Индивидуальная налоговая консультация Государственной налоговой службы Украины «О налогообложении стоимости посещения работниками культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий и стоимости обучения работников, оплаченных работодателем» от 21.11.2019 г. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПКІндивідуальна податкова консультація ДПСУ «Щодо оподаткування вартості відвідування працівниками культурно-розважальних (корпоративних) заходів та вартості навчання працівників, оплачених роботодавцем» від 21.11.2019 р. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

от 21.11.2019 г. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК

О налогообложении стоимости посещения работниками культурно-развлекательных (корпоративных)
мероприятий и стоимости обучения работников, оплаченных работодателем

(Извлечение)

Государственная налоговая служба Украины, руководствуясь ст. 53 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), рассмотрела обращение и с учетом выводов Харьковского окружного административного суда, изложенных в решении от 03.07.2019 г. (дело № 520/4405/19), предоставляет новую индивидуальную налоговую консультацию относительно практического применения норм налогового законодательства.

В соответствии со ст. 10 Кодекса законов о труде (далее — КЗоТ) коллективный договор заключается на основе действующего законодательства, принятых сторонами обязательств с целью регулирования производственных, трудовых и социально-экономических отношений и согласования интересов трудящихся, собственников и уполномоченных ими органов.

Согласно части первой ст. 9 Закона Украины от 01 июля 1993 года № 3356-XII «О коллективных договорах и соглашениях» положения коллективного договора распространяются на всех работников предприятий независимо от того, являются ли они членами профсоюза, и обязательны как для работодателя, так и для работников предприятия. Положения генерального, отраслевого (межотраслевого), территориального соглашений действуют непосредственно и являются обязательными для всех субъектов, находящихся в сфере действия сторон, подписавших соглашение.

Вместе с тем любые вопросы налогообложения регулируются Кодексом и не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно положения о внесении изменений в Кодекс и/или положения, устанавливающие ответственность за нарушение норм налогового законодательства.

Таким образом, положения коллективного договора, заключенного между администрацией <…> и трудовым коллективом, не могут устанавливать или изменять нормы Кодекса о налогообложении доходов физических лиц.

Так, согласно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодекса доход с источником происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне.

Налогообложение доходов физических лиц регламентируется разделом IV Кодекса, согласно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 которого объектом налогообложения физического лица – резидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.

Статьей 165 Кодекса установлен исключительный перечень доходов, которые не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога, в частности сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) плательщика налога согласно закону (пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодекса).

При этом пп. 1.7 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса предусмотрено, что освобождаются от налогообложения военным сбором доходы, которые согласно разделу IV Кодекса не включаются в общий налогооблагаемый доход физических лиц (не подлежат налогообложению, облагаются по нулевой ставке) <…>.

Перечень доходов, включаемых в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога, определен п. 164.2 ст. 164 Кодекса, в частности доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 Кодекса) в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) либо предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах (пп. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).

Вместе с тем, анализируя указанные нормы, суд пришел к выводу, что «денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) плательщикам налогов (работникам такого налогового агента) на выполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких плательщиков налога».

В то же время следует отметить, что невключение доходов, полученных плательщиком налогов в виде бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий, в дополнительное благо в соответствии с пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодекса не дает оснований согласно нормам Кодекса считать такие доходы освобожденными от налогообложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором. Указанное лишь указывает на то, что указанные доходы не являются дополнительным благом.

При этом в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются прочие доходы, кроме указанных в ст. 165 Кодекса (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).

Согласно п. 167.1 ст. 167 Кодекса ставка налога составляет 18 проц. базы по доходам, начисленным (выплаченным, предоставленным) плательщику (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 – 167.5 этой статьи).

Кроме того, указанные доходы являются объектом обложения военным сбором (пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Ставка военного сбора составляет 1,5 проц. объекта налогообложения, определенного пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса (п. 1.3 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Налоговый агент, который начисляет (выплачивает) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц и военный сбор в полном объеме в соответствии с порядком, определенным ст. 168 Кодекса.

