику вже після того, як він звільнився.

Як зазначалося вище, під заробітною платою для цілей оподаткування ПДФО (ВЗ) розуміються виплати, які здійснюються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ). Тобто виплата фізичній особі (платнику податків) може вважатися заробітною платою тільки в тому випадку, якщо така фізична особа перебуває у трудових відносинах з особою, яка здійснює виплату. Це узгоджується з нормою статті 1 Закону про оплату праці, згідно з якою заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Отже, якщо на момент здійснення виплати фізична особа (платник податків) не перебуває у трудових відносинах з особою, яка здійснює виплату, то така виплата не є заробітною платою. Якщо працівникам вже після їх звільнення нараховуються премії за той період, в якому вони ще працювали на підприємстві, то такі премії не можна вважати заробітною платою. Відповідно, порядок оподаткування виплат колишнім працівникам буде іншим, ніж порядок оподаткування заробітної плати, яка обкладається ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ.

Будь-які виплати (крім матеріальної допомоги та подарунків), які нараховуються (виплачуються, надаються) роботодавцем колишнім працівникам (тобто особам, які на момент нарахування виплати вже не перебувають у трудових відносинах з роботодавцем) за відпрацьований у роботодавця час (виробничі премії, винагорода за підсумками роботи за рік, річна винагорода за вислугу років, компенсація за затримку виплати заробітної плати, суми індексації заробітної плати, грошова компенсація за невикористану відпустку тощо), не вказані у статті 165 ПКУ, де перераховані доходи, які не обкладаються ПДФО і ВЗ, тому вони підлягають оподаткуванню ПДФО і ВЗ на підставі підпункту 164.2.20 ПКУ (інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ) з відображенням у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «127» (див. категорію 103.25 ЗІР).

Що стосується оподаткування матеріальної допомоги, що надається колишнім працівникам, то відповідно до абзацу першого підпункту 170.7.3 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП (у 2025 році ця сума становить 4240 грн). Сума нецільової благодійної допомоги, що перевищує зазначений розмір (у 2025 році — перевищує 4240 грн), включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку згідно з підпунктом 164.2.20 ПКУ у складі інших доходів та підлягає оподаткуванню у джерела виплати.

Для цілей обкладення ЄСВ виплат, що здійснюються колишнім працівникам, важливо знати, за який час вони нараховані: відпрацьований чи невідпрацьований.

Це пояснюється тим, що відповідно до частини 2 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (далі — Закон № 2464) для осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час, ЄСВ нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.

Крім того, необхідно знати, чи включається виплата, яка здійснюється колишньому працівнику, до заробітної плати (ФОП), оскільки від цього залежить її обкладення ЄСВ.

Нагадаємо, що базою нарахування ЄСВ є, зокрема, сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Згідно з пунктом 2.2 Інструкції № 5 фонд додаткової заробітної плати ФОП включає, зокрема, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Підпунктом 2.2.2 Інструкції № 5 визначено, що премії та винагороди, які мають систематичний характер, незалежно від джерел фінансування, включаються до ФОП у складі додаткової заробітної плати.

Відповідно до підпункту 2.3.2 Інструкції № 5 винагороди та заохочення, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер, зокрема винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи), включаються до ФОП у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

Таким чином, оскільки виробничі премії, винагорода за підсумками роботи за рік, річна винагорода за вислугу років (стаж роботи) є виплатами, які включаються до ФОП і виплачуються звільненим працівникам за відпрацьований ними час, то вони є базою нарахування ЄСВ.¹⁹

Якщо роботодавець з будь-яких причин не нараховував і не виплачував працівнику основну заробітну плату в окремі місяці, а робить це після звільнення працівника, то ЄСВ нараховується на таку заробітну плату за відпрацьований час з урахуванням положень частини 2 статті 7 Закону № 2464.

До виплат за відпрацьований час належать також суми індексації заробітної плати. Оскільки суми індексації на підставі підпункту 2.2.7 Інструкції № 5 включаються до ФОП, вони обкладаються ЄСВ. Отже, якщо роботодавець після звільнення працівника нараховує йому суми індексації (останні виплачуються пропорційно відпрацьованому часу в місяці), то ці суми обкладаються ЄСВ в порядку, встановленому частиною 2 статті 7 Закону № 2464 (з розподілом нарахованих сум індексації по місяцях, за які вони нараховані).²⁰

Що стосується виплат за невідпрацьований час, які нараховуються працівнику після звільнення (до них належать «лікарняні, а також зазначені в пп. 2.2.12 Інструкції № 5, зокрема, грошова компенсація за невикористану відпустку, оплата простоїв не з вини працівника), то такі виплати, на думку ДПСУ (ДФСУ)²¹, не є базою нарахування ЄСВ на підставі частини 2 статті 7 Закону № 2464, а також через те, що роботодавець вже не є страхувальником (відповідно і платником ЄСВ) по відношенню до колишнього працівника (трудові відносини між ними припинено).

