Разъяснение Главного управления ГНС в Днепропетровской области «Об уплате ЕСВ с компенсации потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты, начисленной работнику после увольнения» от 05.11.2020 г.Роз’яснення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Щодо сплати ЄСВ з компенсації втрати частини заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати, нарахованої працівнику після звільнення» від 05.11.2020 р.

ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ГНС В ДНЕПРОПЕТРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

РАЗЪЯСНЕНИЕ

от 05.11.2020 г.

Об уплате ЕСВ с компенсации потери части заработной платы в связи с нарушением
сроков ее выплаты, начисленной работнику после увольнения

Главное управление ГНС в Днепропетровской области напоминает, что базой начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос) для работодателей являются суммы начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда», и суммы вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам.

Эти нормы установлены п. 1 части 1 ст. 7 Закона Украины от 8 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 2464).

Согласно части 2 ст. 7 Закона № 2464 для лиц, которые, в частности, получают заработную плату (доход) за выполненную работу (предоставленные услуги), срок выполнения которых превышает календарный месяц, единый взнос начисляется на сумму, которая определяется путем деления заработной платы (дохода), выплаченной по результатам работы, на количество месяцев, за которые она начислена.

Указанный порядок начисления единого взноса распространяется также на лиц, которым после увольнения с работы начислена заработная плата (доход) за отработанное время.

Определение видов выплат, относящихся к основной, дополнительной заработной плате, прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении единого взноса предусмотрено Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27.01.2004 г. под № 114/8713 (далее — Инструкция № 5).

В фонд дополнительной заработной платы входят, в частности, суммы компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты (пп. 2.2.8 п. 2.2 раздела II Инструкции № 5).

Следовательно, суммы компенсации потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты, начисляемые после увольнения работника, являются базой начисления единого взноса.

_____________________________________________________________________________

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ: В вышеприведенных двух разъяснениях днепропетровские налоговики высказали свою позицию по уплате ЕСВ с начисленных работнику после его увольнения двух видов выплат: денежной компенсации за неиспользованные ежегодные отпуска (далее — «отпускная» компенсация) и компенсации потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты (далее — «зарплатная» компенсация).

По мнению налогового органа, «отпускная» компенсация, начисленная предприятием после увольнения работника, не облагается ЕСВ, поскольку предприятие после увольнения работника не несет по нему обязанности страхователя, а, соответственно, и плательщика ЕСВ. При этом налоговый орган почему-то не берет во внимание то, что «отпускная» компенсация согласно подпункту 2.2.12 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), относится к дополнительной заработной плате фонда оплаты труда (далее — ФОТ).

Что касается «зарплатной» компенсации, начисляемой после увольнения работника, то вывод налогового органа противоположный — такая компенсация является базой начисления ЕСВ, поскольку относится к фонду дополнительной заработной платы ФОТ (пп. 2.2.8 Инструкции № 5).

Такие же выводы содержат консультации, размещенные на сайте ГНСУ в ЗІР (категория 201.03).

Таким образом, несмотря на то, что и «отпускная» компенсация, и «зарплатная» компенсация согласно Инструкции № 5 включаются в фонд дополнительной заработной платы ФОТ, налоговики считают, что с начисленной после увольнения работника «отпускной» компенсации ЕСВ не уплачивается, а с «зарплатной» компенсации — уплачивается. Аргументация такова: «отпускная» компенсация согласно подпункту 2.2.12 Инструкции № 5 является оплатой за неотработанное время, а согласно части 2 статьи 7 Закона № 2464 если после увольнения с работы лицу начислена заработная плата (доход) за отработанное время, ЕСВ начисляется на сумму, которая определяется путем деления заработной платы (дохода), выплаченной по результатам работы, на количество месяцев, за которые она начислена.

Ссылаясь именно на часть 2 статьи 7 Закона № 2464 налоговики в нескольких своих разъяснениях делают вывод, что если после увольнения лицу начислена заработная плата (доход) за неотработанное время (в частности, «отпускная» компенсация), то ЕСВ не начисляется. Хотя именно такой вывод (такую норму) ни часть 2 статьи 7 Закона № 2464, ни другие нормативные документы, в частности Инструкция № 449, не содержат.

