Индивидуальная налоговая консультация ГФСУ «О налогообложении денежной компенсации за неиспользованный отпуск, принадлежащей умершему работнику» от 04.03.2019 г. № 872/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

от 04.03.2019 г. № 872/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

О налогообложении денежной компенсации за неиспользованный отпуск, принадлежащей умершему работнику

Государственная фискальная служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), рассмотрела письмо относительно практического применения норм действующего законодательства и в пределах компетенции сообщает, что ответ предоставляется с учетом фактических обстоятельств, изложенных в письме.

Правовые и организационные основы обеспечения сбора и учета единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос), условия и порядок начисления и уплаты, полномочия органа, осуществляющего его сбор и ведение учета, определяет Закон Украины от 8 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464).

Согласно п. 1 части первой ст. 4 Закона 2464 плательщиками единого взноса являются работодатели, в частности, предприятия, учреждения, организации, другие юридические лица, использующие наемный труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по гражданско-правовым договорам.

Базой начисления единого взноса для работодателей является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда» (далее — Закон № 108), и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 части первой ст. 7 Закона № 2464).

Статьей 2 Закона № 108 определена структура заработной платы, состоящая из основной, дополнительной заработной платы и прочих поощрительных и компенсационных выплат.

При этом в дополнительную заработную плату включается сумма денежной компенсации в случае неиспользования, в частности, ежегодных (основного и дополнительных) отпусков в размерах, предусмотренных законодательством, в качестве оплаты за неотработанное время.

Учитывая изложенное, сумма заработной платы (в т. ч. сумма денежной компенсации за неиспользованные дни ежегодного отпуска), начисленная работнику до дня его смерти, является базой начисления единого взноса для плательщика единого взноса — работодателя.

Кроме того, согласно п. 10 части первой ст. 1 Закона № 2464 страхователями являются работодатели и другие лица, которые в соответствии с Законом № 2464 обязаны уплачивать единый взнос.

Застрахованное лицо — это физическое лицо, которое в соответствии с законодательством подлежит общеобязательному государственному социальному страхованию и уплачивает (уплачивало) и/или за которое уплачивается или уплачивался в установленном законом порядке единый взнос (п. 3 части первой ст. 1 Закона № 2464).

Следовательно, поскольку наследники в соответствии с требованиями действующего законодательства не являются застрахованными лицами работодателем-страхователем, то указанная сумма, которая им выплачивается, не является базой начисления единого взноса.

Налогообложение доходов физических лиц регламентируется разделом IV Кодекса, в соответствии с пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 которого плательщиком налога является, в частности, физическое лицо – резидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине.

Согласно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодекса объектом налогообложения резидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, в который включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта) (пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).

Заработная плата для целей раздела IV Кодекса — это основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодекса).

Согласно п. 167.1 ст. 167 Кодекса ставка налога составляет 18 проц. базы налогообложения относительно доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) плательщику (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 – 167.5 этой статьи).

Кроме того, указанные доходы являются объектом обложения военным сбором (пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Ставка военного сбора составляет 1,5 проц. объекта налогообложения, определенного пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса (п. 1.3 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Начисление, удержание и уплата (перечисление) налога на доходы физических лиц и военного сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном ст. 168 Кодекса.

Так, согласно пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодекса налоговый агент, понятие которого приведено в пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодекса, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог и военный сбор из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную ст. 167 Кодекса, и ставку военного сбора, установленную пп. 1.3 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса.

Согласно п. 162.3 ст. 162 Кодекса в случае смерти плательщика налога или объявления его судом умершим или признания без вести пропавшим или утраты им статуса резидента (при отсутствии налоговых обязательств как нерезидента согласно этому Кодексу) налог за последний налоговый период взимается с начисленных в его пользу доходов. В соответствии с этим последним налоговым периодом считается период, который заканчивается днем, на который соответственно приходится смерть такого плательщика налога, вынесение такого судебного решения или утрата им статуса резидента. В случае отсутствия начисленных доходов налог уплате не подлежит.

Учитывая изложенное, доход в виде суммы компенсации за неиспользованный отпуск включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника на день его смерти и облагается налогом на доходы физических лиц и военным сбором на общих основаниях.

Кроме того, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход включается доход в виде стоимости унаследованного имущества в пределах, который облагается налогом согласно разделу IV Кодекса (пп. 164.2.10 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).

Порядок налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия им в наследство денежных средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, определен ст. 174 Кодекса, которой установлены несколько ставок для налогообложения доходов плательщика налогов, полученных в виде наследства, в зависимости от степени родства наследника с наследодателем и их резидентского статуса.

<…>

Во избежание неоднозначного толкования норм налогового законодательства в части налогообложения доходов физических лиц, необходимо детальное изучение документов (материалов), которые касаются данного вопроса.

Согласно п. 52.2 ст. 52 Кодекса индивидуальная налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация.

_________________________________________________________________________

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: Из вышеприведенной и других ИНК следует, что если «отпускная» компенсация начисляется работнику не позднее дня его увольнения или не позднее дня его смерти, то она является базой начисления ЕСВ, поскольку имеются трудовые отношения, а «отпускная» компенсация является дополнительной заработной платой.

Если же «отпускная» компенсация начисляется работнику после его увольнения или после его смерти с выплатой наследникам, то поскольку в этом случае получатель компенсации не является застрахованным лицом, то такая «отпускная» компенсация не является базой начисления ЕСВ.

Что касается НДФЛ и военного сбора, то если «отпускная» компенсация начисляется и выплачивается работающему работнику или работнику при увольнении или начисляется в случае смерти работника и выплачивается члену его семьи (не как наследство), то она облагается НДФЛ и военным сбором в составе заработной платы на основании подпункта 164.2.1 НКУ с отражением в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «101» с указанием идентификационного номера такого работника (в том числе умершего).

Если «отпускная» компенсация начисляется работнику после его увольнения, то поскольку в этом случае получатель компенсации уже не является работником, такая «отпускная» компенсация облагается НДФЛ и военным сбором на основании подпункта 164.2.20 НКУ (прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ) с отражением в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаком дохода «127».

Если же «отпускная» компенсация, начисленная работнику после его смерти, за вычетом удержанного НДФЛ и военного сбора выплачивается как наследство (не менее чем через полгода после смерти работника) наследникам, то такой доход облагается НДФЛ и военным сбором на основании подпункта 164.2.10 НКУ (доход в виде стоимости унаследованного имущества) с учетом норм статьи 174 НКУ с отражением в Налоговом расчете ф. № 1ДФ с признаками доходов «113» или «114» или «115» или «116» в зависимости от степени родства и статуса наследника.

Согласно пункту 174.2 НКУ облагаются по нулевой ставке объекты наследства в виде денежных средств (наличные или денежныесредства, хранящиеся на счетах наследодателя), которые наследуются членами семьи наследодателя I и II степеней родства или наследуются лицом, являющимся инвалидом I группы или имеющим статус ребенка-сироты или ребенка, лишенного родительской опеки. Для всех остальных наследников к указанному доходу применяется ставка НДФЛ в размере 5% и ставка военного сбора в размере 1,5%.

Напомним, что в соответствии со статьей 1227 Гражданского кодекса Украины суммы заработной платы, которые принадлежали наследодателю, но не были им получены при жизни, передаются членам его семьи, а в случае их отсутствия — входят в состав наследства.