На пороге один из самых долгожданных и любимых праздников для детей и взрослых — Новый год, который ассоциируется с подарками и веселой новогодней ночью. В канун этого праздника для работников и их детей щедрым Дедом Морозом, вручающим новогодние подарки и организующим праздничное мероприятие, может стать работодатель. Внести свою лепту в новогоднее обеспечение работников и их детей может также профсоюз предприятия. Кроме того, местными государственными органами и общественными организациями в новогодне-рождественский период организуются утренники и представления для детей. Является ли стоимость новогоднего обеспечения работников и их детей налогооблагаемым доходом? Как расходы на новогодние блага отражаются в учете предприятия?На порозі один з найбільш довгоочікуваних та улюблених свят для дітей і дорослих — Новий рік, який асоціюється з подарунками і веселою новорічною ніччю. Напередодні цього свята для працівників та їхніх дітей щедрим Дідом Морозом, який вручає новорічні подарунки та організовує святковий захід, може стати роботодавець. Зробити свій внесок в новорічне забезпечення працівників та їхніх дітей може також профспілка підприємства. Крім того, місцевими державними органами та громадськими організаціями в новорічно-різдвяний період організовуються дитячі свята і вистави. Чи є вартість новорічного забезпечення працівників та їхніх дітей оподатковуваним доходом? Як витрати на новорічні блага відображаються в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства?
Новогодние блага для работников и их детей за счет работодателяНоворічні блага для працівників та їхніх дітей за рахунок роботодавця
Введенный правительством карантин до 31 декабря 2020 года значительно ограничивает возможности работодателей по организации новогодних корпоратива для персонала и утренника для детей работников на территории развлекательных заведений. Тем не менее празднование Нового года, в том числе предоставление новогодних благ для работников и их детей, никто не отменял.
Работникам и их детям новогодние блага могут быть предоставлены за счет денежных средств работодателей — предприятий, учреждений, заведений, организаций, физических лиц – предпринимателей (далее — предприятия), а также за счет денежных средств органов государственной власти, местного самоуправления, общественных (в т. ч. профсоюзных) организаций.
К новогодним благам, предоставляемым работодателями своим работникам и их детям, в частности, относятся:
- подарки в неденежной форме как работникам, так и их детям;
- подарки работникам в денежной форме (разовая денежная выплата, разовая материальная помощь);
- новогодняя вечеринка или новогоднее корпоративное мероприятие;
- новогодний утренник или новогоднее представление для детей работников;
- награждение работников отличительными знаками по результатам отчетного года.
Органы государственной власти, органы местного самоуправления, общественные (включая профсоюзные) организации и созданные ими учебные заведения, учреждения здравоохранения и культуры, которые содержатся за счет соответствующих бюджетов, могут как за счет собственных денежных средств, так и за счет полученных от предприятий проводить новогодние и рождественские праздники для детей (новогодние утренники и представления) с вручение на них детям подарков (далее — новогодние мероприятия).
Поскольку у каждого из вышеперечисленных видов новогоднего обеспечения работников и их детей масса организационных и налоговых аспектов, остановимся на них отдельно в разрезе лиц, которые выступают в роли дарителей подарков и организаторов новогодних мероприятий.
Неденежные подарки работникам и их детям от работодателя
Предприятия за счет собственных денежных средств могут приобретать и дарить новогодние подарки как работникам, так и их детям. Если предприятие не особо богатое, то работникам обычно вручается стандартный набор — шампанское и коробка конфет. Предприятия побогаче особо отличившимся работникам может вручить более серъезные подарки, например, смартфон, планшет, ноутбук, видео-, аудио- или бытовую технику. Для очень ценных работников предприятие может приобрести дорогостоящий подарок, к примеру, автомобиль или квартиру.
Детям работников работодатели обычно приобретают набор конфет, но иногда дарят игрушки, настольные игры и т. п., а также билеты на детское новогоднее представление (в детский театр, цирк и т. д.).
Для правильного отражения в бухгалтерском (налоговом) учете предприятия операций по закупке у поставщиков и выдаче работникам новогодних подарков должны быть оформлены следующие документы:
- приказ руководителя предприятия о закупке и выдаче подарков (в нем указываются вид и стоимость приобретаемого товара, даты его приобретения и выдачи работникам, ответственные лица и т. п.);
- договор с продавцом о приобретении подарков (при необходимости);
- первичные документы, подтверждающие приобретение и стоимость подарков (расчетный чек, кассовый чек, расчетная квитанция, расходная накладная и т. п.);
- первичные документы по складскому учету (при хранении некоторое время приобретенных подарков на складе);
- накладная на выдачу подарков под отчет лицу, ответственному за их вручение работникам;
- ведомость выдачи подарков с указанием работников – получателей подарков (не рекомендуем получателями детских подарков оформлять детей, поскольку именно доход детей придется отражать в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с указанием идентификационных номеров детей);
- отчет о фактических расходах по приобретению и выдаче подарков (составляется уполномоченными лицами предприятия).
Налог на доходы физических лиц
В целях льготного обложения подарков налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) предусмотрена специальная норма в подпункте 165.1.39 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). В соответствии с этой нормой стоимость подарков в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме, не включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (т. е. не облагается НДФЛ).
Таким образом, поскольку минимальная заработная плата по состоянию на 1 января 2020 года составляла 4723 грн., предельная стоимость новогоднего подарка, не подлежащая обложению НДФЛ, в 2020 году составляет 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%).
Сумма в стоимости подарка (подарков), которая превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, (далее — сумма превышения) включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (получателя подарка) как дополнительное благо на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ (стоимость бесплатно полученных товаров) и абзаца второго пункта 174.6 НКУ.1
1 См. ИНК ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и ИНК ГФСУ от 14.01.2019 г. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 9/2019, стр. 110, и № 3/2019, стр. 125.
Следовательно, в 2020 году стоимость подарка (подарков) в виде суммы превышения 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%) в расчете на месяц облагается НДФЛ.
Если подарок будет вручаться в начале 2021 года, например к Рождеству Христову, то, учитывая, что согласно статье 8 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2021 год» (далее — Закон о Госбюджете-2021) минимальная заработная плата в месячном размере в январе–ноябре 2021 года будет равна 6000 грн., предельная стоимость подарка, не подлежащая обложению НДФЛ, в 2021 году будет составлять 1500 грн. (6000 грн. х 25%). Соответственно, если стоимость подарка (подарков) в расчете на месяц в 2020 году превысит 1180,75 грн., то сумма превышения будет облагаться НДФЛ как дополнительное благо.
Обращаем внимание на важный аспект: последним абзацем подпункта 164.2.17 НКУ установлено, что если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, сумма налога объекта налогообложения исчисляется по правилам, определенным пунктом 164.5 НКУ.
Согласно пункту 164.5 НКУ при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, определяемым в соответствии с НКУ, умноженная на коэффициент, который для ставки НДФЛ в размере 18% составляет 1,219512 (далее — «натуральный» коэффициент).2
2 Детально о налогообложении доходов, выплачиваемых в неденежной форме, рассказано в консультациях «Об удержании НДФЛ и военного сбора при предоставлении дохода в неденежной форме» и «Об источниках, из которых уплачиваются НДФЛ и военный сбор, в случае предоставления дохода в неденежной форме» Н. В. Филипповских, должностного лица ГФСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 5/2019, стр. 102, и № 5/2018.
Таким образом, на «натуральный» коэффициент необходимо увеличивать налогооблагаемую стоимость подарка3, которой в 2020 году является сумма превышения 1180,75 грн., а в 2021 году — сумма превышения 1500 грн.
3 См. консультацию «Об удержании НДФЛ и военного сбора при предоставлении дохода в неденежной форме» Н. В. Филипповских, должностного лица ГФСУ, ИНК ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ИНК ГФСУ от 14.01.2019 г. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, письмо ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 26.04.2016 г. № 9713/10/26-15-13-01-12 и от 02.04.2015 г. № 5524/10/26-15-17-01-12 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 5/2019, стр. 102, № 9/2019, стр. 110, № 3/2019, стр. 125, № 3/2017, стр. 107, № 5/2016, стр. 110, и № 8/2015, стр. 110, а также письма ГФСУ от 29.12.2015 г. № 28032/6/99-99-17-03-03-15, от 19.01.2016 г. № 925/6/99-99-17-03-03-15 и от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717.
Также необходимо помнить, что предоставление работнику подарка (дарение) как бесплатная передача товара в целях обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) является поставкой товара (пп. 14.1.191 НКУ), поэтому эта операция у предприятия (дарителя) сопровождается начислением НДС (пп. «а» п. 185.1 НКУ). При этом сначала на стоимость вручаемого подарка предприятие (как даритель) начисляет НДС, затем определяется налогооблагаемая стоимость подарка (сумма превышения), которая в целях определения базы обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (см. пример 1 ниже).
Что касается отражения подарков в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ, то не облагаемая НДФЛ стоимость подарка, которая в 2020 году не превышает 1180,75 грн., а в 2021 году не превышает 1500 грн., отражается с признаком дохода «160». Облагаемая НДФЛ стоимость подарка (сумма превышения), исчисленная с применением «натурального» коэффициента, в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ отражается как дополнительное благо с признаком дохода «126».4
4 См. также ИНК ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ИНК ГФСУ от 03.03.2018 г. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, разъяснение ГУ ГФС в Житомирской области от 22.11.2017 г., письмо ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7309/6/99-95-42-02-16, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 26.04.2016 г. № 9713/10/26-15-13-01-12, от 02.04.2015 г. № 5524/10/26-15-17-01-12, письмо ГНСУ от 08.10.2012 г. № 2972/0/51-12/17-1115 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 9/2019, стр. 110, № 7/2018, стр. 108, № 12/2017, стр. 114, № 4/2016, стр. 108, № 5/2016, стр. 110, № 8/2015, стр. 110 и № 12/2012, стр. 116, а также письма ГНСУ от 26.09.2012 г. № 2557/0/61-12/17-1115, от 02.12.2011 г. № 6711/6/17-11/5, от 28.07.2011 г. № 13597/6/17-0215.
Если налогооблагаемый доход (подарок) предоставляется в неденежной форме, то НДФЛ с такого дохода (подарка) уплачивается налоговым агентом в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем предоставления дохода (вручения подарка) (пп. 168.1.4 НКУ).
Что касается вопроса, кто и за счет каких источников должен уплатить НДФЛ при предоставлении работнику (его ребенку) «натурального» подарка, то поскольку начисление такого дохода осуществляется с применением «натурального» коэффициента, за счет именно такого начисленного дохода, а фактически за счет собственных денежных средств, работодатель как налоговый агент должен уплатить НДФЛ со стоимости подарка. При этом в случае предоставления работнику подарка нет оснований уплачивать НДФЛ за счет других доходов работника, в частности за счет заработной платы.5
5 См. ИНК ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ИНК ГФСУ от 14.01.2019 г. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, письмо ГФСУ от 13.03.2017 г. № 5002/6/99-99-13-02-03-15, консультацию «Об удержании НДФЛ и военного сбора при предоставлении дохода в неденежной форме» Н. В. Филипповских, должностного лица ГФСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 9/2019, стр. 110, № 3/2019, стр. 125, № 9/2017, стр. 115, и № 5/2019, стр. 102, № 9/2019, а также письмо ГФСУ от 28.12.2016 г. № 28351/6/99-99-13-02-03-15.
Обращаем внимание, что выше рассмотренное налогообложение новогодних подарков согласно подпункту 165.1.39 НКУ будет иметь место только в том случае, если в приказе работодателя о новогоднем обеспечении работников (и их детей) будет указано о необходимости приобретения и вручения им именно подарков (на украинском языке — «дарунків» или «подарунків»), а не о предоставлении новогоднего поощрения (вознаграждения) в натуральной форме. Это важно в том случае, если работодатели прописывают возможность (обязательность) предоставления поощрения (вознаграждения) в натуральной форме в разделе «Оплата труда» локальных документов предприятия — коллективном договоре, трудовых договорах с работниками, Положении об оплате труда, утвержденном приказом руководителя предприятия (далее — локальные «зарплатные» документы).
Если в приказе о новогоднем обеспечении не будет указано, что работникам (их детям) вручается подарок, а будет идти речь о предоставлении им поощрения (вознаграждения) в натуральной форме, то такой доход работника будет заработной платой (далее — «зарплатный» подарок), хотя им на самом деле может быть обычный детский новогодний подарок в виде набора конфет или настольной игры. В этом случае налогообложение такого «зарплатного» подарка будет осуществляться на основании подпункта 164.2.1 НКУ и со всей его стоимости, увеличенной на «натуральный» коэффициент, необходимо будет уплатить НДФЛ как с заработной платы с отражением указанного дохода в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с признаком дохода «101».
Лучше предоставление новогоднего поощрения в натуральной форме работникам и/или их детям предусмотреть в разделе «Социальное обеспечение» («Социальный пакет») коллективного договора (трудовых договоров с работниками) либо вообще не предусматривать их предоставление в локальных документах предприятия (далее — «незарплатный» подарок). В этих случаях налогообложение новогодних подарков работникам и их детям будет осуществляться на основании подпункта 165.1.39 НКУ.
Обращаем внимание, если в целях минимизации налогообложения подарки для работника и его ребенка оформляются не на одного работника, а на двоих (троих) получателей дохода — отдельно на работника и на его ребенка (детей), то работник должен заблаговременно получить и предоставить предприятию идентификационный номер ребенка (детей) для его (их) отражения в Налоговом расчете ф. № 1ДФ.
