Індивідуальна податкова консультація ДПСУ «Щодо оподаткування вартості відвідування працівниками культурно-розважальних (корпоративних) заходів та вартості навчання працівників, оплачених роботодавцем» від 21.11.2019 р. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 21.11.2019 р. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК

Щодо оподаткування вартості відвідування працівниками культурно-розважальних (корпоративних)
заходів та вартості навчання працівників, оплачених роботодавцем

(Витяг)

Державна податкова служба України, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянула звернення та з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду, викладених у рішенні від 03.07.2019 р. (справа № 520/4405/19), надає нову індивідуальну податкову консультацію щодо практичного застосування норм податкового законодавства.

Відповідно до ст. 10 Кодексу законів про працю (далі — КЗпП) колективний договір укладається на основі чинного законодавства, прийнятих сторонами зобов’язань з метою регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин і узгодження інтересів трудящих, власників та уповноважених ними органів.

Згідно з частиною першою ст. 9 Закону України від 01 липня 1993 року № 3356-XII «Про колективні договори і угоди» положення колективного договору поширюються на всіх працівників підприємств незалежно від того, чи є вони членами профспілки, і є обов’язковими як для роботодавця, так і для працівників підприємства. Положення генеральної, галузевої (міжгалузевої), територіальної угод діють безпосередньо і є обов’язковими для всіх суб’єктів, що перебувають у сфері дії сторін, які підписали угоду.

Разом з тим будь-які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Таким чином, положення колективного договору, укладеного між адміністрацією <…> та трудовим колективом, не можуть встановлювати або змінювати норми Кодексу щодо оподаткування доходів фізичних осіб.

Так, відповідно до пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом (пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

При цьому пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Разом з тим, аналізуючи зазначені норми, суд дійшов висновку, що «кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) роботодавцем (податковим агентом) платникам податків (працівникам такого податкового агента) на виконання обов’язку щодо їх забезпечення додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами в силу укладеного колективного договору, а також включення роботодавцем витрат на таке надання до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку».

Водночас слід зазначити, що невключення доходів, одержаних платником податків у вигляді безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів, до додаткового блага відповідно до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не дає підстав згідно з нормами Кодексу вважати такі доходи звільненими від оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Зазначене лише вказує на те, що вказані доходи не є додатковим благом.

При цьому до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб і військовий збір у повному обсязі відповідно до порядку, визначеного ст. 168 Кодексу.

Крім того, згідно з пп. 70.12.1 п. 70.12 ст. 70 Кодексу реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі — РНОКПП) або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) використовується, зокрема, при виплаті доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України. Фізична особа зобов’язана подавати інформацію про РНОКПП юридичним особам, що виплачують їй доходи.

Документи, пов’язані з проведенням операцій, передбачених п. 70.12 ст. 70 Кодексу, які не мають РНОКПП або серії та номера паспорта, вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства України (п. 70.13 ст. 70 Кодексу).

Водночас слід зазначити, що оскільки вказані у зверненні заходи проводяться товариством виключно для своїх працівників, тобто у товариства є можливість персоніфікувати працівників, які скористалися правом участі у проведених заходах, то відсутність такої персоніфікації не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків та зборів.

Враховуючи викладене, вартість безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок) визначає Закон України від 08 липня 2011 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску за загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі — Закон № 2464).

Базою нарахування єдиного внеску для платників, визначених у п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464, є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Таким чином, вартість безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів не є виплатою, яка включається до заробітної плати або до суми винагороди за цивільно-правовим договором, а отже, не є базою нарахування єдиного внеску.

Крім того, частиною сьомою ст. 7 Закону № 2464 передбачено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок (далі — Перелік), зокрема витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (крім суми заробітної плати, що зберігається за основним місцем роботи працівників, за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів), а саме:

– витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів;

– стипендії слухачам підготовчих відділень, студентам, аспірантам, направленим підприємствами на навчання з відривом від виробництва у вищі навчальні заклади;

– оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу та назад;

– витрати, пов’язані з організацією навчального процесу (придбання навчального матеріалу, оренда приміщень).

Згідно з Положенням про Міністерство освіти і науки України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 630, Міністерство освіти і науки України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізує державну політику у сферах освіти і науки, наукової, науково-технічної та інноваційної діяльності.

