Индивидуальная налоговая консультация Главного управления ГНС в Запорожской области «О начислении ЕСВ на сумму вознаграждения за создание по заказу и использование объекта авторского права и смежных прав» от 02.12.2019 г. № 1660/ІПК/08-01-13-02-08
ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ГНС В ЗАПОРОЖСКОЙ ОБЛАСТИ
ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
от 02.12.2019 г. № 1660/ІПК/08-01-13-02-08
О начислении ЕСВ на сумму вознаграждения за создание по заказу
и использование объекта авторского права и смежных прав
(Извлечение)
Главное управление ГНС в Запорожской области, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), рассмотрело письмо <…> относительно начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос) на сумму вознаграждения за создание по заказу и использование объекта авторского права и смежных прав, и в пределах компетенции сообщает, что ответ предоставляется с учетом условий Договора <…> и фактических обстоятельств, изложенных в письме.
Правовые и организационные основы обеспечения сбора и учета единого взноса, условия и порядок начисления и уплаты, полномочия органа, осуществляющего его сбор и ведение учета, определяет Закон Украины от 08 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464).
Действие Закона № 2464 распространяется на отношения, возникающие при осуществлении деятельности, связанной со сбором и ведением учета единого взноса. Действие других нормативно-правовых актов может распространяться на указанные отношения только в случаях, предусмотренных Законом № 2464, или в части, не противоречащей Закону № 2464 (ч. 1 ст. 2 Закона № 2464).
Согласно п. 1 части первой ст. 4 Закона № 2464 плательщиками единого взноса являются работодатели, в частности, предприятия, учреждения и организации, другие юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Украины, независимо от формы собственности, вида деятельности и хозяйствования, использующие труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по гражданско-правовым договорам (кроме гражданско-правового договора, заключенного с физическим лицом — предпринимателем, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц – предпринимателей), в том числе филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, других юридических лиц, которые имеют отдельный баланс и самостоятельно ведут расчеты с застрахованными лицами.
Базой начисления единого взноса для работодателей является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда», и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 части первой ст. 7 Закона № 2464).
Перечень видов выплат, на которые не начисляется единый взнос, утверждается Кабинетом Министров Украины (часть седьмая ст. 7 Закона № 2464).
Согласно п. 9 раздела I Перечня видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170, единый взнос не начисляется на вознаграждение, выплачиваемое по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, кроме гонорара штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплату их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на соответствующем предприятии.
Порядок и условия распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности определены главой 75 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ).
Статьей 1112 ГКУ установлено, что по договору о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности одна сторона (создатель — писатель, художник и т. п.) обязуется создать объект права интеллектуальной собственности в соответствии с требованиями второй стороны (заказчика) и в установленный срок.
По договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности одна сторона (лицо, имеющее исключительные имущественные права) передает второй стороне частично или в полном составе эти права в соответствии с законом и на определенных договором условиях. Заключение договора о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности не влияет на лицензионные договоры, которые были заключены ранее (ч. 1 и 2 ст. 1113 ГКУ).
Из практики применения терминов, слов и словосочетаний в юриспруденции авторское право — это подинститут права интеллектуальной собственности, который охватывает общественные отношения, возникающие между автором объектов авторского права и другими членами общества, а также государством. Авторское право возникает с момента создания его объекта и не требует соблюдения никаких формальностей. Авторское право не распространяется на идеи, процессы, методы деятельности или математические концепции как таковые (терминологический словарь «Лига: Закон»).
По условиям Договора о создании по заказу и использовании объекта авторского права и смежных прав <…> (далее — Договор) Автор по заданию заказчика обязуется создавать объект авторского права (в дальнейшем «Произведение»), передать заказчику носитель, на котором это Произведение зафиксировано, и передать Заказчику имущественные авторские права на Произведение, возникновение которых обусловлено фактом его (Произведения) создания, а заказчик обязуется принять носитель, на котором зафиксировано Произведение, и выплатить Автору обусловленную этим договором вознаграждение (пп. 1.2 Договора).
Согласно п. 4 Договора Заказчиком выплачивается вознаграждение за создание Произведения по заданию Заказчика и одноразовое авторское вознаграждение за передачу имущественных прав интеллектуальной собственности.
Учитывая изложенное, создание объекта авторского права по заданию заказчика имеет признаки договора, по которому выполняются работы.
Следовательно, сумма вознаграждения за создание Произведения по заданию Заказчика является базой для начисления единого взноса. При этом на сумму одноразового авторского вознаграждения за передачу имущественных прав интеллектуальной собственности единый взнос не начисляется.
Согласно п. 52.2 ст. 52 Кодекса индивидуальная налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация.
__________________________________________________________________________
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: В вышеприведенной ИНК налоговый орган выразил свою позицию по вопросу, какое именно вознаграждение является базой начисления ЕСВ, если речь идет о создании объектов авторского права и их передаче заказчику. Дело в том, что в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 7 Закона № 2464 базой начисления ЕСВ для работодателей является, в частности, сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД). Но проблема в том, что ни Закон № 2464, ни подзаконная Инструкция № 449 не уточняют, вознаграждение за выполнение каких именно работ и по каким ГПД является базой начисления ЕСВ. Гражданский кодекс Украины (далее — ГКУ), который определяет виды ГПД, не содержит отдельной главы, в которой говорится о договоре на выполнение работ (предоставление услуг). В то же время ГКУ имеет главу 61 «Подряд», в которой идет речь о договоре подряда (по нему одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу), и главу 63 «Услуги. Общие положения», в которой идет речь о договоре о предоставлении услуг1 (по нему одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором).
Что касается всех остальных ГПД, о которых упоминается в ГКУ, то они не имеют признаков договора на выполнение работ (предоставление услуг), а вознаграждение по ним не является базой начисления ЕСВ. Но налоговики считают иначе и в вышеприведенной ИНК отметили, что создание объекта авторского права по заданию заказчика имеет признаки договора, по которому выполняются работы, поэтому сумма вознаграждения за создание произведения по заданию заказчика является базой начисления ЕСВ. При этом налоговики не обратили внимание на то, что статья 1112 «Договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности» отнесена к главе 75 «Распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности» ГКУ. Кроме того, Перечень видов выплат, осуществляемых за счет денежных средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170, в пункте 9 раздела I содержит вознаграждение, выплачиваемое по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства. То есть это вознаграждение, по нашему мнению, как раз и есть тем вознаграждением, которое выплачивается по договору о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности, о котором говорится в статье 1112 ГКУ, поэтому оно не может быть базой начисления ЕСВ.
Учитывая позицию налогового органа, озвученную в вышеприведенной ИНК, если предприятие не желает нести дополнительные расходы в виде начисления ЕСВ на сумму вознаграждения по договору о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности, то необходимо избегать заключения такого договора (например, ограничиваться заключением только договора о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности), или быть готовым отстаивать свою позицию в суде относительно правомерности не начисления ЕСВ на сумму указанного вознаграждения.