Также необходимо помнить, что вышеизложенный порядок обложения НДФЛ стоимости новогодних подарков применяется только в случае, если получатель подарка персонифицирован. Если подарки вручаются коллективу работников (группе детей) и невозможно определить доход отдельно взятого работника (его ребенка), т. е. невозможно идентифицировать получателя дохода, то НДФЛ не начисляется (с общей стоимости подарков не уплачивается)6, поскольку базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения (п. 23.1 НКУ).
6 См. также письма ГУ ГФСУ в г. Киеве от 05.07.2016 г. № 14944/10/26-15-13-01-12, от 26.04.2016 г. № 9713/10/26-15-13-01-12 и от 02.04.2015 г. № 5524/10/26-15-17-01-12 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 12/2016, стр. 92, № 5/2016, стр. 110, и № 8/2015, стр. 110, а также письма ГНАУ от 26.08.2004 г. № 7335/6/17-3116 и от 29.07.2005 г. № 7129/ 6/17-3116.
Военный сбор
Согласно подпункту 1.2 пункта 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ объектом обложения военным сбором являются доходы, определенные статьей 163 НКУ.
В соответствии с пунктом 163.1 статьи 163 НКУ объектом налогообложения резидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, к которому относятся, в частности, указанные в подпунктах 164.2.1 и 164.2.17 НКУ доходы в виде заработной платы и дополнительного блага.
Освобождаются от обложения военным сбором доходы, которые согласно разделу IV НКУ не включаются в общий налогооблагаемый доход физических лиц (не подлежат налогообложению, облагаются налогом по нулевой ставке).
Начисление, удержание и уплата (перечисление) военного сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 НКУ, по ставке 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 подразд. 10 разд. XX НКУ).
Таким образом, порядок обложения подарков военным сбором и сроки его уплаты аналогичны порядку обложения подарков и срокам уплаты НДФЛ.
Единственное отличие состоит в том, что НКУ не предусмотрено применение «натурального» коэффициента к доходам, предоставленным в неденежной форме, в целях определения базы обложения военным сбором (в отличие от НДФЛ). Поэтому налогооблагаемая стоимость неденежных подарков в целях обложения военным сбором на «натуральный» коэффициент не увеличивается (см. пример 1 ниже).7
7 См. ИНК ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ИНК ГФСУ от 14.01.2019 г. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25405/6/99-99-17-02-01-15 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 9/2019, стр. 110, № 3/2019, стр. 125, и № 12/2015, стр. 110.
Если доход (подарок) предоставляется работнику в неденежной форме, то военный сбор со стоимости такого дохода в течение 3 банковских дней после дня его предоставления должен уплатить работодатель фактически за собственный счет, поскольку именно он начисляет такой доход и является налоговым агентом, который приравнивается к налогоплательщику (п. 18.2 ПКУ). При этом нет оснований уплачивать военный сбор за счет других доходов работника, в частности, за счет заработной платы, если работник не дал на это согласия. После уплаты военного сбора за счет собственных средств работодатель вправе требовать от работника возврата уплаченной суммы, при этом работник может ее вернуть путем внесения денежных средств в кассу (на счет) предприятия или может написать заявление с просьбой удержать сумму военного сбора из его заработной платы.8
8 См. консультацию «Об удержании НДФЛ и военного сбора при предоставлении дохода в неденежной форме» Н. В. Филипповских, должностного лица ГФСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» № 5/2019, стр. 102.
ПРИМЕР
Расчет удержаний со стоимости подарков в неденежной форме
Предприятие в конце декабря 2020 года в качестве новогоднего подарка вручило работнику смартфон (подарок в неденежной форме) стоимостью 6000 грн. с учетом начисленного предприятием НДС, составляющего 1000 грн. (5000 грн. х 20%). Кроме того, работнику для его ребенка предприятие вручило набор конфет (неденежный подарок) стоимостью 360 грн. с учетом начисленного предприятием НДС, составляющего 60 грн. (300 грн. х 20%).
Сумма месячного дохода, начисленного работнику в виде подарков:
6000 грн. + 360 грн. = 6360 грн.
Указанная сумма превысила предельную стоимость подарков в расчете на месяц, которая освобождается от налогообложения (6360 грн. > 1180,75 грн.), поэтому определим сумму превышения, которая облагается НДФЛ и военным сбором:
6360 – 1180,75 = 5179,25 грн.
База налогообложения НДФЛ (облагаемая НДФЛ стоимость подарка, увеличенная на «натуральный» коэффициент):
5179,25 грн. х 1,219512 = 6316,16 грн.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате:
6316,16 грн. х 18% = 1136,91 грн.
Сумма военного сбора, подлежащая уплате:
5179,25 грн. х 1,5% = 77,69 грн.
В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 года по работнику в первой строке с признаком дохода «160» в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная стоимость подарка — 1180,75 грн., которая не облагается НДФЛ, а во второй строке с признаком дохода «126» в графах 3а и 3 отражается начисленная и выплаченная стоимость подарка — 6316,16 грн., которая облагается НДФЛ, с указанием в графах 4а и 4 начисленного и перечисленного НДФЛ в сумме 1136,91 грн.
В разделе ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 года в строке «Військовий збір» отражаются начисленная (выплаченная) сумма дохода (подарков) — 6360 грн. и сумма начисленного (перечисленного) военного сбора — 77,69 грн.
______________________________________________________________________________
Единый социальный взнос
Согласно пункту 1 части 1 статьи 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI базой для начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый социальный взнос, ЕСВ) для работодателей, является, в частности, сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда».
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 04.05.2018 г. № 469), определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5).
Пунктом 3.23 Инструкции № 5 определено, что стоимость подарков к праздникам и билетов на зрелищные мероприятия для детей работников не включается в фонд оплаты труда (далее — ФОТ). Также этот доход указан в пункте 8 раздела ІІ Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170).
Следовательно, стоимость новогодних подарков и билетов на новогодние мероприятия (утренники, представления), которые предоставляюся детям работников, не облагается ЕСВ.
Для избежания обложения ЕСВ стоимости указанных детских подарков и билетов, приобретаемых за счет работодателя, у последнего должен быть поименный список детей, а также копии свидетельств о рождении таких детей. Выдачу детских подарков и билетов необходимо оформить в соответствующей ведомости, где работники — родители детей должны подтвердить получение подарков или билетов своей подписью.
Что касается обложения ЕСВ новогодних подарков для работников, то согласно подпункту 2.3.2 Инструкции № 5 одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам, как в денежной, так и натуральной форме), включаются в прочие поощрительные и компенсационные выплаты ФОТ. Кроме того, в соответствии с подпунктом 2.3.4 Инструкции № 5 в прочие поощрительные и компенсационные выплаты ФОТ включаются выплаты социального характера в денежной и натуральной форме, в частности, выплаты, имеющие индивидуальный характер.
Таким образом, стоимость новогоднего подарка, предоставленного работнику (как одноразового поощрения в натуральной форме или как социальной выплаты в натуральной форме, имеющей индивидуальный характер), в составе заработной платы (ФОТ) облагается ЕСВ.9 При этом не имеет значения стоимость подарка, а также предусмотрено или нет предоставление такого подарка работнику локальными документами предприятия.
9 См. ИНК ГФСУ от 28.08.2017 г. № 1737/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и письмо Пенсионного фонда Украины от 02.01.2013 г. № 100/03-20.
Как и в случае с НДФЛ (военным сбором), для того чтобы имелось основание облагать ЕСВ стоимость подарка, врученного работнику, такой доход должен быть персонифицирован. Подтверждением получения подарка работником является его подпись в ведомости на выдачу подарков, в которой должна быть отражена стоимость подарка.
Бухгалтерский и налоговый учет
В бухгалтерском учете расходы на приобретение подарков работникам и их детям без ограничения их стоимости включаются в расходы в составе прочих операционных расходов на основании пункта 20 НП(С)БУ 16 «Расходы» (отражаются на дебете субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»). В налоговом учете стоимость подарков уменьшает финансовый результат (налоговых разниц нет). Указанные расходы отражаются в периоде, в котором осуществлены.
Что касается НДС, то, как отмечалось выше, при предоставлении работникам подарков (бесплатная передача товара) имеет место поставка товаров (пп. 14.1.191 НКУ), поэтому начисляются налоговые обязательства по НДС (пп. «а» п. 185.1 НКУ). База налогообложения при бесплатной передаче товара определяется, исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения (п. 188.1 НКУ). В случае, когда стоимость приобретенных товаров, которые бесплатно передаются работникам предприятия, не включается в состав стоимости налогооблагаемых операций (это касается и подарков), то:
1) сумма входящего НДС по приобретенным товарам включается в налоговый кредит;
2) начисляются налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения НДС, определенной пунктом 188.1 НКУ (исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения). По такой операции необходимо составить две налоговые накладные: одну — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки (составляет 0 грн.), другую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой, и зарегистрировать их в ЕРНН (п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.2015 г. № 1307);
3) начисление налоговых обязательств согласно пункту 198.5 НКУ не осуществляется. То есть начислять НДС на стоимость подарка необходимо только один раз, а не дважды10, несмотря на то, что начисление НДС в этом случае фактически предусмотрено двумя разными нормами: подпунктом «а» пункта 185.1 НКУ (с учетом норм пп. 14.1.191 и п. 188.1 НКУ) и подпунктом «г» пункта 198.5 НКУ (с учетом норм пункта 189.1 НКУ).
10 См. ИНК ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 10.05.2017 г. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письма ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15, от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15, от 06.10.2016 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15, от 04.04.2016 г. № 7286/6/99-99-19-03-02-15.
ПРИМЕР 2
Приобретение и выдача предприятием новогодних подарков работникам и их детям
Предприятие (плательщик НДС) в декабре 2020 года приобрело у поставщика новогодние подарки для 40 работников в виде бытовой техники стоимостью по 2400 грн. (с НДС) и для 70 детей работников в виде наборов конфет стоимостью по 300 грн. (с НДС). Общая сумма перечисленных денежных средств — 117 000 грн., в т. ч. НДС = 19 500 грн.
Суммарная стоимость подарков для работника и его ребенка составляет 2700 грн. (2400 + 300), что превышает 1180,75 грн., поэтому обложению НДФЛ и военным сбором подлежит стоимость подарков в сумме 1519,25 грн. (2700 – 1180,75).
Поскольку доход предоставлен в неденежной форме, определим базу обложения НДФЛ (исчисляется с применением «натурального» коэффициента):
1519,25 грн. х 1,219512 = 1852,74 грн.
В бухгалтерском учете предприятия операции приобретения и выдачи подарков работникам и их детям отражаются следующим образом:
№ п/п |
Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн. |
|
Д-т |
К-т |
|||
1 |
Перечислена поставщику предоплата за подарки работникам и детям работников |
371 |
311 |
117 000,00 |
2 |
Отражена сумма НДС, не подтвержденная налоговой накладной (далее — НН) |
644/1 |
644 |
19 500,00 |
3 |
Отражен налоговый кредит по НДС на основании полученной и зарегистрированной НН |
641/ндс |
644/1 |
19 500,00 |
4 |
Получены подарки от поставщика |
281 |
631 |
97 500,00 |
5 |
Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС |
644 |
631 |
19 500,00 |
6 |
Отражен зачет задолженностей |
631 |
371 |
117 000,00 |
Из расчета на одного работника |
||||
7 |
Выданы работнику 2 подарка (2400 + 300) и одновременно их стоимость включена в прочие расходы операционной деятельности |
949 |
663 |
2700,00 |
8 |
Начислен ЕСВ на стоимость подарка для работника*: 2400 х 22% |
949 |
651 |
528,00 |
9 |
Удержан НДФЛ из дохода работника в виде налогооблагаемой стоимости подарков: 1852,74 х 18% |
663 |
641/ндфл |
333,49 |
10 |
Удержан военный сбор из дохода работника в виде облагаемой им стоимости подарков: 1519,25 х 1,5% |
663 |
642/вс |
22,79 |
11 |
Списаны расходы на обеспечение работника подарками на финрезультат операционной деятельности: 2700 + 528 |
371 |
949 |
3228,00 |
* На стоимость подарка для ребенка работника ЕСВ не начисляется.
___________________________________________________________________________________
Подарки в денежной форме работникам за счет работодателя
При наличии денежных средств и нежелании связываться с подарками в натуральной форме предприятие может предоставить своим работникам новогодний подарок в денежной форме — осуществить денежную выплату (финансовая помощь) или предоставить материальную помощь.
Основанием для начисления указанных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указываются получатели денежной выплаты (материальной помощи), ее размер и порядок предоставления.
Новогодняя денежная выплата
Подпунктом 165.1.39 НКУ предусмотрено льготное налогообложение подарков, предоставляемых в неденежной форме, за исключением денежных выплат в любой сумме. Следовательно, если работодатель предоставляет работнику новогодний подарок в виде денежной выплаты, то такой подарок облагается НДФЛ и военным сбором в полной сумме как дополнительное благо работника на основании подпункта «ґ» пп. 164.2.17 НКУ (сумма безвозвратной финансовой помощи).
Напомним, что в соответствии с подпунктом 14.1.257 НКУ безвозвратной финансовой помощью является, в частности сумма денежных средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров.
В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ дополнительное благо в виде стоимости безвозвратной финансовой помощи отражается с признаком дохода «126». Эта же стоимость отражается в строке «Військовий збір» раздела ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ.