Безумовно роботодавцям сподобається такий висновок податківців, оскільки можна зекономити на сплаті ЄСВ. Але норми законодавства стосовно сплати ЄСВ з грошової компенсації говорять про інше.

По-перше, грошова компенсація може бути нарахована і виплачена лише роботодавцем працівнику (за наявності трудових відносин між сторонами), тобто лише страхувальником застрахованій особі. Якщо між сторонами немає трудових відносин, то немає й обов’язку нараховувати грошову компенсацію.

По-друге, грошова компенсація, як зазначалося вище, є гарантійною і компенсаційною виплатою, що належить до додаткової заробітної плати (ст. 2 Закону про оплату праці, пп. 2.2.12 Інструкції № 5).

Як зазначалося вище, для роботодавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Таким чином, Закон № 2464 чітко визначає, що ЄСВ сплачується зі всіх складових заробітної плати, і не містить норм, які дозволяють не сплачувати ЄСВ з будь-яких складових заробітної плати у випадку, коли їх нараховано і виплачено після звільнення працівника.

На нашу думку, вище процитована частина 2 статті 7 Закону № 2464 лише визначає особливий механізм визначення бази нарахування ЄСВ в місяцях, за які після звільнення працівнику нараховано «зарплатні» виплати за відпрацьований час. До «зарплатних» виплат за відпрацьований час, які розподіляються по місяцях, за які вони нараховані, зазвичай належать виробничі премії, річна винагорода, оскільки вони виплачуються за конкретні відпрацьовані місяці. «Зарплатні» виплати за невідпрацьований час, до яких згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 належить і грошова компенсація, з метою визначення бази нарахування ЄСВ не підлягають розподілу по місяцях, а є базою нарахування ЄСВ в місяці нарахування таких «зарплатних» виплат. Тобто частина 2 статті 7 Закону № 2464 не звільняє від сплати ЄСВ «зарплатні» виплати за невідпрацьований час. Але податківці, посилаючись саме на частину 2 статті 7 Закону № 2464, роблять висновок, що якщо після звільнення особі нараховано заробітну плату за невідпрацьований час (зокрема, грошову компенсацію, оплату простою), то ЄСВ не нараховується. Але саме таку норму не містять ані частина 2 статті 7 Закону № 2464, ані інші підзаконні нормативно-правові акти.

Таким чином, незважаючи на те що грошова компенсація є заробітною платою (при цьому незалежно від того, коли вона нарахована і виплачена), про що зробив висновок і Верховний Суд в постанові від 04.04.2023 (у справі № 640/8348/21), податківці вважають, що з нарахованої після звільнення працівника грошової компенсації ЄСВ не сплачується.

Як наслідок зазначеного висновку податківців, маємо таку ситуацію:

1. Якщо роботодавець в день звільнення працівника нараховує і виплачує всі належні йому суми, в тому числі виплачує грошову компенсацію, тобто роботодавець сумлінно виконує свої обов’язки, передбачені статтею 116 КЗпП, то він має сплатити ЄСВ з грошової компенсації.

2. Якщо роботодавець в день звільнення працівника нараховує, але не виплачує йому грошову компенсацію, то він має сплатити ЄСВ з грошової компенсації не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем її нарахування (місяцем звільнення працівника).

3. Якщо роботодавець в день звільнення працівника не нараховує і не виплачує йому грошову компенсацію, порушуючи статтю 116 КЗпП, а робить це лише після звільнення працівника, то він звільняється від сплати ЄСВ з грошової компенсації.

На нашу думку, останнього бути не повинно, тобто з будь-якої «зарплатної» виплати роботодавець має сплатити ЄСВ незалежно від того, коли він її нарахував і виплатив (це впливає на страховий стаж працівника).

Наприклад, на думку ДПСУ²², нарахована працівнику після його звільнення компенсація втрати частини заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати, як додаткова заробітна плата, є базою нарахування ЄСВ, хоча, на нашу думку, така компенсація не є виплатою за відпрацьований час (по суті ця компенсація є фінансовою санкцією, що накладається на роботодавця за несвоєчасну виплату заробітної плати працівникам).

Що стосується матеріальної допомоги та одноразових грошових виплат (до ювілейних дат, державних або професійних свят), які виплачуються колишнім працівникам, то вони не обкладаються ЄСВ, оскільки згідно з пунктом 3.32 Інструкції № 5 не належать до ФОП суми матеріальної та благодійної допомоги, виплачені особам, які не перебувають у трудових відносинах з підприємством.