Что касается выплат за неотработанное время, то они упоминаются только в подпункте 2.2.12 Инструкции № 5. К ним относятся, в частности, «отпускная» компенсация, оплата простоев не по вине работника, оплата (средний заработок), сохраняемый за время отпусков, выполнения государственных или общественных обязанностей, дни обследования, сдачи крови и день отдыха, предоставляемый после дня сдачи крови, дни медицинского осмотра (обследования) и т. п.

«Зарплатная» компенсация упоминается не в подпункте 2.2.12 Инструкции № 5, где приведены выплаты за неотработанное время, а в подпункте 2.2.8 Инструкции № 5. Учитывая именно этот факт, налоговики считают «зарплатную» компенсацию выплатой за отработанное время, поэтому и сделали вывод о необходимости уплаты ЕСВ с «зарплатной» компенсации, начисляемой после увольнения работника.

Мы с таким выводом не согласны, поскольку «зарплатная» компенсация по своей сути не является выплатой за отработанное время (ее сумма не зависит от отработанного работником времени или объема выполненной им работы), а является аналогом финансовой санкции, налагаемой на работодателя за задержку выплаты заработной платы на один и более календарных месяцев, вследствие чего работник из-за инфляции утрачивает часть своей заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты, о чем указано в статье 2 Закона Украины «О компенсации гражданам потери части доходов в связи с нарушением сроков их выплаты» от 19.10.2000 г. № 2050-III и в пункте 2 Порядка проведения компенсации гражданам потери части денежных доходов в связи с нарушением сроков их выплаты, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 21.02.2001 г. № 159.

Вывод о том, что «зарплатная» компенсация, которая начисляется после увольнения работника, не облагается ЕСВ, был сделан и специалистом ГФСУ на страницах нашего издания.

В подтверждение нашей позиции о том, что «зарплатная» компенсация не является выплатой за отработанное время (выполненную работу), говорит и письмо Минсоцполитики, где отмечается, что «зарплатная» компенсация не включается в минимальную заработную плату (напомним, что в минимальную заработную плату включаются только выплаты за отработанное время или выполненную работу).

Таким образом, по нашему мнению, «зарплатная» компенсация, которая начисляется работнику после увольнения, не является базой начисления ЕСВ на том же основании, что и «отпускная» компенсация — это выплата за неотработанное время, а предприятие не имеет обязанности страхователя по отношению к уволенному работнику.

Если же подходить к нормам части 2 статьи 7 Закона № 2464 не буквально, как это делают налоговики, а с учетом норм пункта 1 части 1 статьи 7 Закона № 2464, который определяет базой начисления ЕСВ заработную плату по видам выплат, включающих основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда», и с учетом норм трудового законодательства, то, по нашему мнению, если предприятие не начислило и не выплатило работнику в день увольнения все причитающиеся ему «зарплатные» выплаты, в том числе «зарплатную» и «отпускную» компенсации, а осуществило их начисление и выплату только после увольнения работника, то это является не только нарушением трудового законодательства (статьи 116 КЗоТ), но и уклонением от уплаты ЕСВ путем умышленной задержки окончательного расчета с работником. То есть если предприятие начислило и выплатило работнику все причитающиеся ему от предприятия суммы вовремя — в день увольнения, то оно уплатит с них ЕСВ (в день их выплаты или не позднее 20 календарных дней следующего месяца). Если же предприятие не начислило (не выплатило) работнику в день увольнения причитающиеся ему выплаты за неотработанное время (в т. ч. «отпускную» компенсацию), а сделало это только после увольнения работника, то оно освобождается от уплаты ЕСВ с таких выплат, что является нонсенсом (нарушитель трудового законодательства освобождается от уплаты ЕСВ).

Следовательно, было бы справедливо облагать ЕСВ все выплаты бывшим работникам, которые должны были начисляться им на момент увольнения (на время пребывания в трудовых отношениях) и согласно Инструкции № 5 включаются в ФОТ, независимо от того, за отработанное или неотработанное время они начислены (именно о такой базе начисления ЕСВ говорится в пункте 1 части 1 статьи 7 Закона № 2464). По нашему мнению, нормы части 2 статьи 7 Закона № 2464 определяют не объект обложения ЕСВ, а механизм определения базы начисления ЕСВ в отдельных месяцах (если после увольнения заработная плата начислена за отработанное время, но срок выполнения работы превышает календарный месяц), поэтому логичнее эти нормы применять только для производственных премий (вознаграждений), выплачиваемых после увольнения, поскольку по объективным причинам их нельзя начислить и выплатить работнику в день увольнения (по состоянию на этот день невозможно определить сумму премии (вознаграждения) работника).