НДФЛ и военный сбор с дохода в денежной форме уплачиваются в бюджет во время (в день) его предоставления (выплаты) работнику (пп. 168.1.2 НКУ).
Вышеизложенный порядок налогообложения применяется только в случае, если работнику осуществляется денежная выплата, которая не предусмотрена локальными «зарплатными» документами, а предоставляется один раз в конце календарного года на основании приказа руководителя предприятия или же ее предоставление предусмотрено в разделе «Социальное обеспечение» («Социальный пакет») коллективного договора или трудовых договоров с работниками (далее — «незарплатная» денежная выплата).
Если же осуществление денежной выплаты предусмотрено в разделе «Оплата труда» коллективного договора или трудовых договоров с работниками либо в Положении об оплате труда (далее — «зарплатная» денежная выплата), то на основании подпункта 164.2.1 НКУ ее сумма рассматривается как заработная плата работника, поэтому в ее составе облагается НДФЛ и военным сбором с отражением по работнику в разделе І с признаком дохода «101» и в общей сумме в строке «Військовий збір» раздела ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ.
Что касается ЕСВ, то новогодняя денежная выплата («зарплатная» и «незарплатная») как одноразовое поощрение, не связанное с конкретными результатами труда, согласно подпункту 2.3.2 Инструкции № 5 относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам ФОТ, т. е. приравнивается к заработной плате. Соответственно, новогодняя денежная выплата в составе заработной платы является базой начисления ЕСВ.
В бухгалтерском учете сумма новогодней «незарплатной» денежной выплаты включается в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности на основании пункта 20 НП(С)БУ 16 «Расходы» в периоде, в котором она предоставлена. В налоговом учете указанная помощь уменьшает финансовый результат.
При предоставлении работнику «зарплатной» денежной выплаты ее сумма попадает в расходы в бухгалтерском (налоговом) учете в составе расходов на оплату труда по категориям работников.
Новогодняя материальная помощь
В целях уменьшения базы налогообложения предприятие вместо денежной выплаты (финансовой помощи) может предоставить отдельным работникам к Новому году разовую материальную помощь. Несмотря на то что как финансовая, так и материальная помощь предоставляются работнику деньгами, для льготного (избежания) налогообложения в приказе руководителя о ее выплате указывается, что предоставляется именно разовая материальная, а не финансовая помощь.
Предоставление такой разовой материальной помощи не оговаривается в коллективном договоре предприятия, а осуществляется на основании заявления работника согласно приказу работодателя.11
11 Подробно о видах материальной помощи и порядке ее выплаты рассказано в статье «Материальная помощь работникам» журнала «Все о труде и зарплате» № 5/2019, стр. 46.
Разовая материальная помощь в целях обложения НДФЛ и военным сбором не считается заработной платой, а является нецелевой благотворительной помощью, которая облагается НДФЛ и военным сбором в порядке, установленном подпунктом 170.7.3 НКУ. Для необложения НДФЛ и военным сбором такая материальная (нецелевая благотворительная) помощь должна предоставляться работникам совокупно за год в размере, не превышающем размера дохода, дающего право на применение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ), т. е. в 2020 году — в размере, не превышающем 2940 грн. в год. Сумма превышения материальной (нецелевой благотворительной) помощи над указанным размером включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика (облагается НДФЛ и военным сбором) в составе прочих доходов согласно подпункту 164.2.20 НКУ.
В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ как не облагаемая НДФЛ, так и облагаемая НДФЛ материальная (нецелевая благотворительная) помощь отражается с единым признаком дохода «169»12 (т. е. отражать отдельно облагаемую НДФЛ часть материальной помощи с признаком дохода «127» не нужно). Также вся сумма начисленной помощи отражается в строке «Військовий збір» раздела ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ.
12 См. консультацию «Отражение в форме № 1ДФ налогооблагаемой части материальной помощи» Н. В. Филипповских, должностного лица ГФСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» № 5/2019, стр. 107.
Разовая материальная помощь, предоставляемая отдельным работникам, не включается в ФОТ согласно пункту 3.31 Инструкции № 5 и указана в пункте 14 раздела І Перечня № 1170, поэтому на ее сумму не начисляется ЕСВ.13 Но, обращаем внимание, что это должна быть материальная помощь именно разового характера и предоставляться она должна не всем или большинству работников предприятия, а только отдельным работникам по их заявлениям.
13 См. ИНК ГФСУ от 19.02.2019 г. № 600/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 22.10.2018 г. № 4511/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 02.09.2016 г. № 19643/10/26-15-13-01-12 и от 25.02.2016 г. № 4186/10/26-15-12-04-12 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 3/2019, стр. 123, № 1/2019, стр. 106, № 1/2017, стр. 122, и № 7/2016, стр. 113.
В бухгалтерском (налоговом) учете разовая материальная помощь независимо от ее размера включается в расходы в составе прочих операционных расходов на основании пункта 20 НП(С)БУ 16 «Расходы» в периоде ее предоставления.
Новогодние вечеринка или корпоративное мероприятие за счет работодателя
С целью поднятия настроения своим работникам в преддверии Нового года и сплочения трудового коллектива путем общения в неформальной обстановке (что тоже важно для создания хорошего микроклимата в трудовом коллективе) предприятие может организовать для них новогоднюю вечеринку (банкет), арендовав для этого ресторан, кафе, бар и т. п. (если это получится в условиях карантина) или использовав одно из помещений предприятия (для офисных работников можно организовать застолье в офисе).
Кроме новогодней вечеринки (застолья), предприятие может «подарить» активный отдых своим работникам, организовав в канун Нового года посещение любого развлекательного или спортивного заведения (дискотеки, боулинг-клуба, бильярд-клуба, ледового катка, аквапарка и т. д.), хотя в условиях действия карантинных ограничений сделать это будет проблематично.
Для детей работников предприятие может организовать новогодний утренник в одном из собственных помещений или на территории других организаций.
Проведение указанных мероприятий и выделение денежных средств для оплаты расходов, связанных с ними, оформляется соответствующим приказом руководителя. При этом составляется план такого мероприятия, смета расходов, назначаются работники, ответственные за организацию и проведение мероприятия.
Если расходы на проведение новогодней вечеринки (корпоративного мероприятия) для работников предприятия, а также новогоднего утренника для детей работников невозможно персонифицировать (отсутствует объективная возможность определить количество съеденных продуктов и выпитых напитков, объем потребленных услуг каждым работником, его ребенком), то не будет и объекта обложения НДФЛ, военным сбором и ЕСВ14, хотя ГНСУ (ранее ГФСУ) считает иначе (несмотря на решения судов).15
14 См. также разъяснение ГУ ГФС в Черновицкой области от 06.08.2018 г. и письмо ГУ ГФСУ в г. Киеве от 05.07.2016 г. № 14944/10/26-15-13-01-12 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 8/2018, стр. 108, и № 12/2016, стр. 92, письмо ГФСУ от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15, письма ГНАУ от 19.04.2007 г. № 3852/6/17-0716 и от 26.08.2004 г. № 7335/6/17-3116.
15 См. ИНК ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2535/6/99-99-13-02-03-15/ІПК с комментарием к ней в журнале «Все о труде и зарплате» № 6/2019, стр. 102, а также ИНК ГНСУ от 21.11.2019 г. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК с комментарием к ней в этом номере.
В случае, когда оплаченное предприятием посещение развлекательного заведения будет персонифицировано (например, для каждого работника предприятием будет приобретаться входной билет), доход работника в виде стоимости оплаты такого посещения (билета) будет дополнительным благом (как стоимость бесплатно полученных услуг), подлежащим обложению НДФЛ и военным сбором на основании подпункта «е» пп. 164.2.17 НКУ. Поскольку в этом случае работнику будет предоставляться доход в неденежной форме (денежные средства «на руки» не выплачиваются, а предоставляется билет на посещение заведения, т. е. работник получает только услуги), то база обложения НДФЛ увеличивается на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ).
В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ доход работника в виде дополнительного блага, увеличенный на «натуральный» коэффициент, отражается с признаком дохода «126». Доход без увеличения на указанный коэффициент отражается в строке «Військовий збір» раздела ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ.
Уплата НДФЛ и военного сбора в такой ситуации осуществляется в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем перечисления денежных средств развлекательному заведению (пп. 168.1.4 НКУ).
Персонифицированный доход работников в виде стоимости посещения развлекательного заведения (если каждому работнику предприятие будет приобретать билет) на основании подпункта 2.3.4 Инструкции № 5 как выплата социального характера, предоставленная в натуральной форме, имеющая индивидуальный характер, включается в ФОТ в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат. Следовательно, такой доход (стоимость билета) будет базой начисления ЕСВ.
Что касается отражения в учете расходов на проведение новогодней вечеринки (корпоративного мероприятия) для работников предприятия, а также новогоднего утренника для детей работников, то, напомним, что налоговый учет ведется по правилам бухгалтерского учета, а последним ограничений по включению в расходы сумм, израсходованных на указанное обеспечение работников, не установлено (нет и разниц). Следовательно, суммы расходов предприятия на указанные новогодние мероприятия, которые подтверждены первичными документами, в бухгалтерском (налоговом) учете включаются в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности на основании пункта 20 НП(С)БУ 16 «Расходы» (отражаются на дебете субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности») в периоде их осуществления.
Входной НДС в расходах по «празднично-новогодним» мероприятиям включается в налоговый кредит16 (независимо от «хозяйственности» операции) на основании пункта 198.3 НКУ с одновременным начислением «компенсационных» налоговых обязательств по НДС из-за «нехозяйственности» операции на основании пункта 198.5 НКУ.
16 См. ИНК ГФСУ от 28.03.2019 г. № 1307/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и письмо ГУ ГФСУ в г. Киеве от 05.07.2016 г. № 14944/10/26-15-13-01-12 в журнале «Все о труде и зарплате» № 12/2019, стр. 95, и № 12/2016, стр. 92, а также письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.07.2016 г. № 14943/10/26-15-13-01-12.
Награждение работодателем работников по результатам работы в отчетном году
В конце календарного (финансового) года многие предприятия проводят торжественное собрание трудового коллектива, на котором подводятся итоги работы в отчетном году, а особо отличившимся работникам работодатели вручают почетные грамоты (дипломы), нагрудные знаки, медали, ордена, кубки и т. п., при этом награждаемым работникам, как правило, вручаются цветы.
Согласно подпункту 165.1.38 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость орденов, медалей, знаков, кубков, дипломов, грамот и цветов, которыми отмечаются работники, другие категории граждан и/или победители соревнований, конкурсов.
Следовательно, стоимость указанных «морально-натуральных» (неденежных) поощрений, которыми отмечаются (награждаются) работники по результатам отчетного года, не подлежит обложению НДФЛ и военным сбором.
В разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ доход в виде стоимости орденов, медалей, знаков, кубков, дипломов, грамот и цветов, которыми отмечаются работники, отражается с признаком дохода «159».17
17 См. также письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 23388/5/99-99-17-02-01-16 в журнале «Все о труде и зарплате» № 7/2016, стр. 115, письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 23388/5/99-99-17-02-01-16 и п. 4 письма ГНСУ от 01.02.2012 г. № 1959/6/17-1115.
В строке «Військовий збір» раздела ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ указанный доход работников также отражается в общем порядке как начисленный (выплаченный).
Что касается цветов, то если их стоимость невозможно персонифицировать, такой неперсонифицированный доход в Налоговом расчете ф. № 1ДФ не отражается.18
18 См. консультацию «Налогообложение НДФЛ и военным сбором стоимости цветов и подарков, врученных женщинам к 8 Марта» С. М. Наумова, должностного лица ГФСУ, в журнале «Все о труде и зарплате» № 3/2015, стр. 58.
Что касается ЕСВ, то согласно разъяснениям, предоставленным Государственной службой статистики Украины относительно составляющих заработной платы, определенных Инструкцией № 5, критерием отнесения определенной выплаты в денежной или натуральной форме к заработной плате является возможность использования этой выплаты работником для удовлетворения личных потребностей или потребностей других членов семьи. Стоимостной эквивалент орденов, медалей, нагрудных знаков, грамот, дипломов таким признан быть не может, следовательно, не относится к заработной плате.
Таким образом, стоимость указанных наград (поощрений), которыми награждаются работники по результатам работы за год, не является базой начисления ЕСВ.19
19 См. также письмо Пенсионного фонда Украины от 15.01.2013 г. № 1074/03-20.
Подтвержденные первичными документами суммы расходов предприятия на приобретение почетных грамот (дипломов), нагрудных знаков, медалей, орденов, кубков, цветов и т. п., вручаемых работникам, в бухгалтерском (налоговом) учете включаются в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности на основании пункта 20 НП(С)БУ 16 «Расходы».
Новогоднее обеспечение детей работников за счет госорганов и общественных организаций
Проводить новогодние и рождественские праздники для детей (новогодние утренники) и дарить детям праздничные подарки (далее — новогодние детские мероприятия) могут также органы государственной власти, органы местного самоуправления, общественные (включая профсоюзные) организации и созданные ими учебные заведения, учреждения здравоохранения и культуры, которые содержатся за счет соответствующих бюджетов (далее вместе — госорганы и общественные организации). Источником денежных средств для проведения указанных новогодних детских мероприятий являются либо собственные денежные средства госорганов и общественных организаций, либо полученные от работодателей (предприятий).