Кроме того, согласно пп. 70.12.1 п. 70.12 ст. 70 Кодекса регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (далее — РНУКПН) или серия и номер паспорта (для физических лиц, которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов и официально уведомили об этом соответствующий контролирующий орган и имеют отметку в паспорте) используется, в частности, при выплате доходов, из которых удерживаются налоги согласно законодательству Украины. Физическое лицо обязано подавать информацию о РНУКПН юридическим лицам, выплачивающим ему доходы.

Документы, связанные с проведением операций, предусмотренных п. 70.12 ст. 70 Кодекса, которые не имеют РНОКПП или серии и номера паспорта, считаются оформленными с нарушением требований законодательства Украины (п. 70.13 ст. 70 Кодекса).

В то же время следует отметить, что поскольку указанные в обращении мероприятия проводятся обществом исключительно для своих работников, то есть у общества имеется возможность персонифицировать работников, воспользовавшихся правом участия в проводимых мероприятиях, то отсутствие такой персонификации не может служить основанием для освобождения работника от уплаты соответствующих налогов и сборов.

Учитывая изложенное, стоимость бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий не является дополнительным благом, но включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого работника как прочий доход и облагается налогом на доходы физических лиц и военным сбором на общих основаниях.

Порядок начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос) определяет Закон Украины от 8 июля 2011 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса за общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464).

Базой начисления единого взноса для плательщиков, указанных в п. 1 части первой ст. 4 Закона № 2464, является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда», и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 части первой ст. 7 Закона № 2464).

Таким образом, стоимость бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий не является выплатой, которая включается в заработную плату или в сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, а следовательно, не является базой начисления единого взноса.

Кроме того, частью седьмой ст. 7 Закона № 2464 предусмотрено, что перечень видов выплат, на которые не начисляется единый взнос, утверждается Кабинетом Министров Украины.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 22 декабря 2010 года № 1170 утвержден Перечень видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос, в частности, расходы на подготовку и переподготовку кадров (кроме суммы заработной платы, которая сохраняется по основному месту работы работников, за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров), а именно:

– расходы на оплату обучения работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров;

– стипендии слушателям подготовительных отделений, студентам, аспирантам, направленным предприятиями на обучение с отрывом от производства в высшие учебные заведения;

– оплата проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно;

– расходы, связанные с организацией учебного процесса (приобретение учебного материала, аренда помещений).

Согласно Положению о Министерстве образования и науки Украины, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 16 октября 2014 года № 630, Министерство образования и науки Украины является главным органом в системе центральных органов исполнительной власти, который обеспечивает, в частности, формирование и реализует государственную политику в сферах образования и науки, научной, научно-технической и инновационной деятельности.

По вопросу отнесения информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий (внутренних конференций, мастер-классов, курсов, тренингов и т. д.), организованных и проведенных обществом, к повышению квалификации работников вы можете обратиться в Министерство образования и науки Украины.

Дополнительно сообщаем, что с учетом положений ст. 52 Кодекса эта консультация, предоставляемая во исполнение решения Харьковского окружного административного суда от 03.07.2019 г. по делу № 520/4405/19, имеет индивидуальный характер и может применяться исключительно <…>.

_____________________________________________________________________________

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: Вышеприведенная ИНК была издана ГНСУ после того, как Харьковский окружной административный суд (далее — ХОАС) решением от 03.07.2019 г. (дело № 520/4405/19) отменил ИНК ГНСУ от 21.03.2019 г. № 1142/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далее — ИНК № 1142), в которой на запрос ООО «Плариум Юкрейн» (далее — ООО) налоговый орган указал, в частности, что стоимость бесплатного посещения работником культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого работника как прочий доход и облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военным сбором (далее — ВЗ). Стоимость бесплатного посещения культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий не является выплатой, которая включается в заработную плату или в сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, следовательно, указанный доход не является базой начисления единого социального взноса (далее — ЕСВ).

В решении ХОАС указано следующее.