Надеемся, что налоговики на основании вышеприведенной аргументации изменят свою позицию по указанным вопросам.

ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДПС У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛАСТІ

РОЗ’ЯСНЕННЯ

від 05.11.2020 р.

Щодо сплати ЄСВ з компенсації втрати частини заробітної плати у зв’язку з 
порушенням термінів її виплати, нарахованої працівнику після звільнення

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області нагадує, що базою нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок) для роботодавців є суми нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суми винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Ці норми встановлені п. 1 частини 1 ст. 7 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 2464).

Згідно з частиною 2 ст. 7 Закону № 2464 для осіб, які, зокрема, отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.

Зазначений порядок нарахування єдиного внеску поширюється також на осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час.

Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску, передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.01.2004 р. за № 114/8713 (далі — Інструкція № 5).

До фонду додаткової заробітної плати входять, зокрема, суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати (пп. 2.2.8 п. 2.2 розділу ІІ Інструкції № 5).

Отже, суми компенсації втрати частини заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати, що нараховуються після звільнення працівника, є базою нарахування єдиного внеску.

_________________________________________________________________________

КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ: У вищенаведених двох роз’ясненнях дніпропетровські податківці висловили свою позицію щодо сплати ЄСВ з нарахованих працівнику після його звільнення двох видів виплат: грошової компенсації за невикористані щорічні відпустки (далі — «відпускна» компенсація) та компенсації втрати частини заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати (далі — «зарплатна» компенсація).

На думку податкового органу, «відпускна» компенсація, нарахована підприємством після звільнення працівника, не обкладається ЄСВ, оскільки підприємство після звільнення працівника не несе щодо нього обов’язку страхувальника, а, відповідно, і платника ЄСВ. При цьому податковий орган чомусь не бере до уваги те, що «відпускна» компенсація нараховується лише за наявності трудових відносин (роботодавцем працівнику) і згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 належить до додаткової заробітної плати фонду оплати праці (далі — ФОП).

Що стосується «зарплатної» компенсації, яка нараховується після звільнення працівника, то висновок податкового органу протилежний — така компенсація є базою нарахування ЄСВ, оскільки належить до фонду додаткової заробітної плати ФОП (пп. 2.2.8 Інструкції № 5).

Такі ж висновки містять консультації, розміщені на сайті ДПСУ в ЗІР (категорія 201.03).

Таким чином, незважаючи на те, що і «відпускна» компенсація, і «зарплатна» компенсація згідно з Інструкцією № 5 включаються до фонду додаткової заробітної плати ФОП, податківці вважають, що з нарахованої після звільнення працівника «відпускної» компенсації ЄСВ не сплачується, а з «зарплатної» компенсації — сплачується. Аргументація така: «відпускна» компенсація згідно з підпунктом 2.2.12 Інструкції № 5 є оплатою за невідпрацьований час, а відповідно до частини 2 статті 7 Закону № 2464 якщо після звільнення з роботи особі нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час, ЄСВ нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.

Посилаючись саме на частину 2 статті 7 Закону № 2464 податківці в низці своїх роз’яснень роблять висновок, що якщо після звільнення особі нараховано заробітну плату за невідпрацьований час (зокрема, «відпускну» компенсацію), то ЄСВ не нараховується. Хоча такий висновок (таку норму) ні частина 2 статті 7 Закону № 2464, ні інші нормативні документи, зокрема Інструкція № 449, не містять.

Що стосується виплат за невідпрацьований час, то вони згадуються лише в підпункті 2.2.12 Інструкції № 5. До них належать, зокрема, «відпускна» компенсація, оплата простоїв не з вини працівника, оплата (середній заробіток), що зберігається за час відпусток, виконання державних або громадських обов’язків, дні обстеження, здавання крові та день відпочинку, що надається після кожного дня здавання крові, дні медичного огляду (обстеження) тощо.