В случае перечисления денежных средств на проведение новогодних мероприятий указанным госорганам и общественным организациям предприятию необходимо подготовить ряд документов. Для того чтобы все желающие дети работников смогли принять участие в новогодних и/или рождественских праздниках и получить подарки, предприятие должно заблаговременно предоставить госорганам и общественным организациям список таких детей и составить ведомость на выдачу подарков. Как правило, новогодние мероприятия госорганами и общественными организациями проводятся для детей до 14 лет, но в них могут участвовать и лица в возрасте до 18 лет, поскольку в соответствии со статьей 6 Семейного кодекса Украины правовой статус ребенка имеет лицо до достижения совершеннолетия — 18 лет.
Если новогодние мероприятия проводит профсоюз предприятия, то это должно быть отражено в его решении, а также должно быть предусмотрено уставом профсоюза, сметой его доходов и расходов на календарный год. На приобретение новогодних подарков и билетов на новогодне-рождественские мероприятия должны быть составлены отдельные сметы — из расчета количества детей членов профсоюза, стоимости одного подарка, стоимости одного билета.
Документами, подтверждающими выдачу подарков и билетов на новогодне-рождественские мероприятия, являются:
- решение профсоюза о выдаче детских новогодних подарков и билетов (в нем указываются вид подарка и предельная его стоимость);
- сметы доходов и расходов на проведение новогодне-рождественских мероприятий;
- список детей членов профсоюза, которым должны быть предоставлены новогодние подарки (с учетом установленного возрастного критерия);
- ведомость на выдачу новогодних подарков с указанием фамилий членов профсоюза (родителей) и их детей с подписью родителей о получении подарков;
- накладная на получение новогодних подарков и билетов от поставщика (кассовый, расчетный чек и т. п.);
- акт о списании подарков и билетов.
Если профсоюз предприятия проводит детский новогодний утренник за счет профсоюзных денежных средств, то на заседании профкома составляется и утверждается смета на организацию этого мероприятия (учитывая количество детей, принимающих в нем участие, расходы на одного ребенка и другие расходы на проведение утренника).
Документами, подтверждающими проведение детского новогоднего утренника, являются:
- решение профсоюза о проведении такого мероприятия;
- смета доходов и расходов;
- накладная на получение товаров, продуктов от поставщика, акты выполненных работ (предоставленных услуг);
- акт о списании товаров, продуктов питания на проведение детского новогоднего утренника.
Федерация профессиональных союзов Украины в письме от 10.11.2009 г. № 03/01-34/2521 сообщила, что порядок выдачи детских новогодних подарков и билетов на новогодне-рождественские мероприятия, приобретенных за счет бюджета профсоюзной организации, должен определяться решением профсоюзного комитета или коллективным договором.
Таким образом, у предприятия существует два «профсоюзных» варианта финансирования детских новогодних мероприятий:
- за счет перечисления предприятием денежных средств профсоюзу предприятия;
- за счет имеющихся у профсоюза предприятия собственных денежных средств.
Что касается налогообложения, то если предприятия перечисляют денежные средства на проведение новогодних мероприятий госорганам и общественным организациям, в т. ч. собственному профсоюзу, налогообложение таких операций осуществляется в соответствии с нормами Закона Украины «Об освобождении от налогообложения денежных средств, направляемых на проведение новогодне-рождественских праздников для детей и на приобретение детских праздничных подарков» от 30.11.2000 г. № 2117-ІІІ (далее — Закон № 2117). Этот Закон действует ежегодно в период с 15 ноября текущего года до 15 января следующего года и устанавливает определенные налоговые льготы. При этом в преамбуле Закона № 2117 указано, что этот документ регулирует некоторые вопросы финансирования мероприятий, связанных с организацией новогодних и рождественских праздников для детей и подростков, как исключение из общих положений, установленных НКУ.
В целях применения Закона № 2117 под детскими праздничными подарками подразумеваются наборы товаров, содержащие только кондитерские изделия и игрушки отечественного производства и фрукты, общей стоимостью не более 8% прожиточного минимума для трудоспособного лица (далее — ПМТЛ), установленного законом на 1 января налогового года (ст. 4 Закона № 2117).
Таким образом, поскольку ПМТЛ по состоянию на 1 января 2020 года составлял 2102 грн., предельная стоимость детского новогоднего подарка, подпадающего под льготы по налогообложению, предусмотренные Законом № 2117, в 2020 году составляет 168,16 грн. (2102 грн. х 8%).
Что касается предельной стоимости детского праздничного подарка, подпадающего под льготы по налогообложению, предусмотренные Законом № 2117, в период с 1 по 15 января 2021 года, то согласно статье 8 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2021 год» размер ПМТЛ с 1 января по 30 июня 2021 года будет составлять 2270 грн. (т. е. размер ПМТЛ в указанном периоде останется на уровне размера ПМТЛ в декабре 2020 года).
Следовательно, поскольку согласно статье 8 Закона о Госбюджете-2021 размер ПМТЛ по состоянию на 1 января 2021 года будет составлять 2270 грн., то в 2021 году предельная стоимость подарка, не подлежащая обложению НДФЛ и военным сбором, будет равна 181,60 грн. (2270 грн. х 8%).
Учет расходов по новогоднему обеспечению детей работников
за счет госорганов и общественных организаций
Согласно статье 1 Закона № 2117 предприятия — плательщики налога на прибыль, перечисляющие денежные средства на проведение новогодних мероприятий госорганам и общественным организациям, имеют право включить их в расходы в налоговом учете в сумме, не превышающей 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.
В контексте статьи 1 Закона № 2117 под предыдущим отчетным периодом следует понимать предыдущий отчетный год.
Обращаем внимание, что в налоговом учете согласно подпункту 140.5.9 НКУ финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму денежных средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, бесплатно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого перечисления денежных средств, передачи товаров, работ, услуг (кроме неприбыльной организации, которая является объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием осуществления деятельности такого страховщика в соответствии с законом, и неприбыльных организаций, к которым применяются положения подпункта 140.5.13 НКУ), в размере, который превышает 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
Учитывая вышеизложенное, сумма 4%-ного ограничения, указанного в статье 1 Закона № 2117 и подпункте 140.5.9 НКУ, должна определяться, исходя из суммы:
- налогооблагаемой прибыли за 2019 год — если денежные средства перечислены с 15 ноября по 31 декабря 2020 года;
- налогооблагаемой прибыли за 2020 год — если денежные средства перечислены в период с 1 до 15 января 2021 года.
Если у предприятия, которое в период с 15 ноября по 31 декабря 2020 года перечисляет денежные средства на проведение новогодних детских мероприятий госорганам и неприбыльным организациям, отсутствует налогооблагаемая прибыль за 2019 год, у него нет оснований на включение в расходы денежных средств, перечисленных на проведение новогодних мероприятий госорганам и неприбыльным организациям в 2020 году.
В бухгалтерском учете вся сумма перечисленных предприятием денежных средств на проведение новогодних мероприятий госорганам и общественным организациям включается в расходы в составе прочих расходов операционной деятельности на основании пункта 20 НП(С)БУ 16 «Расходы».
Таким образом, «малодоходные» предприятия – плательщики налога на прибыль (у которых годовой доход за последний год не превышает 40 млн. грн. и которые не корректируют финансовый результат до налогообложения на разницы) всю сумму перечисленных денежных средств на проведение новогодних детских мероприятий госорганам и неприбыльным организациям могут отнести в налоговом учете к расходам.
«Высокодоходные» предприятия – плательщики налога на прибыль (имеющие годовой доход за последний год свыше 40 млн. грн.), которые корректируют финансовый результат до налогообложения на разницы, в случае перечисления денежных средств на проведение новогодних детских мероприятий неприбыльным организациям увеличивают финансовый результат на сумму превышения 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего года.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии со статьей 2 Закона № 2117 освобождаются от обложения НДС операции по продаже производственными и торговыми предприятиями детских праздничных подарков, а также билетов на новогодне-рождественские мероприятия для детей, которые закупаются за счет денежных средств Фонда социального страхования, профсоюзных комитетов предприятий и организаций, других неприбыльных организаций.
Таким образом, без начисления НДС производственные и торговые предприятия продают детские новогодние подарки госорганам и общественным организациям (в т. ч. профсоюзам предприятий), стоимость которых в 2020 году не выше 168,16 грн.20, а в период с 1 по 15 января 2021 года — не выше 181,60 грн.
20 См. также разъяснение ГУ ГФС в Житомирской области от 22.11.2017 г. в журнале «Все о труде и зарплате» № 12/2017, стр. 114, и письмо ГФСУ от 24.11.2014 г. № 7309/6/99-99-19-03-02-15.
НДФЛ, военный сбор и ЕСВ
В период действия Закона № 2117 стоимость праздничных подарков и билетов на новогодне-рождественские мероприятия, полученных детьми (родителями на детей) от госорганов и общественных организаций, не включается в общий налогооблагаемый доход родителей детей (ст. 3 Закона № 2117). Но, как и в случае с обложением НДС, стоимость подарка, не облагаемого НДФЛ, исходя из нормы статьи 4 Закона № 2117, не должна превышать 8% ПМТЛ (т. е. в 2020 году не должна превышать 168,16 грн., в 2021 году — 181,60 грн.), а подарок должен включать кондитерские изделия и игрушки отечественного производства и фрукты.
Если же вышеуказанные требования не выполняются, то в вопросе обложения НДФЛ стоимости подарков необходимо руководствоваться нормами «подарочного» подпункта 165.1.39 НКУ, которые рассмотрены выше. Это следует из норм пункта 5.2 НКУ, согласно которому при наличии противоречий в нормативных актах применяются положения НКУ.21
21 См. письмо ГНСУ от 08.10.2012 г. № 2972/0/51-12/17-1115 в журнале «Все о труде и зарплате» № 12/2012, стр. 116, и письмо ГНСУ от 02.12.2011 г. № 6711/6/17-11/5.
Следовательно, как и в случае налогообложения подарков, предоставляемых работодателями работникам (их детям), при предоставлении в декабре 2020 года детских новогодних подарков госорганами и общественными организациями не подлежит обложению НДФЛ у источника их предоставления стоимость детского новогоднего подарка в размере 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%). Если стоимость подарка превышает указанную граничную сумму, то сумма превышения после увеличения на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ) подлежит обложению НДФЛ, а при обложении указанной стоимости военным сбором «натуральный» коэффициент не применяется.
У госорганов и общественных организаций не облагаемая НДФЛ стоимость детских новогодних подарков отражается в разделе І Налогового расчета ф. № 1ДФ с признаком дохода «160», а облагаемая НДФЛ стоимость подарков, увеличенная на «натуральный» коэффициент — с признаком дохода «126».22 В разделе ІІ Налогового расчета ф. № 1ДФ в строке «Військовий збір» отражается общая начисленная (выплаченная) сумма указанного дохода.
22 См. также ИНК ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ИНК ГФСУ от 03.03.2018 г. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, разъяснение ГУ ГФС в Житомирской области от 22.11.2017 г., письмо ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7309/6/99-95-42-02-16, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 26.04.2016 г. № 9713/10/26-15-13-01-12, от 02.04.2015 г. № 5524/10/26-15-17-01-12, письмо ГНСУ от 08.10.2012 г. № 2972/0/51-12/17-1115 в журнале «Все о труде и зарплате» соответственно № 9/2019, стр. 110, и № 7/2018, стр. 108, № 12/2017, стр. 114, № 4/2016, стр. 108, № 5/2016, стр. 110, № 8/2015, стр. 110 и № 12/2012, стр. 116.
Порядок обложения НДФЛ и военным сбором стоимости новогодних подарков, предоставляемых профсоюзной организацией детям членов такой организации, аналогичен вышерассмотренному.
Обложение НДФЛ и военным сбором стоимости детских новогодних подарков и билетов на новогодне-рождественские мероприятия, которые предоставляются за счет профсоюза детям работников предприятия, осуществляется согласно вышерассмотренным нормам Закона № 2117, но граничная не облагаемая НДФЛ сумма детского подарка, а также «взрослого» подарка определяется согласно подпункту 165.1.39 НКУ (см. совместное письмо ГНАУ и Федерации профсоюзов Украины от 15.02.2011 г. № 4284/7/17-0717, 3071/6/17-0715, 58/01-16/330).
Законом № 2117 не ограничены стоимость билета на новогодне-рождественские мероприятия для детей и возраст детей, которые могут получать подарки и билеты от профсоюзных организаций, поэтому не облагается НДФЛ и военным сбором полная стоимость такого билета. Порядок выдачи подарков и билетов, приобретенных за счет бюджета профсоюзной организации, должен определяться решением профсоюзного комитета или коллективным договором (см. письмо ГНАУ от 14.12.2009 г. № 27729/7/17-0717, письмо Федерации профсоюзов Украины от 10.11.2009 г. № 03/01-34/2521).
Что касается ЕСВ, то поскольку, как отмечалось выше, стоимость подарков к праздникам и билетов на зрелищные мероприятия для детей работников не включается в ФОТ (п. 3.23 Инструкции № 5) и отражена в пункте 8 раздела ІІ Перечня № 1170, указанная стоимость не является базой начисления ЕСВ у госорганов и общественных организаций.
Если же профсоюз осуществляет денежную выплату в канун Нового года своим членам — работникам предприятия, то согласно подпункту 165.1.47 НКУ не облагается НДФЛ и военным сбором сумма выплат, которые осуществляются по решению профсоюза члену такого профсоюза в течение года совокупно в размере, не превышающем сумму дохода, дающую право на применение НСЛ (в 2020 году — 2940 грн.). Поскольку речь идет не о работниках, а о членах профсоюза, то ЕСВ с указанных выплат не уплачивается.