Судебным рассмотрением установлено, что между администрацией и трудовым коллективом ООО заключен коллективный договор на 2018–2023 годы (далее — Колдоговор), утвержденный протоколом общего собрания трудового коллектива и зарегистрированный в Управлении труда и социальной защиты населения Администрации Шевченковского района Харьковского городского совета.

В соответствии с пунктом 8.1. Колдоговора с целью удовлетворения социально-бытовых потребностей работников, усиления социальной защиты и социальных гарантий, повышения уровня производительности труда, стимулирования на достижение работниками более высоких результатов их работы, создания оптимальных условий для организации трудового процесса, создания соответствующих условий труда, имиджа предприятия, который является основой конкурентоспособности предприятия на рынке труда, привлечения соответствующих специалистов, при наличии финансовых возможностей, предприятие обязуется обеспечить работников дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами, направленными на социальное, медицинское и культурное обеспечение работников, организацию их оздоровления и отдыха, определенными в этом разделе.

Согласно пунктам 8.6, 8.8 Колдоговора ООО обязуется организовать отдых и досуг работников путем предоставления работникам в пользование кинотеатра ООО, путем проведения корпоративных мероприятий с привлечением музыкальных коллективов, артистов или без этого и т. п. ООО обязуется обеспечить повышение квалификации работников путем проведения тематических семинаров и/или обучений (в том числе изучение иностранных языков), организацию и проведение для работников информационно-консультационных мероприятий (конференций, тимбилдингов и т. д.). ООО с целью получения работниками дополнительных навыков обязуется также неперсонифицированно проводить различные тематические мероприятия (мастер-классы, курсы, тренинги и т. д.). ООО обязуется обеспечить финансирование указанных мероприятий и осуществлять необходимые дополнительные расходы с целью организации их проведения.

Во исполнение указанных выше требований коллективного договора на предприятии разработано и согласовано с уполномоченным лицом трудового коллектива Положение о порядке организации и проведения культурно-развлекательных и информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий для работников ООО, которое утверждено приказом руководителя ООО.

В соответствии с пунктами 1.6.3, 3.3, 4.6 Положения проведение указанных мероприятий для работников ООО осуществляется на бесплатной основе, посещение мероприятий является правом, а не обязанностью работника. ООО не осуществляет предварительной регистрации, персонификации и/или учет лиц, желающих принять участие в таком мероприятии.

Учитывая вышеизложенное, ООО обратилось в ГНСУ с вопросами, считаются ли дополнительным благом (в понимании подпункта 14.1.47 НКУ) и облагаются ли НДФЛ и ВС (в понимании подпункта «а» и абзаца второго подпункта «б» подпункта 164.2.17 НКУ), а также являются ли базой начисления ЕСВ:

– стоимость подготовки, организации и проведения работодателем для своих работников культурно-развлекательных мероприятий с целью обеспечения их отдыха и досуга, если такое предоставление осуществляется работодателем неперсонифицировано во исполнение требований Колдоговора;

– стоимость информационно-консультационных мероприятий (семинаров, обучений, конференций, курсов, тренингов, мастер-классов и т. д.), организованных и проведенных для повышения квалификации работников и с целью получения работниками дополнительных навыков, во исполнение требований заключенного Колдоговора, за счет ООО и на основании договоров о предоставлении информационно-консультационных услуг, заключенных с третьими лицами, если получателем таких информационно-консультационных услуг по договору выступает ООО (работодатель);

– стоимость информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий (внутренних конференций, мастер-классов, курсов, тренингов и т. д.), организованных и проведенных за счет ООО во исполнение требований Колдоговора, которое неперсонифицировано для своих работников?

На вышеуказанные вопросы ГНСУ в ИНК № 1142 ответила, что стоимость бесплатного посещения работником культурно-развлекательных мероприятий включается в налогооблагаемый доход такого работника как прочий доход и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях, но не является выплатой, которая включается в заработную плату или сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, следовательно, указанный доход не является базой начисления ЕСВ.