З питання віднесення інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів (внутрішніх конференцій, майстер-класів, курсів, тренінгів тощо), організованих та проведених товариством, до підвищення кваліфікації працівників ви можете звернутися до Міністерства освіти і науки України.

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу ця консультація, надана на виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.07.2019 р. у справі № 520/4405/19, має індивідуальний характер та може застосовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

<…>

__________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: Вищенаведена ІПК була видана ДПСУ після того, як Харківський окружний адміністративний суд (далі — ХОАС) рішенням від 03.07.2019 р. (справа № 520/4405/19) скасував ІПК ДПСУ від 21.03.2019 р. № 1142/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далі — ІПК № 1142), в якій на запит ТОВ «Пларіум Юкрєйн» (далі — ТОВ) податковий орган зазначив, зокрема, що вартість безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних заходів включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військовим збором (далі — ВЗ) на загальних підставах. Вартість безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів не є виплатою, яка включається до заробітної плати або до суми винагороди за цивільно-правовим договором, отже, зазначений дохід не є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).

В рішенні ХОАС зазначено наступне.

Судовим розглядом встановлено, що між адміністрацією та трудовим колективом ТОВ укладено колективний договір на 2018–2023 роки (далі — Колдоговір), який затверджено протоколом загальних зборів трудового колективу та зареєстровано в Управлінні праці та соціального захисту населення Адміністрації Шевченківського району Харківської міської ради.

Відповідно до пункту 8.1. Колдоговору з метою задоволення соціально-побутових потреб працівників, посилення соціального захисту та соціальних гарантій, підвищення рівня продуктивності праці, стимулювання на досягнення працівниками більш високих результатів їх роботи, створення оптимальних умов для організації трудового процесу, створення відповідних умов праці, іміджу підприємства, який є основою конкурентоспроможності підприємства на ринку праці, приваблення відповідних спеціалістів, при наявності фінансових можливостей, підприємство зобов’язується забезпечити працівників додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами, спрямованими на соціальне, медичне та культурне забезпечення працівників, організацію їх оздоровлення та відпочинку, визначеними в цьому розділі.

Згідно з пунктами 8.6, 8.8 Колдоговору ТОВ зобов’язується організувати відпочинок та дозвілля працівників шляхом надання працівникам в користування кінотеатру ТОВ, шляхом проведення корпоративних заходів із залученням музичних колективів, артистів або без цього тощо. ТОВ зобов’язується забезпечити підвищення кваліфікації працівників шляхом проведення тематичних семінарів та/або навчань (в тому числі вивчення іноземних мов), організацію та проведення для працівників інформаційно-консультаційних заходів (конференцій, тімбілдінгів тощо). ТОВ з метою здобуття працівниками додаткових навиків зобов’язується також неперсоніфіковано проводити різноманітні тематичні заходи (мастер-класи, курси, тренінги тощо). ТОВ зобов’язується забезпечити фінансування зазначених заходів та здійснювати необхідні додаткові витрати з метою організації їх проведення.

На виконання зазначених вище вимог колективного договору на підприємстві розроблено та погоджено з уповноваженою особою трудового колективу Положення про порядок організації та проведення культурно-розважальних та інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів для працівників ТОВ, яке затверджено наказом керівника ТОВ.

Відповідно до пунктів 1.6.3, 3.3, 4.6 Положення проведення вказаних заходів для працівників ТОВ здійснюється на безплатній основі, відвідування заходів є правом, а не обов’язком працівника. ТОВ не здійснює попередньої реєстрації, персоніфікації та/або облік осіб, які виявляють бажання взяти участь у такому заході.