Введений урядом карантин до 31 грудня 2020 року значно обмежує можливості роботодавців з організації новорічних корпоративного заходу для персоналу та свята для дітей працівників на території розважальних закладів. Проте святкування Нового року, в тому числі надання новорічних благ для працівників та їхніх дітей, ніхто не відміняв.
Працівникам та їхнім дітям новорічні блага можуть бути надані за рахунок коштів роботодавців — підприємств, установ, закладів, організацій, фізичних осіб – підприємців (далі — підприємства), а також за рахунок коштів органів державної влади, місцевого самоврядування, громадських (в т. ч. профспілкових) організацій.
До новорічних благ, що надаються роботодавцями своїм працівникам та їхнім дітям, зокрема, належать:
- подарунки у негрошовій формі як працівникам, так і їхнім дітям;
- подарунки працівникам у грошовій формі (разова грошова виплата, разова матеріальна допомога);
- новорічна вечірка або новорічний корпоративний захід;
- новорічне свято або новорічна вистава для дітей працівників;
- нагородження працівників відзнаками за результатами звітного року.
Органи державної влади, органи місцевого самоврядування, громадські (включаючи профспілкові) організації та створені ними заклади освіти, охорони здоров’я та культури, що утримуються за рахунок відповідних бюджетів, можуть як за рахунок власних коштів, так і за рахунок коштів, отриманих від підприємств, проводити новорічні та різдвяні свята та вистави для дітей з врученням на них подарунків дітям (далі — новорічні заходи).
Оскільки у кожного з вище зазначених видів новорічного забезпечення працівників та їхніх дітей маса організаційних та податкових аспектів, зупинимося на них окремо в розрізі осіб, які виступають в ролі дарувальників подарунків і організаторів новорічних заходів.
Негрошові подарунки працівникам та їхнім дітям від роботодавця
Підприємства за рахунок власних коштів можуть купувати і дарувати новорічні подарунки як працівникам, так і їхнім дітям. Якщо підприємство не дуже багате, то працівникам зазвичай вручається стандартний подарунковий набір — шампанське і коробка цукерок. Багатші підприємства працівникам, які особливо відзначилися, можуть вручити більш коштовні подарунки, зокрема, смартфон, планшет, ноутбук, відео-, аудіо- або побутову техніку. Для дуже цінних працівників підприємство може придбати дорогий подарунок, наприклад, автомобіль або квартиру.
Дітям працівників роботодавці зазвичай дарують набір цукерок, але іноді придбавають для них іграшки, настільні ігри тощо, а також квитки на дитячу новорічну виставу (в дитячий театр, цирк і т. д.).
Для правильного відображення в бухгалтерському (податковому) обліку підприємства операцій із закупівлі у постачальників і видачі працівникам новорічних подарунків повинні бути оформлені наступні документи:
- наказ керівника підприємства про закупівлю та видачу подарунків (в ньому зазначаються вид і вартість товару, що купується, дати його придбання та видачі працівникам, відповідальні особи тощо);
- договір з продавцем про придбання подарунків (за потреби);
- первинні документи, що підтверджують придбання і вартість подарунків (розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, видаткова накладна тощо);
- первинні документи зі складського обліку (у разі зберігання деякий час придбаних подарунків на складі);
- накладна на видачу подарунків під звіт особі, відповідальній за їх вручення працівникам;
- відомість видачі подарунків із зазначенням працівників – одержувачів подарунків (не рекомендуємо одержувачами дитячих подарунків оформляти дітей, оскільки в цьому випадку саме дохід дітей доведеться відображати в розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ із зазначенням ідентифікаційних номерів дітей);
- звіт про фактичні витрати з придбання та видачі подарунків (складається відповідальними (уповноваженими) особами підприємства).
Податок на доходи фізичних осіб
З метою пільгового оподаткування подарунків податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) передбачено спеціальну норму в підпункті 165.1.39 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Відповідно до цього підпункту вартість дарунків у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-який сумі, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (тобто не обкладається ПДФО).
Таким чином, оскільки мінімальна заробітна плата за станом на 1 січня 2020 року становила 4723 грн., гранична вартість новорічного подарунка, що не підлягає оподаткуванню ПДФО, у 2020 році становить 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%).
Сума у вартості подарунка (подарунків), яка перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, (далі — сума перевищення) включається до оподатковуваного доходу платника податку (одержувача подарунка) як додаткове благо на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів) та абзацу другого пункту 174.6 ПКУ.1
1 Див. також ІПК ДФСУ від 27.05.2019 р. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та ІПК ДФСУ від 14.01.2019 р. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 9/2019, стор. 110, та № 3/2019, стор. 125.
Отже, у 2020 році вартість подарунка (подарунків) у вигляді суми перевищення 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%) в розрахунку на місяць підлягає обкладенню ПДФО.
Якщо подарунок буде вручатися на початку 2021 року, наприклад до Різдва Христового, то з огляду на те, що відповідно до статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» (далі — Закон про Держбюджет-2021) мінімальна заробітна плата у місячному розмірі з 1 січня по 30 листопада 2021 року буде дорівнювати 6000 грн., гранична вартість подарунка, що не підлягатиме обкладенню ПДФО, у 2021 році буде дорівнювати 1500 грн. (6000 грн. х 25%). Відповідно, якщо вартість подарунка (подарунків) в розрахунку на місяць у 2021 році перевищить 1500 грн., то сума перевищення як додаткове благо буде обкладатися ПДФО.
Звертаємо увагу на важливий аспект для визначення бази оподаткування: останнім абзацом підпункту 164.2.17 ПКУ встановлено, що якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 ПКУ.
Згідно з пунктом 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який для ставки ПДФО в розмірі 18% становить 1,219512 (далі — «натуральний» коефіцієнт).2
2 Детально про оподаткування доходів, виплачуваних у негрошовій формі, йдеться в консультаціях «Щодо утримання ПДФО та військового збору при наданні доходу у негрошовій формі» та «Про джерела, з яких сплачуються ПДФО та військовий збір, у разі надання доходу у негрошовій формі» Н. В. Філіповських, посадової особи ДФСУ, в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 5/2019, стор. 102, та № 5/2018.
Таким чином, на «натуральний» коефіцієнт необхідно збільшувати оподатковувану вартість подарунка3, якою у 2020 році є сума перевищення 1180,75 грн., а у 2021 році — сума перевищення 1500 грн.
3 Див. консультацію «Щодо утримання ПДФО та військового збору при наданні доходу у негрошовій формі» Н. В. Філіповських, посадової особи ДФСУ, ІПК ДФСУ від 27.05.2019 р. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 14.01.2019 р. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, лист ДФСУ від 24.02.2017 р. № 2985/5/99-99-13-02-03-16, листи ГУ ДФС у м. Києві від 26.04.2016 р. № 9713/10/26-15-13-01-12 та від 02.04.2015 р. № 5524/10/26-15-17-01-12 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 5/2019, стор. 102, № 9/2019, стор. 110, № 3/2019, стор. 125, № 3/2017, стор. 107, № 5/2016, стор. 110, та № 8/2015, стор. 110, а також листи ДФСУ від 29.12.2015 р. № 28032/6/99-99-17-03-03-15, від 19.01.2016 р. № 925/6/99-99-17-03-03-15 та від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717.
Також необхідно пам’ятати, що надання працівнику подарунка (дарування) як безоплатна передача товару в цілях оподаткування податком на додану вартість (далі — ПДВ) є постачанням товару (пп. 14.1.191 ПКУ), тому ця операція у підприємства (дарувальника) супроводжується нарахуванням ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ПКУ). При цьому спочатку на вартість подарунка, що вручається його одержувачу, підприємство (як дарувальник) нараховує ПДВ, потім визначається оподатковувана вартість подарунка (сума перевищення), яка з метою визначення бази оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (див. приклад 1 нижче).
Що стосується відображення подарунків в розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ, то неоподатковувана ПДФО вартість подарунка, яка у 2020 році не перевищує 1180,75 грн., а у 2021 році не перевищує 1500 грн., відображається за ознакою доходу «160». Оподатковувана ПДФО вартість подарунка (сума перевищення), обчислена із застосуванням «натурального» коефіцієнта, в розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ відображається як додаткове благо за ознакою доходу «126».4
4 Див. також ІПК ДФСУ від 27.05.2019 р. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 03.03.2018 р. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, роз’яснення ГУ ДФС в Житомирській області від 22.11.2017 р., лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16, листи ГУ ДФС у м. Києві від 26.04.2016 р. № 9713/10/26-15-13-01-12, від 02.04.2015 р. № 5524/10/26-15-17-01-12, лист ДПСУ від 08.10.2012 р. № 2972/0/51-12/17-1115 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 9/2019, стор. 110, № 7/2018, стор. 108, № 12/2017, стор. 114, № 4/2016, стор. 108, № 5/2016, стор. 110, № 8/2015, стор. 110, та № 12/2012, стор. 116, а також листи ДПСУ від 26.09.2012 р. № 2557/0/61-12/17-1115, від 02.12.2011 р. № 6711/6/17-11/5, від 28.07.2011 р. № 13597/6/17-0215.
Якщо оподатковуваний дохід надається (подарунок вручається) у негрошовій формі, то ПДФО з такого доходу (подарунка) сплачується (перераховується) до бюджету податковим агентом протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем надання доходу (вручення подарунка) (пп. 168.1.4 ПКУ).
Що стосується питання, хто і за рахунок яких джерел має сплатити ПДФО при наданні працівнику (його дитині) «натурального» подарунка, то оскільки нарахування такого доходу здійснюється із застосуванням «натурального» коефіцієнта, за рахунок саме такого нарахованого доходу, а фактично за рахунок власних коштів, роботодавець як податковий агент має сплатити ПДФО з вартості подарунка. При цьому в разі надання працівникові подарунка немає підстав сплачувати ПДФО за рахунок інших оподатковуваних доходів працівника, зокрема, за рахунок заробітної плати.5
5 Див. ІПК ДФСУ від 27.05.2019 р. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 14.01.2019 р. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, лист ДФСУ від 13.03.2017 р. № 5002/6/99-99-13-02-03-15, консультацію «Щодо утримання ПДФО та військового збору при наданні доходу у негрошовій формі» Н. В. Філіповських, посадової особи ДФСУ, в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 9/2019, стор. 110, № 3/2019, стор. 125, № 9/2017, стор. 115, та № 5/2019, стор. 102, а також лист ДФСУ від 28.12.2016 р. № 28351/6/99-99-13-02-03-15.
Звертаємо увагу, що вище розглянуте оподаткування новорічних подарунків згідно з підпунктом 165.1.39 ПКУ матиме місце лише в тому випадку, якщо в наказі роботодавця про новорічне забезпечення працівників (та їхніх дітей) буде вказано про необхідність придбання і вручення їм саме подарунків (або дарунків), а не про надання (виплату) новорічного заохочення (винагороди) в натуральній формі. Це важливо в тому випадку, якщо роботодавці прописують можливість (обов’язковість) надання заохочення (винагороди) в натуральній формі в розділі «Оплата праці» локальних документів підприємства — колективному договорі, трудових договорах з працівниками, Положенні про оплату праці, затвердженому наказом керівника підприємства (далі — локальні «зарплатні» документи).
Якщо в наказі про новорічне забезпечення не буде вказано, що працівникам (їхнім дітям) вручається подарунок, а буде зазначено про надання їм заохочення (винагороди) в натуральній формі, то такий дохід працівника буде заробітною платою (далі — «зарплатний» подарунок), хоча ним насправді може бути звичайний дитячий новорічний подарунок у вигляді набору цукерок або настільної гри. У цьому випадку оподаткування такого «зарплатного» подарунка буде здійснюватися на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ і з усієї його вартості, збільшеної на «натуральний» коефіцієнт, необхідно буде сплатити ПДФО як із заробітної плати з відображенням зазначеного доходу в розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за ознакою доходу «101».
Краще надання новорічного заохочення в натуральній формі працівникам та/або їхнім дітям передбачити в розділі «Соціальне забезпечення» («Соціальний пакет») колективного договору (трудових договорів з працівниками) або взагалі не передбачати їх надання в локальних документах підприємства (далі — «незарплатний» подарунок). У цих випадках оподаткування новорічних подарунків працівникам та їхнім дітям буде здійснюватися на підставі підпункту 165.1.39 ПКУ.
Звертаємо увагу, що якщо з метою мінімізації оподаткування подарунки для працівника і його дитини (дітей) оформляються не на одного працівника, а на двох (трьох) одержувачів доходу — окремо на працівника і на його дитину (дітей), то працівник повинен завчасно отримати в податковому органі та надати роботодавцю ідентифікаційний номер дитини (дітей) для його (їх) відображення в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ.
Також необхідно пам’ятати, що вищевикладений порядок обкладення ПДФО вартості новорічних подарунків застосовується тільки у випадку, якщо одержувач подарунка персоніфікований. Якщо подарунки вручаються колективу працівників (групі дітей) і неможливо визначити дохід окремо взятого працівника (його дитини), тобто неможливо ідентифікувати одержувача доходу і визначити вартість наданого йому доходу, то ПДФО не нараховується (з загальної вартості подарунків не сплачується).6 Це випливає з норм пункту 23.1 ПКУ, відповідно до якого базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.
