Об отражении в Налоговом расчете заработной платы, выплачиваемой несвоевременноЩодо відображення в Податковому розрахунку заробітної плати, яка виплачується несвоєчасно

Согласно статье 115 Кодекса законов о труде Украины и статье 24 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР заработная плата выплачивается работникам регулярно в рабочие дни в сроки, установленные коллективным договором или нормативным актом работодателя, но не реже двух раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней, и не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.

В соответствии с подпунктом 168.1.5 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в статье 167 этого Кодекса.

Налог уплачивается (перечисляется) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом (пп. 168.1.2 НКУ).

Подпунктом 168.1.5 НКУ установлено, что если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) плательщику налога, то налог, подлежащий удержанию с такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода (т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления доходов).

Таким образом, если работодатель начислил заработную плату, но в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления заработной платы, ее не выплатил, то он должен уплатить налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и военный сбор (далее — ВС) с такой заработной платы в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления.

Форма Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Расчет) и Порядок заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Порядок № 4) утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 15.12.2020 г. № 773).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 раздела IV Порядка № 4 в разделе I приложения 4ДФ к Расчету «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далее — 4ДФ) в графе 3а «Сума нарахованого доходу» отражается (за отчетный период месяц) доход, начисленный физическому лицу согласно признаку дохода, указанному в разделе 1 «Справочник признаков доходов физических лиц» (для заработной платы признак дохода — 101). В случае начисления дохода его отражение в графе 3а является обязательным независимо от того, выплачены такие доходы или нет.

В графе 3 «Сума виплаченого доходу» отражается сумма фактически выплаченного дохода плательщику налога налоговым агентом.

В графе 4а «Сума нарахованого податку» отражается сумма НДФЛ, начисленного и удержанного с дохода, начисленного плательщику налога за отчетный период. В графе 4 «Сума перерахованого податку» отражается фактическая сумма перечисленного НДФЛ в бюджет в отчетном периоде.

В графе 5а «Сума нарахованого військового збору» отражается сумма ВС, начисленного и удержанного с дохода, начисленного плательщику налога. В графе 5 «Сума перерахованого військового збору» отражается фактическая сумма перечисленного ВС в бюджет.

Заработная плата, выплачиваемая в установленные сроки в следующем месяце, должна быть отражена в 4ДФ за тот период, в который входит предыдущий месяц, за который заработная плата была начислена. Например, в 4ДФ за январь отражается заработная плата, начисленная в январе и выплаченная в феврале, в 4ДФ за февраль — начисленная в феврале и выплаченная в марте, в 4ДФ за март — начисленная в марте и выплаченная в апреле.

Аналогично отражаются НДФЛ и ВС, перечисляемые в установленные сроки в бюджет в следующем месяце, в случае своевременной выплаты заработной платы.

Например, в случае своевременной выплаты заработной платы за месяц отчетного квартала и уплаты НДФЛ и ВС с такой заработной платы во время ее выплаты в 4ДФ за этот месяц в строке по работнику с признаком дохода 101 сумма начисленного дохода в графе 3а равна сумме выплаченного дохода в графе 3, сумма начисленного НДФЛ в графе 4а равна сумме перечисленного НДФЛ в графе 4, сумма начисленного ВС в графе 5а равна сумме перечисленного ВС в графе 5.

Для целей отражения в 4ДФ заработной платой, выплачиваемой в установленные сроки, считается заработная плата, выплачиваемая в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления, по аналогии с предельным сроком уплаты НДФЛ и ВС с начисленного, но не выплаченного налогооблагаемого дохода.

Например, если заработная плата за месяц отчетного квартала выплачена в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления, и с такой заработной платы во время ее выплаты уплачен НДФЛ и ВС, то в строке по работнику с признаком дохода 101 сумма начисленного дохода в графе 3а равна сумме выплаченного дохода в графе 3, сумма начисленного НДФЛ в графе 4а равна сумме перечисленного НДФЛ в графе 4, сумма начисленного ВС в графе 5а равна сумме перечисленного ВС в графе 5.

Если заработная плата за месяц отчетного квартала выплачивается несвоевременно, а именно позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления, то в графе 3 4ДФ за этот месяц сумма выплаченной заработной платы не отражается, а будет отражена в графе 3 4ДФ за месяц, в котором фактически будет осуществлена выплата такой заработной платы.