ООО не согласилось с выводом ГНСУ в части обложения НДФЛ и ВС стоимости бесплатного посещения работником культурно-развлекательных (информационно-консультационных) мероприятий и обжаловало в суде ИНК № 1142. ХОАС удовлетворил иск ООО и отменил ИНК № 1142, при этом в своем решении сделал следующие выводы:

– «стоимость подготовки, организации и проведения работодателем для своих работников культурно-развлекательных мероприятий с целью обеспечения их отдыха и досуга, информационно-консультационных мероприятий (семинаров, обучений, конференций, курсов, тренингов, мастер-классов и т. д.), организованных и проведенных для повышения квалификации работников и с целью получения работниками дополнительных навыков, во исполнение требований заключенного коллективного договора, за счет общества и на основании договоров о предоставлении информационно-консультационных услуг, заключенных с третьими лицами, не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщиков налога на доходы физических лиц, предоставление услуг в виде участия в информационных и корпоративных мероприятиях освобождается от налогообложения военным сбором и не может рассматриваться в качестве базы начисления единого взноса»;

– «в случае, если денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, прочие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) плательщикам налогов (работникам такого налогового агента) во исполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного и действующего коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление (в частности, продукты питания) в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление (денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги и т. п.) не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких плательщиков налога».

Несмотря на вышеприведенные выводы ХОАС, ГНСУ в комментируемой ИНК сделала «ход конем» и нашла другое основание для налогообложения стоимости бесплатного посещения работником культурно-развлекательных (корпоративных) мероприятий. По мнению ГНСУ, таким основанием является не подпункт 164.2.17 (дополнительное благо), а «безразмерный» подпункт 164.2.20 НКУ (прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ). При этом ГНСУ настаивает на том, что у ООО имеется возможность персонифицировать работников, воспользовавшихся правом участия в указанных мероприятиях, поскольку они проводятся ООО исключительно для своих работников, поэтому отсутствие такой персонификации согласно нормам Колдоговора не может служить основанием для освобождения работника от уплаты НДФЛ и ВС.

В то же время ГНСУ ни в отмененной судом ИНК № 1142, ни в комментируемой ИНК не разъясняет, как именно ООО может определить размер налогооблагаемого дохода каждого работника, принимавшего участие в культурно-развлекательных (корпоративных) и информационно-консультационных мероприятиях, организованных и проведенных ООО. Более того, ГНСУ рекомендует ООО обратиться в Министерство образования и науки Украины по вопросу отнесения информационно-консультационных (информационно-технических) мероприятий (внутренних конференций, мастер-классов, курсов, тренингов и т. д.) к повышению квалификации работников. Тогда непонятно, каким образом сама ГНСУ будет определять налогооблагаемый доход работников, участвовавших в указанных мероприятиях ООО, если этого не сделает ООО.

Напомним, что в соответствии со статьями 23 и 24 НКУ базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения — это физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства. Единицей измерения базы налогообложения признается конкретная стоимостная, физическая или иная характеристика базы налогообложения или ее части, в отношении которого применяется ставка налога.

Именно на вышеприведенные нормы НКУ ссылался ХОАС, принимая решение об отмене ИНК № 1142. Следовательно, если нельзя определить физическое, стоимостное или иное характерное выражение объекта налогообложения, то нельзя определить базу налогообложения и размер налогового обязательства. А если нельзя определить размер налогового обязательства, то налоговые органы не имеют права (оснований) требовать его уплаты.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 21.11.2019 р. № 1466/6/99-00-04-07-03-15/ІПК

Щодо оподаткування вартості відвідування працівниками культурно-розважальних (корпоративних)
заходів та вартості навчання працівників, оплачених роботодавцем

(Витяг)

Державна податкова служба України, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянула звернення та з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду, викладених у рішенні від 03.07.2019 р. (справа № 520/4405/19), надає нову індивідуальну податкову консультацію щодо практичного застосування норм податкового законодавства.

Відповідно до ст. 10 Кодексу законів про працю (далі — КЗпП) колективний договір укладається на основі чинного законодавства, прийнятих сторонами зобов’язань з метою регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин і узгодження інтересів трудящих, власників та уповноважених ними органів.

