О заполнении Налогового расчета и уплате НДФЛ и военного сбора в случае задержки Фондом финансирования пособия по временной нетрудоспособностиЩодо заповнення Податкового розрахунку та сплати ПДФО і військового збору в разі затримки Фондом фінансування допомоги по тимчасовій непрацездатності

Согласно статье 22 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании» от 23.09.99 г. № 1105-XIV (далее — Закон № 1105) пособие по временной нетрудоспособности предоставляется застрахованному лицу в форме материального обеспечения, которое полностью или частично компенсирует потерю заработной платы (дохода), в случае наступления у него одного из страховых случаев, перечисленных в части 1 этой статьи.

Частью 2 статьи 22 Закона № 1105 установлено, что пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, выплачивается Фондом социального страхования Украины (далее — Фонд) застрахованным лицам начиная с 6-го дня нетрудоспособности за весь период до восстановления трудоспособности.

Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, осуществляется за счет денежных средств работодателя в соответствии с Порядком оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, за счет денежных средств работодателя, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 26.06.2015 г. № 440 (далее — Порядок № 440).

В соответствии с пунктами 1 и 2 Порядка № 440 оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет денежных средств работодателя осуществляется по основному месту работы застрахованного лица и по месту работы по совместительству в форме материального обеспечения, которое полностью или частично компенсирует потерю заработной платы (дохода).

Следовательно, выплаты по листкам нетрудоспособности — оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет денежных средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности, финансируемое Фондом, (далее вместе — «больничные») как компенсация потери заработной платы в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВС) приравниваются к заработной плате.

Согласно подпункту 164.2.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта), включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога.

В то же время подпунктом 165.1.1 НКУ установлено, что исключения, предусмотренные этим подпунктом (в частности, об освобождении от налогообложения страховых выплат, которые плательщик налога получает из фондов общеобязательного государственного социального страхования), не распространяются на выплату, связанную с временной утратой трудоспособности.

Учитывая вышеизложенное, «больничные», которые приравниваются к заработной плате, в ее составе включаются в месячный налогооблагаемый доход плательщика налога на основании подпункта 164.2.1 НКУ и облагаются НДФЛ и ВС.

Финансирование страхователей для предоставления материального обеспечения застрахованным лицам осуществляется рабочими органами Фонда. Основанием для такого финансирования является оформленное по установленному образцу страхователем и поданное в рабочий орган Фонда заявление-расчет, содержащее информацию о начисленных застрахованным лицам суммах материального обеспечения по их видам (ч. 1 ст. 34 Закона № 1105).

Страхователь открывает отдельный текущий счет для зачисления страховых средств в банках (бюджетное учреждение открывает отдельный счет в органе Казначейства). Страховые средства, зачисленные на отдельный счет страхователя, могут быть использованы страхователем исключительно на предоставление материального обеспечения и социальных услуг застрахованным лицам (ч. 2 ст. 34 Закона № 1105).

После получения денежных средств от Фонда на отдельный счет пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам, работающим на условиях трудового договора (контракта), других основаниях, предусмотренных законом, в ближайший после дня назначения пособия срок, установленный для выплаты заработной платы (ч. 2 ст. 32 Закона № 1105).

Учитывая, что в заявлении-расчете страхователь указывает начисленные застрахованным лицам суммы пособия по временной нетрудоспособности, из которых еще необходимо удержать НДФЛ и ВС, то часть страховых средств, полученных страхователем от Фонда на отдельный счет для выплаты пособия по временной нетрудоспособности, направляется на уплату НДФЛ и ВС. Финансирование (выплата) страхователями за счет собственных средств (то есть не с отдельного счета) материального обеспечения застрахованным лицам и уплаты с него НДФЛ и ВС с последующим возмещением расходов Фондом (с отдельного счета) законодательством не предусмотрено.¹

Согласно подпункту 168.1.1 НКУ налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет.

Подпунктом 168.1.2 НКУ установлено, что налог уплачивается (перечисляется) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом.

Следовательно, налоговый агент (работодатель), который начисляет в пользу плательщика налога (работника) доход в виде пособия по временной нетрудоспособности, финансируемого Фондом, обязан одновременно начислить НДФЛ и ВС, которые удерживаются из суммы такого дохода за его счет, а уплата (перечисление в бюджет) НДФЛ и ВС осуществляется им после получения денежных средств от Фонда на отдельный счет во время выплаты указанного дохода работникам.

Приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 15.12.2020 г. № 773) утверждены форма Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Расчет) и Порядок заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Порядок № 4).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 раздела IV Порядка № 4 в разделе I приложения 4ДФ к Расчету «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далее — 4ДФ) в графе 3а «Сума нарахованого доходу» отражается (за отчетный период месяц) доход, начисленный физическому лицу в соответствии с признаком дохода, указанным в разделе 1 «Справочник признаков доходов физических лиц» (для «больничных», приравненных к заработной плате, признак дохода — 101). В случае начисления дохода его отражение в графе 3а является обязательным независимо от того, выплачены такие доходы или нет. В графе 3 «Сума виплаченого доходу» отражается сумма фактически выплаченного дохода плательщику налога налоговым агентом.²

Учитывая содержание вопроса, если «больничные» за дни болезни с 1 по 22 февраля начислены работодателем работнику в феврале (месяц І квартала) 2021 года, выплата «больничных» за первые 5 дней болезни с 1 по 5 февраля за счет работодателя осуществлена в феврале с одновременной уплатой с них НДФЛ и ВС, а выплата «больничных» за дни болезни с 6 по 22 февраля за счет Фонда осуществлена после получения денежных средств от Фонда в апреле (месяц ІІ квартала) с одновременной уплатой с них НДФЛ и ВС, то суммы указанных «больничных», НДФЛ и ВС в 4ДФ отражаются следующим образом:

• в 4ДФ за февраль Расчета за I квартал в строке по работнику с признаком дохода 101 отражаются: в графе 3а — вся сумма начисленных «больничных»; в графе 3 — сумма выплаченных «больничных» за первые 5 дней болезни с 1 по 5 февраля за счет работодателя; в графе 4а — сумма НДФЛ, начисленного на всю сумму «больничных»; в графе 4 — сумма перечисленного НДФЛ с «больничных», выплаченных за счет работодателя; в графе 5а — сумма ВС, начисленного на всю сумму «больничных»; в графе 5 — сумма перечисленного ВС с «больничных», выплаченных за счет работодателя;
• в 4ДФ за апрель Расчета за ІІ квартал в строке по работнику с признаком дохода 101 отражаются: в графе 3 — сумма выплаченных «больничных» за дни болезни с 6 по 22 февраля за счет Фонда; в графе 4 — сумма перечисленного НДФЛ с «больничных», выплаченных за счет Фонда; в графе 5 — сумма перечисленного ВС с «больничных», выплаченных за счет Фонда. В графах 3а, 4а и 5а проставляются прочерки (в случае подачи Расчета в электронном виде такие графы не заполняются).

Відповідно до статті 22 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 23.09.99 р. № 1105-XIV (далі — Закон № 1105) допомога по тимчасовій непрацездатності надається застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, яке повністю або частково компенсує втрату заробітної плати (доходу), у разі настання в неї одного із страхових випадків, перелічених у частині 1 цієї статті.

Частиною 2 статті 22 Закону № 1105 встановлено, що допомога по тимчасовій непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві та професійним захворюванням, виплачується Фондом соціального страхування України (далі — Фонд) застрахованим особам починаючи з 6-го дня непрацездатності за весь період до відновлення працездатності або до встановлення медико-соціальною експертною комісією інвалідності (встановлення іншої групи, підтвердження раніше встановленої групи інвалідності) незалежно від звільнення, припинення підприємницької або іншої діяльності застрахованої особи в період втрати працездатності, у порядку та розмірах, встановлених законодавством.

Оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, здійснюється за рахунок коштів роботодавця відповідно до Порядку оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів роботодавця, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.06.2015 р. № 440 (далі — Порядок № 440).

Згідно з пунктами 1 і 2 Порядку № 440 оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця здійснюється за основним місцем роботи застрахованої особи та за місцем роботи за сумісництвом у формі матеріального забезпечення, що повністю або частково компенсує втрату заробітної плати (доходу).

Отже, виплати по листках непрацездатності — оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця та допомога по тимчасовій непрацездатності, що фінансується Фондом, (далі разом — «лікарняні») як компенсація втрати заробітної плати з метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військовим збором (далі — ВЗ) прирівнюються до заробітної плати.

Відповідно до підпункту 164.2.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Водночас підпунктом 165.1.1 ПКУ встановлено, що винятки, передбачені цим підпунктом (зокрема, щодо звільнення від оподаткування страхових виплат, які отримує платник податку з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування), не поширюються на виплату, пов’язану з тимчасовою втратою працездатності.

Враховуючи вищевикладене, «лікарняні», що прирівнюються до заробітної плати, в її складі включаються до місячного оподатковуваного доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.1 ПКУ та оподатковуються ПДФО і ВЗ.