Аналогично отражаются НДФЛ и ВС, перечисляемые в бюджет позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления заработной платы, в случае ее несвоевременной выплаты. То есть в случае невыплаты заработной платы в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления, и неуплаты НДФЛ и ВС с такой заработной платы в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления (позднее срока, установленного пп. 168.1.5 НКУ), такие НДФЛ и ВС отражаются в графах соответственно 4 и 5 4ДФ за месяц, в котором они фактически будут перечислены в бюджет.

Учитывая содержание вопроса, если заработная плата за январь была выплачена вовремя — 22 января и 5 февраля (не позднее 7 февраля) и в момент ее выплаты с нее были уплачены НДФЛ и ВС, то в 4ДФ за январь с признаком дохода 101 отражаются: в графах 3а и 3 — сумма начисленной и выплаченной заработной платы за январь, в графах 4а и 4 — сумма начисленного и перечисленного НДФЛ с заработной платы за январь, в графах 5а и 5 — сумма начисленного и перечисленного ВС с заработной платы за январь.

Если заработная плата за февраль была выплачена несвоевременно — 31 марта (позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления), а НДФЛ и ВС уплачены с нее вовремя — 30 марта (в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления заработной платы), то в 4ДФ за февраль с признаком дохода 101 отражаются: в графе 3а — сумма начисленной заработной платы за февраль, в графе 3 — прочерк (сумма заработной платы за февраль выплачена несвоевременно — позднее 30 марта), в графах 4а и 4 — сумма начисленного и перечисленного НДФЛ с заработной платы за февраль, в графах 5а и 5 — сумма начисленного и перечисленного ВС с заработной платы за февраль.

В 4ДФ за март с признаком дохода 101 в графе 3 отражается сумма выплаченной заработной платы за февраль.

Если заработная плата за март была выплачена несвоевременно — 5 мая (позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем ее начисления), НДФЛ и ВС уплачены с нее несвоевременно — 5 мая (позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления заработной платы, что является нарушением пп. 168.1.5 НКУ), то в 4ДФ за март с признаком дохода 101 отражаются: в графе 3а — сумма начисленной заработной платы за март, в графе 4а — сумма начисленного НДФЛ на заработную плату за март, в графе 5а — сумма начисленного ВС на заработную плату за март, в графах 3, 4 и 5 не отражаются сумма выплаченной заработной платы за март (она выплачена несвоевременно — 5 мая) и суммы перечисленных НДФЛ и ВС с заработной платы за март (НДФЛ и ВС уплачены несвоевременно — 5 мая).

В 4ДФ за май Расчета за ІІ квартал с признаком дохода 101 отражаются, в частности: в графе 3 — сумма выплаченной 5 мая заработной платы за март, в графе 4 — сумма перечисленного 5 мая НДФЛ с заработной платы за март, в графе 5 — сумма перечисленного 5 мая ВС с заработной платы за март.

Відповідно до статті 115 Кодексу законів про працю України та статті 24 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.

Відповідно до підпункту 168.1.5 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (для заробітної плати ставка податку становить 18%).

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПКУ).

Підпунктом 168.1.5 ПКУ встановлено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (тобто протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходів).

Таким чином, якщо роботодавець нарахував заробітну плату, але протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати, її не виплатив, то він має сплатити податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовий збір (далі — ВЗ) з такої заробітної плати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування.

Форму Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Розрахунок) і Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Порядок № 4) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 р. № 773).

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу IV Порядку № 4 в розділі I додатка 4ДФ до Розрахунку «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі — 4ДФ) у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (для заробітної плати ознака доходу — 101). У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування ПДФО, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми податкової соціальної пільги за її наявності та ВЗ (у періоді його справляння).

У графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

У графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку за звітний період. У графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого ПДФО до бюджету у звітному періоді.

У графі 5а «Сума нарахованого військового збору» відображається сума ВЗ, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку. У графі 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається фактична сума перерахованого ВЗ до бюджету.

Заробітна плата, що виплачується у встановлені терміни в наступному місяці, має бути відображена в 4ДФ за той період, у який входить попередній місяць, за який заробітну плату було нараховано. Наприклад, у 4ДФ за січень відображається заробітна плата, яка нарахована у січні та виплачена в лютому, у 4ДФ за лютий — нарахована у лютому та виплачена в березні, у 4ДФ за березень — нарахована в березні та виплачена у квітні.

Аналогічно відображаються ПДФО і ВЗ, що перераховуються у встановлені терміни до бюджету в наступному місяці, у разі своєчасної виплати заробітної плати.