Згідно з частиною першою ст. 9 Закону України від 01 липня 1993 року № 3356-XII «Про колективні договори і угоди» положення колективного договору поширюються на всіх працівників підприємств незалежно від того, чи є вони членами профспілки, і є обов’язковими як для роботодавця, так і для працівників підприємства. Положення генеральної, галузевої (міжгалузевої), територіальної угод діють безпосередньо і є обов’язковими для всіх суб’єктів, що перебувають у сфері дії сторін, які підписали угоду.

Разом з тим будь-які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Таким чином, положення колективного договору, укладеного між адміністрацією <…> та трудовим колективом, не можуть встановлювати або змінювати норми Кодексу щодо оподаткування доходів фізичних осіб.

Так, відповідно до пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом (пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

При цьому пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Разом з тим, аналізуючи зазначені норми, суд дійшов висновку, що «кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) роботодавцем (податковим агентом) платникам податків (працівникам такого податкового агента) на виконання обов’язку щодо їх забезпечення додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами в силу укладеного колективного договору, а також включення роботодавцем витрат на таке надання до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку».

Водночас слід зазначити, що невключення доходів, одержаних платником податків у вигляді безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів, до додаткового блага відповідно до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не дає підстав згідно з нормами Кодексу вважати такі доходи звільненими від оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Зазначене лише вказує на те, що вказані доходи не є додатковим благом.

При цьому до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб і військовий збір у повному обсязі відповідно до порядку, визначеного ст. 168 Кодексу.

Крім того, згідно з пп. 70.12.1 п. 70.12 ст. 70 Кодексу реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі — РНОКПП) або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) використовується, зокрема, при виплаті доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України. Фізична особа зобов’язана подавати інформацію про РНОКПП юридичним особам, що виплачують їй доходи.

Документи, пов’язані з проведенням операцій, передбачених п. 70.12 ст. 70 Кодексу, які не мають РНОКПП або серії та номера паспорта, вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства України (п. 70.13 ст. 70 Кодексу).

Водночас слід зазначити, що оскільки вказані у зверненні заходи проводяться товариством виключно для своїх працівників, тобто у товариства є можливість персоніфікувати працівників, які скористалися правом участі у проведених заходах, то відсутність такої персоніфікації не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків та зборів.

Враховуючи викладене, вартість безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок) визначає Закон України від 08 липня 2011 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску за загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі — Закон № 2464).

Базою нарахування єдиного внеску для платників, визначених у п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464, є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Таким чином, вартість безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів не є виплатою, яка включається до заробітної плати або до суми винагороди за цивільно-правовим договором, а отже, не є базою нарахування єдиного внеску.

Крім того, частиною сьомою ст. 7 Закону № 2464 передбачено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок (далі — Перелік), зокрема витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (крім суми заробітної плати, що зберігається за основним місцем роботи працівників, за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів), а саме:

– витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів;

– стипендії слухачам підготовчих відділень, студентам, аспірантам, направленим підприємствами на навчання з відривом від виробництва у вищі навчальні заклади;

– оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу та назад;

– витрати, пов’язані з організацією навчального процесу (придбання навчального матеріалу, оренда приміщень).

Згідно з Положенням про Міністерство освіти і науки України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 630, Міністерство освіти і науки України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізує державну політику у сферах освіти і науки, наукової, науково-технічної та інноваційної діяльності.

З питання віднесення інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів (внутрішніх конференцій, майстер-класів, курсів, тренінгів тощо), організованих та проведених товариством, до підвищення кваліфікації працівників ви можете звернутися до Міністерства освіти і науки України.