Фінансування страхувальників для надання матеріального забезпечення застрахованим особам здійснюється робочими органами Фонду. Підставою для такого фінансування є оформлена за встановленим зразком страхувальником та подана до робочого органу Фонду заява-розрахунок, що містить інформацію про нараховані застрахованим особам суми матеріального забезпечення за їх видами (ч. 1 ст. 34 Закону № 1105).

Страхувальник відкриває окремий поточний рахунок для зарахування страхових коштів у банках (бюджетна установа відкриває окремий рахунок в органі Казначейства). Страхові кошти, зараховані на окремий рахунок страхувальника, можуть бути використані страхувальником виключно на надання матеріального забезпечення та соціальних послуг застрахованим особам (ч. 2 ст. 34 Закону № 1105).

Після отримання коштів від Фонду на окремий рахунок допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується застрахованим особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту), інших підставах, передбачених законом, у найближчий після дня призначення допомоги строк, установлений для виплати заробітної плати (ч. 2 ст. 32 Закону № 1105).

Враховуючи, що у заяві-розрахунку страхувальник зазначає нараховані застрахованим особам суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, з яких ще потрібно утримати ПДФО і ВЗ, то частина страхових коштів, отриманих страхувальником від Фонду на окремий рахунок для виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності, спрямовується на сплату ПДФО і ВЗ. Фінансування (виплата) страхувальниками за рахунок власних коштів (тобто не з окремого рахунку) матеріального забезпечення (в т. ч. допомоги по тимчасовій непрацездатності) застрахованим особам та сплати з нього ПДФО і ВЗ з наступним відшкодуванням витрат Фондом (з окремого рахунку) законодавством не передбачено.¹

Згідно з підпунктом 168.1.1 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.

Підпунктом 168.1.2 ПКУ встановлено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Отже, податковий агент (роботодавець), який нараховує на користь платника податку (працівника) дохід у вигляді допомоги по тимчасовій непрацездатності, що фінансується Фондом, зобов’язаний одночасно нарахувати ПДФО і ВЗ, що утримуються із суми такого доходу за його рахунок, а сплата (перерахування до бюджету) ПДФО і ВЗ здійснюється ним після отримання коштів від Фонду на окремий рахунок під час виплати зазначеного доходу працівникам.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 р. № 773) затверджено форму Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Розрахунок) і Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4).

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу IV Порядку № 4 в розділі I додатка 4ДФ до Розрахунку «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі — 4ДФ) у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (для «лікарняних», що прирівнюються до заробітної плати, ознака доходу — 101). У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні. У графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

Зважаючи на зміст запитання, якщо «лікарняні» за дні хвороби з 1 по 22 лютого нараховано роботодавцем працівнику в лютому (місяць І кварталу) 2021 року, виплату «лікарняних» за перші 5 днів хвороби з 1 по 5 лютого за рахунок роботодавця здійснено в лютому з одночасною сплатою з них ПДФО і ВЗ, а виплату «лікарняних» за дні хвороби з 6 по 22 лютого за рахунок Фонду здійснено після отримання коштів від Фонду в квітні (місяць ІІ кварталу) з одночасною сплатою з них ПДФО і ВЗ, то суми зазначених «лікарняних», ПДФО і ВЗ у 4ДФ відображаються таким чином:

• у 4ДФ за лютий Розрахунку за І квартал в рядку по працівнику з ознакою доходу 101 відображаються: у графі 3а — вся сума нарахованих «лікарняних»; у графі 3 — сума виплачених «лікарняних» за перші 5 днів хвороби з 1 по 5 лютого за рахунок роботодавця; у графі 4а — сума ПДФО, нарахованого на всю суму «лікарняних»; у графі 4 — сума перерахованого ПДФО з «лікарняних», виплачених за рахунок роботодавця; у графі 5а — сума ВЗ, нарахованого на всю суму «лікарняних»; у графі 5 — сума перерахованого ВЗ з «лікарняних», виплачених за рахунок роботодавця;
• у 4ДФ за квітень Розрахунку за ІІ квартал в рядку по працівнику з ознакою доходу 101 відображаються: у графі 3 — сума виплачених «лікарняних» за дні хвороби з 6 по 22 лютого за рахунок Фонду; у графі 4 — сума перерахованого ПДФО з «лікарняних», виплачених за рахунок Фонду; у графі 5 — сума перерахованого ВЗ з «лікарняних», виплачених за рахунок Фонду. У графах 3а, 4а і 5а проставляються прочерки (у разі подання Розрахунку в електронному вигляді такі графи не заповнюються).²