Наприклад, у разі своєчасної виплати заробітної плати за місяць звітного кварталу та сплати ПДФО і ВЗ з такої заробітної плати під час її виплати у 4ДФ за цей місяць в рядку по працівнику з ознакою доходу 101 сума нарахованого доходу в графі 3а дорівнює сумі виплаченого доходу в графі 3, сума нарахованого ПДФО в графі 4а дорівнює сумі перерахованого ПДФО в графі 4, сума нарахованого ВЗ у графі 5а дорівнює сумі перерахованого ВЗ у графі 5.

Для цілей відображення у 4ДФ заробітною платою, що виплачується у встановлені терміни, вважається заробітна плата, що виплачується протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, по аналогії з граничним терміном сплати ПДФО і ВЗ з нарахованого, але не виплаченого оподатковуваного доходу.

Наприклад, якщо заробітна плата за місяць звітного кварталу виплачена протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, і з такої заробітної плати під час її виплати сплачено ПДФО і ВЗ, то в рядку по працівнику з ознакою доходу 101 сума нарахованого доходу в графі 3а дорівнює сумі виплаченого доходу в графі 3, сума нарахованого ПДФО в графі 4а дорівнює сумі перерахованого ПДФО в графі 4, сума нарахованого ВЗ у графі 5а дорівнює сумі перерахованого ВЗ у графі 5.

Якщо заробітна плата за місяць звітного кварталу виплачується несвоєчасно, а саме пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, то у графі 3 4ДФ за цей місяць сума виплаченої заробітної плати не відображається, а буде відображена у графі 3 4ДФ за місяць, в якому фактично буде здійснена виплата такої заробітної плати.

Аналогічно відображаються ПДФО і ВЗ, що перераховуються до бюджету пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати, у разі її несвоєчасної виплати. Тобто у разі невиплати заробітної плати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування, і несплати ПДФО і ВЗ з такої заробітної плати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування (пізніше терміну, встановленого пп. 168.1.5 ПКУ), такі ПДФО і ВЗ відображаються у графах відповідно 4 і 5 4ДФ за місяць, в якому вони фактично будуть перераховані до бюджету.

Зважаючи на зміст запитання, якщо заробітна плата за січень була виплачена вчасно — 22 січня і 5 лютого (не пізніше 7 лютого) і в момент її виплати з неї були сплачені ПДФО і ВЗ, то у 4ДФ за січень з ознакою доходу 101 відображаються: у графах 3а і 3 — сума нарахованої та виплаченої заробітної плати за січень, у графах 4а і 4 — сума нарахованого і перерахованого ПДФО із заробітної плати за січень, у графах 5а і 5 — сума нарахованого і перерахованого ВЗ із заробітної плати за січень.

Якщо заробітна плата за лютий була виплачена несвоєчасно — 31 березня (пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування), а ПДФО і ВЗ сплачено з неї вчасно — 30 березня (протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати), то у 4ДФ за лютий з ознакою доходу 101 відображаються: у графі 3а — сума нарахованої заробітної плати за лютий, у графі 3 — прочерк (сума заробітної плати за лютий виплачена несвоєчасно — пізніше 30 березня), у графах 4а і 4 — сума нарахованого і перерахованого ПДФО із заробітної плати за лютий, у графах 5а і 5 — сума нарахованого і перерахованого ВЗ із заробітної плати за лютий.

У 4ДФ за березень з ознакою доходу 101 у графі 3 відображається сума виплаченої заробітної плати за лютий.

Якщо заробітна плата за березень була виплачена несвоєчасно — 5 травня (пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем її нарахування), ПДФО і ВЗ сплачено із неї несвоєчасно — 5 травня (пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування заробітної плати, що є порушенням пп. 168.1.5 ПКУ), то у 4ДФ за березень з ознакою доходу 101 відображаються: у графі 3а — сума нарахованої заробітної плати за березень, у графі 4а — сума нарахованого ПДФО на заробітну плату за березень, у графі 5а — сума нарахованого ВЗ на заробітну плату за березень, у графах 3, 4 і 5 не відображаються сума виплаченої заробітної плати за березень (вона виплачена несвоєчасно — 5 травня) і суми перерахованих ПДФО і ВЗ з заробітної плати за березень (ПДФО і ВЗ сплачено несвоєчасно — 5 травня).

У 4ДФ за травень Розрахунку за ІІ квартал з ознакою доходу 101 відображаються, зокрема: у графі 3 — сума виплаченої 5 травня заробітної плати за березень, у графі 4 — сума перерахованого 5 травня ПДФО із заробітної плати за березень, у графі 5 — сума перерахованого 5 травня ВЗ із заробітної плати за березень.