Враховуючи вищенаведене, ТОВ звернулося до ДПСУ із запитаннями, чи вважаються додатковим благом (в розумінні підпункту 14.1.47 ПКУ) та чи оподатковуються ПДФО і ВЗ (в розумінні підпункту «а» та абзацу другого підпункту «б» підпункту 164.2.17 ПКУ), а також чи є базою нарахування ЄСВ:

– вартість підготовки, організації та проведення роботодавцем для своїх працівників культурно-розважальних заходів з метою забезпечення їх відпочинку та дозвілля, якщо таке надання здійснюється роботодавцем неперсоніфіковано на виконання вимог Колдоговору;

– вартість інформаційно-консультаційних заходів (семінарів, навчань, конференцій, курсів, тренінгів, майстер-класів тощо), організованих та проведених для підвищення кваліфікації працівників та з метою здобуття працівниками додаткових навичок, на виконання вимог укладеного Колдоговору, за рахунок ТОВ та на підставі договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладених з третіми особами, якщо отримувачем таких інформаційно-консультаційних послуг за договором виступає ТОВ (роботодавець);

– вартість інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів (внутрішніх конференцій, майстер-класів, курсів, тренінгів тощо), організованих та проведених за рахунок ТОВ на виконання вимог Колдоговору, що неперсоніфіковане для своїх працівників?

На вищевказані запитання ДПСУ в ІПК № 1142 відповіла, що вартість безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних заходів включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як інший дохід і оподатковується ПДФО та ВЗ на загальних підставах, але не є виплатою, яка включається до заробітної плати або до суми винагороди за цивільно-правовим договором, отже, зазначений дохід не є базою нарахування ЄСВ.

ТОВ не погодилося з таким висновком ДПСУ в частині оподаткування ПДФО і ВЗ вартості безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних (інформаційно-консультаційних) заходів, тому оскаржило в суді ІПК № 1142. ХОАС задовольнив позов ТОВ і скасував ІПК № 1142, при цьому зробив у своєму рішенні наступні висновки:

– «вартість підготовки, організації та проведення роботодавцем для своїх працівників культурно-розважальних заходів з метою забезпечення їх відпочинку та дозвілля, інформаційно-консультаційних заходів (семінарів, навчань, конференцій, курсів, тренінгів, майстер-класів тощо), організованих та проведених для підвищення кваліфікації працівників та з метою здобуття працівниками додаткових навичок, на виконання вимог укладеного колективного договору, за рахунок товариства та на підставі договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладених з третіми особами, не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, надання послуг у вигляді участі в інформаційних та корпоративних заходах звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску».

– «у випадку, якщо кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) роботодавцем (податковим агентом) платникам податків (працівникам такого податкового агента) на виконання обов’язку щодо їх забезпечення додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами в силу укладеного та чинного колективного договору, а також включення роботодавцем витрат на таке надання (зокрема, продукти харчування) до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання (кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги тощо) не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку».

Незважаючи на вищенаведені висновки ХОАС, ДПСУ в ІПК, що коментується, зробила «хід конем» і знайшла іншу підставу для оподаткування вартості безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних (корпоративних) заходів. На думку ДПСУ такою підставою вже є не підпункт 164.2.17 (додаткове благо), а «безрозмірний» підпункт 164.2.20 ПКУ (інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ). При цьому ДПСУ наполягає на тому, що у ТОВ є можливість персоніфікувати працівників, які скористалися правом участі у зазначених заходах, оскільки вони проводяться ТОВ виключно для своїх працівників, тому відсутність такої персоніфікації згідно з нормами Колдоговору не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати ПДФО і ВЗ.

Водночас ДПСУ ні в скасованій судом ІПК № 1142, ні в ІПК, що коментується, не роз’яснює, як саме ТОВ може визначити розмір оподатковуваного доходу кожного працівника, який брав участь у культурно-розважальних (корпоративних) та інформаційно-консультаційних заходах, організованих та проведених ТОВ. Більш того, ДПСУ рекомендує ТОВ звернутися до Міністерства освіти і науки України з питання віднесення інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів (внутрішніх конференцій, майстер-класів, курсів, тренінгів тощо) до підвищення кваліфікації працівників. Тоді незрозуміло, яким чином сама ДПСУ буде визначати оподатковуваний дохід працівників, які брали участь в зазначених заходах ТОВ, якщо цього не зробить ТОВ.

Нагадаємо, що відповідно до статей 23 і 24 ПКУ базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання. Одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку.

Саме на вищенаведені норми ПКУ посилався ХОАС, приймаючи рішення про скасування ІПК № 1142. Отже, якщо не можна визначити фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, то не можна визначити базу оподаткування і розмір податкового зобов’язання. А якщо не можна визначити розмір податкового зобов’язання, то податкові органи не мають права (підстав) вимагати його сплати.