6 Див. також листи ГУ ДФСУ у м. Києві від 05.07.2016 р. № 14944/10/26-15-13-01-12, від 26.04.2016 р. № 9713/10/26-15-13-01-12 та від 02.04.2015 р. № 5524/10/26-15-17-01-12 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 12/2016, стор. 92, № 5/2016, стор. 110, та № 8/2015, стор. 110, а також листи ДПАУ від 26.08.2004 р. № 7335/6/17-3116 та від 29.07.2005 р. № 7129/6/17-3116.
Військовий збір
Згідно з підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПКУ об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого належать, зокрема, передбачені підпунктами 164.2.1 та 164.2.17 ПКУ доходи у вигляді заробітної плати та додаткового блага.
Звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою 1,5% (пп. 1.3, 1.4 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
Таким чином, порядок оподаткування подарунків військовим збором і строки його сплати аналогічні порядку оподаткування подарунків ы строкам сплати ПДФО. Єдина відмінність полягає у визначенні бази оподаткування при наданні доходів у негрошовій формі. Так, ПКУ не передбачено застосування «натурального» коефіцієнта до доходів, наданих у негрошовій формі, з метою визначення бази оподаткування військовим збором (на відміну від ПДФО). Тому оподатковувана вартість негрошових подарунків з метою оподаткування військовим збором на «натуральний» коефіцієнт не збільшується7 (див. приклад 1 нижче).
7 Див. ІПК ДФСУ від 27.05.2019 р. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 14.01.2019 р. № 100/6/99-99-13-02- 03-15/ІПК та лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25405/6/99-99-17-02-01-15 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 9/2019, стор. 110, № 3/2019, стор. 125, та № 12/2015, стор. 110.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати військовий збір (як і ПДФО) із суми такого доходу за його рахунок (пп. 168.1.1 ПКУ).
Отже, якщо дохід (подарунок) надається працівникові у негрошовій формі, то військовий збір з вартості такого доходу протягом 3 банківських днів після дня його надання має сплатити роботодавець фактично за власний рахунок, оскільки саме роботодавець нараховує такий дохід і є податковим агентом, який прирівнюється до платника податків (п. 18.2 ПКУ). При цьому немає підстав сплачувати військовий збір за рахунок інших доходів працівника, зокрема, за рахунок заробітної плати, якщо працівник не дав на це згоди. Після сплати суми військового збору за рахунок власних коштів роботодавець має право вимагати від працівника повернення сплаченої суми (працівник може її повернути шляхом внесення коштів до каси (перерахування на рахунок) підприємства або може написати заяву з проханням утримати суму військового збору з його заробітної плати).8
8 Див. консультацію «Щодо утримання ПДФО та військового збору при наданні доходу у негрошовій формі» Н. В. Філіповських, посадової особи ДФСУ, в журналі «Все про працю і зарплату» № 5/2019, стор. 102.
ПРИКЛАД 1
Розрахунок утримань із вартості подарунків у негрошовій формі
Підприємство в кінці грудня 2020 року як новорічний подарунок вручило працівнику смартфон (подарунок у негрошовій формі) вартістю 6000 грн. з урахуванням нарахованого підприємством ПДВ в сумі 1000 грн. (5000 грн. х 20%). Крім того, працівнику для його дитини підприємство вручило набір цукерок (подарунок у негрошовій формі) вартістю 360 грн. з урахуванням нарахованого підприємством ПДВ в сумі 60 грн. (300 грн. х 20%).
Сума місячного доходу, нарахованого працівникові у вигляді подарунків:
6000 грн. + 360 грн. = 6360 грн.
Зазначена сума перевищила граничну вартість подарунків в розрахунку на місяць, яка звільняється від оподаткування (6360 грн. > 1180,75 грн.), тому визначимо суму перевищення, яка обкладається ПДФО та військовим збором:
6360 – 1180,75 = 5179,25 грн.
База оподаткування ПДФО (оподатковувана ПДФО вартість подарунка, збільшена на «натуральний» коефіцієнт):
5179,25 грн. х 1,219512 = 6316,16 грн.
Сума ПДФО, що підлягає сплаті:
6316,16 грн. х 18% = 1136,91 грн.
Сума військового збору, що підлягає сплаті:
5179,25 грн. х 1,5% = 77,69 грн.
У розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 року по працівнику в першому рядку за ознакою доходу «160» в графах 3а і 3 відображається нарахована та виплачена вартість подарунка — 1180,75 грн., яка не обкладається ПДФО, а в другому рядку за ознакою доходу «126» в графах 3а і 3 відображається нарахована та виплачена вартість подарунка — 6316,16 грн., яка обкладається ПДФО (база оподаткування ПДФО), із зазначенням в графах 4а і 4 нарахованого та перерахованого ПДФО в сумі 1136,91 грн.
У розділі ІІ Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за IV квартал 2020 року в рядку «Військовий збір» відображаються нарахована (виплачена) сума доходу (подарунків) — 6360 грн. і сума нарахованого (перерахованого) військового збору — 77,69 грн.
____________________________________________________________________________
Єдиний соціальний внесок
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI базою для нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний соціальний внесок, ЄСВ) для роботодавців є, зокрема, сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці».
Відповідно до підпункту 5 пункту 3 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. № 449, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5).
Пунктом 3.23 Інструкції № 5 визначено, що вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників не включається до фонду оплати праці (далі — ФОП). Крім того, вказаний дохід зазначено в пункті 8 розділу ІІ Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170).
Отже, вартість новорічних подарунків і квитків на новорічні заходи (свята, вистави) для дітей працівників не обкладається ЄСВ.
Для уникнення обкладення ЄСВ вартості зазначених дитячих подарунків і квитків, придбаних за рахунок роботодавця, в останнього повинен бути поіменний список дітей, а також копії свідоцтв про народження таких дітей. Видачу дитячих подарунків і квитків необхідно оформити у відповідній відомості, де працівники — батьки дітей повинні підтвердити одержання подарунків або квитків своїм підписом.
Що стосується обкладення ЄСВ новорічних подарунків для працівників, то відповідно до підпункту 2.3.2 Інструкції № 5 одноразові заохочення, не пов’язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам’ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі), включаються до інших заохочувальних і компенсаційних виплат ФОП. Крім того, згідно з підпунктом 2.3.4 Інструкції № 5 до інших заохочувальних і компенсаційних виплат ФОП включаються виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, зокрема, виплати, що мають індивідуальний характер.
Таким чином, вартість новорічного подарунка, наданого працівнику (як одноразового заохочення в натуральній формі або як соціальної виплати в натуральній формі, що має індивідуальний характер), у складі заробітної плати (ФОП) обкладається ЄСВ.9
9 Див. ІПК ДФСУ від 28.08.2017 р. № 1737/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та лист Пенсійного фонду України від 02.01.2013 р. № 100/03-20.
Як і у випадку з ПДФО (військовим збором), для того щоб була підстава обкладати ЄСВ вартість подарунка, врученого працівникові, такий дохід повинен бути персоніфікований. Підтвердженням отримання подарунка працівником є його підпис у відомості на видачу подарунків, в якій повинна бути відображена вартість подарунка.
Бухгалтерський і податковий облік
В бухгалтерському обліку витрати на придбання подарунків працівникам та їхнім дітям без обмеження їх вартості включаються до витрат у складі інших операційних витрат на підставі пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати» (відображаються за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»). В податковому обліку вартість подарунків зменшує фінансовий результат (різниць по витратах на новорічне забезпечення ПКУ не містить). Зазначені витрати відображаються в періоді, в якому їх здійснено.
Що стосується ПДВ, то, як зазначалося вище, при наданні працівникам подарунків (безоплатна передача товару) має місце постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), тому нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ПКУ). База оподаткування при безоплатній передачі товару визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання (п. 188.1 ПКУ). У разі, коли вартість придбаних товарів, які безоплатно передаються працівникам підприємства, не включається до складу вартості оподатковуваних операцій (це стосується і подарунків), то:
1) сума ПДВ за придбаними товарами включається до податкового кредиту;
2) нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної пунктом 188.1 ПКУ (виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання). За такою операцією платник ПДВ зобов’язаний скласти дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (становить 0 грн.), іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни над фактичною ціною, та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307);
3) нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 ПКУ не здійснюється. Тобто нараховувати ПДВ на вартість подарунка необхідно тільки один раз, а не двічі10, незважаючи на те, що нарахування ПДВ в цьому випадку фактично передбачено двома різними нормами: підпунктом «а» пункту 185.1 ПКУ (з урахуванням норм пп. 14.1.191 та п. 188.1 ПКУ) і підпунктом «г» пункту 198.5 ПКУ (з урахуванням норм пункту 189.1 ПКУ).
10 Див. ІПК ДФСУ від 16.05.2018 р. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 10.05.2017 р. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, листи ДФСУ від 19.04.2016 р. № 8819/6/99-99-19-03-02-15 та від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15, від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15, від 04.04.2016 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15.
ПРИКЛАД 2
Придбання та видача підприємством новорічних подарунків працівникам та їхнім дітям
Підприємство (платник ПДВ) у грудні 2020 року придбало у постачальника новорічні подарунки для 40 працівників у вигляді побутової техніки вартістю по 2400 грн. (з ПДВ) і для 70 дітей працівників у вигляді наборів цукерок вартістю по 300 грн. (з ПДВ). Загальна сума перерахованих коштів — 117 000 грн., в т. ч. ПДВ = 19 500 грн.
Сумарна вартість подарунків для працівника і його дитини становить 2700 грн. (2400 + 300), що перевищує 1180,75 грн., тому обкладенню ПДФО і військовим збором підлягає вартість подарунків в сумі 1519,25 грн. (2700 – 1180,75).
Оскільки дохід надано у негрошовій формі, визначимо базу оподаткування ПДФО (обчислюється із застосуванням «натурального» коефіцієнта):
1519,25 грн. х 1,219512 = 1852,74 грн.
У бухгалтерському обліку підприємства операції придбання і видачі подарунків працівникам та їхнім дітям відображаються таким чином:
№ з/п |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, грн. |
|
Д-т |
К-т |
|||
1 |
Перераховано постачальнику передоплату за подарунки працівникам і дітям працівників |
371 |
311 |
117 000,00 |
2 |
Відображено суму ПДВ, не підтверджену податковою накладною (далі — ПН) |
644/1 |
644 |
19 500,00 |
3 |
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі отриманої і зареєстрованої ПН |
641/пдв |
644/1 |
19 500,00 |
4 |
Отримано подарунки від постачальника |
281 |
631 |
97 500,00 |
5 |
Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ |
644 |
631 |
19 500,00 |
6 |
Відображено залік заборгованостей |
631 |
371 |
117 000,00 |
З розрахунку на одного працівника |
||||
7 |
Видано працівнику 2 подарунки (2400 + 300) і одночасно їхню вартість включено до інших витрат операційної діяльності |
949 |
663 |
2700,00 |
8 |
Нараховано ЄСВ на вартість подарунка для працівника*: 2400 х 22% |
949 |
651 |
528,00 |
9 |
Утримано ПДФО з доходу працівника у вигляді оподатковуваної вартості подарунків: 1852,74 х 18% |
663 |
641/пдфо |
333,49 |
10 |
Утримано військовий збір з доходу працівника у вигляді оподатковуваної вартості подарунків: 1519,25 х 1,5% |
663 |
642/вз |
22,79 |
11 |
Списано витрати на забезпечення працівника подарунками на фінансовий результат операційної діяльності: 2700 + 528 |
371 |
949 |
3228,00 |
* На вартість подарунка для дитини працівника ЄСВ не нараховується.
_____________________________________________________________________________
Подарунки в грошовій формі працівникам за рахунок роботодавця
За наявності коштів і при небажанні зв’язуватися з подарунками в натуральній формі підприємство може надати своїм працівникам новорічний подарунок у грошовій формі — здійснити грошову виплату (фінансова допомога) або надати матеріальну допомогу.
Підставою для нарахування зазначених виплат є наказ керівника підприємства, в якому вказуються одержувачі грошової виплати (матеріальної допомоги), її розмір і порядок надання.
Новорічна грошова виплата
Підпунктом 165.1.39 ПКУ передбачено пільгове оподаткування подарунків, наданих у негрошовій формі, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.
Отже, якщо роботодавець надає працівнику новорічний подарунок у вигляді грошової виплати, то такий подарунок обкладається ПДФО і військовим збором в повній сумі як додаткове благо працівника на підставі підпункту «ґ» пп. 164.2.17 ПКУ (сума безповоротної фінансової допомоги).
Нагадаємо, що відповідно до підпункту 14.1.257 ПКУ безповоротною фінансовою допомогою є, зокрема, сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
У розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ додаткове благо у вигляді вартості безповоротної фінансової допомоги відображається за ознакою доходу «126». Ця ж вартість відображається у рядку «Військовий збір» розділу ІІ Податкового розрахунку ф. № 1ДФ.
ПДФО і військовий збір з доходу в грошовій формі сплачуються до бюджету під час (в день) його надання (виплати) працівникові (пп. 168.1.2 ПКУ).
Звертаємо увагу, що вищевикладений порядок оподаткування застосовується лише у разі, якщо працівнику здійснюється грошова виплата, яка не передбачена локальними «зарплатними» документами, а надається один раз в кінці календарного року на підставі наказу керівника підприємства або її надання передбачено в розділі «Соціальне забезпечення» («Соціальний пакет») колективного договору або трудових договорів з працівниками (далі — «незарплатна» грошова виплата).