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу ця консультація, надана на виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.07.2019 р. у справі № 520/4405/19, має індивідуальний характер та може застосовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

<…>

__________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: Вищенаведена ІПК була видана ДПСУ після того, як Харківський окружний адміністративний суд (далі — ХОАС) рішенням від 03.07.2019 р. (справа № 520/4405/19) скасував ІПК ДПСУ від 21.03.2019 р. № 1142/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далі — ІПК № 1142), в якій на запит ТОВ «Пларіум Юкрєйн» (далі — ТОВ) податковий орган зазначив, зокрема, що вартість безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних заходів включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військовим збором (далі — ВЗ) на загальних підставах. Вартість безоплатного відвідування культурно-розважальних (корпоративних) заходів не є виплатою, яка включається до заробітної плати або до суми винагороди за цивільно-правовим договором, отже, зазначений дохід не є базою нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ).

В рішенні ХОАС зазначено наступне.

Судовим розглядом встановлено, що між адміністрацією та трудовим колективом ТОВ укладено колективний договір на 2018–2023 роки (далі — Колдоговір), який затверджено протоколом загальних зборів трудового колективу та зареєстровано в Управлінні праці та соціального захисту населення Адміністрації Шевченківського району Харківської міської ради.

Відповідно до пункту 8.1. Колдоговору з метою задоволення соціально-побутових потреб працівників, посилення соціального захисту та соціальних гарантій, підвищення рівня продуктивності праці, стимулювання на досягнення працівниками більш високих результатів їх роботи, створення оптимальних умов для організації трудового процесу, створення відповідних умов праці, іміджу підприємства, який є основою конкурентоспроможності підприємства на ринку праці, приваблення відповідних спеціалістів, при наявності фінансових можливостей, підприємство зобов’язується забезпечити працівників додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами, спрямованими на соціальне, медичне та культурне забезпечення працівників, організацію їх оздоровлення та відпочинку, визначеними в цьому розділі.

Згідно з пунктами 8.6, 8.8 Колдоговору ТОВ зобов’язується організувати відпочинок та дозвілля працівників шляхом надання працівникам в користування кінотеатру ТОВ, шляхом проведення корпоративних заходів із залученням музичних колективів, артистів або без цього тощо. ТОВ зобов’язується забезпечити підвищення кваліфікації працівників шляхом проведення тематичних семінарів та/або навчань (в тому числі вивчення іноземних мов), організацію та проведення для працівників інформаційно-консультаційних заходів (конференцій, тімбілдінгів тощо). ТОВ з метою здобуття працівниками додаткових навиків зобов’язується також неперсоніфіковано проводити різноманітні тематичні заходи (мастер-класи, курси, тренінги тощо). ТОВ зобов’язується забезпечити фінансування зазначених заходів та здійснювати необхідні додаткові витрати з метою організації їх проведення.

На виконання зазначених вище вимог колективного договору на підприємстві розроблено та погоджено з уповноваженою особою трудового колективу Положення про порядок організації та проведення культурно-розважальних та інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів для працівників ТОВ, яке затверджено наказом керівника ТОВ.

Відповідно до пунктів 1.6.3, 3.3, 4.6 Положення проведення вказаних заходів для працівників ТОВ здійснюється на безплатній основі, відвідування заходів є правом, а не обов’язком працівника. ТОВ не здійснює попередньої реєстрації, персоніфікації та/або облік осіб, які виявляють бажання взяти участь у такому заході.

Враховуючи вищенаведене, ТОВ звернулося до ДПСУ із запитаннями, чи вважаються додатковим благом (в розумінні підпункту 14.1.47 ПКУ) та чи оподатковуються ПДФО і ВЗ (в розумінні підпункту «а» та абзацу другого підпункту «б» підпункту 164.2.17 ПКУ), а також чи є базою нарахування ЄСВ:

– вартість підготовки, організації та проведення роботодавцем для своїх працівників культурно-розважальних заходів з метою забезпечення їх відпочинку та дозвілля, якщо таке надання здійснюється роботодавцем неперсоніфіковано на виконання вимог Колдоговору;

– вартість інформаційно-консультаційних заходів (семінарів, навчань, конференцій, курсів, тренінгів, майстер-класів тощо), організованих та проведених для підвищення кваліфікації працівників та з метою здобуття працівниками додаткових навичок, на виконання вимог укладеного Колдоговору, за рахунок ТОВ та на підставі договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладених з третіми особами, якщо отримувачем таких інформаційно-консультаційних послуг за договором виступає ТОВ (роботодавець);

– вартість інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів (внутрішніх конференцій, майстер-класів, курсів, тренінгів тощо), організованих та проведених за рахунок ТОВ на виконання вимог Колдоговору, що неперсоніфіковане для своїх працівників?