«Зарплатна» компенсація згадується не в підпункті 2.2.12 Інструкції № 5, де наведено виплати за невідпрацьований час, а в підпункті 2.2.8 Інструкції № 5. Враховуючи саме цей факт, податківці вважають «зарплатну» компенсацію виплатою за відпрацьований час, тому й зробили висновок про необхідність сплати ЄСВ з «зарплатної» компенсації, що нараховується після звільнення працівника.

Ми з таким висновком не погоджуємося, оскільки «зарплатна» компенсація за своєю суттю не є виплатою за відпрацьований час (її сума не залежить від відпрацьованого працівником часу чи обсягу виконаної ним роботи), а є аналогом фінансової санкції, що накладається на роботодавця за затримку виплату заробітної плати на один і більше календарних місяців, внаслідок чого працівник через інфляцію втрачає частину своєї заробітної плати у зв’язку з порушенням термінів її виплати, про що чітко зазначено у статті 2 Закону України «Про компенсацію громадянам втрати частини доходів у зв’язку з порушенням строків їх виплати» від 19.10.2000 р. № 2050-III та в пункті 2 Порядку проведення компенсації громадянам втрати частини грошових доходів у зв’язку з порушенням термінів їх виплати, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2001 р. № 159.

Висновок про те, що «зарплатна» компенсація, яка нараховується після звільнення працівника, не обкладається ЄСВ, був зроблений і спеціалістом ДФСУ на сторінках нашого видання.

В підтвердження нашої позиції про те, що «зарплатна» компенсація не є виплатою за відпрацьований час (виконану роботу), говорить і лист Мінсоцполітики, де зазначається, що «зарплатна» компенсація не включається до мінімальної заробітної плати (нагадаємо, що до мінімальної заробітної плати включаються лише виплати за відпрацьований час або виконану роботу).

Таким чином, на нашу думку, «зарплатна» компенсація, яка нараховується працівнику після звільнення, не є базою нарахування ЄСВ на тій самій підставі, що і «відпускна» компенсація — це виплата за невідпрацьований час, а підприємство не має обов’язку страхувальника щодо звільненого працівника.

Якщо ж підходити до норм частини 2 статті 7 Закону № 2464 не буквально, як це роблять податківці, а з урахуванням норм пункту 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464, що визначає базою нарахування ЄСВ заробітну плату за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та з урахуванням норм трудового законодавства, то, на нашу думку, якщо підприємство не нарахувало і не виплатило працівнику в день звільнення всі належні йому «зарплатні» виплати, в тому числі «зарплатну» і «відпускну» компенсації, а здійснило їх нарахування і виплату лише після звільнення працівника, то це є не тільки порушенням трудового законодавства (статті 116 КЗпП), а й ухиленням від сплати ЄСВ шляхом умисної затримки остаточного розрахунку з працівником. Тобто якщо підприємство нарахувало і виплатило працівнику всі належні йому від підприємства суми вчасно — в день звільнення, то воно сплатить з них ЄСВ (в день їх виплати або не пізніше 20 календарних днів наступного місяця). Якщо ж підприємство не нарахувало (не виплатило) працівнику в день звільнення належні йому виплати за невідпрацьований час — «відпускну» компенсацію, оплату простою не з вини працівника, а зробило це лише після звільнення працівника, то воно звільняється від сплати ЄСВ з таких виплат, що є нонсенсом (порушник трудового законодавства звільняється від сплати ЄСВ).

Отже, було б справедливо обкладати ЄСВ всі виплати колишнім працівникам, які мали бути нараховані їм на момент звільнення (на час перебування у трудових відносинах) і згідно з Інструкцію № 5 включаються до ФОП, незалежно від того, за відпрацьований чи невідпрацьований час вони нараховані (саме про таку базу нарахування ЄСВ йдеться в пункті 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464). На нашу думку, норми частини 2 статті 7 Закону № 2464 визначають не об’єкт нарахування ЄСВ, а механізм визначення бази нарахування ЄСВ в окремих місяцях (якщо заробітну плату нараховано за відпрацьований час, а строк виконання роботи перевищує календарний місяць), тому логічніше ці норми застосовувати лише до виробничих премій (винагород), які виплачуються після звільнення, оскільки з об’єктивних причин їх не можна нарахувати і виплатити працівнику в день звільнення (за станом на цей день неможливо визначити суму премії (винагороди) працівника).

Сподіваємося, що податківці на підставі вищенаведеної аргументації змінять свою позицію з вказаних питань.