Якщо здійснення грошової виплати передбачено в розділі «Оплата праці» колективного договору або трудових договорів з працівниками чи в Положенні про оплату праці (далі — «зарплатна» грошова виплата), то її сума є заробітною платою працівника, яка на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ обкладається ПДФО і військовим збором з відображенням в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ по працівнику в розділі І за ознакою доходу «101» та в загальній сумі нарахованого (виплаченого) доходу працівникам у рядку «Військовий збір» розділу ІІ.
Що стосується ЄСВ, то новорічна грошова виплата («зарплатна» і «незарплатна») як одноразове заохочення, не пов’язане з конкретними результатами праці, згідно з підпунктом 2.3.2 Інструкції № 5 належить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат ФОП, тобто є складовою заробітної плати. Відповідно, новорічна грошова виплата у складі заробітної плати є базою нарахування ЄСВ.
У бухгалтерському обліку сума новорічної «незарплатної» грошової виплати включається до витрат у складі інших витрат операційної діяльності на підставі пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати» в періоді, в якому вона надана. Відповідно, в податковому обліку ця виплата зменшує фінансовий результат.
При наданні працівнику «зарплатної» грошової виплати її сума в бухгалтерському (податковому) обліку потрапляє до витрат у складі витрат на оплату праці за категоріями працівників.
Новорічна матеріальна допомога
З метою зменшення бази оподаткування підприємство замість грошової виплати (фінансової допомоги) може надати окремим працівникам до Нового року разову матеріальну допомогу.
Незважаючи на те, що як фінансова, так і матеріальна допомога надаються працівнику грошима, для пільгового оподаткування (в деяких випадках — для уникнення оподаткування) в наказі керівника про її виплату вказується, що надається саме разова матеріальна, а не фінансова допомога.
Надання такої разової матеріальної допомоги не обумовлюється в колективному договорі підприємства, а здійснюється на підставі заяви працівника згідно з наказом роботодавця.11
11 Детально про види матеріальної допомоги та порядок її виплати йдеться у статті «Матеріальна допомога працівникам» журналу «Все про працю і зарплату» № 5/2019, стор. 46.
Одноразова матеріальна допомога з метою оподаткування ПДФО і військовим збором не вважається заробітною платою, а є нецільовою благодійною допомогою, яка оподатковується в порядку, встановленому підпунктом 170.7.3 ПКУ. Для неоподаткування ПДФО та військовим збором така матеріальна (нецільова благодійна) допомога повинна надаватися працівникам сукупно за рік в розмірі, що не перевищує розміру доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП), тобто у 2020 році — в розмірі, що не перевищує 2940 грн. на рік. Сума перевищення матеріальної (нецільової благодійної) допомоги над зазначеним розміром включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (оподатковується ПДФО та військовим збором) у складі інших доходів відповідно до підпункту 164.2.20 ПКУ.
У розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ як не оподатковувана, так і оподатковувана ПДФО матеріальна (нецільова благодійна) допомога відображається за єдиною ознакою доходу «169»12 (тобто відображати окремо оподатковувану ПДФО частину матеріальної допомоги за ознакою доходу «127» не потрібно). Також вся сума нарахованої матеріальної (нецільової благодійної) допомоги відображається у рядку «Військовий збір» розділу ІІ Податкового розрахунку ф. № 1ДФ.
12 Див. консультацію «Відображення у формі № 1ДФ оподатковуваної частини матеріальної допомоги» Н. В. Філіповських, посадової особи ДФСУ, в журналі «Все про працю і зарплату» № 5/2019, стор. 107.
Одноразова матеріальна допомога, що надається окремим працівникам, не включається до ФОП згідно з пунктом 3.31 Інструкції № 5 та зазначена в пункті 14 розділу І Переліку № 1170, тому на її суму не нараховується ЄСВ.13 Але, звертаємо увагу, що це повинна бути матеріальна допомога саме разового характеру і надаватися вона повинна не всім або більшості працівників підприємства, а тільки окремим працівникам на підставі поданих ними заяв.
13 Див. ІПК ДФСУ від 19.02.2019 р. № 600/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та від 22.10.2018 р. № 4511/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, листи ГУ ДФС у м. Києві від 02.09.2016 р. № 19643/10/26-15-13-01-12 та від 25.02.2016 р. № 4186/10/26-15-12-04-12 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 3/2019, стор. 123, № 1/2019, стор. 106, № 1/2017, стор. 122, та № 7/2016, стор. 113.
У бухгалтерському (податковому) обліку разова матеріальна допомога незалежно від її розміру включається до витрат у складі інших витрат операційної діяльності на підставі пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати» в періоді, в якому її надано.
Новорічні вечірка або корпоративний захід за рахунок роботодавця
З метою підняття настрою своїм працівникам напередодні Нового року і згуртування трудового колективу завдяки спілкуванню в неформальній обстановці (що теж сприяє поліпшенню мікроклімату в трудовому колективі) підприємство може організувати для них новорічну вечірку (банкет) шляхом оренди для цього ресторану, кафе, бару тощо (якщо це вийде в умовах карантину) або використання одного з приміщень підприємства (для офісних працівників можна організувати застілля в офісі).
Крім новорічної вечірки (застілля), підприємство може «подарувати» активний відпочинок своїм працівникам, організувавши напередодні Нового року відвідування будь-якого розважального або спортивного закладу (дискотеки, боулінг-клубу, більярд-клубу, льодового катка, аквапарку тощо), хоча в умовах дії карантинних обмежень зробити це буде проблематично.
Для дітей працівників підприємство може організувати новорічне свято в одному із своїх приміщень або на території інших організацій.
Проведення зазначених заходів та виділення коштів для оплати витрат, пов’язаних з ними, оформляється відповідним наказом керівника. При цьому складається план такого заходу, кошторис витрат, призначаються працівники, відповідальні за організацію та проведення заходу.
Якщо витрати на проведення новорічної вечірки (корпоративного заходу) для працівників підприємства, а також новорічного свята для дітей працівників неможливо персоніфікувати (визначити кількість з’їдених продуктів і випитих напоїв, обсяг спожитих послуг кожним працівником, його дитиною), то об’єкта обкладення ПДФО, військовим збором і ЄСВ не виникає.14
14 Див. роз’яснення ГУ ДФС у Чернівецькій області від 06.08.2018 р. та лист ГУ ДФСУ у м. Києві від 05.07.2016 р. № 14944/10/26-15-13-01-12 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 8/2018, стор. 108, та № 12/2016, стор. 92, лист ДФСУ від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15, листи ДПАУ від 19.04.2007 р. № 3852/6/17-0716 та від 26.08.2004 р. № 7335/6/17-3116.
Хоча ДПСУ (ДФСУ) вважає інакше, наполягаючи в декількох останніх своїх ІПК на оподаткуванні доходу працівників у вигляді вартості харчування за принципом «шведського» столу та інших отриманих благ, незважаючи на судові рішення про скасування її ІПК.15 При цьому в жодній своїй ІПК ДПСУ (ДФСУ) не роз’яснила, як саме можна персоніфікувати зазначений дохід працівників.
15 Див. ІПК ДФСУ від 03.06.2019 р. № 2535/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та коментар редакції до неї в журналі «Все про працю і зарплату» № 6/2019, стор. 102, а також ІПК ДПСУ від 21.11.2019 р. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК з коментарем редакції до неї в цьому номері.
У разі, коли оплачене підприємством відвідування розважального закладу буде персоніфіковано (наприклад, для кожного працівника підприємством придбавається вхідний квиток), дохід працівника у вигляді вартості оплати такого відвідування (квитка) буде додатковим благом (як вартість безоплатно отриманих послуг), що підлягає обкладенню ПДФО та військовим збором на підставі підпункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Оскільки в цьому випадку працівнику надається дохід у негрошовій формі (кошти «на руки» не виплачуються, а надається квиток на відвідування закладу, тобто працівник отримує тільки послуги), то база оподаткування ПДФО збільшується на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).
У Податковому розрахунку ф. № 1ДФ дохід працівника у вигляді додаткового блага, збільшений на «натуральний» коефіцієнт, відображається у розділі І за ознакою доходу «126», а цей дохід без збільшення на зазначений коефіцієнт відображається у рядку «Військовий збір» розділу ІІ.
Сплата ПДФО і військового збору в такій ситуації здійснюється протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем перерахування коштів розважальному закладу (пп. 168.1.4 ПКУ).
Персоніфікований дохід працівників у вигляді вартості відвідування розважального закладу (якщо кожному працівникові підприємство буде купувати квиток) на підставі підпункту 2.3.4 Інструкції № 5 як виплата соціального характеру, надана в натуральній формі, що має індивідуальний характер, включається до ФОП у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Отже, такий дохід (вартість квитка) буде базою нарахування ЄСВ.
Що стосується відображення в обліку витрат на проведення новорічної вечірки (корпоративного заходу) для працівників підприємства, а також новорічного свята для дітей працівників, то, нагадаємо, що податковий облік ведеться за правилами бухгалтерського обліку, а останнім обмежень по включенню до витрат сум, витрачених на вказане забезпечення працівників, не встановлено (немає і податкових різниць). Отже, суми витрат підприємства на зазначені новорічні заходи, які підтверджені первинними документами, в бухгалтерському (податковому) обліку включаються до витрат у складі інших витрат операційної діяльності на підставі пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати» (відображаються за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності») в періоді їх здійснення.
Вхідний ПДВ у витратах на «святково-новорічні» заходи включається до податкового кредиту16 (незалежно від «господарства» операції) на підставі пункту 198.3 ПКУ з одночасним нарахуванням «компенсаційних» податкових зобов’язань з ПДВ через «негосподарство» операцій на підставі пункту 198.5 ПКУ.
16 Див. також ІПК ДФСУ від 28.03.2019 р. № 1307/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та лист ГУ ДФСУ в м. Києві від 05.07.2016 р. № 14944/10/26-15-13-01-12 в журналі «Все про працю і зарплату» відповідно № 12/2019, стор. 95, та № 12/2016, стор. 92, лист ГУ ДФС в м. Києві від 05.07.2016 р. № 14943/10/26-15-13-01-12.
Нагородження роботодавцем працівників за результатами роботи у звітному році
В кінці календарного (фінансового) року багато підприємств проводять урочисті збори трудового колективу, на яких підводяться підсумки роботи у звітному році, а працівникам, які особливо відзначилися, роботодавці вручають почесні грамоти (дипломи), нагрудні знаки, медалі, ордени, кубки тощо, при цьому нагороджуваним працівникам, як правило, вручаються квіти.
Згідно з підпунктом 165.1.38 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість орденів, медалей, знаків, кубків, дипломів, грамот та квітів, якими відзначаються працівники, інші категорії громадян та/або переможці змагань, конкурсів.
Отже, вартість зазначених «морально-натуральних» (негрошових) заохочень, якими відзначаються (нагороджуються) працівники за результатами роботи у звітному році, не підлягає обкладенню ПДФО та військовим збором.
У розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ дохід працівника у вигляді вартості орденів, медалей, знаків, кубків, дипломів, грамот та квітів, якими відзначаються працівники, відображається за ознакою доходу «159».17 У рядку «Військовий збір» розділу ІІ Податкового розрахунку ф. № 1ДФ зазначений дохід працівників також відображається в загальному порядку як нарахований (виплачений).
17 Див. також лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 23388/5/99-99-17-02-01-16 в журналі «Все про працю і зарплату» № 7/2016, стор. 115, лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 23388/5/99-99-17-02-01-16 та п. 4 листа ДПСУ від 01.02.2012 р. № 1959/6/17-1115.
Що стосується квітів, то якщо їх вартість неможливо персоніфікувати (наприклад, якщо отримувачами квітів є декілька осіб), то такий неперсоніфікований дохід в Податковому розрахунку ф. № 1ДФ не відображається.18
18 Див. консультацію «Оподаткування ПДФО та військовим збором вартості квітів і подарунків, вручених жінкам до 8 Березня» С. М. Наумова, посадової особи ДФСУ, в журналі «Все про працю і зарплату» № 3/2015, стор. 58.
Що стосується ЄСВ, то згідно з роз’ясненнями, наданими Державною службою статистики України щодо складових заробітної плати, визначених Інструкцією № 5, критерієм віднесення певної виплати у грошовій або натуральній формі до заробітної плати є можливість використання цієї виплати працівником для задоволення особистих потреб або потреб інших членів сім’ї. Вартісний еквівалент орденів, медалей, нагрудних знаків, грамот, дипломів таким визнаний бути не може, отже, не належить до заробітної плати.
Таким чином, вартість зазначених нагород (заохочень), якими нагороджуються працівники за результатами роботи за рік, не є базою нарахування ЄСВ.19
19 Див. також лист Пенсійного фонду України від 15.01.2013 р. № 1074/03-20.
Підтверджені первинними документами суми витрат підприємства на придбання почесних грамот (дипломів), нагрудних знаків, медалей, орденів, кубків, квітів тощо, які вручаються працівникам, в бухгалтерському (податковому) обліку включаються до витрат у складі інших витрат операційної діяльності на підставі пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати» (відображаються за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).