На вищевказані запитання ДПСУ в ІПК № 1142 відповіла, що вартість безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних заходів включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як інший дохід і оподатковується ПДФО та ВЗ на загальних підставах, але не є виплатою, яка включається до заробітної плати або до суми винагороди за цивільно-правовим договором, отже, зазначений дохід не є базою нарахування ЄСВ.

ТОВ не погодилося з таким висновком ДПСУ в частині оподаткування ПДФО і ВЗ вартості безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних (інформаційно-консультаційних) заходів, тому оскаржило в суді ІПК № 1142. ХОАС задовольнив позов ТОВ і скасував ІПК № 1142, при цьому зробив у своєму рішенні наступні висновки:

– «вартість підготовки, організації та проведення роботодавцем для своїх працівників культурно-розважальних заходів з метою забезпечення їх відпочинку та дозвілля, інформаційно-консультаційних заходів (семінарів, навчань, конференцій, курсів, тренінгів, майстер-класів тощо), організованих та проведених для підвищення кваліфікації працівників та з метою здобуття працівниками додаткових навичок, на виконання вимог укладеного колективного договору, за рахунок товариства та на підставі договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладених з третіми особами, не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, надання послуг у вигляді участі в інформаційних та корпоративних заходах звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску».

– «у випадку, якщо кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) роботодавцем (податковим агентом) платникам податків (працівникам такого податкового агента) на виконання обов’язку щодо їх забезпечення додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами в силу укладеного та чинного колективного договору, а також включення роботодавцем витрат на таке надання (зокрема, продукти харчування) до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання (кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги тощо) не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку».

Незважаючи на вищенаведені висновки ХОАС, ДПСУ в ІПК, що коментується, зробила «хід конем» і знайшла іншу підставу для оподаткування вартості безоплатного відвідування працівником культурно-розважальних (корпоративних) заходів. На думку ДПСУ такою підставою вже є не підпункт 164.2.17 (додаткове благо), а «безрозмірний» підпункт 164.2.20 ПКУ (інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПКУ). При цьому ДПСУ наполягає на тому, що у ТОВ є можливість персоніфікувати працівників, які скористалися правом участі у зазначених заходах, оскільки вони проводяться ТОВ виключно для своїх працівників, тому відсутність такої персоніфікації згідно з нормами Колдоговору не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати ПДФО і ВЗ.

Водночас ДПСУ ні в скасованій судом ІПК № 1142, ні в ІПК, що коментується, не роз’яснює, як саме ТОВ може визначити розмір оподатковуваного доходу кожного працівника, який брав участь у культурно-розважальних (корпоративних) та інформаційно-консультаційних заходах, організованих та проведених ТОВ. Більш того, ДПСУ рекомендує ТОВ звернутися до Міністерства освіти і науки України з питання віднесення інформаційно-консультаційних (інформаційно-технічних) заходів (внутрішніх конференцій, майстер-класів, курсів, тренінгів тощо) до підвищення кваліфікації працівників. Тоді незрозуміло, яким чином сама ДПСУ буде визначати оподатковуваний дохід працівників, які брали участь в зазначених заходах ТОВ, якщо цього не зробить ТОВ.

Нагадаємо, що відповідно до статей 23 і 24 ПКУ базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання. Одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку.

Саме на вищенаведені норми ПКУ посилався ХОАС, приймаючи рішення про скасування ІПК № 1142. Отже, якщо не можна визначити фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, то не можна визначити базу оподаткування і розмір податкового зобов’язання. А якщо не можна визначити розмір податкового зобов’язання, то податкові органи не мають права (підстав) вимагати його сплати.