Щодо відображення в Податковому розрахунку заробітної плати, яка виплачується несвоєчасно

Відповідно до статті 115 Кодексу законів про працю України та статті 24 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.

Відповідно до підпункту 168.1.5 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (для заробітної плати ставка податку становить 18%).

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПКУ).

Підпунктом 168.1.5 ПКУ встановлено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (тобто протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходів).

Таким чином, якщо роботодавець нарахував заробітну плату, але протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати, її не виплатив, то він має сплатити податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовий збір (далі — ВЗ) з такої заробітної плати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування.

Форму Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Розрахунок) і Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 р. № 773).

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу IV Порядку № 4 в розділі I додатка 4ДФ до Розрахунку «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі — 4ДФ) у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (для заробітної плати ознака доходу — 101). У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування ПДФО, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми податкової соціальної пільги за її наявності та ВЗ (у періоді його справляння).

У графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

У графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку за звітний період. У графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого ПДФО до бюджету у звітному періоді.

У графі 5а «Сума нарахованого військового збору» відображається сума ВЗ, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку. У графі 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається фактична сума перерахованого ВЗ до бюджету.

Заробітна плата, що виплачується у встановлені терміни в наступному місяці, має бути відображена в 4ДФ за той період, у який входить попередній місяць, за який заробітну плату було нараховано. Наприклад, у 4ДФ за січень відображається заробітна плата, яка нарахована у січні та виплачена в лютому, у 4ДФ за лютий — нарахована у лютому та виплачена в березні, у 4ДФ за березень — нарахована в березні та виплачена у квітні.

Аналогічно відображаються ПДФО і ВЗ, що перераховуються у встановлені терміни до бюджету в наступному місяці, у разі своєчасної виплати заробітної плати.

Наприклад, у разі своєчасної виплати заробітної плати за місяць звітного кварталу та сплати ПДФО і ВЗ з такої заробітної плати під час її виплати у 4ДФ за цей місяць в рядку по працівнику з ознакою доходу 101 сума нарахованого доходу в графі 3а дорівнює сумі виплаченого доходу в графі 3, сума нарахованого ПДФО в графі 4а дорівнює сумі перерахованого ПДФО в графі 4, сума нарахованого ВЗ у графі 5а дорівнює сумі перерахованого ВЗ у графі 5.

Для цілей відображення у 4ДФ заробітною платою, що виплачується у встановлені терміни, вважається заробітна плата, що виплачується протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, по аналогії з граничним терміном сплати ПДФО і ВЗ з нарахованого, але не виплаченого оподатковуваного доходу.

Наприклад, якщо заробітна плата за місяць звітного кварталу виплачена протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, і з такої заробітної плати під час її виплати сплачено ПДФО і ВЗ, то в рядку по працівнику з ознакою доходу 101 сума нарахованого доходу в графі 3а дорівнює сумі виплаченого доходу в графі 3, сума нарахованого ПДФО в графі 4а дорівнює сумі перерахованого ПДФО в графі 4, сума нарахованого ВЗ у графі 5а дорівнює сумі перерахованого ВЗ у графі 5.

Якщо заробітна плата за місяць звітного кварталу виплачується несвоєчасно, а саме пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, то у графі 3 4ДФ за цей місяць сума виплаченої заробітної плати не відображається, а буде відображена у графі 3 4ДФ за місяць, в якому фактично буде здійснена виплата такої заробітної плати.

Аналогічно відображаються ПДФО і ВЗ, що перераховуються до бюджету пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати, у разі її несвоєчасної виплати. Тобто у разі невиплати заробітної плати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, і несплати ПДФО і ВЗ з такої заробітної плати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування (пізніше терміну, встановленого пп. 168.1.5 ПКУ), такі ПДФО і ВЗ відображаються у графах відповідно 4 і 5 4ДФ за місяць, в якому вони фактично будуть перераховані до бюджету.

Зважаючи на зміст запитання, якщо заробітна плата за січень була виплачена вчасно — 22 січня і 5 лютого (не пізніше 7 лютого) і в момент її виплати з неї були сплачені ПДФО і ВЗ, то у 4ДФ за січень з ознакою доходу 101 відображаються: у графах 3а і 3 — сума нарахованої та виплаченої заробітної плати за січень, у графах 4а і 4 — сума нарахованого і перерахованого ПДФО із заробітної плати за січень, у графах 5а і 5 — сума нарахованого і перерахованого ВЗ із заробітної плати за січень.

Якщо заробітна плата за лютий була виплачена несвоєчасно — 31 березня (пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування), а ПДФО і ВЗ сплачено з неї вчасно — 30 березня (протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати), то у 4ДФ за лютий з ознакою доходу 101 відображаються: у графі 3а — сума нарахованої заробітної плати за лютий, у графі 3 — прочерк (сума заробітної плати за лютий виплачена несвоєчасно — пізніше 30 березня), у графах 4а і 4 — сума нарахованого і перерахованого ПДФО із заробітної плати за лютий, у графах 5а і 5 — сума нарахованого і перерахованого ВЗ із заробітної плати за лютий.

У 4ДФ за березень з ознакою доходу 101 у графі 3 відображається сума виплаченої заробітної плати за лютий.

Якщо заробітна плата за березень була виплачена несвоєчасно — 5 травня (пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування), ПДФО і ВЗ сплачено із неї несвоєчасно — 5 травня (пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати, що є порушенням пп. 168.1.5 ПКУ), то у 4ДФ за березень з ознакою доходу 101 відображаються: у графі 3а — сума нарахованої заробітної плати за березень, у графі 4а — сума нарахованого ПДФО на заробітну плату за березень, у графі 5а — сума нарахованого ВЗ на заробітну плату за березень, у графах 3, 4 і 5 не відображаються сума виплаченої заробітної плати за березень (вона виплачена несвоєчасно — 5 травня) і суми перерахованих ПДФО і ВЗ з заробітної плати за березень (ПДФО і ВЗ сплачено несвоєчасно — 5 травня).

У 4ДФ за травень Розрахунку за ІІ квартал з ознакою доходу 101 відображаються, зокрема: у графі 3 — сума виплаченої 5 травня заробітної плати за березень, у графі 4 — сума перерахованого 5 травня ПДФО із заробітної плати за березень, у графі 5 — сума перерахованого 5 травня ВЗ із заробітної плати за березень.