Новорічне забезпечення дітей працівників
за рахунок державних органів і громадських організацій
Проводити новорічні та різдвяні свята для дітей (новорічні вистави) і дарувати дітям святкові подарунки (далі — новорічні дитячі заходи) можуть також органи державної влади, органи місцевого самоврядування, громадські (включаючи профспілкові) організації та створені ними заклади освіти, охорони здоров’я та культури, які утримуються за рахунок відповідних бюджетів (далі разом — державні органи і громадські організації). Джерелом коштів для проведення зазначених новорічних дитячих заходів є власні кошти державних органів і громадських організацій або отримані від роботодавців (підприємств).
У разі перерахування коштів на проведення новорічних заходів зазначеним державним органам і громадським організаціям підприємству необхідно підготувати ряд документів. Для того щоб всі бажаючі діти працівників змогли взяти участь у новорічних та/або різдвяних святах і отримати подарунки, підприємство повинно завчасно надати державним органам і громадським організаціям список таких дітей і скласти відомість на видачу подарунків. Як правило, новорічні заходи державними органами і громадськими організаціями проводяться для дітей віком до 14 років, але в них можуть брати участь і особи віком до 18 років, оскільки відповідно до статті 6 Сімейного кодексу України правовий статус дитини має особа до досягнення повноліття — 18 років.
Якщо новорічні заходи проводить профспілка підприємства, то це повинно бути відображено в її рішенні, а також має бути передбачено статутом профспілки, кошторисом її доходів і витрат на календарний рік. На придбання новорічних подарунків та квитків на новорічно-різдвяні заходи повинні бути складені окремі кошториси — з розрахунку кількості дітей членів профспілки, вартості одного подарунка, вартості одного квитка.
Документами, що підтверджують можливість та факт видачі подарунків і квитків на новорічно-різдвяні заходи, є:
- рішення профспілки про видачу дитячих новорічних подарунків та квитків (в ньому вказуються вид подарунка і гранична його вартість);
- кошторис доходів і витрат на проведення новорічно-різдвяних заходів;
- список дітей членів профспілки, яким мають бути надані новорічні подарунки (з урахуванням встановленого вікового критерію);
- відомість на видачу новорічних подарунків із зазначенням прізвищ членів профспілки (батьків) та їх дітей з підписом батьків про отримання подарунків;
- накладна на отримання новорічних подарунків і квитків від постачальника та розрахунковий документ, що підтверджує їх придбання (касовий, розрахунковий чек тощо);
- акт про списання подарунків і квитків.
Якщо профспілка підприємства проводить дитяче новорічне свято за рахунок профспілкових коштів, то на засіданні профкому складається і затверджується кошторис на організацію цього заходу (враховуючи кількість дітей, які беруть в ньому участь, витрати на одну дитину та інші витрати на проведення дитячого свята).
Документами, що підтверджують проведення дитячого новорічного свята, є:
- рішення профспілки про проведення цього заходу;
- кошторис доходів і витрат;
- накладна на отримання товарів, продуктів від постачальника, акти виконаних робіт (наданих послуг);
- акт про списання товарів, продуктів харчування на проведення дитячого новорічного свята.
Федерація професійних спілок України в листі від 10.11.2009 р. № 03/01-34/2521 повідомила, що порядок видачі дитячих новорічних подарунків та квитків на новорічно-різдвяні заходи, придбаних за рахунок бюджету профспілкової організації, має визначатися рішенням профспілкового комітету або колективним договором.
Таким чином, у підприємства існує два «профспілкових» варіанти фінансування дитячих новорічних заходів:
- за рахунок перерахування підприємством коштів профспілці підприємства;
- за рахунок власних коштів профспілки підприємства.
Що стосується оподаткування, то якщо підприємства перераховують кошти на проведення новорічних заходів державним органам і громадським організаціям, в т. ч. власній профспілці, оподаткування таких операцій здійснюється відповідно до норм Закону України «Про звільнення від оподаткування грошових коштів, які спрямовуються на проведення новорічно-різдвяних свят для дітей та на придбання дитячих святкових подарунків» від 30.11.2000 р. № 2117-ІІІ (далі — Закон № 2117). Цей Закон діє щорічно в період з 15 листопада поточного року до 15 січня наступного року і встановлює певні податкові пільги. При цьому в преамбулі Закону № 2117 зазначено, що цей документ регулює деякі питання фінансування заходів, пов’язаних з організацією новорічних і різдвяних свят для дітей і підлітків, як виняток із загальних положень, встановлених ПКУ.
З метою застосування Закону № 2117 під дитячими святковими подарунками слід розуміти набори товарів, які містять лише кондитерські вироби та іграшки вітчизняного виробництва і фрукти, загальною вартістю не більше 8% прожиткового мінімуму для працездатної особи (далі — ПМПО), встановленого законом на 1 січня звітного податкового року (ст. 4 Закону № 2117).
Таким чином, оскільки ПМПО за станом на 1 січня 2020 року становив 2102 грн., гранична вартість дитячого новорічного подарунка, що підпадає під пільги з оподаткування, передбачені Законом № 2117, у 2020 році становить 168,16 грн. (2102 грн. х 8%).
Що стосується граничної вартості дитячого святкового подарунка, який підпадає під пільги з оподаткування, передбачені Законом № 2117, в період з 1 по 15 січня 2021 року, то відповідно до статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» розмір ПМПО з 1 січня по 30 червня 2021 року становитиме 2270 грн. (тобто розмір ПМПО в цей період залишиться на рівні розміру ПМПО у грудні 2020 року).
Отже, оскільки відповідно до Закону про Держбюджет-2021 розмір ПМПО станом на 1 січня 2021 року становитиме 2270 грн., то у 2021 році гранична вартість подарунка, що не підлягає обкладенню ПДФО і військовим збором на підставі Закону № 2117, становитиме 181,60 грн. (2270 грн. х 8%).
Облік витрат з новорічного забезпечення дітей працівників
за рахунок державних органів і громадських організацій
Згідно зі статтею 1 Закону № 2117 підприємства — платники податку на прибуток, які перераховують кошти на проведення новорічних заходів державним органам і громадським організаціям, мають право включити їх до витрат в податковому обліку в сумі, що не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду.
У контексті статті 1 Закону № 2117 під попереднім звітним періодом слід розуміти попередній звітний рік.
Звертаємо увагу, що в податковому обліку згідно з підпунктом 140.5.9 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 ПКУ), у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Отже, сума 4%-ного обмеження, зазначеного у статті 1 Закону № 2117 і підпункті 140.5.9 ПКУ, повинна визначатися, виходячи з суми:
- оподатковуваного прибутку за 2019 рік — якщо кошти перераховані з 15 листопада по 31 грудня 2020 року;
- оподатковуваного прибутку за 2020 рік — якщо кошти перераховані в період з 1 до 15 січня 2021 року.
Якщо у підприємства, яке в період з 15 листопада по 31 грудня 2020 року перераховує кошти на проведення новорічних дитячих заходів державним органам і неприбутковим організаціям, відсутній оподатковуваний прибуток за 2019 рік, у нього немає підстав на включення до витрат коштів, перерахованих на проведення новорічних заходів державним органам і неприбутковим організаціям у 2020 році.
У бухгалтерському обліку вся сума перерахованих підприємством коштів на проведення новорічних заходів державним органам і громадським організаціям включається до витрат у складі інших витрат операційної діяльності на підставі пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати».
Таким чином, «малоприбуткові» підприємства — платники податку на прибуток (у яких річний дохід за останній рік не перевищує 40 млн. грн. і які не коригують фінансовий результат до оподаткування на різниці) всю суму перерахованих коштів на проведення новорічних дитячих заходів державним органам і неприбутковим організаціям можуть віднести у податковому обліку до витрат.
«Високоприбуткові» підприємства — платники податку на прибуток (які мають річний дохід за останній рік понад 40 млн. грн. і які коригують фінансовий результат до оподаткування на різниці) у разі перерахування коштів на проведення новорічних дитячих заходів неприбутковим організаціям збільшують фінансовий результат на суму перевищення 4% оподатковуваного прибутку попереднього року.
Податок на додану вартість
Відповідно до статті 2 Закону № 2117 звільняються від оподаткування ПДВ операції з продажу виробничими та торговими підприємствами дитячих святкових подарунків, а також квитків на новорічно-різдвяні заходи для дітей, що закуповуються за рахунок коштів Фонду соціального страхування, профспілкових комітетів підприємств та організацій, інших неприбуткових організацій.
Таким чином, без нарахування ПДВ виробничі і торговельні підприємства продають дитячі новорічні подарунки державним органам і громадським організаціям (в т. ч. профспілкам підприємств), вартість яких у 2020 році не вище 168,16 грн.20, а в період з 1 по 15 січня 2021 року — не вище 181,60 грн.
20 Див. також роз’яснення ГУ ДФС у Житомирській області від 22.11.2017 р. в журналі «Все про працю і зарплату» № 12/2017, стор. 114, та лист ДФСУ від 24.11.2014 р. № 7309/6/99-99-19-03-02-15.
ПДФО, військовий збір і ЄСВ
В період дії Закону № 2117 вартість святкових подарунків та квитків на новорічно-різдвяні заходи, отриманих дітьми (батьками на дітей) від державних органів і громадських організацій, не включається до сукупного оподатковуваного доходу батьків таких дітей (ст. 3 Закону № 2117). Але, як і у випадку з оподаткуванням ПДВ, вартість подарунка, що не обкладається ПДФО, виходячи з норми статті 4 Закону № 2117, не повинна перевищувати 8% ПМПО (тобто у 2020 році не повинна перевищувати 168,16 грн., у 2021 році — 181,60 грн.), а подарунок повинен включати кондитерські вироби та іграшки вітчизняного виробництва і фрукти.
Якщо вищевказані вимоги не виконуються (зокрема, вартість подарунка перевищує 8% ПМПО), то в питанні обкладення ПДФО вартості подарунків необхідно керуватися нормами «подарункового» підпункту 165.1.39 ПКУ, які розглянуті вище. Це випливає з норм пункту 5.2 ПКУ, згідно з яким за наявності протиріч в правилах оподаткування в нормативних актах застосовуються положення ПКУ.21
21 Див. лист ДПСУ від 08.10.2012 р. № 2972/0/51-12/17-1115 в журналі «Все про працю і зарплату» № 12/2012, стор. 116, та лист ДПСУ від 02.12.2011 р. № 6711/6/17-11/5.
Таким чином, як і у випадку з оподаткуванням подарунків, наданих роботодавцями працівникам (їхнім дітям), при наданні у грудні 2019 року дитячих новорічних подарунків державними органами і громадськими організаціями не підлягає обкладенню ПДФО у джерела їх надання вартість дитячого новорічного подарунка в розмірі 1180,75 грн. (4723 грн. х 25%). Якщо вартість подарунка перевищує зазначену граничну суму, то сума перевищення після збільшення на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ) підлягає обкладенню ПДФО.
Вищевикладений порядок обкладення ПДФО вартості святкових подарунків та квитків на новорічно-різдвяні заходи, отриманих дітьми (батьками на дітей) від державних органів і громадських організацій, застосовується і при оподаткуванні зазначеного доходу військовим збором, за винятком застосування «натурального» коефіцієнта.
У державних органів і громадських організацій не оподатковувана ПДФО вартість дитячих новорічних подарунків відображається в розділі І Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за ознакою доходу «160», а оподатковувана ПДФО вартість подарунків, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, — за ознакою доходу «126». У розділі ІІ Податкового розрахунку ф. № 1ДФ у рядку «Військовий збір» відображається загальна нарахована (виплачена) сума зазначеного доходу.
Порядок оподаткування ПДФО та військовим збором вартості новорічних подарунків, наданих профспілковою організацією дітям членів такої організації, є аналогічним вищерозглянутому.
Обкладення ПДФО і військовим збором вартості дитячих новорічних подарунків та квитків на новорічно-різдвяні заходи, які надаються за рахунок профспілки дітям працівників підприємства, здійснюється відповідно до вищерозглянутих норм Закону № 2117, але гранична не оподатковувана ПДФО сума дитячого подарунка, а також «дорослого» подарунка визначається згідно з підпунктом 165.1.39 ПКУ (див. спільний лист ДПАУ та Федерації профспілок України від 15.02.2011 р. № 4284/7/17-0717, 3071/6/17-0715, 58/01-16/330).
Законом № 2117 не обмежені вартість квитка на новорічно-різдвяні заходи для дітей і вік дітей, які можуть отримувати подарунки і квитки від профспілкових організацій, тому не обкладається ПДФО і військовим збором повна вартість такого квитка. Порядок видачі подарунків і квитків, придбаних за рахунок бюджету профспілкової організації, повинен визначатися рішенням профспілкового комітету або колективним договором (див. лист ДПАУ від 14.12.2009 р. № 27729/7/17-0717, лист Федерації профспілок України від 10.11.2009 р. № 03/01-34/2521).
Що стосується ЄСВ, то оскільки, як повідомлялося вище, вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників не включається до ФОП (п. 3.23 Інструкції № 5) і зазначена у пункті 8 розділу ІІ Переліку № 1170, вказана вартість не є базою нарахування ЄСВ у державних органів і громадських організацій.
Якщо профспілка здійснює грошову виплату напередодні Нового року своїм членам — працівникам підприємства, то згідно з підпунктом 165.1.47 ПКУ не обкладається ПДФО і військовим збором сума виплат, які здійснюються за рішенням профспілки на користь члена такої профспілки протягом року сукупно у розмірі, що не перевищує суму доходу, яка дає право на застосування ПСП (у 2020 році — 2940 грн.). Оскільки йдеться не про працівників профспілки, а про членів профспілки, то ЄСВ з таких виплат не сплачується.